Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:571/25.9BELRS
Secção:CT
Data do Acordão:06/25/2026
Relator:LUÍSA SOARES
Descritores:RECLAMAÇÃO DE ATO DO ÓRGÃO DE EXECUÇÃO
PAGAMENTO EM PRESTAÇÕES
GARANTIA IDÓNEA
Sumário:O legislador não estabeleceu, para efeitos de suspensão da execução fiscal, qualquer ordem de preferência das garantias ditada pela maior ou menor eficácia e bem assim pelo grau de liquidez das mesmas.
Votação:UNANIMIDADE
Indicações Eventuais:Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral:ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SUBSECÇÃO DE EXECUÇÃO FISCAL E DE RECURSOS CONTRAORDENACIONAIS DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL


I – RELATÓRIO

Vem a AT – Autoridade Tributária e Aduaneira apresentar recurso jurisdicional contra a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a reclamação apresentada nos termos do art. 276º do CPPT por PES-1 e PES-2 contra o despacho proferido pelo Chefe de Divisão da Divisão de Acompanhamento de Devedores Estratégicos da Direção de Finanças de Lisboa de indeferimento do pedido de aceitação de garantias e de suspensão do processo de execução fiscal nº ...594.

A Recorrente, nas suas alegações, formulou conclusões nos seguintes termos:

“A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a reclamação deduzida por PES-1 e PES-2, contra a decisão proferida pelo Chefe da Divisão de Acompanhamento dos Devedores Estratégicos da Direção de Finanças de Lisboa, no âmbito do PEF n.º ...594, que não admitiu a garantia prestada por considerar que a mesma não revestia as caraterísticas de idoneidade e suficiência, e, subsidiariamente, indeferiu o pedido de isenção da prestação da garantia, por não se mostrarem reunidos os pressupostos necessários para tal.

B. Da análise que efetuou ao caso em apreço, determinou a douta sentença, de que ora se recorre, que “a decisão reclamada deve ser anulada, uma vez que a idoneidade da garantia foi aferida em função do montante da dívida inicial, existente aquando da instauração do processo de execução fiscal, e não em função do valor da dívida remanescente, face às compensações e pagamentos das prestações que ocorreram ao longo do período em que os Reclamantes aguardavam pela decisão em causa.”

C. Ora, com o devido respeito, e salvo melhor entendimento, com tal decisão e entendimento, não pode a Fazenda Pública conformar-se. Vejamos,

D. Desde logo, importa ter presente que nos presentes autos está em causa um pedido de aceitação de garantia efetuado no âmbito de um plano de pagamento em prestações,

E. e, no caso específico do pagamento em prestações, conforme resulta dos nºs 6 e 7 do artigo 199º do CPPT, a garantia é prestada pelo valor da dívida exequenda, juros de mora contados até ao termo do prazo do plano de pagamento concedido e custas na totalidade, e deve ser constituída para cobrir todo o período de tempo que foi concedido para efetuar o pagamento, acrescido de três meses, o que não foi relevado pelo douto tribunal.

F. E para além de não considerar o disposto em tais preceitos legais, vem ainda o douto tribunal trazer à colação o n.º 11 do art. 199.º do CPPT, que refere que a garantia poderá ser reduzida, oficiosamente ou a requerimento dos contribuintes, à medida que os pagamentos forem efetuados e se tornar manifesta a desproporção entre o montante daquela e a dívida restante.

G. Mas, olvida que, para que tal se afigure viável, e para que seja aplicável o nº 11 do art.199º do CPPT, necessário se torna que a garantia tenha sido aceite pelo OEF.

H. Ora, sucede que, no caso dos autos, as garantias apresentadas pelos reclamantes
não foram aceites, desde logo, pela sua falta de idoneidade, por os penhores de créditos e ações por si apresentados não terem sido expurgados dos condicionalismos existentes e identificados no Despacho reclamado,

I. falecendo, assim, qualquer questão que se levantasse atinente ao valor da garantia, uma vez que, na génese do despacho reclamado, se encontra o entendimento da AT, de que em função do caso concreto, as garantias apresentadas pelos reclamantes não se revelavam «idóneas» para assegurar a cobrança efetiva da dívida exequenda, pois subsistiam fundadas duvidas à luz das disposições conjugadas dos artigos 169° e 199° do CPPT, de que as garantias apresentadas possuíam capacidade de, em caso de incumprimento do devedor, salvaguardar a efetiva cobrança da dívida exequenda e acrescido

J. Com efeito, e no que à idoneidade da garantia concerne, apesar da falta de definição legal de “garantia idónea”, não pode deixar de concluir-se, em face das normas contidas nos artigos. 169º, 199º e 217º do CPPT e art. 52º da LGT, que essa idoneidade depende, em primeira linha, da capacidade de, no caso de o órgão da execução ter de acionar a garantia prestada (ou, mais precisamente, de efetuar o pagamento da dívida em cobrança através do património do garante), ela se mostre apta a assegurar essa cobrança.

