| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. M........ – Sociedade .............., Lda, identificada nos autos, dizendo-se inconformada com a sentença proferida pela M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, na parte que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
1. Em conformidade com o disposto no n.º 1 do artigo 48.º da Lei Geral Tributária, e tendo presente que o prazo de prescrição é de 8 anos, contando-se a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário, ou seja, no caso do IRC relativo a 2000, a partir do dia 1 de Janeiro de 2001, conforme decorre do disposto no artigo 279.º, al. b) do Código Civil, já prescreveram as dívidas objecto do presente Recurso.
2. Em Maio de 2002 foi iniciada acção inspectiva à ora Recorrente, relativa aos exercícios de 1998, 1999 e 2000, em sede de IRS, IRC, IVA e Imposto do Selo.
3. No âmbito da qual, foram efectuadas correcções aritméticas em sede de IRC, resultantes da desconsideração como custo de determinadas quantias e consequente tributação autónoma das mesmas, à taxa de 32%.
4. Apresentada a competente Reclamação Graciosa contra a liquidação de imposto efectuada, a Recorrente veio obter provimento, ainda que parcial, da sua petição.
5. Isto porque, a Administração Fiscal acabou por concordar com os argumentos avançados pela Recorrente e aceitou que determinados valores constantes da liquidação em causa não podiam ser objecto de tributação, dado não se tratarem de despesas confidenciais.
6. Do mesmo modo, em sede judicial - Impugnação Judicial - foram as razões e fundamentos da Recorrente julgados procedentes, quase na sua totalidade.
7. Pelo que, no presente recurso apenas está em causa IRC no valor de €15.961,47, resultado da aplicação da taxa de 32% à quantia de €49.879,79 (despesas alegadamente consideradas confidenciais ou não documentadas).
8. A Recorrente entendeu assim que a parte julgada improcedente deveria proceder: uma vez que se verificou a falta de fundamentação, ou em último caso a fundamentação insuficiente do acto tributário em causa.
9. De igual modo, a recorrente não concordou com as razões aduzidas na Sentença proferida, pelo facto da quantia ainda em causa, no montante de €49.879,79 (quarenta e nove mil, oitocentos e setenta e nove euros e setenta e nove cêntimos), referente à correcção como despesa confidencial do lançamento efectuado na contabilidade, dizer respeito à venda de um imóvel sito na ........., se tratar de um custo para a empresa, e jamais de uma despesa.
10. Cumpre reconhecer que a fundamentação vertida no Relatório de Inspecção foi feita através da remissão para uma tabela onde constam números de cheques, datas e valores, dados francamente insuficientes e claramente evidentes de que, a Administração Fiscal não cumpriu com o seu dever legal de fundamentação.
11. Não obstante a douta Sentença recorrida entender que quer em sede de reclamação administrativa, quer no processo judicial, a Recorrente tenha apresentado factos e argumentos que permitiram a sua adequada defesa, impõe-se, sempre, à Administração Fiscal que o acto de liquidação contenha, efectivamente, os fundamentos de facto e de direito que, com suficiência, clareza e congruência, dêem a conhecer a um destinatário normal, as razões porque se decidiu naquele sentido e não noutro, ainda que de forma sucinta.
12. Entende a Recorrente que, o que consta do Relatório de Inspecção se resume à simples indicação, através de uma tabela, dos números de cheques, bancos, datas e valores, referindo adicionalmente que as quantias em causa seriam tributadas à taxa de 32%, sem que tenha existido a mínima preocupação de correlacionar qualquer dado com os factos economicamente descritos.
13. Não se podendo, de todo, aceitar que exista fundamentação cabal das correcções efectuadas, ou que aquela se limite à indicação da legislação e à apresentação de um quadro com o apuramento do imposto.
14. Quando o dever de fundamentação expressa é um dever consagrado constitucionalmente, no artigo 268.º, n.º 3 da Constituição da República, e que se encontra igualmente previsto nos artigos 19º, alínea b) e 21°, ambos do Código de Procedimento Administrativo, pelo que, com este procedimento, o acto tributário de liquidação adicional em causa violou o artigo 268.º, n.º3, da Constituição da República Portuguesa, o artigo 77.º, n.º1 e 2 da Lei Geral Tributária.
15. No que respeita à correcção a título de despesa confidencial, consubstanciada no lançamento efectuado na contabilidade, relativo à venda de imóvel sito na Praia Verde, a Administração Fiscal considerou o valor de € 49.879,79 como despesa confidencial, tal porque, da venda da fracção A do lote 151 (05/04/2000), no valor de € 99.759,58, constando o lançamento ria contabilidade 11/71 - € 99.759,58, apenas teria ficado registado um depósito no montante de €49.879,79.
16. Tal quantia não estava registada nesse ano, porque havia um adiantamento efectuado em 1998, pela diferença do valor em causa (€ 99.759,58- € 49.879,79).
17. Entendera também o douto Tribunal recorrido que deveria a recorrente ter saldado a conta de adiantamentos, conforme invocado na pág. 19 da referida Sentença, contudo não se avista que apenas esta razão formal fundamente ou legitime o entendimento de que estamos perante uma despesa confidencial.
