| Decisão Texto Integral: | ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SUBSECÇÃO COMUM DA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL
I. RELATÓRIO
A Representação da Fazenda Pública, recorre da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial que a sociedade “V…………. Internacional, SGPS, S.A.”, deduziu na sequência do indeferimento do recurso hierárquico interposto da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação adicional de IRC e respectivos juros compensatórios, referente ao exercício fiscal de 1997, restringindo o objeto do recurso à parte em que o tribunal a quo anula a liquidação e respetivos juros compensatórios, referente às correções do valor de EUR.190.750, 20, e condena a Administração Tributária a restituir à Impugnante as quantias de imposto por ela indevidamente pagas, acrescidos dos juros indemnizatórios.
A Recorrente alega para tanto, conclusivamente, o seguinte: «
I. Os elementos de prova constantes dos autos, tal como se apresentam, não permitem concluir que se encontra comprovado que a Impugnante no ano em causa incorreu num custo fiscal referente à apropriação ilícita de montantes pecuniários que foram objeto de processo-crime com condenação por abuso de confiança, no montante de €190.750,29.
II. Dos fundamentos constantes do relatório de inspeção que analisou a sentença proferida no processo- crime de abuso de confiança, foi verificado que a Impugnante sofreu desvios de fundos monetários durante um período temporal de quase dois anos, pelo que, conforme referido, existiriam procedimentos internos de controlo, necessários à verificação adequada por parte da Impugnante à atividade que visava desenvolver, ora na realidade sendo o dinheiro furtado resultante de pagamento de prémios de seguro, caberia à Impugnante demonstrar se houve efetivamente documentação de recebimento dessas verbas, e quais os sistemas de controlo interno instaurados para evitar esses desvios, e claro o motivo pelo qual foi possível manter esse crime durante quase dois anos, sem existir qualquer deteção interna.
III. Sucede que, no que concerne à aceitação dos gastos para efeitos de determinação do lucro tributável, conforme determina o n.°1 do art.° 23.° IRC, os mesmos são dedutíveis desde que incorridos pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC. Refere ainda o n.° 3 do mesmo preceito legal que os gastos considerados dedutíveis devem estar comprovados documentalmente, independentemente da natureza ou suporte dos documentos utilizados para esse efeito.
IV. Verificando-se que, para que os gastos e perdas, independentemente da sua natureza, possam ser dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, tenham sempre que ter conexão com a obtenção ou garantia de rendimentos sujeitos a IRC, no caso concreto dos gastos ou perdas que resultem de furtos, essa análise terá, obrigatoriamente, que ter em consideração o contexto em que o mesmo ocorreu e o elemento patrimonial em causa.
V. Ora, não se pode inserir o furto ou o roubo no quadro normal da atividade exercida e, embora não se possa ignorar que esses riscos existem, o que é certo é que podem ser minimizados e haverá sempre que acautelar que a eventual relevância fiscal de um furto ou roubo não se constitua em via relativamente fácil de evasão fiscal. Em regra, não se poderá concluir que as perdas que resultem de furtos possam ser consideradas como decorrentes da atividade normal desenvolvida pelos sujeitos passivos, nem que contribuam para obter ou garantir rendimentos sujeitos a IRC, não podendo, dessa forma, aceitar-se para efeitos fiscais, a sua dedutibilidade.
VI. Nestes termos, perante as dúvidas decorrentes sobre qual o controlo interno por parte da impugnante ou sequer da sua existência, após ter sido fundadamente questionada no âmbito da ocorrência do respetivo furto reiterado temporalmente, no âmbito do escopo societário, caberia à Impugnante justificar nos termos do art.° 23° do CIRC, no âmbito desta mesma Impugnação, o ónus de comprovar as razões para a inscrição dos montantes em causa nos autos como custos na sua declaração de rendimentos, cf. art. 74° n.° 1 e 75° da LGT.
VII. A sentença recorrida, ao assim não entender, apresenta-se ilegal por desconformidade com os preceitos acima assinalados, não merecendo por isso ser confirmada, quanto a esta questão em particular, de que se recorre, por ser nosso entendimento que o enquadramento legal e a respetiva fundamentação estão desvirtuadas, com o cimentado no ordenamento jurídico-fiscal.
Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o recurso e revogada parcialmente a douta sentença recorrida, como é de Direito e Justiça.»
Não foram apresentadas contra-alegações.
O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto, emitiu mui douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.
Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.
II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cf. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.
Assim, analisadas as conclusões da alegação do recurso, a questão a resolver reconduz-se, nuclearmente, a indagar se a sentença incorreu em erro de julgamento, de facto e de direito, ao concluir que, no caso concreto, o furto de valores monetários constitui um custo fiscalmente dedutível.
III. FUNDAMENTAÇÃO
A) OS FACTOS
Na sentença recorrida deixou-se factualmente consignado: «
1. Em 1997, a Impugnante era denominada V……………. - Seguros SA, empresa dominante do grupo de sociedades constituído pela V................ - Seguros de Vida, SA, tributadas no regime de lucro consolidado, desde 1996.
2. A Impugnante exerce a atividade de gestão participações sociais.
3. Entre junho de 1989 e março de 1991, a V................ - Seguros de Vida, S.A. alvo de crime de abuso de confiança por parte de um empregado seu que se apoderou de verbas descontadas e levantadas do Banco de Portugal, nesses anos, no montante total de 38.242.000$00 (EUR 190.750,29) (cf. decisão da 10ª Vara Criminal do Circulo de Lisboa constante de fls. 247 e seguintes dos autos).
4. No ano de 1994, a V................ - Seguros de Vida, S.A. foi alvo de uma inspeção Tributária ao ano de 1991, na qual foi determinada a correção do valor de Esc.38.242.000$00, pelo facto da Administração Fiscal entender não pode ser aceite como custo do exercício nos termos do artigo 23.° do CIRC, por o mesmo só poder ser considerado como custo aceite fiscalmente depois de obter sentença condenatória e confirmação da inexistência de bens a penhorar que pudessem ressarcir a V................ - Seguros de Vida, S.A. pela perda sofrida (cf. documento constante de fls. 261 a fls. 263 dos autos).
5. A V................ Seguros de Vida, SA intentou contra José ……………… a Acão executiva, autuada com o n.° 63/96, que correu termos no 16° Juízo Cível da Comarca de Lisboa, na qual peticionou o pagamento do valor de PTE 38.368.367$, acrescida de juros, não tendo obtido o pagamento, por inexistência de bens a executar, tendo findado os autos em 12/2/1999 (cf. documentos constantes de fls. 264 a fls. 276 dos autos).
