| Decisão Texto Integral: | ACÓRDÃO
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RELATÓRIO
X “C... - INVESTIMENTOS TURÍSTICOS E IMOBILIÁRIOS, S.A.”, com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do T.A.F. de Loulé, exarada a fls.60 a 63-verso do presente processo, através da qual julgou improcedente a presente oposição, intentada pelo recorrente, na qualidade de executado, visando a execução fiscal nº...., a qual corre seus termos no Serviço de Finanças de ..., propondo-se a cobrança coerciva de dívida de Imposto de Selo, do ano de 2012 e no montante de € 19.315,25.X O recorrente termina as alegações (cfr.fls.78 a 87 dos autos) do recurso formulando as seguintes Conclusões:
1-O Tribunal a quo não andou bem ao confirmar a existência do imposto do selo à data dos factos, e ao não considerar a falta de notificação das liquidações no prazo de caducidade;
2-Não se pode imputar à recorrente o imposto do selo, nos termos da verba n.° 28 da TGIS, visto que o imóvel em sindicância é um terreno para construção, logo um prédio sem afetação patrimonial;
3-Os terrenos para construção não encontram previsão na verba 28.1 da TGIS, na redacção introduzida pela Lei n.° 55-A/2012, pelo que inexiste lei que suporte a imputação do imposto do selo nos moldes peticionados;
4-As notas de liquidação emitidas pela Autoridade Tributária referente ao imposto do selo do ano de 2012 não respeitam a Lei n.° 55-A/2012, em vigor à data dos factos;
5-O prazo estabelecido na alínea d), do n.° 1 do artigo 6.° da Lei n.° 55- A/2012, é um prazo especial de caducidade, e determina que a Autoridade Tributária teria de proceder à liquidação do imposto do selo até ao final do mês de Novembro de 2012;
6-O Tribunal a quo, atenta a falta de notificação da liquidação do tributo no prazo legal (até ao final do mês de Novembro de 2012), andou mal ao decidir pela não caducidade do direito a tal liquidação;
7-O imposto do selo, devido pela verba n.° 28 da TGIS, somente poderia ser aplicável a partir do início do ano de 2013;
8-A Autoridade Tributária emitiu notas de liquidação de imposto do selo, referente ao ano de 2012, sob a verba n.° 28, à taxa de 1%, pelo que, nos termos do artigo 103.°, n.° 3 da CRP, verifica-se uma situação de retroactividade na aplicação da lei fiscal;
9-Por conseguinte, salvo melhor entendimento, em matéria de Direito, não se vislumbra qualquer sustentação jurídica na posição defendida pelo Tribunal a quo;
10-Nestes termos e nos demais de Direito, e com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve o presente recurso ser julgado procedente por provado e, em consequência, seja anulada a sentença recorrida e substituída por Acórdão que declare procedente a Oposição à Execução Fiscal e, consequentemente, extinto o processo de Execução Fiscal supra mencionado por: i) inexistência do imposto, à data dos factos; ii) por falta de autorização à cobrança, e iii) por falta de notificação das liquidações do imposto do selo no prazo de caducidade.X Não foram produzidas contra-alegações.X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do não provimento do presente recurso (cfr.fls.97 a 99 dos autos).X Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação.X
FUNDAMENTAÇÃO
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DE FACTO
X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.60 e 60-verso dos autos):
“Com interesse para a decisão da causa, de acordo com as diversas soluções plausíveis de direito, julgam-se provados os seguintes factos, com atinência aos meios de prova respectivos:
1-Em 17 de Dezembro de 2013, o processo de execução fiscal nº.... foi instaurado no Serviço de Finanças de ... contra “C... - Investimentos Turísticos e Imobiliários, S.A.” (cfr.processo de execução fiscal apenso);
2-O processo de execução fiscal identificado no nº.1 visa a cobrança coerciva de € 19.315,25 e acréscimos legais, relativo a Imposto de Selo de 2012 (cfr.processo de execução fiscal apenso);
3-A liquidação que deu origem à quantia exequenda foi emitida no final de Março de 2013 (cfr.facto admitido pelo opoente no artº.51 da p.i.).X A fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…Os documentos referidos não foram impugnados pelas partes e não há indícios que ponham em causa a sua genuinidade…”.X
ENQUADRAMENTO JURÍDICO
X Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida decidiu, em síntese, julgar improcedente a presente oposição, devido à falta de êxito de todos os seus fundamentos. X Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).