18. Aliás, decorre do princípio da substância sob a forma, previsto na Lei Geral Tributária, que se deve atender à substância das operações e não apenas à sua forma.
19. Erradamente pretendeu a Administração Fiscal que a quantia, por um lado, fosse tributada enquanto proveito, uma vez que foi contabilizada dessa forma, e por outro, que fosse igualmente considerada como despesa/custo e confidencial, sofrendo consequentemente uma tributação autónoma,
20. A Recorrente, não aceita a qualificação da quantia como custo ou despesa, pois trata-se, inequivocamente, de um proveito que teve o seu tratamento fiscal enquanto quantia a juntar aos proveitos anuais do exercício da sociedade, que como se sabe se encontram sujeitos a IRC.
2. Em suma: deverá a liquidação de IRC supra identificada ser anulada pelos argumentos acima expostos.
TERMOS EM QUE, COM O DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, DEVE SER DADO PROVIMENTO AO RECURSO INTERPOSTO PELA ORA RECORRENTE, NA PARTE RECORRIDA, POR PROVADO, E, EM CONSEQUÊNCIA, SER REVOGADA A DOUTA SENTENÇA RECORRIDA NA PARTE EM CRISE, COM AS LEGAIS CONSEQUÊNCIAS.
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
A Exma Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, por não se ter completado o decurso do prazo prescricional, que tal liquidação se encontra devidamente fundamentada e que existe uma falta injustificada da verba de € 49.879,47 de quem foi o seu beneficiário, que justifica tal tributação autónoma.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se a obrigação emergente da liquidação impugnada, na parte ainda subsistente, se encontra prescrita; Se a mesma se não encontra devidamente fundamentada do ponto de vista formal; E se a verba contabilizada como proveito mas que apenas foi transferida em 50% para as contas bancária da sociedade, não deve ser tributada como encargos não documentados ou despesas de carácter confidencial.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório a M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:
1. Em Maio de 2002 foi iniciada acção inspectiva à empresa, ora impugnante, aos exercícios de 1998, 1999 e 2000, em sede de IRS, IRC, IVA e Imposto de Selo - cfr. relatório de inspecção a fls. 101 e segs. dos autos;
2. A 02/09/2002, foi proposto o alargamento do prazo do procedimento de inspecção, por um período de mais três meses "devido ao facto de terem sido solicitados ao sujeito passivo elementos que demoraram tempo a ser obtidos" - cfr. relatório de inspecção a fls. 101 e segs. dos autos;
3. A impugnante, à data dos factos, tinha como actividade social a construção de edifícios a que corresponde o CAE: 45211 - cfr. relatório inspecção a fls. 98 dos autos;
4. À data dos factos, a impugnante tinha ao seu serviço a Técnica Oficial de Contas, Maria ..................... - cfr. relatório inspecção a fls. 98 dos autos;
5. No relatório da Inspecção elaborado em 29/10/2002, foram efectuadas correcções aritméticas em sede de IRC, como despesas confidencias e/ou não documentadas no montante total de € 265.160,96, as quais foram objecto de tributação autónoma (taxa de 32%), tendo-se apurado o imposto daí resultante no valor de € 84.851,51 cfr. fls. 43 do processo administrativo em apenso aos autos;
6. Do relatório da inspecção consta o seguinte: «Despesas Confidenciais ou Não Documentadas»:
"A análise da conta caixa permitiu verificar o registo a débito de vários valores por contra partida de depósitos à ordem, mais precisamente de cheques, cujo saída não foi documentada. No entanto a análise dos depósitos bancários permite confirmar que estes cheques foram descontados. Os valores em causa são os seguintes:
Nº Cheque Banco Valor (Escudos) Valor (Euros) Data Extracto
Bancário
........ .... 19.400.000$00 €96.766,79 11/05/2000
........ .... 5.000.000$00 €24.939,89 18/08/2000
........ .... 15.250.000$00 €76.066,68 17/02/2000
........ .... 3.51:0.000$00 €17.507,81 15/05/2000
TOTAL 43.100.000$00 €215.281,17
cfr. fls. 43 do processo administrativo em apenso aos autos;
7. O relatório inspectivo refere igualmente: "Há ainda a considerar a venda da fracção A do lote 151 (05/04/2000), no valor de €99.759,58. O lançamento efectuado na contabilidade foi: 11/71 - € 99.759,58, no entanto, apenas está registado um depósito no montante de € 49.879,79, não estando a entrada da parte restante documentado, ou seja, 49.879,79. Nos termos do D.L. 192/90, de 09 de Junho actualizado pela Lei n° 87-B/98, de 31 de Dezembro, vão estas quantias ser tributadas autonomamente à taxa de 32%. Assim, tributação autónoma despesas confidenciais e/ou não documentadas = € 265.160,96 x 32% = € 84.851,51 (...)"
