| Decisão Texto Integral: | I.- RELATÓRIO
Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:
1.1 CONSTRU...– Sociedade de Construções e Imobiliária, Ldª., devidamente identificada nos autos, vem interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Tributário de l.ª Instância de Leiria que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação de IVA relativo ao exercício do ano de 1993.
l .2 Em alegação, a recorrente formula conclusões que se apresentam do seguinte modo:
A ) - A douta sentença recorrida não se pronunciou sobre todas as questões invocadas pela recorrente tendo omitido a pronúncia expressa sobre factos essenciais para decisão das questões invocadas em sede dia p. i.
B ) - Entre os factos determinantes para a apreciação dos fundamentos invocados na p. i. consta o facto de o relatório elaborado pêlos Serviços de Inspecção da Direcção de Finanças de Leiria reproduzido na certidão reprodu-zida no documento 4 da reclamação apensa, nem antes nem depois das pre-sumidas liquidações, foi do conhecimento da Direcção de Serviços de Cobran-ça do IVA. |
C ) - A Direcção de serviços de Cobrança do IVA, sendo a competente, nos termos do artigo 87° do CIVA, para as liquidações recorridas, não chegou a praticar as liquidações cujas notificações constantes dos documentos 1 a 3 da reclamação apensa pressupõem existir.
D ) - As facturas emitidas em nome da recorrente com os números 201 e 205 e a favor da firma G... e C..., Lda não têm subjacente qual-quer prestação de serviço e ou transmissão de bens, ou seja, são facturas fal-sas.
E ) - Os actos tributários que as notificações constantes dos documen-tos 1 a 3 da reclamação apensa pressupões existir não chegaram a ser prati-cados pela Direcção de serviços de Cobrança do IVA.
F ) - Todo o conteúdo do relatório da Inspecção Tributária elaborado pela Direcção de Finanças de Leiria reproduzido no documento 4 junto à re-clamação apensa não chegou a ser objecto de qualquer despacho de apropri-ação pôr parte dos serviços de Cobrança do IVA.
G ) - Sempre que seja mencionado IVA em facturas ou documentos equivalentes qualificadas como facturas falsas, a norma da alínea c) do n ° 1 do artigo 2° do Código do IVA não prevê a sua sujeição a imposto .
H ) - A douta decisão recorrida fez errada interpretação e aplicação da alínea c) do n ° 1 do artigo 2° e artigo 87° do CIVA, n ° 2 do artigo 64° do CPT e alínea c) do n ° 1 do artigo 668° do CPC.
Termos em que entende que deve o presente recurso ser julgado procedente e em consequência revogada a douta sentença recorrida, anulando-se as liquidações de IVA e juros compensatórios notificadas pelos docu-mentos 1 a 3 da reclamação apensa.
Não houve contra – alegações.
O EPGA emitiu douto parecer no sentido de que o recurso não merece provimento.
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.
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2.-FUNDAMENTAÇÃO
2.1.- DOS FACTOS
O Tribunal « a quo» deu como assentes as seguintes realidades e ocorrências:
1. Com data de 18/11/1997 foram emitidas as liquidações que constam de fls. 5,6 e 7 dos autos de reclamação apensos, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido;
2. Com data de 7/11/1997, recebida pelo impugnante em 5/12/1997, foi este notificado da correcção ao lucro tributável declarado nos termos que constam de fls. 28 destes autos, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido;
3. Tais correcções foram efectuadas na sequência do relatório da inspecção tributária junto aos autos a fls. 30 e segs. cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido;
FACTOS NÃO PROVADOS:
Com interesse para a decisão da causa, não houve.
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MOTIVAÇÃO:
A convicção do tribunal baseou-se no conjunto dos documentos junto aos autos, com destaque para os seguintes: Fls. 28, notificação a comunicar a correcção do lucro fiscal declarado; fls. 30 e segs. (relatório da inspecção tributária); fls. 5 a 7 dos autos apensos de reclamação, constituídas pelas notas de liquidação.* 2.2. – DA APLICAÇÃO DO DIREITO AOS FACTOS
Atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, são as seguintes as questões a apreciar no presente recurso:
a)- Nulidade da decisão recorrida por omissão de pronúncia (conclusões A) a D-).
b)- Inexistência do acto tributário (conclusões C) a E)-).
c)- Falta de fundamentação dos actos tributários recorridos (conclusões F) e G)-).
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Quanto à nulidade da decisão recorrida por omissão de pronúncia (conclusões A) a D-), afigura-se-nos que, resguardando o respeito devido, confunde a recorrente nulidade da sentença com erro de julgamento a que os apontados vícios, a nosso ver, se reconduzem.