O apelante aduz, em primeiro lugar e em sinopse, que não se pode imputar ao recorrente o imposto do selo, nos termos da verba nº.28, da T.G.I.S., visto que o imóvel em sindicância é um terreno para construção, logo um prédio sem afectação patrimonial. Que se deve declarar extinto o processo de execução fiscal devido a inexistência do imposto, à data dos factos e por falta de autorização à cobrança do mesmo (cfr.artº.204, nº.1, al.a), do C.P.P.T.). Que se verifica uma situação de retroactividade na aplicação da lei fiscal (cfr.conclusões 1 a 3 e 8 a 10 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Apuremos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.
O sujeito cujo direito foi alegadamente violado, pretendendo a respectiva reparação, está obrigado a escolher o tipo de acção que a lei especificamente prevê para obter a satisfação do seu pedido, sob pena de, se o não fizer, o Tribunal nem sequer tomar conhecimento da sua pretensão. Não está, assim, na disponibilidade do administrado a escolha arbitrária do tipo de acção a que pode recorrer na defesa dos seus direitos, visto que a lei, em cada caso, consagra qual o meio processual próprio para atingir aquela finalidade, o qual deve ser seguido. Nestes termos, compete ao demandante analisar a situação que se lhe apresenta e, perante ela, recorrer, dentro do prazo legal, ao meio processual que a lei disponibilizou para obter o reconhecimento do direito ou interesse em questão (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 5/6/2012, proc.5445/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/3/2013, proc.6349/13).
Mais se deve referir que a oposição a execução fiscal é espécie processual onde os fundamentos admissíveis definidos na lei se encontram consagrados no artº.204, nº.1, do C.P.P.Tributário (cfr.artº.286, do anterior C.P.Tributário), preceito que consagra uma enumeração legal taxativa dado utilizar a expressão “...a oposição só poderá ter algum dos seguintes fundamentos...”. Tal regime de fundamentação da oposição a execução fiscal, o qual já se encontrava consagrado nos artºs.84 e 86, do Código das Execuções Fiscais de 1913, visa, em princípio, evitar o protelamento excessivo da cobrança coerciva dos créditos do Estado. O legislador teve, por isso, a preocupação de limitar as possibilidades de defesa em processo de execução fiscal aos casos de flagrante injustiça (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 15/3/95, rec.18898, Ap.D.R., 31/7/97, pág.781 e seg.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 4/12/2012, proc.5989/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/02/2014, proc.7256/13; Soares Martínez, Direito Fiscal, 8ª.Edição, Almedina, 1996, pág.449; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.441 e seg.).
"In casu", apuremos, antes de mais, se o identificado fundamento da oposição apresentado pelo ora recorrente na p.i. é passível de enquadramento no artº.204, nº.1, al.a), do C.P.P.T., como o mesmo defende.