8. Em 15/12/2003, a ora impugnante, deduz reclamação graciosa contestando assim as correcções efectuadas - cfr. fls. do processo administrativo em apenso aos autos;
9. Em 10/02/2004, para instruir e decidir o processo de reclamação foi solicitada informação sobre a matéria de facto aos SPIT - cfr. fls. 53 do processo administrativo em apenso aos autos;
10. Na informação dos factos reclamados, elaborada pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Leiria, a fls. 64 (vide processo administrativo em apenso aos autos) refere-se "Ponto 1: no relatório de Inspecção verificou-se que o cheque n° ....... s/a conta da ...., no montante de € 24.939,89, foi descontado em 18/08/2000, conforme extracto bancário, contudo esta saída de meios monetários não foi reflectida na contabilidade, tendo sido considerada uma despesa confidencial e/ou não documentada (...) foi exibido pelo sujeito passivo no decurso da presente inspecção, o documento de saída de caixa n° 21 de 10/07/2000 e contabilizado a 31/0712000, relativo à compra de um prédio rústico destinada a revenda, sito em .........., freguesia do .........., pelo montante de €99.759,58 (...) Na contabilidade, a compra citada foi debitada na conta 31.2.4.1 por contra partida da conta caixa, no montante global de € 99.759,58."
11. Em 15/08/2000, a impugnante passou o cheque sobre a Caixa Geral de Depósitos com o n° .........., do qual consta o valor a pagar de Esc. 5.000.000$ (€ 24.939,89), à ordem do Dr. .........., o qual é advogado e sócio da sociedade de advogados "............. & ..........", e, do qual a impugnante é cliente - cfr. fls. 92 e 93 dos autos e depoimento das testemunhas ............ e ...................;
12. O cheque com o n° ....., foi entregue pela sua cliente, ora impugnante, ao Dr. .......... a fim deste pagar parte do preço de aquisição do terreno sito em .........., no ......, à empresa vendedora ................., Lda.- cfr. doc. 92 e depoimento das testemunhas ............ e .............;
13. Na informação dos factos reclamados elaborada pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de ......., a fls. 67 do processo administrativo apenso aos autos, refere-se "Ponto 3: No relatório da Inspecção verificou-se que o cheque n° ....... s/conta da ......, no montante de € 96.766,79, foi descontado a 17/05/2000, conforme extracto bancário, contudo esta saída de meios monetários não foi reflectida na contabilidade tendo sido considerada despesa confidencial ou não documentada (...) da análise efectuada verifica-se que o cheque supra citado foi contabilizado a crédito da conta Bancos - 12.1 ......, por contrapartida da conta Caixa (...) notificou-se o sujeito passivo para que exibisse (...) verso do cheque, bem como cópia do contrato de promessa de compra e venda sobre o imóvel, sito na ........... e documentação a comprovar as diligências efectuadas pelo advogado da sociedade sobre o assunto. Foi exibido no dia 06/07/2004, um contrato promessa de compra e venda, datado de 09/05/2000, no qual consta a informação de que ............. é proprietário um lote de terreno, designado por lote 153, fracção D, sito na praia verde, cujo preço de venda é de € 174.579,26. Com a assinatura do contrato, são entregues 96.766, 79, a título de sinal e princípio de pagamento, dando-se nesta data quitação desse valor. O restante valor é entregue aquando escritura de compra e venda. Em anexo ao contrato, está a cópia de uma procuração, na qual ..............., constitui seu procurador .............., concedendo-lhe poderes para vender a fracção autónoma D, do prédio urbano, em regime de propriedade horizontal, sito na .........., lote 153. Foi também exibida cópia de uma carta do advogado da .........., ............., datada de 12/09/2002, a solicitar reunião com o advogado .............., para resolver diferendos surgidos entre os clientes, relativamente ao contrato de promessa da habitação sita na .......... - ........... Foi exibida cópia de um fax enviado pelo advogado ............, datado de 07/08/2002, o qual solicita ao advogado ............. informação sobre a realização da escritura de compra e venda, sugerindo que a mesma se realize nessa mesma semana. Não foi contudo, exibido até à presente, data verso do cheque n° ......... sobre o ......, no montante de € 96.766,79 conforme solicitado no ponto 3 da notificação de exibição de documentos fiscalmente relevantes, pelo exposto deve ser mantida a correcção";
14. Não foi realizada escritura de compra e venda no ano da aquisição (2000), do imóvel sito na ......., uma vez que .................. alegava falta de cumprimento do acordo inicial tendo, esse diferendo, sido entregue aos advogados de ambas as partes. - cfr. depoimento das testemunhas ............... e ...........................;
15. Foi emitido pela impugnante o cheque n° ......... sobre o ....., no montante de € 96.766,79, passado a ............., constando dos autos a respectiva cópia, frente e verso - cfr. fls.85;
16. Na informação dos factos reclamados elaborada pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Leiria, a fls. 69 do processo administrativo apenso aos autos, refere-se:
"Ponto 4: No relatório da inspecção verificou-se que o cheque n° ....... s/a conta da ........ - Sociedade de Construções da no ......, no montante de 17.507,81€, foi descontado a 15/05/2000, conforme extracto bancário, contudo esta saída de meios monetários não foi reflectida na contabilidade, tendo sido considerada despesa confidencial e/ou não documentada. Pela análise aos elementos apresentados em sede de reclamação a factura n° 188 do fornecedor ..............., contabilizada na conta de custos - 62.1.2., por contrapartida da conta corrente (...) verifica-se, por um lado, que a data em que o cheque foi descontado é anterior à data da emissão da factura (...). O cheque em análise é no montante de 17.507,81€ e a factura e/ou recibo exibida é no montante de 17.799,61€. O valor do cheque emitido, não coincide com o valor da factura exibida. Existe uma divergência de valores, pelo que será de manter esta correcção.";
17. O subempreiteiro, Sr. .............., prestou serviços de construção civil (preparou o reboco dos imóveis, duas vivendas que a impugnante estava a construir), sendo certo que o cheque com o n° ...... foi emitido ao Sr. ..............., que foi quem acompanhou essas obras. Este encarregado de obra, fazia a medição da obra e só depois pagava aos subempreiteiros, tendo sido o que sucedeu, neste caso, com o Sr. ................ - cfr. depoimento das testemunhas ......................... e ........................;
18. O Sr. ................., era pessoa do conhecimento e confiança dos gerentes da ........, recebia os cheques da ........ e, só mais tarde, após as medições e a verificação dos serviços prestados é que procedia ao pagamento ao subempreiteiro, ou seja, ao fim de 2 ou 3 dias após a confirmação dos trabalhos - cfr. depoimento das testemunhas .................. e .......................................;
19. Em 31/05/2000, ................, subempreiteiro de construção civil, emitiu a factura com n° 188, e recibo com n° 188, referente à prestação de serviços à impugnante, no valor de 3.050.000$00, a que acresce o valor de 518.500$00, referente ao IVA, o que perfaz o valor total de 35.685.000$00 - cfr. fls. 37 e 39 dos presentes autos;
20. Na informação dos factos reclamados elaborada pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Leiria, a fls. 69 do processo administrativo apenso aos autos, refere-se "Ponto 5: No relatório da inspecção verificou-se que foi contabilizada na conta de proveitos, por contrapartida da conta caixa, a venda da fracção do lote 151 a 05/04/2001 pelo montante de 99.759,58€. No entanto, apenas estava registado um depósito no montante de 49.879,79€. Foi dada a informação de que o adquirente tinha efectuado um adiantamento em 1998, pela diferença, que não foi lançado na contabilidade, não tendo sido provado, que apesar disso, este dinheiro entrou nas contas da empresa. No decurso da presente inspecção foi recolhida cópia da escritura de compra e venda datada de 5/4/2000, na qual, .............., na qualidade de procurador da sociedade comercial ........, vende a fracção autónoma, designada pela letra A, destinada a habitação, composta de rés-do-chão, primeiro andar e terraço de cobertura, do prédio urbano em regime de propriedade horizontal, sito no lte n° 151 da ..........., freguesia e concelho de .............., pelo valor de 99.759,58€. já recebido. Contabilisticamente foi lançado a débito da conta caixa, por contrapartida da conta proveitos o montante de 99.759,58€.
Por outro lado, foi depositado na conta Bancos - ........., da ..., a 07/04/2000, apenas o valor de 49.879,19€. O diferencial está reflectido na conta de caixa, a influenciar o saldo devedor caixa declarado a 31/12./2000 (...) O proveito foi contabilizado na totalidade, mas o seu recebimento foi reflectido na conta caixa, transferindo 50% do seu valor para as contas bancárias da sociedade. Pelos factos descritos será de manter a correcção."
19. A impugnante contabilizou na Conta 12- Bancos, no exercício de 2000, o recebimento de € 49.879,19, ou seja, 50% da quantia contabilizada na Conta 11- Caixa, no valor total de € 99.759,58 - cfr. depoimento da testemunha ...................e de ........................;
20. Em 06/01/2005, a reclamação graciosa é deferida parcialmente, nos seguintes termos "Da tributação autónoma à taxa de 32%, a que equivale o imposto em falta no montante de € 84.851,51, será de considerar apenas como objecto de tributação autónoma o montante de € 189.094,30, a que equivale imposto em falta no montante de € 60.510,17 (...)" - cfr. fls.90 do processo administrativo em apenso aos autos;
21. A 03/01/2005, a sociedade de advogados, mandatária da A. nos autos de reclamação, é notificada do deferimento parcial da mesma - cfr. 82 do processo administrativo em apenso aos autos.
21. Em 24/01/2005, é apresentada neste TAF de Leiria a presente impugnação - cfr. fls. 2 dos autos
DOS FACTOS NÃO PROVADOS:
Não se encontra provado que em anos anteriores tenha sido contabilizado na impugnante o valor de € 49.879,19, em Conta de «Adiantamentos de Clientes» .
Não existem outros factos relevantes para a decisão que importe destacar como não provados.
A convicção do tribunal formou-se com base no teor dos documentos juntos aos autos e expressamente referidos no probatório supra, bem como no depoimento das testemunhas, ................... técnica administrativa da MEDOC, à data dos factos e, de ..................... contabilista e funcionária da impugnante desde 1999.