6. Em 7/8/1998, a Impugnante procedeu à entrega da Declaração de Rendimentos Modelo 22 individual e da Declaração referente ao consolidado fiscal, referentes ao exercício de 1997 (cf. declarações constantes a fls. 86 a fls. 93 dos autos).
7. Na declaração de rendimentos consolidada apurou um lucro tributável de EUR 1.242.418,26 (Esc. 249.082.498500), correspondente ao somatório dos seguintes resultados fiscais individuais (cf. declarações constantes a fls. 86 a fls. 93 dos autos):
« Quadro no original»
8. A impugnante deduziu no campo n.° 2 do quadro 18 de Declaração de rendimentos Modelo 22, a quantia de EUR 1.242.418,25 (Esc. 249.082.496$00).
9. Na referida declaração, a Impugnante apurou um valor a reembolsar, no consolidado fiscal, no montante € 60.956,86, (resultante de retenções na fonte sofridas no valor de € 64.325,72 e de tributação autónoma no valor de € 3.368,86).
10. Cada uma das sociedades incluídas no regime de tributação pelo lucro consolidado, considerada autonomamente, apresentou igualmente uma matéria coletável nula (cf. cópia da Declaração Modelo 22 da sociedade V................ - Seguros de Vida, S.A. a fls. 96 dos autos).
11. Em 2/10/1999, a Impugnante rececionou a da nota de liquidação n.°…………..191, onde foi apurado um valor de IRC a pagar de EUR 190.194,78 (Esc. 38.130.628$00), um valor de matéria coletável declarada de EUR 622.227,50 (Esc. 132.764.693$00), e, como tal, apurava uma coleta de EUR 225.157,35 (Esc. 45.139.996$00) e ainda juros compensatórios no montante de EUR 3.478,55 (Esc. 697.386$00) (cf. nota de liquidação constante a fls. 100 dos autos).
12. Em 4/12/2001, a Impugnante foi notificada dos fundamentos da liquidação adicional n.°……………….191, descrita no ponto que antecede, nos termos da informação constante a fls. 101 dos autos e seguintes, cujo conteúdo se dá por reproduzido, na qual a Administração Fiscal procede à correção da liquidação, ao apurar um valor total a reembolsar à Impugnante no montante de EUR 46.570,17.
13. Em 14/1/2002, a Administração Fiscal emitiu o cheque n.° ……………, em nome da Impugnante, no valor de EUR 46.570,17, relativo ao reembolso de IRC, descrito no ponto que antecede, que foi penhorado pelo Serviço de Finanças de Lisboa 2 para pagamento de divida (cf. fls. 430 e fls. 431 do PAT).
14. Em cumprimento da Ordem de Serviço n.° 87/2001 de 12 de julho, a Direção de Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária realizou uma inspeção externa de âmbito parcial às contas consolidadas da Impugnante, com referência ao exercício de 1997, da qual resultou o relatório de inspeção tributária constante de fls. 371 a fls. 384 do PAT, cujo conteúdo se dá por reproduzido, do qual consta em síntese, o seguinte:
“(...)
2. OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO
2.1 Credencial e período em que decorreu a acção
Em cumprimento da Ordem de Serviço n.° 87/2001 de 12/07, realizou-se a inspecção externa de âmbito parcial às contas consolidadas do exercício de 1997 do grupo V……………SEGUROS, SA., nomeadamente no que diz respeito à verificação das condições de acesso ao Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado, previsto no Art° 59° do CIRC.
A acção iniciou-se externamente em 17/07/01 e foi concluída em 29/11/01.
2.2 Motivo, âmbito e incidência temporal
O exame foi efectuado com o objectivo de verificar, relativamente ao exercício de 1997, o cumprimento das obrigações fiscais inerentes à aplicação do Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado do grupo V………….. SEGUROS, SA, nomeadamente no que concerne às condições previstas no Art° 59° do CIRC e às normas estabelecidas na Circular n° 15/94, de 6 de Maio, da DGCI.
Este relatório integra também as correções fiscais decorrentes da análise das declarações modelo 22 de IRC individuais de cada uma das empresas que compõem o grupo.
2.3 Outras situações
Estrutura do grupo e perímetro de consolidação fiscal
O grupo V................ Seguros, SA. composto por uma única sociedade dependente, V................ Seguros de Vida, SA., declarou contas consolidadas pela 1a vez no exercício de 1996.
A autorização para a aplicação do regime de tributação pelo lucro consolidado foi concedida ao grupo por despacho de 07/11/96, do Exm° Senhor Director de Serviços da Direcção de Serviços do IRC, proferido por subdelegação e exarado na informação n° 926/96 do SAIR (Proc°./IRC 808/96) para os exercícios de 1996 a 2000, inclusive.
Da análise efectuada à estrutura do grupo durante o período de 31/12/96 a 31/12/97, não se verificaram alterações na composição do grupo.
(…)
3. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇOES A MATÉRIA TRIBUTÁVEL E AO IMPOSTO ENCONTRADO DIRECTAMENTE EM FALTA
Verificaram-se os seguintes factos:
3.1. - CORRECÇÕES AO NÍVEL DO LUCRO TRIBUTÁVEL CONSOLIDADO
O total de correcções ao nível do lucro tributável consolidado ascende a 291.647.540$00, conforme se passa a discriminar:
3.1.1. - Reintegrações e amortizações não aceites como custos (art°. 32°, n° 1, alínea a) do CIRC conjugado com o art° 17°, n° 3, alínea a) do Decreto-Regulamentar n° 2/90, de 12 de Janeiro)
Rectificação a favor do Estado, no montante de 58.734.637$00 (cinquenta e oito milhões, setecentos e trinta e quatro mil, seiscentos e trinta e sete escudos), inerente à amortização praticada pela sociedade dominante V................ Seguros, SA. à taxa de 33,33% sobre o valor dos trespasses (Ag. Saúde) - 176.203.911$00 - e contabilizada na conta “6830-Amortizações do exercício - Imobilizações incorpóreas”, não aceite como custo para efeitos fiscais, nos termos da alínea a) do n° 1 do art° 32° do CIRC conjugado com a alínea a) do n° 3 do art° 17° do Decreto-Regulamentar n° 2/90, de 12 de Janeiro.
3.1.2. - Despesas não documentadas - Combustíveis (art° 41°, n° 1, alínea h) do CIRC)
Aquisição de senhas de combustível no montante de 2.060.000$00 (dois milhões e sessenta mil escudos) contabilizada como custo na conta “68101-Combustíveis” pelas sociedades V................ Seguros, SA. e V................ Seguros de Vida, SA., nas importâncias de 650.000$00 (“Cheques Galp”) e 1.410.000$00 (“Senhas Petrogal”), respectivamente. Dado que os documentos de suporte da contabilização são documentos emitidos pela Petrogal, os quais não comprovam o consumo efectivo do combustível e apenas traduzem uma troca de meios de pagamento, os encargos com a aquisição de senhas de combustível são considerados não documentados e não dedutíveis para efeitos fiscais de acordo com a alínea h) do n° 1 do art° 41° do CIRC. Estão ainda sujeitos a tributação autónoma, conforme se fundamenta nó ponto 3.4.1. do presente relatório - v.d. anexo 1, fls. 1 e 2.