K. Ora, in casu, e conforme resulta do despacho reclamado, a AT concluiu que “analisados os moldes em que foi constituído o penhor de créditos (mormente os condicionalismos existentes), vai no sentido de considerar que o mesmo se mostra inexequível para efeitos de aceitação de garantia, dado o condicionalismo aposto, de que “o penhor obriga o devedor a, sempre que lhe for reembolsada uma parte do seu crédito, nos termos previstos no Contrato de Reembolso de Suprimentos de 2023-12-20, ou por qualquer outra forma, o que fica expressamente autorizado a fazer, aplicar de imediato o valor recebido no cumprimento do plano prestacional ”.

L. Na verdade, o juízo efetuado pela AT, trata-se de um juízo que não é feito apenas com base nas premissas da lei, mas que assenta também na ponderação dos elementos de facto relativos à situação concreta patente nos autos.

M. E a realidade é que a idoneidade de uma garantia, prende-se com a ideia de adequação para o fim previsto, sendo que os já mencionados condicionalismos associados ao penhor sobre os créditos de suprimentos na sociedade, no valor de € 280.100,00, impossibilitam, tal como vem fundamentado no Despacho reclamado, a aceitação da garantia nos moldes apresentados pelos reclamantes, o que contribuiu, na prática, para as reservas que o OEF no seu Despacho veio colocar, quanto à exposição da cobrança tributária a fatores externos de incerteza e à possibilidade de uma moratória na cobrança no caso de esta vir a ter lugar.

N. Conforme refere Jorge Lopes de Sousa, in CPPT, vol, III, 6° edição, p. 412: “ Só uma garantia incondicional e abrangendo a globalidade do período de pendência do processo de execução fiscal até ao momento do pagamento dos créditos tributários poderá ser considerada idónea para assegurar o pagamento da dívida exequenda e do acrescido”

O. Também relativamente ao penhor de ações, apresentado pelos reclamantes, entendeu a AT após análise do teor do mesmo, que à semelhança do que sucedeu com o Penhor de créditos, igualmente aqui se verificava a existência de vários condicionalismos, os quais se revelavam inexequíveis para efeitos da sua aceitação como garantia idónea, desde logo, quando é referido que “ o penhor fica condicionado à autorização concedida pela AT no despacho de aceitação da garantia para alienação das ações aqui empenhadas à sociedade, em 24 transmissões de lotes de 110 ações cada, a ocorrer mensalmente, entre 28-02-2027 e 28-02-2029, nos termos previstos no Contrato Promessa de Compra e Venda de Ações celebrado em 20-12- 2023”; “para esse efeito, com início em 28-02-2027 e termo em 28-02-2029, no dia 28 de cada mês, com o pagamento das prestações mensais devidas até final do mês imediatamente anterior, ocorrerá o levantamento automático do penhor constituído sobre um lote de 110 ações, e em 28-02-2029, com o pagamento das prestações mensais devidas até ao final do mês imediatamente anterior, ocorrerá o levantamento automático do penhor constituído sobre o lote final de 92 ações” .

P. Pelo exposto, a douta sentença, ao não se debruçar sobre a questão fulcral dos presentes autos, que consubstancia a génese do despacho reclamado, e que passava por se pronunciar sobre a idoneidade da garantia - uma vez que independentemente de qualquer questão que se levantasse atinente ao seu valor, no entendimento da AT, a garantia apresentada não se revelava «idónea» para assegurar a cobrança efetiva da dívida exequenda - não se ocupou da validade substancial da decisão administrativa ora questionada, não chegando a haver pronúncia sobre esta matéria, ocorrendo, assim, uma nulidade por omissão
de pronúncia, nos termos do artigo 615°, n°1, alínea d) do CPC.