Estas testemunhas tiveram conhecimento dos factos mercê das funções que exerceram na empresa impugnante, não obstante a ligação a esta, o seu depoimento mostrou-se consentâneo com a prova documental, revelaram conhecimento e isenção e, assim lograram convencer o tribunal da veracidade do seu testemunho.
Excepção feita quanto à parte 4os depoimentos realizados pelas testemunhas .......... e ............, relativos à venda do imóvel da ........., dos quais ressalta, por um lado, a fraca convicção relativamente à afirmação de que teria sido realizado um adiantamento à empresa no exercício de 1998, o qual de resto, foi contrariado pelo depoimento da Inspectora Tributária .........., que negou expressamente ter havido qualquer registo contabilístico de adiantamentos pela venda do imóvel na ............ em 1998, bem como, em 2000 o movimento contabilístico inverso do pretenso adiantamento.
A inspectora tributária, ......................., testemunha arrolada pela Fazenda Pública, prestou depoimento dado que teve contacto directo com a contabilidade e com os documentos da empresa, por ter realizado a inspecção à impugnante.
A que, nos termos da alínea a) do n.º1 do art.º 712.º do Código de Processo Civil (CPC), se acrescenta ao probatório mais um ponto, em ordem a dele constar a factualidade relevante para conhecer a ora invocada prescrição da obrigação tributária impugnada:
22. Para cobrança coerciva da obrigação tributária da liquidação impugnada de IRC foi instaurada a execução fiscal n.º .............., tendo sido constituída garantia em 22-1-2004, para a suspender, a qual assim se manteve mesmo depois de esta ser julgada caducada por despacho de 2-9-2010, do Director de Finanças de ...... – cfr. informações de fls 189 e 194 dos autos.
4. Para julgar improcedente a presente impugnação judicial e na parte em que o foi e sobre que versa o presente recurso, considerou a M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que o IRC impugnado se encontra devidamente fundamentado do ponto de vista formal, tendo permitido à ora recorrente apreender porque razão teve lugar tal liquidação e à parte da tributação autónoma de € 99.759,58, apenas 50% do seu valor se encontra justificado, sendo que o restante que a mesma invoca que tenha sido recebido como adiantamentos não se provou se e quando o terá sido, desta tendo ficado o apuramento do lucro tributável eivado de um valor a mais nessa percentagem, que não se sabendo quem terá sido o seu beneficiário justifica a sua tributação como despesa confidencial ou autónoma.
Para a impugnante e ora recorrente, par além da prescrição invocada, é contra esta fundamentação que vem a esgrimir argumentos tendentes a este Tribunal exercer um juízo de censura sobre a sentença recorrida conducente à sua revogação, continuando a pugnar que os actos de liquidação não se mostram devidamente fundamentados, tendo esta sido efectuada por remissão que não cumpre o desiderato de permitir ao seu destinatário conhecer as razões de facto e de direito que levaram a tal liquidação e quanto à tributação autónoma ainda subsistente, a mesma não tem lugar porque houve um adiantamento de 50% por conta do preço contabilizado, desta forma não podendo haver lugar a tal tributação.
Vejamos então.
Importa começar por conhecer em primeiro lugar, no presente recurso, da prescrição da dívida proveniente da liquidação impugnada e na parte ainda subsistente, porque a proceder, com a consequente extinção da instância por inutilidade superveniente da lide, nada mais haveria a conhecer no presente recurso, desta forma ficando prejudicados no seu conhecimento os restantes fundamentos do recurso.
Ainda que tal prescrição não tenha sido conhecida na sentença ora recorrida, o seu conhecimento não se encontra vedado neste momento, por o mesmo ser de conhecimento oficioso, mesmo na impugnação judicial, ainda que a norma do art.º 175.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPTT) expressamente o não refira nesta forma de processo, como constitui jurisprudência corrente (1), tendo subjacente o entendimento que, é inútil continuar a discutir a legalidade de uma dívida tributária ainda não paga, cuja prescrição já tenha ocorrido, quando depois, se torna impossível proceder à sua cobrança coerciva, por o decurso do prazo prescricional implicar que o beneficiário tem a faculdade de recusar o cumprimento da prestação ou de se opor, por qualquer modo, ao exercício do direito prescrito, nos termos do n.º1 do art.º 304.º do Código Civil.
No caso, tendo em conta a data da ocorrência do respectivo facto tributário, o prazo de prescrição iniciou-se quanto a tal IRC em 1-1-2001, como nesta parte bem se pronuncia a ora recorrente, por força do disposto no art.º 48.º, n.º1 da Lei Geral Tributária (LGT), então já vigente, desta forma tendo decorrido até hoje, muito mais de 8 anos, podendo parecer que tal obrigação se encontraria prescrita, como veio a pugnar a ora recorrente.