(…)
3.1.4. - Menos-valias contabilísticas
Rectificação a favor do Estado no montante de 124.704.741 $00 assim discriminada:
3.1.4.1. - Menos-valias contabilísticas - Fundo de Flutuação de Valores
Correcção a favor do Estado, no valor de 124.633.088$00 (cento e vinte e quatro milhões, seiscentos e trinta e três mil e oitenta e oito escudos), sendo 4.031.318$00 respeitantes à V................ Seguros, SA. e 120.601.770$00 referentes à V................ Seguros de Vida, SA., a qual corresponde ao ajustamento efectuado ao valor de aquisição dos títulos de rendimento fixo e variável evidenciado no Inventário de Participações Financeiras em 31/12/94, os quais foram alienados no exercício em análise (1997) - v.d. anexo 3, fls. 21 e 22.
Dado que o Fundo de Flutuação de Valores afectou o resultado do exercício no ano da sua contabilização por contrapartida de Encargos Diversos nos exercícios de 1994 e anteriores e foi considerado custo para efeitos fiscais, conforme despacho de 23/02/98 do senhor Subdirector-Geral dos Impostos, o valor actual (valor de balanço) dos títulos alienados no exercício em análise (1997) e adquiridos naqueles anos, está afectado por aquelas flutuações.
Como as mais-valias e as menos-valias contabilísticas declaradas foram apuradas pela diferença entre o valor de realização e o valor de balanço e não pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição originário, implica que o resultado líquido esteja influenciado por aquelas flutuações.
3.1.4.2.- Mais-valias contabilísticas - Reembolsos (Art° 20° do CIRC)
Correcção a favor do Estado no valor de 24.705$00 (vinte e quatro mil, setecentos e cinco escudos) respeitante à sociedade V................ Seguros, SA., e correspondente a ganhos obtidos no reembolso de obrigações, os quais, dado não resultarem de transmissões onerosas não se consideram mais-valias contabilísticas e são de expurgar do saldo negativo resultante dos ganhos/perdas obtidos na alienação de títulos.
O referido montante é considerado ganho fiscal nos termos do art° 20° do CIRC - v.d. anexo 4, fls. 23.
3.1.4.3. - Diferença apurada entre a contabilidade e o valor a acrescer no quadro 17
Correcção a favor do Estado na importância de 46.948$00 (quarenta e seis mil, novecentos e quarenta e oito escudos), resultante da diferença apurada entre o valor das mais-valias e menos-valias realizadas registado na contabilidade e o valor declarado no campo 17 do quadro 17 da declaração mod. 22/IRC do lucro consolidado referente à sociedade V................ Seguros, SA. (729.942.758$00 - 729.895.810$00).
3.1.5. Imposto s/ prémios de concurso (Art° 41°, n° 1, alínea c) do CIRC)
Rectificação a favor do Estado, no montante de 12.057.602$00 (doze milhões, cinquenta e sete mil, seiscentos e dois escudos), referente ao imposto sobre prémios de concurso pago pela sociedade dependente V................ Seguros de Vida, SA. e contabilizado como custo na conta “63006 - Outros Custos de Aquisição”. Dado tratar-se de um encargo sobre terceiros que a empresa não está legalmente autorizada a suportar, não é aceite como custo para efeitos fiscais, nos termos da alínea c) do n° 1 do art° 41° do CIRC - v.d. anexo 5, fls. 24.
(…)
3.1.6. - Cartões de Empresário (Art° 23° do CIRC)
Rectificação a favor do Estado no montante de 248.500$Q0 (duzentos e quarenta e oito mil e quinhentos escudos) inerente a encargos com a aquisição de cartões de empresário em nome individual referentes a mediadores, os quais foram relevados contabilisticamente como custo pela sociedade dependente V................ Seguros de Vida, SA. na conta “68111014 - Deslocações e Estadas - Outros”, não sendo no entanto os mesmos aceites como custo para efeitos fiscais nos termos do artigo 23.° do CIRC, por não se considerarem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto - v.d. anexo 6, fls. 25.
(…)
3.1.10.2. - Mais-valias fiscais - Carteira PPR
Mais-valias fiscais correspondentes à carteira PPR no montante de 4.773.275$00 (quatro milhões, setecentos e setenta e três mil, duzentos e setenta e cinco escudos), respeitantes à sociedade dependente V................ Seguros de Vida, SA., as quais não foram incluídas no saldo das mais-valias e menos-valias fiscais declarado no quadro 17 da declaração de consolidação.
Dado que tal procedimento infringiu o disposto na alínea f) do n° 1 do art° 20° do CIRC, procede-se à respectiva rectificação a favor do Estado.
3.1.11. - Dedução de dívida referente a abuso de confiança por parte de um ex- empregado da sociedade V................ Seguros de Vida, SA.
O grupo considerou para efeitos de apuramento do resultado fiscal consolidado, por dedução no quadro 17 da declaração mod. 22/IRC do lucro consolidado do exercício em análise, em substituição da relevação contabilística em conta de custos, a verba de 38.242.000$00 (trinta e oito milhões, duzentos e quarenta e dois mil escudos) proveniente de dívida reconhecida em Tribunal consumada por um ex-empregado da sociedade dependente V................ Seguros de Vida, SA. que se apoderou da referida importância.
Da descrição dos factos constante da Conclusão do 16° Juízo Cível da Comarca de Lisboa, designadamente o referido no ponto 13, “O R apoderou-se de parte das verbas descontadas e levantadas do Banco de Portugal de Junho de 89 a Março de 1991...”, somos levados a concluir que o furto ocorreu devido a um deficiente ou mesmo inexistente controlo interno, pois, só assim se compreende que a mencionada sociedade não tenha tomado conhecimento das irregularidades cometidas ao longo de um período de quase dois anos.
Assim sendo e independentemente da comprovação, trata-se de um evento que não está relacionado, de qualquer modo, com a actividade desenvolvida pela empresa, nem tem uma relação de indispensabilidade com os ganhos sujeitos a tributação, pelo que não será de considerar como encargo dedutível para efeitos fiscais, nos termos do art° 23° do CIRC.