Q. Sem prejuízo do sobredito, importa ainda destacar que, nos termos da avaliação efetuada às garantias apresentadas pelos reclamantes, foi atribuído o valor de € 23.790,48 às 3.332 ações representativas do capital social e dos direitos de voto da ORG-1 que o reclamante PES-2 detém, e sobre as quais foi constituído penhor para garantir o valor em dívida, e foi atribuído o valor de € 214.506,06 ao crédito de suprimentos que o requerente PES-2 detém sobre a ORG-1, e sobre o qual foi constituído penhor para garantir o valor em dívida, pelo que, mostrando-se valor da garantia a prestar de € 448.775,64, e mesmo considerássemos o valor dos pagamentos, entretanto efetuados pelos reclamantes, no total de € 86.836,45 (conforme entendimento preconizado pelo Tribunal a quo), e atendendo ao valor total dos bens dados em penhor de € 238.296,54, facilmente se concluiria que a garantia, além de inidónea, sempre seria insuficiente para efeitos da suspensão da execução

R. Por fim, e sem prejuízo do já mencionado quanto aos nºs 6 e 7 do art. 199º do CPPT, importa salientar que a interpretação preconizada pelo tribunal a quo de que a idoneidade da garantia deve ser aferida em “função do valor da dívida remanescente, face às compensações e pagamentos das prestações que ocorreram ao longo do período em que os Reclamantes aguardavam pela decisão em causa. ” não tem a mínima correspondência nas palavras da lei, mormente no nº 11 do art 199º do CPPT, pois se a garantia ainda não foi aceite, como poderá ser reduzida, como pretende a Mma Juiz a quo, sendo certo que não há qualquer outra norma de onde se possa concluir que a redação do texto atraiçoou o pensamento do legislador. E se o texto comporta apenas um sentido, é esse o sentido da norma.

S. Deste modo, e tendo presente a realidade em análise, considera a Fazenda Pública, contrariamente ao doutamente decidido, que a atuação da Administração Tributária foi no estrito cumprimento da lei, mostrando-se, contrariamente ao decidido, válido e legal o despacho proferido em 13-03-2025, pelo Sr. Chefe da Divisão de Acompanhamento de Devedores Estratégicos da Direção de Finanças de Lisboa, que indeferiu o pedido de aceitação de garantia, no âmbito do plano de pagamento em prestações nº 2024…, associado ao PEF ...594, bem como, o pedido subsidiário de dispensa de prestação de garantia, por não se mostrarem reunidos os pressupostos necessários para tal

T. Em suma, com o devido e muito respeito, o Tribunal a quo, ao decidir como efetivamente o fez, estribou o seu entendimento num inadequado julgamento da matéria de direito relevante para a boa decisão da causa, tendo violado o disposto nos artigos 199º do CPPT e art. 52º da LGT, impondo-se assim a substituição do sentido decisório da mesma, julgando a Reclamação improcedente por não provada com as legais consequências, tendo ainda incorrido em vicio de nulidade por omissão de pronúncia, nos termos do artigo 615°, n°1, alínea d) do Código de Processo Civil.

Termos em que, e nos melhores de Direito aplicáveis, concedendo-se provimento ao recurso, deverá a douta sentença ser revogada, com o julgamento improcedente da reclamação, com as legais consequências.
Sendo que V. Exas., decidindo, farão a costumada JUSTIÇA.”.
* *
Os Recorridos apresentaram contra-alegações, tendo formulado as seguintes conclusões:

“A) O Recurso apresentado pela Fazenda Pública tem por objeto a douta Sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que considerou totalmente procedente a Reclamação Judicial apresentada pelos RECORRIDOS e revogou a decisão Senhor Chefe de Divisão da Divisão de Acompanhamento de Devedores Estratégicos da Direção de Finanças de Lisboa, que indeferiu o pedido de aceitação das garantias apresentadas e o pedido subsidiário de dispensa de apresentação de garantias para efeitos de suspensão do processo de execução fiscal n.° ...594 na pendência do plano de pagamento em prestações n.° …887;

B) Os RECORRIDOS consideram que a dívida em cobrança coerciva no âmbito daquela execução (relativa a IRS e juros compensatórios do ano de 2015) é ilegal pelas razões expostas nos artigos 1º a 27º da p.i. e nos parágrafos 1 a 5 destas contra-alegações e esperam que essa dívida seja anulada no âmbito do Processo de Impugnação n.° …BELRS ou no âmbito do Processo Arbitral n.° …/2022-T CAAD/Impugnação n.° …BCLSB;

C) Não obstante, assim que reuniram as condições financeiras para tal, os RECORRIDOS pediram voluntariamente à Administração Tributária a aprovação de um plano de pagamento em prestações, apresentando para efeitos de garantia todo o património de que podiam dispor para este efeito (todo o património que detêm e não está onerado com garantias de valor muito superior ao respetivo valor);