Porém, este entendimento aparente e preconizado pela mesma recorrente, na matéria das suas conclusões recursivas, não resiste à mais ligeira análise, já que não atende e apenas se atêm ao decurso do prazo, sem observar as causas de suspensão e/ou de interrupção que poderão ter ocorrido, legalmente previstas nas normas do art.º 49.º da mesma LGT, na redacção vigente à data em que as mesmas ocorreram, onde desde logo figuravam a instauração da reclamação graciosa e da impugnação judicial com tal eficácia interruptiva e que tiveram lugar nos anos de 2003 e de 2005, como do probatório fixado, flui – seus pontos 8. e 21. (este, na sua repetição) – muito antes pois, de tal prazo se ter completado.
Por outro lado, nem necessário se torna ancorar o não decurso de tal prazo prescricional na instauração de tal reclamação ou impugnação judicial e nos respectivos efeitos interruptivos do mesmo, bastando, fazer apelo à matéria ora fixada no ponto 22. do probatório, ora acrescida, com a suspensão da execução fiscal em 22-1-2004, por mor da garantia prestada, associada à então pendente reclamação graciosa para, nos termos do disposto no n.º3 do mesmo art.º 49.º da LGT, tal prazo de prescrição se suspender desde então e assim se manter, até ao trânsito em julgado da decisão que puser fim a esta impugnação, por força também do disposto no n.º4 do art.º 49.º da LGT, na redacção introduzida pelo art.º 89.º da Lei n.º 53.º-A/2006, de 29 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2007), desta forma sendo manifesto que tal prazo prescricional se encontra muito longe de se completar, desta forma não podendo deixar de improceder a matéria atinente a tal invocada prescrição da obrigação tributária.
Na matéria das conclusões 8. a 14. das suas alegações recursivas, continua a recorrente a esgrimir que tais correcções se não mostram devidamente fundamentadas do ponto de vista formal, desde logo esquecendo que a única verba ainda subsistente, de tais correcções, se reporta a tal verba de € 49.879,79, que gerou uma parte da tributação autónoma impugnada, não fazendo qualquer sentido continuar a esgrimir argumentos de falta de fundamentação também quanto às restantes, que já se não mostram erectas na ordem jurídica, por haverem sido anuladas, nesta parte tendo a ora recorrente já obtido ganho de causa, sem que a parte contrária (vencida), nesta parte, tenha vindo interpor recurso, pelo que iremos conhecer de tal vício formal sim, mas apenas nessa parte ainda subsistente, de tal tributação autónoma.
Desde logo convém frisar, que o conceito de fundamentação exigível para cada tipo de acto depende da sua natureza, sendo de conteúdo variável em função do grau de complexidade do acto em causa, é instrumental e a sua suficiência deve ser aferida pelo comprometimento ou não da possibilidade de reacção contra o mesmo, e tem de ser contemporânea, ou seja, só vale a que no acto do seu nascimento teve lugar e que lhe subjaz e não outra, posteriormente aduzida, ainda que já então tivesse existência, mas que não foi invocada (2).
(3) Que os actos tributários devam ser fundamentados não discordam, quer a recorrente, quer a M. Juiz do Tribunal “a quo”, na sentença recorrida, ainda que no caso, quanto à fundamentação existente no acto de liquidação impugnado, a unanimidade já não exista, em que a sentença recorrida por um lado, defende tal fundamentação, ao passo que a recorrente, vem pugnar pela sua inexistência, pugnando que no caso outra fundamentação seria exigível.
A exigência legal da fundamentação tem em vista colocar o administrado em condições de conhecer e compreender o "iter" cognoscitivo, valorativo e volitivo do respectivo autor e, consequentemente, de se poder determinar pela aceitação ou pela impugnação do acto.
É sabido que a administração tem o dever de fundamentar os actos administrativos em geral, de modo claro, suficiente e congruente - cfr. os artigos 268.º n.º3 da Constituição, 1.º do Dec.Lei n.º 256-A/77, de 17 de Junho, 124.º e 125.º do Código de Procedimento Administrativo - bem como os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses dos contribuintes, especialmente daqueles que não pertençam ao tipo de actos "em série" ou "em massa", como hoje acontece, por força daquelas normas e das dos art.ºs 19.º alínea b), 21.º e 82.º do CPT, 77.º da LGT e 60.º do CPPT.
Esta obrigação não tem por objectivo único a "protecção por essa via dos direitos e interesses dos administrados mas inclui, em primeira linha, a garantia de um procedimento decisório correcto" - José Carlos Vieira de Andrade, O Dever da Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos, pág. 43. Não se visa, pois, e apenas, que o particular fique ciente das razões por que a Administração decidiu de uma e não de outra maneira; quer-se, também, impor à Administração, por, esta via, uma necessária reflexão e ponderação explícitas das razões e argumentos em confronto, que a fundamentação do acto deve patentear, assim tornando transparente a actividade administrativa.
Daí que não baste dizer, em demonstração do cumprimento do dever de fundamentar, que o administrado reagiu contra o acto administrativo, revelando, com essa reacção, ter atingido o alcance e razões do acto. Por um lado, não é seguro que o administrado não tenha apenas "adivinhado" os fundamentos ocultos do acto administrativo, que dele mesmo, acto, devem transparecer. Por outro lado, o legislador quis que a administração não decidisse imponderadamente, obrigando-a a plasmar na fundamentação as razões da sua opção, de tal modo que a própria administração se aperceba, ao fundamentar, do bem ou mal fundado da sua escolha, a tempo de emendar a mão, se disso for caso, e que o acto se apresente transparente.