Na verdade, sustenta a recorrente que, além dos factos dados como provados na douta sentença recor-rida, os documentos e informações prestadas nos autos constituem motivação suficiente para dar como provados os seguintes factos: que os únicos fundamentos constantes das notificações das liquida-ções que se encontram reproduzidos a fis. 5, 6 e 7 da reclamação apensa são os motivos "06" e "09"; que, em resposta ao pedido de certidão apresentado pela recorrente junto do Chefe do Serviço de Finanças de Leiria - 2, solicitando os fundamen-tos de facto e de direito incluindo o teor das respectivas decisões relativas às liquidações referidas no número antecedente, foi entregue o teor da certidão que se encontra junta como documento 4 da reclamação apensa; que, na certidão reproduzida no documento 4 da reclamação apensa consta a seguinte informação: "Mais certifico que o apuramento dos valores notificados foi efectuado pela Direcção de Serviços de Cobrança do Imposto sobre o Valor Acrescentado, nos termos do artigo 87° do CIVA ..."; que o Serviço de Finanças de Leiria - 2 não remeteu o pedido de certidão constante do documento 4 da reclamação apensa para a Direcção de Serviços do IVA para que esta passasse certidão integral dos actos tributários.; que, pelos SPIT de Santarém foram apreendidas as facturas da recor-rente com os números 201 de 31/08/93, no valor de 3.920.000$00 + 627.200400 de IVA e 205 de 30/09/93, no valor de 4.085.000$00 + 653.000$00 de IVA em nome da firma Germano e Cordeiro, Lda; que, as facturas descritas no ponto antecedente não representam qualquer serviço feito pela recorrente nem por si foram preenchidas e que, o teor do relatório da fiscalização efectuada à recorrente assina-do com data de 10 /10 / 97, nem antes nem depois das liquidações recorridas, chegou a ser comunicado ou foi do mesmo dado conhecimento à Direcção de Serviços de Cobrança do IVA.
Ora, defende a recorrente que os factos supra descritos dizem respeito a questões por si suscitadas na sua p. i. cujo conhecimento é indispensável para que possa ser feita uma pronúncia sobre os fundamentos supra descritos.
Ou seja, para a recorrente a sentença padece de insuficiência da fundamentação da matéria de facto dada como provada e é nessa conformidade que a recorrente pretende que a sentença recorrida carece duma ampliação do probatório.
Cremos que a situação «sub judicio» não integra a nulidade assacada pela recorrente à sentença, pois tudo quanto alega configura erro de julgamento já que o que ela na realidade pretende é que factos houve que se verificaram mas foram desconsiderados porque não foram investigados ( erro de julgamento da matéria de facto).
Na verdade, incumbe ao Tribunal o conhecimento de todas as questões suscitadas pelas partes, e apenas destas, sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento ofícioso de outras: art. 660° n.° 2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi do art. 2° al. f) do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), pelo que, em face da p.i., deve identificar-se como thema decidendo as questões ali suscitadas:- a inexistência jurídica dos actos tributários (artºs 1º a 14ª); a falta de fundamentação de facto e de direito das notificações reproduzidas como documentos 1 ( artºs. 15º a 19º); a preterição da formalidade legal de audição prévia antes das notificações/liquidações (artºs. 20º a 25º); as ilegalidades contidas no relatório da fiscalização e no procedimento tributário preparatório ( artºs. 26º a 55º).
Assim, na sentença recorrida havia apenas obrigação de conhecer das questões suscitadas pela Impugnante e que acabaram de enunciar-se e já não de escalpelizar todos os argumentos aduzidos em favor da tese por ela expendida, nem conhecer de todos os factos alegados e que a impugnante repute relevantes.
Saber se os factos em relação aos quais a Recorrente considera que houve omissão de pronúncia deviam ou não ter sido objecto de apreciação na sentença, designadamente para serem julgados provados ou não provados, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se coloca claramente no âmbito da validade substancial da sentença, que não no da sua validade formal. Ou seja, o facto de na sentença não ter sido considerada a factualidade – provada e não provada - referida pela Recorrente poderá constituir erro de julgamento, mas já não nulidade da sentença.
Mesmo que se considere que a alegação da Recorrente é no sentido de que na sentença não foi apreciada a questão de saber se dados factos – provados e não provados- de que partiu correspondem à realidade e imporiam a procedência da impugnação, sempre haverá que ter em conta que, em relação às questões suscitadas pelo contribuinte, só há obrigação de conhecer daquelas cuja apreciação não tenha ficado prejudicada pela resposta dada a outras (cfr. art. 660.º, n.º 2, do CPC).
Ora, a nosso ver e como melhor adiante se verá, o Mº Juiz, pronunciou-se sobre os factos essenciais, e com interesse para a decisão da causa, quer os dados como assentes, quer os considerados não provados.
Todas as questões pertinentes, quer de facto quer de direito, foram objecto de apreciação.
Não vemos nem pertinência nem utilidade em levar ao probatório os factos nos termos pretendidos pela recorrente.
Neste particular revela-se lapidar a fundamentação jurídica da sentença ao pronunciar-se sobre a causa de pedir identificada na p.i. como inexistência do acto tributário:
“Antes de se falar em validade ou eficácia de um acto administrativo (acto tributário) é necessário que ele exista na ordem jurídica. E só existe na ordem jurídica se os elementos que necessariamente o integram estiverem presentes.