3.2 - CORRECÇÕES AO NÍVEL DAS DEDUÇÕES AO LUCRO TRIBUTÁVEL CONSOLIDADO
3.2.1. - Prejuízos Fiscais (Art° 60°, alínea a) do CIRC)
O grupo deduziu prejuízos fiscais até à concorrência do lucro tributável consolidado do exercício de 1997, nos termos da alínea a) do art° 60° do CIRC, no montante de 249.082.496$00.
Na sequência das correcções agora apuradas ao nível do lucro tributável consolidado, no total de 291.647.540S00, o lucro tributável consolidado declarado de 249.082.496$00 passou para lucro tributável consolidado corrigido na importância de 540.730.036$00.
Atendendo a que , ao nível dos valores corrigidos, o saldo de prejuízos fiscais reportáveis, à data de 31/12/96, é superior ao lucro tributável consolidado corrigido agora apurado, procede-se ao ajustamento da dedução de prejuízos fiscais até à concorrência do lucro tributável consolidado corrigido, no montante de 291.647.540$00 (duzentos e noventa e um milhões, seiscentos e quarenta e sete mil, quinhentos e quarenta escudos), nos termos da alínea a) do art° 60° do CIRC, apurando- se uma dedução de prejuízos corrigida de 540.730.036$00 e matéria colectável consolidada corrigida (antes da aplicação do art° 59°-A do CIRC) nula - v.d. anexo 8, fis. 30. Os prejuízos deduzidos são na totalidade prejuízos gerados pela sociedade dependente V................ Seguros de Vida, SA. antes da aplicação do RTLC (85.889.194$00 - exercício de 1992; 454.840.842$00 - exercício de 1995).
Por força da aplicação do art° 59°-A do CIRC, o montante de prejuízos fiscais gerados em exercícios anteriores à aplicação do RTLC efectivamente integrado na base tributável consolidada corrigida do exercício de 1997 ascende a 386.782.416$00 (85.889.194$00 - exercício de 1992; 300.893.222$00 - exercício de 1995), em vez de 540.730.036$00, sendo a diferença, na importância de 153.947.620$00 (540.730.036$00 - 386.782.416$00), reportável nos termos da alínea a) do art° 60° do CIRC - v.d. anexo 8, fls. 31.
3.3 - CORRECÇÕES AO NÍVEL DO ACRÉSCIMO À MATÉRIA COLECTÁVEL (ART° 59-A DO CIRC)
Correcção a favor do Estado, na importância de 146.235.664$00 (cento e quarenta e seis milhões, duzentos e trinta e cinco mil, seiscentos e sessenta e quatro escudos), efectuada no âmbito específico da consolidação, nos termos do art° 59°-A do CIRC, explicitado no ponto 9.3. da circular n° 15/94, de 6 de Maio da DGCI e da informação n° 429/99 da DSIRC, inerente à rectificação do acréscimo à matéria colectável considerado na liquidação do IRC consolidado do exercício de 1997 de 7.711.956$00, o qual, após análise efectuada com base nos valores corrigidos passou a cifrar-se em 153.947.620$00 - v.d. anexo 8, fls. 27 a 29.
Esta rectificação surge na sequência das correcções apuradas pela Administração Tributária ao nível do lucro tributável da sociedade dependente V................ Seguros de Vida, SA.,(única empresa do grupo que apresenta matéria colectável), no total 224.977.946$00, cuja matéria colectável por influência das mesmas passou de 11.864.547$00 para 236.842.493$00, com reflexos num aumento de igual valor no somatório das matérias colectáveis individuais que seriam determinadas, caso as sociedades abrangidas pela consolidação fossem tributadas autonomamente. Este aumento originou uma alteração no limite mínimo de matéria colectável estabelecido no art° 59° - A do CIRC, que passou a ascender a 153.947.620$00 em vez de 7.711,956$00, pelo que se procede ao acréscimo do diferencial de 146.235.664$00, correspondente a 65% das correcções ao nível da matéria tributável da sociedade dependente V................ Seguros de Vida, SA. (65%*224.977.946$00).
3.4 - CORRECÇÕES AO NÍVEL DO CÁLCULO DO IMPOSTO
3.4.1. - Despesas confidenciais (D.L. 192/90, de 9/6, com a nova redacção dada pelo art° 31° da Lei n° 52-C/96, de 27/12)
Na sequência da correcção constante do ponto 3.1.2 (Despesas não documentadas) respeitante às sociedades V................ Seguros, SA. e V................ Seguros de Vida, SA., nas importâncias de 650.000$00 e 1.410.000$00 respectivamente, procede-se à tributação autónoma, à taxa de 30%, nos termos do art° 4o do D.L. n° 192/90, de 09/06, com a nova redacção dada pelo art° 31° da Lei n° 52-C/96, de 27/12, no valor de 618.000$00 (seiscentos e dezoito mil escudos), dos quais 195.000$00 (30%*650.000$00) pertencem à primeira sociedade e 423.000$00 (30%*1.410.000$00) à segunda sociedade-v.d. anexo 1, fls. 1 e 2.
4. DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO
De acordo com o previsto na alínea e) do n° 1 do Art°. 60° da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto-Lei n° 398/98, de 17 de Dezembro e no Art° 60° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, aprovado pelo Decreto-lei n° 413/98, de 31 de Dezembro, em 30/11/2001, foi remetida à sociedade dominante V................ Seguros, SA., a notificação, para o exercício do direito de audição no prazo de dez dias, sobre o projecto de conclusões do relatório de inspecção ao lucro consolidado do exercício de 1997, ficando a referida sociedade notificada em 04/12/2001.
Decorrido o prazo concedido para a sociedade se pronunciar, não foi apresentada qualquer resposta, pelo que se mantêm as correcções constantes do referido projecto de conclusões.
(…)”.
15. A Impugnante, enquanto empresa dominante do Grupo, rececionou a nota de liquidação n.° …………….807, de 22 de março de 2002, com o valor de IRC a pagar de EUR 373.844,14, uma matéria coletável de EUR 767.887,49 e o valor de EUR 97.958,35 de juros compensatórios. (cf. nota de liquidação constante a fls. 85 dos autos).
16. Em 5/8/2002, a Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação nos termos constantes de fls. 66 a fls. 84 dos autos, cujo conteúdo se dá por reproduzido.
17. Em 30/9/2002, foi instaurado à Impugnante, o processo de execução fiscal n.° …………..347, para cobrança da divida de IRC do ano e 1997, no valor de EUR 373.844,14, com data limite para pagamento voluntário de 8/5/2002 (cf. citação constante a fls. 165 dos autos).
18. Em 3/1/2003, a Impugnante procedeu ao pagamento integral da divida exequenda, descrita no ponto que antecede, nos termos e com os efeitos do Decreto-Lei n.° 248-A/2002, de 14 de novembro, deduzida dos juros no valor total de EUR 275.885,79 (cf. fls.177 e seguintes dos autos).