D) Para este efeito, em janeiro de 2024 - depois de vários meses de contactos e reuniões com a Administração Tributária - os RECORRIDOS apresentaram um pedido formal de aprovação de um plano de pagamento da dívida exequenda e acrescido em cobrança coerciva no âmbito do processo de execução fiscal n.° ...594;

E) Em fevereiro de 2024, os RECORRIDOS foram notificados da decisão de aprovação do plano prestacional, na qual o Órgão de Execução Fiscal deferiu integralmente aquele pedido e fixou o valor da garantia a prestar para suspensão da execução em € 452.015,66;

F) Feita esta notificação, os RECORRIDOS apresentaram ao Órgão de Execução Fiscal as seguintes garantias:
i. O crédito de € 24.000,00, correspondente à parte dos Suprimentos que tinham entretanto sido depositados na conta bancária com o IBAN-1;
ii. Um penhor sobre os restantes Suprimentos, no valor de € 280.100,00; e
iii. Um penhor sobre as mencionadas Ações, com o valor de € 204.900,00 estabelecido no contrato promessa de compra e venda realizado entre o RECORRIDO PES-2 e a Sociedade emitente dos títulos;

G) Adicionalmente, os RECORRIDOS acrescentaram que, se o órgão de execução fiscal entendesse que as garantias prestadas não eram suficientes, então deveria dispensar os RECORRIDOS do dever de apresentar garantia nos termos do disposto no artigo 52º da Lei Geral Tributária, uma vez que estes não têm qualquer outra forma de o fazer sem prejuízos irreparáveis;

H) Finalmente - e tal como previamente acordado com a Administração Tributária - os RECORRIDOS solicitaram que a Administração Tributária os autorizasse a utilizar o produto do pagamento dos Suprimentos e da eventual venda das ações no pagamento das prestações do processo de execução, razão pela qual o penhor sobre os Suprimentos prevê que os reembolsos serão imediatamente aplicados no pagamento das prestações mensais e o penhor sobre as Ações estabelece um mecanismo automático (e controlável) que permite a venda destes nos termos previstos no referido contrato promessa celebrado com a Sociedade emitente dos títulos;

I) Os RECORRIDOS têm vindo a cumprir o plano prestacional nos termos estabelecidos pela Administração Tributária;

J) Todavia, de forma totalmente surpreendente, em abril de 2025 (um ano e dois meses após o pedido e quase um ano e meio após o início da discussão dos termos do plano prestacional), os RECORRIDOS foram notificados da decisão reclamada, nos termos da qual o órgão de execução fiscal: (a) indefere o pedido de aceitação das garantias para efeitos de suspensão da execução fiscal enquanto o plano prestacional estiver pendente; e (b) indefere o pedido subsidiário de dispensa de apresentação de garantia para os mesmos efeitos;

K) As garantias apresentadas pelos Recorridos foram rejeitadas porque o órgão de execução fiscal considerou que: (a) o respetivo valor seria muito inferior ao devido; e que (b) o mecanismo de utilização dos Suprimentos e do preço das ações seria "um condicionalismo inexequível";

L) No que respeita ao primeiro ponto (o valor atribuído às garantias), a Administração Tributária tomou como referência (de forma totalmente incoerente) o valor da garantia a prestar fixado inicialmente (antes de ter sido feito qualquer pagamento) e o valor dos ativos no momento da avaliação (quando uma parte significativa já tinha sido utilizada para cumprimento do próprio plano prestacional);

M) A este respeito, importa notar que a avaliação das garantias tem de ter uma referência temporal única - se o valor a garantir é o fixado inicialmente, como se não tivesse sido feito qualquer pagamento ao longo do último ano, terá de ser esse o momento de referência para a avaliação; se, pelo contrário, o momento de referência da avaliação é posterior, então os pagamentos feitos entretanto terão de ser tidos em conta na aferição do montante a garantir;

N) Por outro lado, tendo em conta o (muito significativo) atraso da Administração Tributária na avaliação das garantias, os RECORRIDOS julgam ser evidente que essa avaliação teria de ter por referência o momento atual (o da notificação) e não o momento inicial em que o valor a garantir foi fixado (há mais de um ano), nem tão pouco o valor em outubro de 2024, quando os Suprimentos e as Ações terão sido analisados (oito meses depois da apresentação das garantias);