Na ausência destes elementos, o acto administrativo nem sequer existe na ordem jurídica, o que aliás, deve ser objecto de análise prioritária nos termos do Art.° 124/1 do CPPT.
São condições de existência do acto administrativo o sujeito, o objecto, a forma, o conteúdo e a publicidade.
O sujeito é o órgão ou agente administrativo;
O objecto é o destinatário ou a coisa;
A forma é dada pela conduta unilateral da administração;
O conteúdo abarca a definição de uma situação jurídica concreta no exercício de um poder de autoridade.
Estes elementos são requisitos de existência. Sem eles, o acto administrativo nem sequer existe.
Diferentes são os requisitos de validade. Os requisitos de validade são constituídos pela competência da estrutura administrativa que age, pela observância das formas prescritas, a conformidade dos pressupostos e do conteúdo com as normas legais aplicáveis e a correspondência entre o motivo porque se exerce um poder e o fim para que a lei concedeu tal poder.
Enquanto dos elementos essenciais do acto depende a sua existência, dos requisitos referidos depende a validade do próprio acto, sabendo-se que o acto pode existir na ordem jurídica e mesmo assim não ser eficaz ou válido.
Todavia, como é reconhecido pela doutrina, na prática o regime da inexistência assemelha-se bastante ao da nulidade. Pôr regra, aplica-se àquela o regime jurídico desta.
Dados estes fundamentos, verifica-se que as liquidações, têm sujeito (foram emanadas por um órgão da administração), destinatário; respeitam a uma conduta unilateral e definem uma situação jurídica concreta no exercício de um poder de autoridade e foi dado a conhecer ao destinatário.
Deste modo o acto tributário reveste os requisitos necessários de existência na ordem jurídica.”
Decorre do ali fundamentado que se verificam os requisitos de existência e validade do acto tributário e o que a recorrente visa ao impetrar a ampliação do probatório na parte de que tratamos, é que se deixe consignado que as notificações não foram levadas a efeito segundo as formalidades legais estabelecidas. Todavia, e como decorre da lei em vigor ao tempo das notificações( artº 36º nºs 1e 2 do CPPT) “Os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados”, devendo “As notificações conter a decisão, os seus fundamentos e meios de defe-sa e prazo para reagir contra o acto notificado, bem como a indicação da enti-dade que a praticou e se o fez no uso de delegação ou subdelegação de competências”.
Tal significa, como ensina Rogério Soares, Lições ao Curso Complementar de Ciências Jurídicas, no Ano Lectivo de 1977/78, p. 175, que os actos não notificados nos termos legalmente previstos não são eficazes em relação aos seus destinatários na parte que afectem tais direitos e interesses.
Decorre do disposto no artº. 228º, do CPC que a notificação se insere na preexistência de uma acção e por isso ela se classifica de informativa ou convocatória e, sendo subsequente a uma acção, desde logo se alcança o seu carácter exterior, donde pode dizer-se que ela não é um elemento integrador do acto tributário ou aduaneiro "strito sensu", salvo quando a lei disser o contrário.
Daquele preceito decorre, pois, que a notificação apenas tem de dar conhecimento ao interessado da prolação efectuada do acto donde emerge a obrigação de pagamento.
O acto de liquidação e a notificação dele são realidades jurídicas distintas:- o primeiro é a resolução definitiva e executória da Administração sobre a aplicação de uma norma material num caso concreto e a segunda é o acto de comunicação do acto anterior, ou seja, o acto através do qual o particular toma conhecimento do acto anterior; os vícios daquele afectam a sua validade e a irregularidade formal deste afecta simplesmente a eficácia do primeiro mas não a sua validade, não se produzindo, sem a notificação ao seu destinatário, as consequências que o acto da liquidação encerra.
Como expende Rogério Soares no seu Direito Administrativo, Lições ao Curso Complementar de Ciências Jurídico-Políticas da Faculdade de Direito de Coimbra no ano lectivo de 1977/78, págs. 171, a «energia operativa» do acto não é libertada ao destinatário sem o acto de comunicação (notificação ), dependendo a eficácia do acto da sua notificação. Nesse sentido, ver ainda o Ac. do STA de 6/7/88, in Ads. 324º-1543.
Assim, se no caso dos autos a notificação foi efectuada sem ter sido acompanhada pelos fundamentos do acto notificado, tratar-se-ia de uma notificação irregular. Mas, a irregularidade cometida não se estende ao acto tributário notificado, transformando-o num acto tributário ilegal susceptível de ser anulado, mas apenas condiciona a eficácia do acto tributário transmitido, o qual, em virtude disso, só começará a produzir todos os seus efeitos a partir do momento em que a notificação se faça na forma determinada pela lei - vd. artº 31º da L.P.T.A..