19. Em 21/11/2005, a Impugnante rececionou o despacho proferido pelo Diretor de Finanças Adjunto em 7/11/1005, no qual deferiu parcialmente a reclamação graciosa apresentada, na parte relativa à dedutibilidade do custo com a retenção na fonte sobre prémios atribuídos em concursos no valor de EUR 60.143,07, reduzindo o lucro tributável da V................ Seguros de Vida, SA, nos termos constantes de fls. 176 a fls. 190 dos autos, cujo conteúdo se dá por reproduzido.
20. Em 23/12/2005, a Impugnante apresentou recurso hierárquico da decisão de indeferimento parcial da reclamação graciosa, nos termos constantes de fls. 225 a fls. 245 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.
21. Em 2/10/2006, a Administração Fiscal emitiu a favor da Impugnante, o cheque n.° ………. no valor de EUR 3.550,85, enviado por correio postal registado sob o n.° RY………….PT (cf. fls. 430 e fls. 432 dos autos).
22. Em 30/6/2009, a Diretora de Serviços do IRC, no âmbito de subdelegação de competências proferiu o despacho de indeferimento do recurso hierárquico apresentado pela Impugnante nos termos constantes de fls. 51 a fls. 65 dos autos, cujo conteúdo se dá por reproduzido, do qual consta em síntese:
“(…)
5.2.1- Amortizações sobre o valor de aquisição de activos, passivos e da carteira de seguros
· A recorrente efectuou amortizações, no montante de 58.734.637300, sobre o valor de 176.203.911$00, o qual respeita ao valor pago pela aquisição à sociedade de seguros V................ Kranken dos seguintes elementos:
· da carteira de seguros com os respectivos passivos técnicos e os valores activos que servem para sua garantia e, bem assim, dos negócios com valores passivos e activos da Agência-Geral portuguesa da V................ Kranken;
· as garantias e cauções pedidos pelos Credores Gerais; e
· os activos e passivos isolados, normalmente não sujeitos a balanço, ou activos e passivos já totalmente amortizados, que pertencem, segundo a sua origem e finalidade, à carteira de seguros ou ao estabelecimento de seguros;
conforme cópia do contrato a págs. 101 a 104 dos autos.
· O valor sobre o qual incidiu a amortização respeita ao valor total atribuído ao património (293.197.673$00) deduzido dos montantes de 108.964.924$00 e 8.028.819$00, correspondentes ao saldo anterior da conta sede e ao resultado do exercício de 1994.
· Valor esse que foi contabilizado na conta 253-Imobilizações incorpóreas, e que a recorrente considerou como custo fiscal na totalidade nos exercícios de 1995, 1996 e 1997.
· Ora, no caso em apreço estamos em face de uma operação de aquisição de uma actividade, a qual inclui bens, direitos e obrigações que, naturalmente, têm de ser registados nas respectivas rubricas do balanço da adquirente e não, como a requerente fez, globalmente como imobilizado incorpóreo.
· Trata-se de uma operação bastante diferente da simples aquisição de uma carteira de seguros, esta sim, susceptível de amortização autónoma, embora não nos pareça minimamente razoável a sua amortização no período considerado pela recorrente de três anos.
· Ou seja, do conjunto da actividade adquirida a recorrente tinha que segregar o valor da carteira de seguros, sendo que era este o valor a amortizar.
· No caso em apreço, o sujeito passivo amortizou a totalidade do valor pago pela aquisição da actividade da V................ Kranken em três exercícios, o que não faz qualquer sentido, uma vez que estaria, dessa forma, também a amortizar activos que, pela sua natureza, não serão susceptíveis de amortização.
· A recorrente vem alegar que mais não fez do que considerar como custo fiscal o preço efetivamente pago pela aquisição de um activo o que está em consonância com a resposta ao pedido de informação vinculativo solicitado para o caso concreto e emitido pela Direcção de Serviços do IRC (Cfr. págs.108 e 109 dos autos), segundo o qual, "Se for cobrada qualquer importância pela venda da carteira, será um custo fiscal da adquirente e um proveito fiscal na cedente".
· Só que, em primeiro lugar há reafirmar o que já dissemos de que uma coisa é a aquisição de uma carteira de seguros, outra, bem diferente, é a aquisição de uma actividade, que é a situação em apreço.
· E depois, a própria resposta ao pedido de parecer vinculativo distingue, claramente, a “operação de transferência da Carteira de Seguros e dos valores activos e passivos” e a operação de cobrança de "qualquer valor pela venda da carteira
· Referindo, ainda, que "se for cobrada qualquer importância pela venda da carteira”, essa sim "será um custo fiscal da adquirente e um proveito fiscal da cedente”.
· Ou seja, só considera como custo fiscal a importância paga apenas pela carteira de seguros.
· Conclui-se, portanto, que não há qualquer divergência entre a resposta ao pedido de informação vinculativo para o caso concreto e a decisão que foi tomada, e que aqui reafirmamos, de não se aceitar como custo a amortização efectuada sobre o valor pago pela aquisição de uma actividade de seguros, uma vez que só pode ser aceite como custo fiscal a quantia paga pela aquisição da carteira de seguros.
Tributação autónoma das senhas de combustível
· A recorrente não concorda com a tributação autónoma das despesas com a aquisição de senhas de combustível, entendendo serem despesas que estão apenas indevidamente documentadas, uma vez que existe uma factura comprovativa da sua aquisição.
· Ora, as senhas de combustível, vulgo cheques-auto, destinam-se à aquisição de combustíveis ou outros produtos comercializados pelos vendedores de combustíveis.
· Por outro lado, a aquisição dos cheques auto não é mais que uma troca de disponibilidades (Caixa/Bancos) por outro tipo de disponibilidades (cheques-auto/senhas de combustível). De facto, os utilizadores dos cheques auto tanto podem trocá-los por aquisição de gasolina ou outros produtos proporcionados pelos fornecedores de combustíveis como solicitar parte desses cheques em dinheiro, que o mesmo é dizer, não são mais que meios de pagamento á vista. Tal corno é referido na decisão da reclamação, tanto as senhas de combustível como os tickets de refeição eram, à data, aceites como meios de pagamento, tanto nos supermercados como nos restaurantes.
· Evidentemente que as senhas de combustível não são dinheiro legal ou estadual, mas não deixam de ser um meio de pagamento e nada impede que os seus beneficiários os- possam trocar por dinheiro ou até por outros bens.
· Podemos então concluir que não se verifica qualquer despesa quando da aquisição dos cheques-auto, uma vez que a questão a apreciar centraliza-se não quando da aquisição dos cheques auto mas sim no momento em que se distribuem esses cheques aos seus beneficiários.