O) Como a este respeito notou corretamente o Tribunal a quo, a Administração Tributária tem o dever de rever (atualizar) o valor a garantir, seja por efeito do expressamente disposto no n.° 11 do artigo 199º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, seja em função dos princípios a que está adstrita nos termos do artigo 55º da Lei Geral Tributária, sobretudo quando essa atualização se deve ao seu atraso (recorde-se que a Administração Tributária devia avaliar as garantias no prazo geral de 10 dias, mas a DIREÇÃO DE FINANÇAS DE LISBOA demorou mais de um ano a fazê-lo);

P) Nestes termos, a avaliação das garantias feita pelo órgão de execução fiscal é ilegal e a Sentença recorrida não padece de qualquer vício, devendo a revogação da decisão reclamada ser confirmada.

Q) E nem se diga, como faz a Administração Tributária nas suas alegações de recurso, que, mesmo que as garantias sempre seriam inidóneas por causa do mecanismo de utilização dos Suprimentos e das Ações no pagamento da dívida:
mesmo de acordo com o entendimento da Administração Tributária, este mecanismo só poderia trazer dificuldades práticas à respetiva implementação se o valor das garantias fosse inferior ao devido - o que depende de uma avaliação baseada em pressupostos corretos (que até ao momento não foi feita).

R) Sem prejuízo do exposto nos capítulos anteriores, prevenindo a hipótese de o Tribunal Central Administrativo Sul considerar procedente o recurso da Fazenda Pública quanto aos fundamentos da Sentença recorrida (o que não se admite), os RECORRIDOS solicitam subsidiariamente, nos termos e para os efeitos previstos respetivamente nos artigos 665.°, 662.° e 636.° do Código de Processo Civil, aplicáveis ex vi artigo 281.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário que o Tribunal de recurso: (a) analise os fundamentos alegados na p.i. que foram julgado prejudicados na Sentença; (b) amplie para este efeito a matéria de facto provada (nos termos propostos na p.i.); ou (c) faça baixar os Autos à primeira instância para esta ampliação, se o entender necessário

S) A este respeito, os RECORRIDOS começam por recordar que, independentemente de a Administração Tributária não poder decidir sobre a idoneidade das garantias com base no valor inicial e muito desatualizado da dívida aquando da aprovação do plano prestacional, o certo é que os próprios valores atribuídos pela Administração Tributária e o cálculo do valor global garantido sempre estariam errados;

T) Em primeiro lugar, apesar de o referir na sua informação, a Administração Tributária não considera no valor global garantido o montante das penhoras de saldos de contas bancárias feitas após a aprovação do plano prestacional, no montante de € 34.260,00;

U) De acordo com a informação que sustenta a decisão de indeferimento aqui reclamada, a Administração Tributária terá aplicado todo esse valor no plano prestacional, mas esses valores não foram efetivamente deduzidos ao montante em dívida (como comprova a documentação anexa, o único valor compensado no plano é de € 6.985,00);

V) Mesmo que se admita que os mencionados € 6.985,00 correspondem a uma parte do valor penhorado depois da aprovação do plano, o montante restante, na quantia de € 27.275,00: (a) ou não está efetivamente aplicado e terá de ser considerado no cálculo da garantia global; ou (b) foi efetivamente aplicado e tem de reduzir o valor da garantia a prestar;

W) Por outro lado, a Administração Tributária também reconhece (depois de alertada para tal pelos RECORRIDOS) que o processo também beneficiou de uma penhora de um veículo automóvel, no montante de € 4.019,40;

X) Em terceiro lugar, se a Administração Tributária considera como valor relevante o valor fixado aquando da aprovação do plano prestacional (antes de ter sido feito qualquer pagamento), então o valor do penhor sobre os Suprimentos tem de ser o valor do respetivo saldo naquele momento (€ 280.100,00) e não o saldo em outubro de 2024 (€ 214.000,00);

Y) Em quarto lugar, a Administração Tributária desconsiderou em absoluto o valor atribuído às Ações no contrato promessa realizado entre o Recorrido PES-2 e a Sociedade emitente daqueles títulos (€ 204.900,00), avaliando estas ações por um valor desproporcionadamente mais baixo (€ 23.790,48), o que não se pode considerar justificado;

Z) Por último, a avaliação das Ações feita pela Administração Tributária também não teve por referência os resultados da Sociedade, nem no último exercício que tinha as contas aprovadas quando foi apresentada a garantia (2022), nem o último exercício encerrado aquando da emissão e notificação da decisão de indeferimento (2024), sendo por isso manifestamente ilegal;