O citado preceito tem a seguinte redacção:
ARTIGO 204.º
(Fundamentos da oposição à execução) 1 - A oposição só poderá ter algum dos seguintes fundamentos:
a) Inexistência do imposto, taxa ou contribuição nas leis em vigor à data dos factos a que respeita a obrigação ou, se for o caso, não estar autorizada a sua cobrança à data em que tiver ocorrido a respectiva liquidação;
b) (…)
No artº.204, nº.1, al.a), do C.P.P.Tributário, primeira parte da norma, é enquadrável qualquer ilegalidade substantiva agravada (absoluta ou abstracta) como é a eventual ilegalidade do diploma criador do tributo que constitui a dívida exequenda. Está-se, aqui, perante aquilo que doutrinal e jurisprudencialmente se designa por ilegalidade abstracta ou absoluta da liquidação, a qual se distingue da “ilegalidade em concreto” por na primeira estar em causa a ilegalidade do tributo e não a mera ilegalidade do acto tributário ou da liquidação concretamente levada a efeito. Isto é, na ilegalidade abstracta a ilicitude não reside directamente no acto que faz aplicação da lei ao caso concreto, mas na própria lei cuja aplicação é feita, não sendo, por isso, a existência de vício dependente da situação material a que a lei foi aplicada nem do circunstancialismo em que o acto foi praticado. Por outras palavras, o vício não se refere ao concreto acto de liquidação, mas antes se reportando à ilegalidade da norma em que o mesmo acto tributário se baseia (cfr.A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.590 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 5ª. edição, 2007, pág.322 e seg.; João António Valente Torrão, C.P.P.Tributário anotado e comentado, Almedina, 2005, pág.787; Rui Duarte Morais, A Execução Fiscal, 2ª. edição, Almedina, 2010, pág.67 e seg.).
Concluindo, deve considerar-se que cabem no citado conceito de ilegalidade abstracta ou absoluta da liquidação todos os casos de actos que aplicam normas que violam regras de hierarquia superior, designadamente, além das normas constitucionais, as de direito comunitário ou internacional vigente em Portugal, tal como normas legislativas de direito ordinário quando é feita aplicação de normas regulamentares (cfr.ac.S.T.A.-Plenário, 7/4/2005, rec.1108/03; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 17/4/2012, proc.4796/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 26/2/2013, proc.6195/12; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.446).
Por último, sempre se dirá que a inexistência de imposto a que faz menção a norma sob exegese se refere à inexistência do tributo nas leis em vigor à data dos factos, a qual, afectando a própria lei, não depende do acto que faz a aplicação ao caso concreto (cfr. ac.S.T.A.-2ª.Secção, 5/7/2007, rec.129/07; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 26/2/2013, proc. 6195/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 9/03/2017, proc.709/12.6BELRS).
Já a segunda parte da alínea a), do nº.1, deste artº.204, se refere à falta de autorização de cobrança na data em que ocorreu a liquidação, visando concretizar as normas constitucionais que fazem depender a possibilidade de cobrança de receitas de prévia inscrição no Orçamento do Estado (que inclui o orçamento da segurança social) da discriminação das receitas que, anualmente, o Estado está autorizado a cobrar (cfr.artº. 105, da C.R.P.). Assim, a falta de inscrição orçamental de receita liquidada sujeita a tal inscrição constitui um vício do acto tributário gerador da sua ilegalidade abstracta, equiparável aos vícios de inexistência do tributo nas leis em vigor, consagrados na primeira parte da mesma norma (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 26/2/2013, proc.6195/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 9/03/2017, proc.709/12.6BELRS; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P. Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.451).
Revertendo ao caso dos autos, a questão colocada pelo recorrente incide sobre o acto de liquidação da entidade credora/exequente (Fazenda Pública) que faz a aplicação ao caso concreto (liquidação de Imposto de Selo de 2012, alegadamente, incidindo sobre terreno para contrução e que constitui a dívida exequenda no processo de execução fiscal nº.... - cfr.nºs.1 e 2 do probatório). Trata-se, claramente, de uma questão que contende com a legalidade concreta da liquidação que consubstancia a dívida exequenda (não estamos, nem o recorrente o alega, perante situação de ilegalidade da norma em que se baseia a liquidação ou na falta de previsão orçamental de norma que baseia o concreto acto tributário) e que está fora do âmbito de compreensão e de discussão do processo de oposição à execução fiscal, conforme jurisprudência e doutrina supra mencionadas, assim não sendo tal questão enquadrável no examinado artº.204, nº.1, al.a), do C.P.P.Tributário, tudo conforme já decidiu o Tribunal “a quo”.