· Sendo que é relativamente a esse momento que tem de ser demonstrada a utilização dos cheques-auto na aquisição de combustíveis para a própria empresa, ou seja, a comprovação da sua indispensabilidade, e, bem assim, demonstrar quem foram os seus beneficiários.
· Aliás, sobre o assunto(cheques-auto) já fixou jurisprudência o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, no Acórdão n° 055/06. de 26.0S.2007, em recurso onde se alegava oposição de acórdãos, referindo que “o custo é, não esse cheque, mas a concretização do mesmo. Ou seja: só com a aquisição do combustível (ou afim) é que se concretiza a despesa que será um custo". E referindo ainda que “só a concretização do fornecimento de combustível, nos termos descritos, é que lhe retira a natureza de despesa confidencial ou não documentada. Até lá não se pode falar em custo fiscalmente dedutível. Não está realmente documentada a essencialidade para a realização dos proveitos ou ganhos da impugnante. Deve antes a aquisição dos cheques-auto ser considerada urna despesa confidencial ou não documentada”.
· No caso em apreço, nem existem documentos relativos à utilização dos cheques auto na aquisição do combustível nem documentos que identifiquem quem os utilizou em seu benefício, pelo que, se não existem documentos estamos em presença de despesas não documentadas e se quisermos, também de despesas confidenciais, já que toda a despesa não documentada tem, forçosamente, de ser confidencial.
· Assim, se são despesas não documentadas ou confidenciais elevem ser tributadas autonomamente, nos termos do artigo 4o do DL n°192/90, de 9.06, sendo de manter a decisão do procedimento anterior e indeferir-se o recurso hierárquico.
Encargos com os cartões de empresário em nome individual - €1.239,51
· Não foram aceites como custo, nos termos do artigo 23° do CIRC, os encargos com cursos de formação ministrados a mediadores e as despesas com a sua inscrição e obtenção do número de empresário em nome individual, indispensáveis para a sua inscrição no ISP, entendendo a recorrente que devem ser aceites como custo por daí resultarem benefícios para os mediadores, mas também para a V................ Seguros.
· Nos termos do artigo 23° do CIRC, um dos requisitos para os custos ou perdas serem aceites para efeitos fiscais é que os mesmos serem indispensáveis para a obtenção dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
· Ora, estando em causa custos suportados com mediadores, que são prestadores de serviços como quaisquer outros, ou seja, são independentes da recorrente, não vislumbramos como é que esses custos possam ser indispensáveis para a obtenção dos proveitos ou ganhos da recorrente.
· Por outro lado, esses custos são da responsabilidade dos mediadores, daí que é a eles que os mesmos são indispensáveis e nunca à seguradora.
· Aliás, esta forma de proceder constituiria, na prática, uma remuneração em espécie dos mediadores o que, está bem de ver, não faz qualquer sentido.
· Estamos, portanto, em presença de custos não indispensáveis à obtenção dos proveitos ou ganhos da recorrente, nos termos do artigo 23° do CIRC, sendo de manter a correcção.
Mais valias correspondentes à carteira PPR - 23.809,00
· Esta correcção respeita às mais valias fiscais relativas a obrigações dos TLP, BIRD, D…………..Bank, BEI e EDP, constantes do mapa de mais e menos valias da V................ Seguros Vida, SA, as quais não foram incluídas no saldo das mais e menos valias declarado no quadro 17 da declaração de consolidação, para efeitos de apuramento do lucro tributável (Cfr. pág. 13 do relatório da inspecção).
· A recorrente vem alegar que essas mais valias respeitam a PPR e que decorre da redacção então vigente do artigo 21° do EBF que os rendimentos relativos à totalidade dos investimentos afectos a Fundos de Poupança Reforma (FPR) encontram-se isentos de IRC, desde que a carteira afecta aos mesmos seja constituída, no mínimo, em 50% por títulos de dívida pública, condição igualmente exigida pelo regime jurídico dos FPR, constante do DL n° 205/88, de 27.07, com as alterações introduzidas pela DL n° 145/90, de 7.05.
· De facto, é verdade que nos termos do artigo 21° do EBF e do seu regime jurídico, os Fundos de Poupança Reforma estão isentos de IRC, desde que constituídos no mínimo por 50% de títulos de dívida pública.
· Só que, os FPR são instituições de investimento colectivo, constituindo um património autónomo pertencente a uma pluralidade de pessoas designadas por participantes, sendo que a isenção de IRC daquele artigo 21° respeita apenas e só a este património autónomo, independentemente da entidade gestora desse património.
· No caso, a V………….. Seguros Vida, SA deduziu, para efeitos de apuramento do lucro tributável consolidado, as mais valias fiscais de vários títulos de dívida respeitantes aos investimentos afectos a Fundos de Poupança Reforma(FPR), por considerar que estes Fundos estão isentos de IRC, nos termos do artigo 21° do EBF, só que, essas mais valias nada têm a ver com a recorrente, elas respeitam apenas aos respetivos Fundos, pelo que só eles, como entidades autónomas, podem beneficiar daquela isenção, sendo, consequentemente, de manter a correcção.
Crime de abuso de confiança - €190.750,28
· Esta correcção foi efetuada por se considerar que o furto ocorreu devido a um deficiente ou mesmo inexistente controlo interno, já que só assim se compreende que a V…………. Seguros Vida, SA não tenha tomado conhecimento das irregularidades cometidas ao longo de quase 2 anos, daí que seja uma perda não indispensável para a obtenção dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto nos termos do artigo 23° do CIRC.
· A recorrente não recebeu qualquer valor compensatório nem foram encontrados bens penhoráveis ao autor do furto.
· É entendimento da Administração fiscal que os furtos não podem ser aceites como custos ou perdas para efeitos fiscais, nos termos do artigo 23° do C1RC, desde que, nomeadamente, eles sejam consequência de um deficiente controlo interno.
· Ora, no caso em apreço, tendo o furto sido realizado ao longo de quase dois anos, não nos parece minimamente crível que existisse um controlo interno adequado para evitar tais eventualidades.
· Pelo que face ao deficiente controlo interno da empresa não pode o furto ser considerado perda para efeitos fiscais, por não ser indispensável para a obtenção dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto da recorrente, nos termos do artigo 23° do CIRC, sendo de manter a correcção.
Correcções ao nível das deduções ao lucro tributável e da matéria colectável consolidada
· Relativamente a esta questão, o sujeito passivo vem alegar o que já tinha dito em sede de reclamação, de que os prejuízos gerados no exercício de consolidação são sempre os primeiros a serem utilizados na base tributável consolidada, e só depois poderão ser utilizados os prejuízos de exercícios anteriores ao regime, podendo a matéria colectável consolidada ser inferior ao limite do artigo 59°-A sempre que tal resulte da utilização de prejuízos fiscais anteriores ao regime.