Acresce que a falta ou insuficiência da notificação poderá acarretar a inexigibilidade da dívida fiscal e pode fundamentar a oposição à execução nos termos do artº 204º nº 1 als. e) e i) do CPPT, podendo o interessado requerer nova notificação com a fundamentação ou outros requisitos que hajam sido omitidos e/ou pedir a passagem de certidão que os contenha ( cfr. artº 24º do CPPT).
E, quanto ao facto de as facturas em nome de G... & C..., Ldª., que a recorrente diz não representarem qualquer serviço feito pela recorrente e que não foram por si preenchidas, tal matéria não tem interesse para a causa, em face da expressa pronúncia do Mº Juiz sobre a mesma sob o ponto falta de fundamentação, em que expende que :
“ Se a impugnante fizer a leitura conjunta do relatório da inspecção tributária com as notas de liquidação (como não há dúvida que fez), mais propriamente com o ponto n.° 4.2.3. rapidamente saberá de onde provêm os motivos para o montante de 1.280.800$. Neste parágrafo se refere "Em termos de IVA liquidado, há que corrigir o imposto constante das facturas n.°s 201 e 205 emitidas à firma G... & C..., ida, num total de 1.280.800$, o qual se toma exigível de acordo com a alínea c) do n.° 1 do art° 2° do CIVA. Este imposto é reportado ao período de 93-097'.
Assim, não obstante a falsidade das facturas o respectivo IVA deve ser entregue ao Estado como determina o Art.° 2° n.° 1 alínea c) do CIVA.”
Donde que não tem qualquer relevância para a questão a decidir a factualidade que a recorrente pretende ver aditada ao probatório, face à pronúncia, feita na sentença, quanto aos vícios do procedimento assacados ao acto tributário e a que tais factos seriam reportáveis.
Improcede, pois, a invocada nulidade da sentença por omissão de pronúncia até porque, em nosso modo de ver, o caso «sub judicio» se integra na hipótese de erro de julgamento já que o que a recorrente na realidade pretende é que os factos admitidos na sentença não se verificaram ( erro de julgamento da matéria de facto ) só nesse âmbito cabendo apreciar se foram preteridos os principio da verdade material que afastaram o principio da objectividade.» .
A questão dos meios probatórios é uma questão processual, prévia e instrumental em relação à decisão final, pelo que a omissão na sentença do de-ferimento ou indeferimento de um meio probatório e/ou a sua insuficiente fundamentação, não constitui um ví-cio próprio da sentença, nomeadamente os apontados nas als. c) e d) do n°. 1 do art°. 668 do C.P.C., e sendo assim não decorre dessa omissão a nulidade da própria sentença.
Aquela regra comporta a excepção prevista no nº 2 do artº 660º do CPC que estipula que « O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras ». E as questões suscitadas pelas partes e que justificam a pronúncia do Tribunal terão de ser determinadas pelo binómio causa de pedir-pedido . A ser assim e de acordo com a opinião do Prof. J.A.Reis, Anotado, Coimbra, 1984, Vol. V, pág. 58, haverá tantas questões a resolver quantas as causas de pedir indicadas pelo recorrente no requerimento e que fundamentam o pedido de anulação do acto impugnado.
Da análise da sentença recorrida resulta que o Mº Juiz « a quo » se pronunciou especifica e fundamentadamente de forma clara, rigorosa e explícita sobre toda e cada uma das causas de pedir invocadas pela impugnante para justificar o pedido de anulação do acto, ainda que não aluda a sobre todos e cada um dos argumentos aduzidos por aquela pois, como ainda ensina o ilustre Prof., Anotado, 1981, V, pág. 143,
« Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que eles se apoiam para sustentar a sua pretensão ».
A sentença é uma decisão jurisdicional, dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais (artº 3º do ETAF). Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito:- por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 668º do CPC.
Como se disse, achamos que o caso «sub judicio» se integra na primeira das hipóteses atrás assinaladas já que o que o recorrente na realidade pretende é que os factos admitidos na sentença não se verificaram ( erro de julgamento da matéria de facto ), o que justificou que a sentença haja decidido em sentido oposto às conclusões.
É nossa inabalável convicção que não assiste qualquer razão à recorrente porquanto no probatório da sentença se vê que o Mº Juiz «a quo» julgou com base nos autos e a sentença judicial não pode reduzir-se a um puro silogismo lógico, não pode nem deve representar uma aplicação por assim dizer maquinal da lei geral e abstracta aos factos da causa (vd. Acórdão da RL de 12/10/93, CJ , Ano XVIII, T. IV ), antes devendo o juiz fazer uma apreciação crítica das provas (artº 659º, nº 2, do CPC), o que equivale a dizer que terá necessariamente de valorar e interpretar os factos apurados no julgamento à luz dos interesses e finalidades que o legislador quis defender, presentes nas normas jurídicas aplicáveis a cada hipótese.