Isto para concluir que não é decisivo o argumento, aliás, frequente, de acordo com o qual só o facto de o acto ter sido contenciosamente recorrido, com a decorrente imputação de vícios, já demonstra que ele estava devidamente fundamentado.
A fundamentação consiste em deduzir a resolução tomada das premissas em que assenta, ou em exprimir os motivos por que se resolve de certa maneira e não de outra, in Marcello Caetano, "Manual de Direito Administrativo", Vol. I, pág. 477.
Numa fórmula abrangente será de considerar como fundamentação a exteriorização das razões de facto e de direito, que servem de suporte a uma decisão, esclarecedoras dos necessários e legais pressupostos e da motivação do agente.
Assim "o dever de fundamentação expressa apresenta-se como «um instituto» tendo como centro de referência uma declaração que reúne todas e quaisquer razões que o autor assuma como determinantes da decisão, sejam as que exprimam uma intenção de agir, demonstrando a ocorrência concreta dos pressupostos legais, sejam as que visam explicar o conteúdo escolhido a partir dessa adesão ao fim, manifestando a composição de interesses considerados para adoptar a medida adequada à satisfação do interesse público no caso", obra citada pág. 22.
Concretizando aquela noção de fundamentação diremos que a declaração em que se consubstancia há-de ser necessariamente justificante do acto que suporta, pela enunciação dos pressupostos possíveis e dos motivos coerentes e credíveis aptos à pertinência material do acto; isto é, as razões de facto e de direito invocadas hão-de traduzir-se num discurso que justifique, como possível e credível, o acto.
Nesta medida tal discurso há-de ser claro, congruente ou racional e suficiente por..."conter os elementos bastantes, capazes ou aptos a basear a decisão", ou por outras palavras, "os actos administrativos devem apresentar-se formalmente como disposições conclusivas lógicas de premissas correctamente desenvolvidas e permitir através da exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, façam a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente".
Esta, pois, a noção de fundamentação formal, imposta pelo nosso ordenamento jurídico, distinta da fundamentação substancial caracterizada pela exigência da existência dos pressupostos reais e dos motivos concretos aptos a suportarem uma decisão legítima de fundo (cfr. obra citada 231)(4).
A este respeito e finalmente cabe, apenas, referir a possibilidade da fundamentação por remissão, situação em que "quaisquer invocações de factos ou de avaliações só pertencem à fundamentação se forem assumidos pelo decisor ou se este para elas remeter, por força da lei, esses fundamentos são, como as respectivas documentações, «integrados» no acto" (cfr. obra citada, 228).
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No caso, a ora recorrente, na matéria da sua conclusão 12., continua a mostrar o desacordo com a sentença recorrida que considerou fundamentada toda a tributação autónoma, continuando a pugnar que a mesma se resume à simples indicação, através de uma tabela, dos números de cheques, bancos, datas e valores, referindo adicionalmente que as quantias em causa seriam tributadas à taxa de 32%, sem que tenha existido a mínima preocupação de correlacionar qualquer dado com os factos economicamente descritos, o que a matéria contida no ponto 7.º do probatório, extraído do mesmo relatório do exame à escrita, decididamente, desmente, já que aqui se concretiza a proveniência desta verba sujeita a tal tributação – venda do imóvel identificado – o preço por que foi contabilizado – € 99.759,58 – e o montante obtido como contrapartida que a mesma contabilidade reflectia, apenas 50% desse valor – € 49.879,79 – desta forma se não conhecendo quem foi beneficiário da parte restante (os outros 50%), porque a contabilidade o não revelava como deveria, pelo que tal montante iria ser tributado autonomamente à taxa de 32%, como despesas confidenciais e/ou não documentadas, para além de serem indicadas as normas legais que ancoram tal entendimento e bem assim as correspondentes operações aritméticas de apuramento do imposto, não se vendo como tal acto se não possa mostrar apoiado em factualidade e direito que, dêem a conhecer ao sujeito passivo porque teve lugar tal tributação, podendo-se mesmo afirmar que a mesma é bem precisa e completa do porquê de tal tributação, pelo que não pode a mesma encontrar-se eivada de tal vício formal de falta de fundamentação.
Já questão diversa e fora da fundamentação formal do acto em que nos encontramos, tem a ver com a real existência desses pressupostos invocados como originando o direito a tal tributação autónoma, como a recorrente parece ter misturado na matéria da sua conclusão 12., ao vir acusar a falta do correlacionamento de qualquer dado com os factos economicamente descritos, desta forma parecendo não aceitar a real existência destes pressupostos, o que já não se situa no âmbito da sua fundamentação formal mas sim no da sua fundamentação substancial, a existir, conduzindo à sua ilegalidade por erro sobre tais pressupostos ou seja ao vício de violação de lei, que não a vício de forma, desta forma improcedendo a matéria das conclusões recursivas atinente a tal invocado vício.