· Não era este, no entanto, o entendimento correcto. A matéria colectável não podia ser inferior a 65% da soma das matérias colectáveís que seriam determinadas caso as sociedades abrangidas pela consolidação fossem tributadas autonomamente.
· Mas, o assunto já foi suficientemente esclarecido em sede de reclamação, conforme ponte 2.9 da informação da Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária que serviu de base à decisão (Cf. pág. 56 a 59 dos autos), pelo que nada maís há a referir.
· Quanto à questão de a Administração Fiscal não proceder á correcção aos prejuízos fiscais de exercícios anteriores por terem sido objecto de reclamação graciosa e até esta ser decidida, não faz qualquer sentido. É que, a matéria colectável de 1997 terá de ser rectificada se a decisão da reclamação dos prejuízos anteriores tiver consequências na tributação deste exercício.
(…)"
23. Em 13/11/2009, a Presente Impugnação Judicial foi apresentada no Tribunal Tributário de Lisboa (cf. carimbo a fls. 1 dos autos).
24. Em 30 de Junho de 2010, a Diretora de Finanças Adjunta, no âmbito de delegação de competências, emitiu o despacho de revogação parcial do ato impugnado, nos termos constantes de fls. 325 dos autos, cujo conteúdo se dá por reproduzido, do qual consta em síntese o seguinte:
“(...)
Vem o ora impugnante deduzir a presente impugnação na sequência do despacho de indeferimento do recurso hierárquico intentado do despacho indeferimento parcial da reclamação graciosa interposta contra o acto de liquidação adicional de IRC do ano de 1997, requerendo a sua anulação com fundamento na sua ilegalidade para as correcções efectuadas pelos serviços de inspecção ao nível da matéria colectável individual da empresa Vitória Seguros de Vida, SA, bem como na determinação da matéria colectável do grupo uma vez que essa é nula não sendo de aplicar o estipulado nos artigos 59-A e da alínea a) do art.° 60° do CIRC, propugnando ainda pelo existência de erro imputável aos serviços e consequentemente deverão ser pagos juros indemnizatórios, nos termos do n.° 1 do art.° 43° da LGT.
Após análise da petição inicial, relatório de inspeção, informações prestadas em sede de reclamação graciosa e recurso hierárquico, concordo com a informação que antecede a fls. 435 a 443, no sentido de que a o acto impugnado seja parcialmente revogado, por forma a que a matéria coletável consolidada e fixada em sede de reclamação graciosa no montante de € 728.794,51 passe a assumir o valor de €. 274.253,46, devendo em consequência ser calculados os respectivos juros indemnizatórios, desde a data do pagamento em 03/01/2003 até à emissão do respectivo reembolso.
Face ao exposto propõe-se a remessa do pressente processo ao Digno Representante da Fazenda Pública, junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, nos termos do n.° 3 do art.° 112° do CPPT.
(…)".
A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos e especificados nos vários pontos da matéria de facto provada.
*
Inexistem factos não provados com interesse para a decisão da causa, atenta a causa de pedir.
».
B.DE DIREITO
O objecto do recurso restringe-se à parte da sentença que anulou a liquidação de imposto e juros compensatórios impugnada na parte assente na correcção do valor de 190.750,20 euros referente a furto de valores monetários e condenou a administração tributária a restituir à impugnante o montante de imposto indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios.
Mostram os autos e o probatório que no período compreendido entre Junho/1989 e Março/1991, a impugnante foi “…alvo de crime de abuso de confiança por parte de um empregado seu que se apoderou de verbas descontadas e levantadas do Banco de Portugal, nesses anos, no montante total de 38.242.000$00 (EUR 190.750,29) …” (cf. ponto 3 do probatório).
Em seguimento da sentença crime, a impugnante intentou contra o agente do furto a competente Acão Executiva “…na qual peticionou o pagamento do valor de PTE 38.368.367$, acrescida de juros, não tendo obtido o pagamento, por inexistência de bens a executar, tendo findado os autos em 12/2/1999” (cf. pontos 4 e 5 do probatório).
No âmbito de uma acção inspectiva a que foi sujeita, a administração tributária, entre outras correcções ao lucro tributável consolidado, corrigiu a contabilização como custo fiscal daquela verba de PTE.38.242.000$00, correspondente à importância de que o agente do furto se apoderou, conforme sentença crime e cuja restituição não foi possível obter na competente acção executiva intentada para o efeito (cf. ponto 14 do probatório).
Concluiu a inspecção tributária que o evento (furto de valores monetários) não podia ser relevado como custo fiscal na medida em que “…independentemente da comprovação, trata-se de um evento que não está relacionado, de qualquer modo, com a actividade desenvolvida pela empresa, nem tem uma relação de indispensabilidade com os ganhos sujeitos a tributação, pelo que não será de considerar como encargo dedutível para efeitos fiscais, nos termos do art.º 23° do CIRC.”.
Assim concluiu, porquanto, explica, resultando da sentença crime que “…o réu apoderou-se de parte das verbas descontadas e levantadas do Banco de Portugal de Junho de 89 a Março de 1991, somos levados a concluir que o furto ocorreu devido a um deficiente ou mesmo inexistente controlo interno, pois, só assim se compreende que a mencionada sociedade não tenha tomado conhecimento das irregularidades cometidas ao longo de um período de quase dois anos”.
Esta linha de entendimento foi mantida nos procedimentos de reclamação graciosa e recurso hierárquico subsequentemente intentados pela impugnante, mas não foi validada na sentença recorrida, para inconformismo da Recorrente, que alega, no fundo e em síntese, que a impugnante nada esclareceu, como era seu ónus, quanto às dúvidas suscitadas pela administração tributária sobre qual o controlo interno, se algum, implementado com vista a prevenir eventos do tipo do ocorrido (cf. ponto VI das doutas conclusões).
Perante esta factualidade, cumpre decidir de direito a questão colocada, que tal como acima a enunciamos se reconduz a saber se, face à matéria dada como provada, o furto dos autos pode ser aceite como custo fiscal, como decidido na sentença recorrida.
Antes de mais cumpre lembrar que no contencioso de mera anulação, como é o caso das impugnações judiciais, a legalidade do acto tributário impugnado tem de ser aferida pelo tribunal unicamente com base na fundamentação do mesmo e na medida em que constitua questão a resolver, nos termos do disposto no art.º 608.º, n.º 2 do CPC.
Isso assente, dispunha então o corpo do art.º 23.º do Código do IRC que «Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:
(…)
j) Indemnizações resultantes de eventos cujo risco não seja segurável».