É que a anulação do acto tributário só se justificava caso os factos alegados se mostrassem devidamente provados e tal se verifica dado que a prova produzida revela força suficiente para destruir o referido nas informações prestadas.
«Prima facie», a força probatória dos documentos, a sua genuidade ou falsidade, o ónus da prova, são conceitos de direito probatório material e, como tal, regulados no Ccivil do qual resulta que a falsidade dos documentos está conexionada com a prova do contrário da verdade demonstrada pela prova legal plena (cfr. artºs. 347º, 370º, nº 2, 371º, nº 1, 372º, nºs. 1 e 2, 375º, nºs. 1 e 2 e 376º, nº 1). É para essa situação que existe o meio adjectivo do incidente de falsidade regulado nos artºs. 360º e segs. do CPC.
Como se vê, essa indagação não foi feita pelo MºJuiz «a quo» mediante a apreciação crítica da prova com base nas normas que regulam nesta jurisdição o direito probatório material.
Todavia, gozando o acto tributário, como todo o acto administrativo em geral, da presunção de legalidade, tal conduzia à inversão do ónus da prova, competindo ao impugnante provar os factos constitutivos da ilegalidade invocada como fundamento da pretendida anulação- (Braz Teixeira, Princípios de Direito Fiscal, vol. II, pág. 180).
É que na fase contenciosa do processo tributário, tal norma dirige-se ao juiz que não poderá deixar de a aplicar até prova em contrário do contribuinte, e não autoriza a derrogar o princípio segundo o qual nas acções de anulação é ao autor que incumbe demonstrar os factos de que resulta o seu direito à anulação (vd. Alberto Xavier, Aspectos Fundamentais do Contencioso Tributário, CTF n.º s 157-158, págs. 71 a 76).
Donde que no processo de impugnação judicial, o ónus da prova recaia sobre o impugnante, a quem cabe o encargo de provar a não existência dos pressupostos que justifiquem o acto tributário impugnado. Não provando ele, na respectiva impugnação judicial, nenhum dos factos que alegou em fundamentação do seu direito, o acto manterá a sua legalidade e consequentemente deverá ser confirmado na ordem jurídica.
Porque assim, na impugnação judicial, como na presente, em que a não contestação ou especificada impugnação não comporta confissão dos factos alegados pois estamos no campo dos direitos indisponíveis quanto à FªPª, o ónus da prova cabia à impugnante, devendo a mesma improceder quando tal prova não é feita.
Ora, o Sr. Juiz «a quo» não fez tábua rasa do valor probatório das informações oficiais prestadas nos autos e cujo conteúdo deixou especificado e que é um meio de prova admitido, devendo entender-se, quanto à respectiva força probatória, que se aquelas comprovarem a «existência e quantificação do facto tributário», deveria a dúvida sobre o seu conteúdo resultante doutras diligências de prova, aduzidas pelo impugnante ou realizadas oficiosamente pelo juiz, reverter contra a contribuinte e que se respeitarem a outros factos, caberá ao impugnante, a quem os mesmos não aproveitam, o ónus da contraprova destinada a torná-los duvidosos, permitindo ao juiz a sua livre apreciação.
O princípio da aquisição processual diz-nos que o material necessário à decisão e aduzido ao processo por uma das partes - sejam alegações, sejam motivos de prova pode ser tomado em conta mesmo a favor da parte contrária àquela que o aduziu. Reputa-se adquirido para o processo; pertence à comunidade dos sujeitos processuais. (Castro Mendes, Dir. Proc. Civil, 1980, III-209. No mesmo sentido veja-se, do mesmo autor Do Conceito de Prova em Processo Civil. l 66).
Ora, tudo isto foi respeitado na sentença recorrida em que se ponderaram todos os elementos de prova pelo que a sentença não está afectada na sua validade jurídica por omissão de pronúncia, não se verificando a arguida nulidade, sendo, outrossim, intangível o seu valor doutrinal porque nela se fixaram os factos essenciais e que relevam para a decisão da causa.
Improcedem, pois, as conclusões sob análise.* Na disciplina processual, impõe-se-nos agora conhecer da falta de fundamentação dos actos tributários tendo em conta o artº 124º do CPPT, que é uma pura transcrição do artº 57º da LPTA, em cujo nº 1 se estabelece a ordem de conhecimento dos vícios, impondo que serão prioritariamente conhecidos os que conduzam à declaração de inexistência ou nulidade do acto impugnado e, depois, os vícios arguidos que conduzam à sua anulação.
Todavia, afora as situações específicas em que se verifiquem vícios causadores de nulidade ou de inexistência jurídica ou em que se deva acatar o regime de subsidariedade definido pela recorrente autorizado pela al. b) do nº 2 do mencionado preceito legal, o vício de violação de lei em que se enquadrariam as ilegalidades arguidas por aquela e consistentes na inexistência do acto tributário, em regra e por injunção do dito artigo do CPPT, deve ser apreciado antes do vício de forma, na medida em que aquele impede a renovação do acto.