AA) Em face do exposto, o valor global atribuído às garantias pelo órgão de execução fiscal (€ 238.790,54) é manifestamente inferior ao correto e a decisão de indeferimento é, quanto a esta matéria, integralmente ilegal, devendo ser revogada e condenada a Administração Tributária a rever todos os cálculos de forma coerente e de acordo com o estabelecido no Código de Procedimento e de Processo Tributário;

BB) Para além da questão relativa ao valor das garantias, o órgão de execução fiscal defendeu que não pode aceitar os penhores apresentados pelos RECORRIDOS porque o mecanismo de utilização dos Suprimentos e do preço da futura venda das Ações no pagamento do plano prestacional acima descrito e previamente acordado com a Administração Tributária é, afinal, um "condicionalismo inexequível";

CC) Esta conclusão também é incorreta, porquanto, como o próprio órgão de execução fiscal refere, o artigo 199º do Código de Procedimento e de Processo Tributário admite a redução das garantias com a redução da dívida em execução - o mecanismo de redução inscrito nos penhores apenas simplifica o mecanismo de autorização, de forma que a Administração Tributária não tenha de emitir uma autorização por mês (esta alternativa é que seria, naturalmente, inexequível);

DD) Para além dos evidentes erros na fixação do valor a garantir e na avaliação das garantias, os RECORRIDOS notam que o mecanismo constante dos penhores serve apenas e só para que a Administração Tributária arrecade o produto das garantias sem ter de as executar (o mecanismo não prevê a possibilidade de alienação ou oneração dos bens fora das circunstâncias nele previstas e assegura que, tanto os Suprimentos, como o preço da venda das Ações só pode ser entregue à Administração Tributária no âmbito do plano prestacional);

EE) Atento o exposto, não se percebe como é que este mecanismo pode ser "uma condicionante inexequível" e muito menos se compreende como é que o mesmo pode ser fundamento para rejeição das garantias;

FF) Em bom rigor, o mecanismo aqui em causa garante: (a) que o produto da restituição dos Suprimentos e da alienação das Ações é integralmente entregue à Administração Tributária; e que (b) a Administração Tributária dispõe de uma garantia sobre aqueles bens pelo período que antecede o recebimento daquele produto;

GG) Em face do exposto, a decisão de rejeição dos penhores apresentados pelos RECORRIDOS é ilegal e deve ser revogada, com todas as consequências legais;

HH) Ao exposto no capítulo anterior acerca da idoneidade e da suficiência das garantias apresentadas para suspensão da execução fiscal, acresce que a Administração Tributária sempre estaria obrigada a determinar essa suspensão com dispensa de garantia pelo valor que considere não garantido, já que os RECORRIDOS não têm qualquer outro património que possam utilizar para esse fim sem um prejuízo irreparável;

II) No presente caso, a Administração Tributária não alega qualquer indício de dissipação dolosa de património por parte dos RECORRIDOS, restando, portanto, determinar se estes detêm bens suscetíveis de ser objeto de novas garantias idóneas sem que tal lhes cause um prejuízo irreparável;

JJ) Sobre esta matéria, o despacho de indeferimento aqui reclamado está objetivamente mal fundamentado, limitando-se a referir que, no "TMenu" (que se presume ser uma ferramenta informática da Administração Tributária) "foi detetado" património alegadamente "suscetível de ser oferecido para efeitos de garantia";

KK) Em primeiro lugar, a Administração Tributária identificou as participações sociais de duas sociedades dissolvidas e liquidadas em 2016 e 2018, respetivamente;

LL) Como é referido na própria informação que fundamenta a decisão aqui reclamada, aquelas duas sociedades têm as respetivas matrículas canceladas por terem sido dissolvidas e liquidadas oficiosamente em março de 2016 e janeiro de 2018, pelo que as respetivas participações sociais estão extintas e não podem, naturalmente, ser objeto de qualquer tipo de garantia;

MM) Em segundo lugar, a Administração Tributária notou que aquelas duas sociedades detinham património imobiliário;

NN) Ora, como também é do conhecimento da Administração Tributária, os imóveis que aquelas sociedades detinham não foram (por erro da Conservatória) partilhados no âmbito do procedimento de dissolução e liquidação oficiosa daquelas entidades, tendo, inclusive sido instaurada, pelo credor beneficiário das hipotecas que sobre eles incidem, as ações judiciais n.° …0T8LSB e n.° ....6T8LSB pedindo a liquidação do património das sociedades para posterior execução das garantias;