Na matéria das restantes conclusões do recurso continua a recorrente a pugnar que não se verificam os pressupostos para tal tributação autónoma porque tal verba foi tributada como proveito, tal como foi contabilizada, não podendo ser, simultâneamemte, uma despesa/custo e confidencial, sujeita a essa tributação autónoma.
Convém desde logo frisar, que a recorrente parte de uma base factual que não encontra eco na matéria de facto provada, qual seja, a de que tal verba de € 49.879,79, como parte do preço (50%), havia sido adiantada em exercício anterior (em 1998), tendo entrado no cômputo do apuramento do lucro tributável – cfr. matéria da sua conclusão 16. - o que o probatório da sentença recorrida não secunda, já que ali, expressamente, se deu tal matéria como não provada, sem que a mesma tenha vindo colocar em causa tal julgamento da matéria de facto, de forma válida, tal como foi efectuado pelo Tribunal “a quo”, ao abrigo do disposto no então art.º 690.º-A do CPC, pelo que a mesma não pode deixar de se manter, já que dos autos também não vimos outra que a infirme e que, ao abrigo do mesmo 712.º, n.º1, alínea a) do CPC, oficiosamente, a possamos considerar.
Assim, em termos factuais, o que dos autos ressume, é que a ora recorrente vendeu tal prédio urbano por € 95.759,58, valor que fez contabilizar neste exercício de 2000, mas para a caixa da sociedade só entrou metade deste montante, pelo que a outra metade não se sabe a quem foi atribuído, sendo que o tratamento fiscal que a mesma lhe deu foi o de transferir apenas 50% desse valor para as contas bancárias da sociedade, desta forma tendo esta ficado “desfalcada” dos restantes 50%, muito embora tenha sido com a totalidade desse montante que foi apurado o lucro tributável do exercício, nos termos do art.º 17.º do CIRC, assim funcionando tal montante como uma despesa ou um encargo.
Nos termos das Notas explicativas ao POC, a conta Caixa inclui as disponibilidades imediatas e as aplicações de tesouraria de curto prazo, como os meios de pagamento, tais como notas de banco e moedas metálicas de curso legal, cheques e vales postais, nacionais ou estrangeiros, pelo que tendo feito transitar para esta conta caixa apenas 50% do valor em causa, o incremento patrimonial para a sociedade apenas se traduziu nesses 50%, que não pela sua totalidade.
Nos termos do disposto no art.º 41.º, n.º1, alínea h) do CIRC, na redacção e numeração de então, não constituem custos do exercício os encargos de não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial, sendo que estes ainda se encontravam sujeitos a tributação autónoma, nos termos do disposto no art.º 4.º do Dec-Lei n.º 192/90, de 9 de Junho, a taxas que vieram a variar ao longo dos anos, tendo ao longo dos anos da vigência do CIRC sido perfeitamente delimitada a materialidade fáctica subsumível a tal norma por via jurisprudencial, como no acórdão de 28-1-2009, do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, no recurso n.º 575/08, onde se qualificaram aqueles como sendo os que, não são especificados ou identificados, quanto à sua natureza, origem e finalidade, doutrina que também tem sido seguida por este TCAS, nas decisões proferidas sobre tal matéria (5), e que também por nós tem sido seguida, como iremos seguir no presente caso, já que nenhum argumento foi avançado ou se nos suscite, que nos levem a rejeitá-la.
Assim, face à matéria constante nos pontos 5., 7. e 19. (segunda entrada), bem como à não provada, já referida, relativa à não prova de que os 50% referidos tenham entrado na caixa social, em anos anteriores, como «Adiantamentos de Clientes», pelo que não se mostra provado tal requisito invocado pela ora recorrente e sobre que assentava a sua defesa contra tal liquidação, logo, a liquidação consequente, não pode padecer de erro sobre o preenchimento de tal pressuposto, que assim tem de continuar não anulada, como bem se decidiu na sentença recorrida.
Improcede assim, a matéria das conclusões das alegações do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente.
Lisboa,2 de Outubro de 2012
Eugénio Sequeira
Aníbal Ferraz
Pedro Vergueiro
(1) Cfr. neste sentido entre outros, os acórdãos do STA de 9-2-2011 e de 10-3-2011, recursos n.ºs 857/10 e 1004/10, respectivamente.
(2) Cfr. neste sentido, entre muitos outros, os acórdãos do STA de 21-5-2008 e de 10-3-2011, recursos n.ºs 256/08-30 e 862/10, respectivamente.
(3) Seguiu-se aqui, de perto, a doutrina do acórdão deste TCAS proferido no recurso n.º 4272/10, igualmente da lavra do Relator do presente.
(4) Cfr. em sentido semelhante o acórdão do STA de 25.9.1996, recurso n.º 20 396.
(5) Cfr. neste mesmo sentido os acórdãos deste TCAS de 25-3-2003, de 15-6-2005 e de 24-4-2007, recursos n.ºs 7236/02, 563/05 e 1611/07, respectivamente, tendo aqueles dois primeiros como relator o do presente. |