Mas essa regra comporta uma excepção no caso da falta de fundamentação do acto (que é vício de formaì
4preciação deste erro dependa da averiguação dos fundamentos da decisão».
Protestou a recorrente que na posição inicial, que ora mantém, que o acto tributário não se acha fundamentado como se impunha por força de um princípio geral de direito consagrado na Constituição e na lei.
E isso porque há falta de fundamentação das liquidações recorridas resultante do conteúdo do relatório reproduzido na contestação da Fazenda Pública não ter sido objecto de qualquer despacho de apropriação por parte da Direcção de Serviços de Cobrança do IVA.
Diz a recorrente que a fundamentação dos actos tributários só existe na medida em que a fundamentação contida no relatório da inspecção junto aos autos com a contestação da Fazenda Pública produz efeitos legais, sendo necessá-rio para tal, a prévia apropriação daquela pela Direcção de serviços de Co-brança do IVA. Na verdade, como são estes os competentes para a liquidação, terão de ser estes a ratificar o que os serviços de inspecção tributária apura-ram na acção externa, levada a efeito junto da recorrente. Mas, como não existiu qualquer despacho de apropriação do conteúdo do re-latório e como tal todo o conteúdo daquele é completamente inócuo em rela-ção aos actos recorridos.
Quid juris?
Segundo o Mº Juiz ,- com o qual concordamos- a impugnante parece defender a independência da liquidação dos actos que a precedem, mas isso não é correcto pois a determinação da matéria colectável e a liquidação devem ser vistas conjuntamente, porque esta é incindível daquela, em louvação de Casalta Nabais, Direito Fiscal, Almedina, 2001, pp 252 e segs.:- “A liquidação “lato sensu” ou seja enquanto conjunto de todas as operações destinadas a apurar a apurar o montante do imposto, compreende:- 1) o lançamento subjectivo destinado a determinar ou identificar o contribuinte ou sujeito passivo da relação jurídica fiscal, 2) o lançamento objectivo através do qual se determina a matéria colectável ou tributável do imposto, 3) a liquidação "stricto sensu' traduzida na determinação da colecta através da aplicação da taxa à matéria colectável ou tributável, e 4) as (eventuais) deduções à colecta'.
Ora, como diz ainda o Mº Juiz resulta claro que se a impugnante analisar o conteúdo das liquidações em conjunto com o relatório da inspecção tributária, do qual também tem conhecimento, a fundamentação do acto tributário resulta cristalina, sem ambiguidades, obscuridades, ou qualquer contradição.
O imperativo da fundamentação do acto tributário, como acto administrativo, apresenta uma complexidade funcional que se não reduz apenas à vertente da garantia de protecção dos administrados, com vista ao efectivo direito ao recurso contencioso, antes exige também a satisfação de outros interesses, como o da racionalidade da própria decisão e o da transparência da actuação administrativa, de maneira a ficar claro porque não se decidiu num sentido e não noutro não se desprezando os critérios de vinculação elencados no regime legal em termos de não prejudicar a compreensão da sua motivação.
Assim, para que o acto cumprisse o dever de fundamentação formal, não bastava que contivesse qualquer declaração fundamentada, antes tal declaração devia consistir num discurso aparentemente capaz de fundar a decisão administrativa.
E para isso, a fundamentação tinha de conter um esclarecimento concreto suficientemente apto para sustentar a decisão, não podendo assentar em meros juízos conclusivos ou em factos que os não suportam, sob pena de ficar prejudicada a compreensão da sua motivação e, consequentemente, qualquer das suas funções.
É por demais evidente que da exposição de motivos aduzidos pela entidade decidente ficou a recorrente a saber o porquê de tal decisão já que se esclarecem as razões de facto e de direito que determinaram aquela.
A fundamentação do acto administrativo tem como escopo fundamental evitar tratamento discriminatório e a permissão do administrado do uso correcto de todos os meios processuais de defesa em relação à Administração, defesa essa que só é susceptível de ser bem sucedida se àquele for dada a conhecer a razão de ser do procedimento tomado e que ao caso se ajuste.
A recorrente não diz que não foram pela entidade decidente apontados os motivos que em base coerente e credível serviram de suporte do acto de que visam ser fundamento e que o seu destinatário não ficou em condições de entender porque razão a entidade decidente actuou daquela forma e não de outra, mas que a falta de prática dos actos tributários por parte dos serviços cen-trais da Direcção Geral dos impostos, implica necessariamente a impossibili-dade da sua fundamentação.
Os actos administrativos devem apresentar-se formalmente como disposições conclusivas lógicas de premissas correctamente desenvolvidas e permitir, através da exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, façam a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.
Decorre do exposto que não está abrangido pelo dever legal de fundamentação a fundamentação substancial que é caracterizada pela exigência da existência dos pressupostos reais e dos motivos concretos aptos a suportarem uma decisão legítima de fundo ( nesse sentido vide Prof. Vieira de Andrade, in O Dever da Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos», p. 231).