OO) Nestas circunstâncias, os RECORRIDOS não podem, sem mais, constituir qualquer garantia sobre aqueles imóveis e, tal como o credor beneficiário das hipotecas, a Administração Tributária não pode beneficiar de uma garantia sobre os imóveis sem a prévia liquidação das sociedades;

PP) Por outro lado, mesmo que os RECORRIDOS pudessem constituir algum tipo de garantia sobre estes imóveis (o que não sucede), a verdade é que - como a Administração Tributária também sabe - eles se encontram hipotecados a terceiros, sendo o valor das hipotecas e o montante das dívidas que estas garantem muito superiores ao valor patrimonial tributário dos imóveis;

QQ) Nestes termos, os imóveis identificados na informação que sustenta o despacho aqui reclamado também não são bens "suscetíveis de serem oferecidos para efeitos de garantia";

RR) Em terceiro lugar, a Administração Tributária identificou um conjunto de valores mobiliários inscritos numa declaração do BANCO-1;

SS) Sucede que estes títulos, com o valor atual de € 344.622,08 (€ 0,16 por ação) estão empenhadas a favor daquele Banco para garantia de um conjunto de créditos num valor global de € 4.500.000;

TT) Nestes termos, e atendendo ao disposto nos referidos artigos 199º-A do Código de Procedimento e de Processo Tributário e 15.° do Código do Imposto do Selo, qualquer garantia sobre estas ações seria qualificada como inidónea;

UU) Em face do exposto, mesmo que o presente recurso fosse julgado procedente, o despacho reclamado pelos Recorridos sempre teria de ser revogado, por ser ilegal, com todas as consequências legais. TERMOS EM QUE DEVE O PRESENTE RECURSO SER JULGADO TOTALMENTE IMPROCEDENTE, CONFIRMANDO-SE A SENTENÇA RECORRIDA E A REVOGAÇÃO DO DESPACHO ILEGAL QUE REJEITOU O PEDIDO DE ACEITAÇÃO DAS GARANTIAS E O PEDIDO SUBSIDIÁRIO DE DISPENSA DE APRESENTAÇÃO DE GARANTIA PARA EFEITOS DE SUSPENSÃO DA EXECUÇÃO FISCAL, OU, CASO O TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL CONSIDERE PROCEDENTE O RECURSO NOS TERMOS APRESENTADOS PELA FAZENDA PÚBLICA, DEVE O TRIBUNAL DE RECURSO REVOGAR O REFERIDO DESPACHO RECLAMADO COM BASE NOS FUNDAMENTOS CONSIDERADOS PREJUDICADOS PELO TRIBUNAL A QUO E ACIMA SINTETIZADOS NO § 3º DESTAS ALEGAÇÕES, AMPLIANDO A MATÉRIA DE FACTO RELEVANTE OU FAZENDO BAIXAR O PROCESSO PARA O EFEITO, O QUE SE REQUER POR DEVER DE CAUTELA E A TÍTULO SUBSIDIÁRIO NOS TERMOS PREVISTOS NOS ARTIGOS 655º, 682º E 636º DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL, APLICÁVEIS EX VI ARTIGO 281º DO CÓDIGO DE PROCEDIMENTO E DE PROCESSO TRIBUTÁRIO.”.
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A Exmª. Magistrada do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu douto parecer defendendo seja concedido provimento ao recurso.
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Notificadas as partes nos termos do art. 665º, nºs 2 e 3 do CPC, para se pronunciarem sobre as questões julgadas prejudicadas na sentença recorrida, vieram os Recorridos apresentar requerimento reiterando os argumentos anteriormente invocados na reclamação e em sede de contra-alegações.

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Com dispensa de vistos atenta a natureza urgente do processo, vêm os autos à conferência para decisão.

II – DO OBJETO DO RECURSO

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cfr. artigo 635°, n.° 4 e artigo 639°, n.°s 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente.

Assim, delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, importa decidir se a sentença padece de nulidade por omissão de pronúncia quanto à decisão sobre a idoneidade das garantias apresentadas e, se padece de erro de julgamento por incorreta interpretação e aplicação do disposto no nº 11 do art. 199º do CPPT ao ter julgado procedente a reclamação.