Por último, sempre se dirá que o recorrente deduziu impugnação visando o acto de liquidação que constitui a dívida exequenda, o qual se encontrava a correr termos no T.A.F. de Loulé (cfr.informação constante de fls.29 e verso dos presentes autos).
Arrematando, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente esteio do recurso.
Defende, igualmente, o apelante que o prazo estabelecido no artº.6, nº.1, al.d), da Lei 55-A/2012, de 29/10, é um prazo especial de caducidade e determina que a A. Fiscal teria de proceder à liquidação do imposto do selo até ao final do mês de Novembro de 2012. Que o Tribunal “a quo”, atenta a falta de notificação da liquidação do tributo no prazo legal (até ao final do mês de Novembro de 2012), andou mal ao decidir pela não caducidade do direito a tal liquidação (cfr.conclusões 4 a 7 e 10 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar mais um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Apuremos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.
O artº.6, da Lei 55-A/2012, de 29/10, dispunha:Artº.6
(Disposições transitórias) 1-Em 2012, devem ser observadas as seguintes regras por referência à liquidação do imposto do selo previsto na verba n.º 28 da respetiva Tabela Geral:
a) O facto tributário verifica-se no dia 31 de outubro de 2012;
b) O sujeito passivo do imposto é o mencionado no n.º 4 do artigo 2.° do Código do Imposto do Selo na data referida na alínea anterior;
c) O valor patrimonial tributário a utilizar na liquidação do imposto corresponde ao que resulta das regras previstas no Código do Imposto Municipal sobre Imóveis por referência ao ano de 2011;
d) A liquidação do imposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira deve ser efetuada até ao final do mês de novembro de 2012;
e) O imposto deverá ser pago, numa única prestação, pelos sujeitos passivos até ao dia 20 de dezembro de 2012;
f) As taxas aplicáveis são as seguintes:
i) Prédios com afetação habitacional avaliados nos termos do Código do IMI: 0,5%:
(…)
Abordemos, agora, a questão da alegada falta de notificação da liquidação que constitui a dívida exequenda, para além do prazo legal.
É sabido que os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados (cfr.artº.36, nº.1, do C.P.P.T.).
A natureza receptícia do acto tributário, enquanto acto administrativo, deve hoje ter-se como perspectiva devidamente sedimentada pela doutrina e jurisprudência, configurando-se a notificação como requisito de perfeição do acto tributário de liquidação (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/1/2013, proc.6055/12; Alberto Pinheiro Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Almedina, 1972, pág.239 a 242; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.94 e seg.; Soares Martínez, Direito Fiscal, Almedina, 1996, pág.309 a 311).
No entanto, a notificação não é um elemento intrínseco do acto tributário e, portanto, não é um requisito da sua validade, mas simples condição da sua eficácia, aliás, suprível por outras formas de conhecimento (cfr.artº.67, nº.1, do C.P.A., então em vigor; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/10/2012, proc.5673/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/1/2013, proc.6055/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6346/13).
De acordo com a jurisprudência dos Tribunais Superiores, há muito se fixou o entendimento de que a falta de notificação da liquidação, enquanto elemento integrante da eficácia externa da mesma, é fundamento de oposição a enquadrar no artº.286, nº.1, al.h), do C. P. Tributário (cfr.artº.204, nº.1, al.i), do C.P.P.Tributário), dado não colidir com a apreciação da legalidade da própria liquidação, não representar interferência em matéria de exclusiva competência da entidade que houver extraído o título, poder ser provado por documento e constituir facto modificativo posterior à liquidação e anterior à emissão da certidão executiva. Face a esta interpretação jurisprudencial do quadro normativo existente, à qual se adere, fica aberta, na fase executiva, pelos meios legais de oposição, a discussão da falta ou de eventuais vícios da notificação, designadamente por inexigibilidade da dívida, ao abrigo do disposto no mencionado artº.286, nº.1, al.h), do C. P. Tributário (cfr.artº.204, nº.1, al.i), do C.P.P.Tributário).