Neste contexto, o que se impõe, a nosso ver é a análise da prova recolhida nos autos sob o prisma da fundamentação formal, captando da decisão os elementos que comprovem ou infirmem que se trata de uma exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, ficam em condições de fazer a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.
Como se disse, impende sobre a Administração a obrigação de fundamentar os seus actos que possam afectar os direitos e os interesses legalmente protegidos do contribuinte sob pena de tais actos serem susceptíveis de anulação.
É entendido na Doutrina e Jurisprudência Portuguesas que a fundamentação há-de ser «a indicação dos factos e das normas jurídicas que a justificam» (Prof. J. Alberto Reis,in vol. V-pag.24).
Ou ainda como diz Henri Capitant, no seu «Vocabulaire Juridique», a «exposição das razões de facto e /ou de direito que determinam... uma decisão».
Ou, também, como diz Prof. Marcelo Caetano, no seu Manual, pág. 477, «a fundamentação consiste em deduzir expressamente a resolução tomada das premissas em que assenta,ou em exprimir os motivos pôr que se resolve de certa maneira, e não de outra».
Constituindo um direito essencial dos administrados a defesa dos seus direitos a qual se traduz, duma banda, na participação activa na fase que conduz à produção do acto administrativo (v. art° 48°, n°s. l e 2 e 268° n° l da CRP ) e, doutra, pela possibilidade de recorrer contenciosamente contra quaisquer actos administrativos definitivos e executórios ( art°s- 20° e 268° n° 4 da CRP ) é inquestionável que a obrigação de enunciar expressamente os fundamentos de facto e de direito que determinaram o autor do acto é de extrema relevância porquanto, face à fundamentação do acto é que se podem verificar a legalidade da actuação e conhecer as razões que determinaram o órgão administrativo.
É que a fundamentação do acto constitui um meio importante para a realização do princípio da verdade material ao obrigar a Administração a aprofundar as razões da sua conduta, a buscar a conformidade completa entre o direito e a realidade na consideração de que a realização do interesse público exige o respeito pela legalidade e a obediência ao princípio da igualdade perante a lei.
As decisões administrativas, quando devidamente fundamentadas, constituirão para os contribuintes não um produto da mera intuição dos seus autores, mas o produto de um juízo lógico de ponderação, facilitando as relações entre os sujeitos da relação jurídica tributária.
A fundamentação é ainda relevante para a apreciação contenciosa da legalidade do acto pois é face aos motivos determinantes do acto que o interessado poderá decidir mais seguramente sobre a sua conformidade com a lei, facilitando, por essa via, o controle jurisdicional ao possibilitar a verificação da existência ou não de diversos vícios não só os respeitantes à forma, como também ao desvio de poder, a incompetência e a violação de lei, sem descurar a sua extrema utilidade como elemento interpretativo ao permitir o conhecimento da vontade manifestada e do poder que se procurou exercer.
Assim, quando é desconhecido o itinerário cognitivo e valorativo seguido pelo autor do acto deve concluir-se que houve preterição de formalidades legais.
Em consonância com o ponto de vista atrás afirmado e porque no n° 3 do art° 1° do Dec.-Lei n° 256-A/77, de 17 de Junho e agora no n° l do art° 21° do CPT, se faz equivaler à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto o que vai contra quer o art° 1°, n° l do próprio diploma, quer o art° 268° da Constituição da República, em termos de se considerar preterida uma formalidade essencial, teremos de concluir que o acto recorrido se encontra claramente suportado pelos elementos de facto e de direito como o revela a materialidade que deflui dos autos.
Na verdade, a fundamentação do acto recorrido está vazada em termos claros, suficientes e congruentes sobre o motivo determinante do acto por remissão para o Relatório da inspecção tributária.
Ora, a fundamentação prossegue ainda o princípio da verdade material na medida em que como ensina Osvaldo Gomes in «Fundamentação do Acto Administrativo» pag 21 e segs.- obriga a administração a aprofundar as razões da sua conduta, a procurar a conformidade completa entre o direito e a vida.
Na verdade, a realização do interesse público postula o respeito pela legalidade e a obediência ao princípio da igualdade perante a lei acarreta a irrenunciabilidade aos poderes que esta atribui aos órgãos administrativos.
A fundamentação realiza uma espécie de «aveu préconstitué» das razões do acto pela administração funcionando coma um processo de autolimitação.
Por outro lado, sujeita-se indirectamente a certas regras de trabalho na medida em que a toma mais prudente, mais atenta e mais respeitadora do direito e lhe impõe a racionalização dos métodos de trabalho administrativo servindo de meio de reacção contra o comodismo a rotina e o arbítrio.