Decorre do estipulado que é consagrado um critério definidor face ao qual se considerarão como custos ou perdas aqueles que devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora. Após a fixação desse critério, enuncia o preceito nas suas alíneas, a título meramente exemplificativo, sublinha-se, os custos ou perdas de maior projecção.
No entendimento que a doutrina e a jurisprudência têm vindo a adoptar para efeito de averiguar da indispensabilidade de um custo (cf. art.º 23.º do CIRC na redacção em vigor em 2001), a AT não pode sindicar a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa, sob pena de se intrometer na liberdade e autonomia de gestão da sociedade.
Assim, um custo será aceite fiscalmente caso, num juízo reportado ao momento em que foi efectuado, seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros, ainda que se venha a revelar uma operação económica infrutífera ou economicamente ruinosa, e a AT apenas pode desconsiderar como custos fiscais os que não se inscrevem no âmbito da actividade do contribuinte e foram contraídos, não no interesse deste, mas para a prossecução de objectivos alheios (quando for de concluir, à face das regras da experiência comum, que não tinha potencialidade para gerar proveitos) – vd., entre muitos, o Ac. do Supremo Tribunal Administrativo, de 09/24/2014, tirado no proc.º 0779/12.
No que em particular respeita ao custo com «Indemnizações pela verificação de eventos cujo risco não seja segurável», esta disposição tem sido invocada na jurisprudência a propósito da desconsideração como custo do valor das mercadorias ou valores em dinheiro que sejam furtados e que o Fisco tende a não aceitar como custos do exercício.
Assim, já no distante Ac. do Supremo Tribunal Administrativo, de 06/11/1997, tirado no proc.º 012610, estabeleceu-se o entendimento de que «O valor do furto de dinheiro ou de mercadorias constitui custo ou perda imputável ao exercício respectivo, com previsão no art.º 26 do CCI», preceituando este artigo do revogado Código da Contribuição Industrial que «Consideram-se custos ou perdas imputáveis ao exercício os que, dentro de limites tidos como razoáveis pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, se tornou indispensável suportar para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:
(…)
9.º Indemnizações resultantes de eventos cujo risco não seja segurável.».
Já no domínio de vigência do Código do IRC, estabeleceu-se no Ac. deste TCAS, de 12/09/1998, exarado no proc.º 00400/97, que «… o furto cabe na previsão do exemplo previsto na al. j) do mencionado artigo 23° segundo o qual, quando indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, se consideram custos ou perdas as indemnizações resultantes de eventos cujo risco não seja segurável. Casuisticamente, demonstrando-se que o furto era imprevisto, acidental, com consequências para a exploração da empresa, para ela constituindo um verdadeiro "sinistro económico", deve aceitar-se como perda o respectivo valor desde que o evento não seja segurável.».
Mais tarde, no Ac. deste TCAS, de 07/02/2002, tirado no proc.º 6540/02, reforçou-se o entendimento de que «Sendo inequívoco que a existência de mercadorias é um valor positivo, porque se destinam à realização de operações de afluxo de valores positivos ao rédito da empresa, a perda material de mercadorias, seja a que título for, designadamente por furto, não pode deixar de ser considerada como realidade que foi «indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora». Assim, demonstrado que ficou o furto de mercadorias mantidas em armazém pela Impugnante e a impossibilidade de fazer com que as seguradoras assumam contratualmente o risco por tal facto, nada obsta a que o valor desse furto seja considerado como custo ou perda para efeitos fiscais».
A jurisprudência mais recente tem mantido a mesma linha de entendimento, como se alcança do Ac. deste TCAS, de 06/24/2021, proferido no proc.º 2263/171.7BELSB, em que se decidiu: «As diferenças negativas de caixa (derivadas das situações de furtos e/ou enganos nos trocos incorridos pelos funcionários da recorrida) constituem custos fiscais porque provenientes do desenvolvimento da actividade da empresa».
Tomados no seu conjunto, os pronunciamentos aqui descritos confirmam que na visão da jurisprudência o valor dos furtos, de mercadorias ou dinheiro, terá de ser sempre considerado como encargo indispensável para a obtenção dos proveitos ou para manutenção da fonte produtora, estando a respectiva dedutibilidade, na síntese de António Moura Portugal, “A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa”, a pág.330, «apenas dependente da verificação de dois requisitos: um de natureza geral já analisado – a efectividade – traduzida na respectiva ocorrência e aqui eventualmente reforçada, em termos práticos pela exigência de participação criminal; e um outro de cariz específico, exigido por lei, que é precisamente o da impossibilidade de segurar o risco».
Nesta linha de entendimento e regressando aos autos, não é discutível a efectividade da perda, como a própria AT reconhece na decisão de recurso hierárquico, «A recorrente não recebeu qualquer valor compensatório nem foram encontrados bens penhoráveis ao autor do furto»; e também não é discutível a impossibilidade de segurar o risco, exigência ditada por regras de prudência (cf. art.º 41.º, n.º 1 alínea e), do CIRC, na redacção vigente à data dos factos).
Todavia, no entendimento de que os furtos não podem ser aceites como custos ou perdas para efeitos fiscais, nos termos do art.º 23° do CIRC, quando sejam consequência de um deficiente ou inexistente controlo interno da empresa destinado a prevenir tais eventualidades, que concluiu ser o caso por o furto ter sido realizado ao longo de quase dois anos – não aceitou a dedutibilidade da perda por não se verificar o requisito de indispensabilidade.
Ora, fazer depender a dedutibilidade do furto de valores monetários da existência ou não de medidas eficazes de controlo interno da empresa destinadas a evitar tais ocorrências, traduzir-se-ia numa inadmissível ingerência da administração tributária na actividade gestionária da sociedade, que a jurisprudência e a doutrina não acolhem na leitura que fazem do conceito de indispensabilidade.
Essa indispensabilidade basta-se com a circunstância de a perda por furto estar comprovada e o risco dessa perda não ser segurável, requisitos que não vêm questionados nos autos.
Em conclusão, na linha do decidido na sentença recorrida haverá que aceitar a dedutibilidade da perda por furto por as razões concretamente invocadas pela administração fiscal para o seu afastamento não encontrarem respaldo na leitura que a jurisprudência e a doutrina fazem do conceito de indispensabilidade, previsto no art.º 23.º do CIRC.
É, pois, de confirmar a sentença recorrida por não padecer dos erros de julgamento que lhe são imputados e negar provimento ao recurso.
IV. DECISÃO
Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas a cargo da Recorrente.
Lisboa, 26 de Junho de 2025
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Vital Lopes
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Margarida Reis
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Rui A. S. Ferreira
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