Em resumo, o regime processual da defesa do contribuinte, nestas situações será o seguinte:
1-Se é instaurada uma execução fiscal e não foi efectuada notificação válida do acto de liquidação, o sujeito passivo pode sempre opor-se à execução ao abrigo da alínea i), do nº.1, do artº.204, do C.P.P.T., invocando a ineficácia do acto, que impede que a dívida seja exigível, sendo indiferente, para este efeito, que o acto de liquidação enferme de qualquer vício, inclusivamente o de extemporaneidade da liquidação;
2-Já se foi instaurada uma execução e efectuada notificação válida do acto de liquidação, mas a notificação foi realizada fora do prazo de caducidade previsto no artº. 45, nº.1, da L.G.T. (ou outro prazo especial que for aplicável), o contribuinte pode opor-se à execução ao abrigo da alínea e), do nº.1, deste artº.204, do C.P.P.T. (trata-se de situação que, no seu teor literal, poderia caber na mencionada alínea i), pois não se engloba nela a apreciação da legalidade da própria liquidação nem é matéria da exclusiva competência da entidade que emite o título, mas que era dela afastada à face do entendimento jurisprudencial referido formado na vigência do C.P.T., reconduzindo-se a utilidade da alínea e) ao afastamento da aplicabilidade deste entendimento; a possibilidade de oposição ao abrigo da alínea e) existirá independentemente de a própria liquidação ser extemporânea, isto é, de ela própria ser ilegal, pois não está em causa no processo de oposição à execução fiscal a apreciação da legalidade da liquidação, mas a sua oponibilidade ao seu destinatário);
3-Por último, se foi efectuada uma liquidação fora do prazo de caducidade e, necessariamente, também a respectiva notificação foi efectuada fora do prazo, mas não foi ainda instaurada execução, o contribuinte pode impugnar judicialmente a liquidação, invocando a ilegalidade da sua extemporaneidade, porém, se o não fizer e não pagar a quantia liquidada, não ficará impedido de se opor à execução, ao abrigo da alínea e) referida, visto que, além da ilegalidade da liquidação, ocorrer também a sua inexigibilidade por falta de tempestiva notificação (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 28/9/2011, rec.473/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 25/10/2011, proc.2727/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/10/2012, proc.5673/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6346/13; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.489 e seg.).
No caso vertente defende o recorrente que se operou a caducidade do direito à liquidação, visto que a liquidação de imposto de selo que constitui a dívida exequenda não se realizou até ao final do mês de Novembro de 2012.
Ora, o que a citada norma, constante do artº.6, nº.1, al.d), da Lei 55-A/2012, de 29/10, consagra é a emissão do documento de cobrança (cfr.artº.119, do C.I.M.I., aplicável ao imposto de selo “ex vi” do artº.67, nº.2, do C. Imposto de Selo). Coisa diferente da emissão do documento de cobrança é a questão da caducidade do direito à liquidação e consequente inexigibilidade da dívida exequenda, matéria em relação à qual é aplicável o prazo de quatro anos previsto no artº.45, da L.G.T. (aplicável “ex vi” do artº.23, nº.7, do C. Imposto de Selo, e 116, nº.1, do C.I.M.I.).
Pelo que, tendo a notificação da liquidação relativa ao ano de 2012 sido efectuada em 2013 (cfr.nºs.1 a 3 do probatório), não foi ultrapassado o prazo de caducidade de quatro anos previsto no artº.45, nº.1, da L.G.T., assim se devendo negar provimento ao presente esteio do recurso, mais se confirmando a decisão do Tribunal “a quo”, também neste segmento.
Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o recurso deduzido e confirma-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva do presente acórdão. X
DISPOSITIVO
X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica.X Condena-se o recorrente em custas.X Registe.
Notifique.X
Lisboa, 26 de Outubro de 2017
(Joaquim Condesso - Relator)
(Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto)
(Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto)
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