Evidenciam os autos que as correcções foram efectuadas na sequência do relatório da inspecção tributária e, tal como assevera o Mº Juiz, “ Se a impugnante fizer a leitura conjunta do relatório da inspecção tributária com as notas de liquidação (como não há dúvida que fez), mais propriamente com o ponto n.° 4.2.3. rapidamente saberá de onde provêm os motivos para o montante de 1.280.800$. Neste parágrafo se refere "Em termos de IVA liquidado, há que corrigir o imposto constante das facturas n.°s 201 e 205 emitidas à firma G... & C..., ida, num total de 1.280.800$, o qual se toma exigível de acordo com a alínea c) do n.° 1 do art° 2° do CIVA. Este imposto é reportado ao período de 93-097'.
Assim, não obstante a falsidade das facturas o respectivo IVA deve ser entregue ao Estado como determina o Art.° 2° n.° 1 alínea c) do CIVA.
A impugnante refere ainda que o montante de 1.437.693$ provém de erro de cálculo da percentagem da dedução, mas lendo o documento n.° 4 (relatório da inspecção tributária) em parte alguma está explicada forma como foi efectuado o cálculo do referido valor.
Também aqui a impugnante deverá atentar nas correcções técnicas efectuadas no relatório da inspecção, constantes do ponto 4.2.3. Refere-se no relatório 'Pôr outro lado, uma vez que este não procedeu à afectação real nem à separação contabilístíca das actividades sujeita e isenta, como dissemos, nem nos é possível destrinçar ambas as actividades através da análise dos documentos existentes dada a falta de elementos indicadores, vamos calcular o IVA dedutível na percentagem do pró rata a que se refere o n.° 1 do Art.° 23 do CIVA, utilizando para o efeito os montantes das Vendas a Prestações de Serviços apurados no ponto 4.2.í"seguindo-se depois um quadro com os respectivos cálculos.”
Perante todo o exposto, afigura-se-nos que deve entender-se que em relação ao caso «sub iudicio» a administração esclareceu em concreto os motivos da sua decisão, a motivou clara e congruentemente e tudo indica que no acto impugnado se socorreu a entidade decidente de fórmula tendente a enfrentar os estrangulamentos organizacionais derivados da prática maciça de actos administrativos semelhantes.
Todavia, o acto tributário, como salienta José Carlos Vieira de Andrade no seu «O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos», págs. 153-155, tem de ser sustentado por um mínimo suficiente da fundamentação expressa, ainda que operada por forma massiva e sendo produto de um poder legalmente vinculado, aspectos estes que só poderão ser valorados dentro do grau de exigibilidade da declaração de fundamentação, quer porque a massividade intui maior possibilidade de entendimento dos destinatários, quer porque a vinculação dispensa a enunciação da motivação do agente que decorrerá imediatamente da mera descrição dos factos-pressupostos do acto.
Daí a necessidade de que o acto resulte de uma comunicação clara- i. é, não indistinta, confusa, dubitativa, obscura ou ambígua-, congruente- i. é, que se traduza num processo lógico coerente e sensato, justificativo e com aptidão pôr si para sustentar o acto, dos factos e razões de direito- tudo apreensível pelo discurso justificativo e sem que esteja dispensada uma certa análise ou interpretação dele.
Analisando os elementos de suporte para onde remete a decisão em causa, vê-se que a fundamentação neles contida é clara e congruente e permite à recorrente a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.
Assim, a fundamentação formal existe e é manifestamente suficiente e clara, pelo que não ocorre a violação do disposto nos artigos 268°, n° 3, da Constituição da República, dos artºs. 124º, nº 1, a) e b) 125º e 133º, nº 1 e nº 2 , al. d), todos do Código do Procedimento Administrativo.
Conseguintemente, improcede o fundamento em causa.
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Quanto à inexistência do acto tributário
Para a recorrente os actos tributários não existem legalmente porquanto não chegaram a ser praticados pela Direcção de serviços de Cobrança do IVA.
O Mº juiz « a quo» explana com clareza aquelas que a doutrina indica como sendo condições de existência do acto administrativo, a saber.
a)- o sujeito: - que é o órgão ou agente administrativo;
b)- o objecto:- que é o órgão ou agente administrativo;
c)- a forma:- que é dada pela conduta unilateral da administração;
d)- o conteúdo :- que abarca a definição de uma situação jurídica concreta no exercício de um poder de autoridade.
e)- a publicidade.
Seguidamente, o Sr. juiz recorrido demonstra que o acto tributário em causa (i. é, a liquidação) reveste os requisitos necessários de existência na ordem jurídica pois que tem sujeito (foi emanado por um órgão da administração), destinatário; respeitam a uma conduta unilateral e definem uma situação jurídica concreta no exercício de um poder de autoridade e foi dado a conhecer ao destinatário.
Donde que resultam despiciendas e espúrias as afirmações da recorrente, não procedendo as conclusões sob análise.* 3.- DECISÃO:
Termos em que se judicia:
v negar provimento ao recurso;
v e, em consequência, confirmar a sentença recorrida;
v custas pela recorrente com 6 Ucs de taxa de justiça
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Lisboa, 10/12/2003
Gomes Correia
Casimiro Gonçalves
Dulce Neto |