III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“Com relevância para a decisão da causa, considera-se provada a seguinte factualidade constante dos autos:

A) A 15/02/2018, no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...594, o órgão de execução fiscal endereçou aos Reclamantes o ofício de citação com a identificação da dívida do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, na quantia exequenda de € 393.125,18 (cfr. fls. 163-168 [fls. 3 a 5 do pdf.] dos autos, numeração do SITAF, assim como as posteriores referências aos autos);

B) A 05/02/2024, no âmbito do processo de execução fiscal identificado na alínea anterior, o Chefe de Divisão de Acompanhamento dos devedores estratégicos proferiu despacho de deferimento do pedido dos Reclamantes para pagamento da dívida em 60 prestações (cfr. fls. 5-161 [fls. 83 do pdf.] dos autos);

C) A 07/02/2024, na sequência da decisão referida na alínea anterior, o órgão de execução fiscal endereçou aos Reclamantes o ofício com o seguinte teor:


(cfr. fls. 5-161 [fls. 81 e 82] dos autos);

D) A 26/02/2024, no âmbito do processo de execução fiscal identificado na alínea A), os Reclamantes ofereceram garantia para suspensão do processo e, a título subsidiário, pediram a dispensa da sua prestação (cfr. fls. 5-161 [fls. 94 a 106 do pdf.] dos autos);

E) A 11/03/2024, na sequência do pedido de suspensão do processo de execução fiscal indicado na alínea anterior, os Reclamantes apresentaram alterações ao pedido de prestação de garantia feito anteriormente (cfr. fls. 5-161 [fls. 109 a 111 do pdf.] dos autos);

F) A 13/03/2025, com referência ao pedido de constituição de garantia no processo de execução, identificado na alínea D), o Chefe de Divisão dos Devedores Estratégicos da Direção de Finanças de Lisboa proferiu o seguinte despacho:
“Concordo. Face à informação e pareceres prestados e com os fundamentos neles aduzidos, indefiro o pedido de aceitação de garantia, uma vez que a garantia prestada não reveste as caraterísticas de idoneidade e suficiência. Indefiro ainda o pedido subsidiário de dispensa de prestação de garantia, por não se mostrarem reunidos os pressupostos necessários para tal. Diligências necessárias.”.
(cfr. fls. 227-252 dos autos);

G) A 23/04/2025, o órgão de execução fiscal elaborou a informação que fundamenta a decisão de manter o ato reclamado, extraindo-se desta o seguinte:
“19. Relativamente aos valores compensados/aplicados no PEF ...594 verificamos que até á presente data, foram aplicados € 42.286,57;
20. Foram igualmente efetuados 11 pagamentos no âmbito do PPP n.º ...192, no valor total de € 86.836,45;” (cfr. fls. 213-226 dos autos);

Não existem outros factos com relevância para a decisão.
*
MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DE FACTO
Para a fixação da matéria de facto provada, a convicção do Tribunal baseou-se na análise crítica de toda a prova produzida nos autos, nos documentos juntos, não impugnados, conforme remissão feita em cada uma das alíneas do probatório”.
* *

Nos termos e ao abrigo do preceituado no artigo 662.º do Código de Processo Civil, por estar documentalmente provado e ser pertinente para a boa decisão da causa e das questões colocadas em recurso, acorda-se em aditar ao probatório a seguinte alínea:

H) Em 13/03/2025 foi proferida informação pela Direção de Finanças de Lisboa na qual consta o seguinte:
“1. A prestação de garantia surge no âmbito da suspensão do processo de execução fiscal.
2. De acordo com o n.º 1 do artigo 52.º da Lei Geral Tributária (LGT), a cobrança da prestação tributária suspende-se no processo de execução fiscal em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução que tenham por objeto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda.
3. No entanto, conforme estabelecido no n.º 2 do artigo 52.º da LGT, a suspensão da execução depende da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias.
4. No n.º 1 do artigo 169.º do CPPT, prevê-se que a execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, de impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objeto a legalidade da dívida exequenda, desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195.º ou prestada nos termos do artigo 199.º ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do
acrescido.
5. De acordo com o disposto no n.º 1 do artigo 196.º do CPPT, as dívidas exigíveis em processo executivo podem ser pagas em prestações mensais e iguais, mediante requerimento a dirigir, até à marcação da venda, ao órgão da execução fiscal,
6. De harmonia com o n.º 1 do artigo 199.º do CPPT, caso não se encontre já constituída garantia, com o pedido deverá o executado oferecer garantia idónea, a qual consistirá em garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer meio suscetível de assegurar os créditos do exequente.
7. Ao abrigo do n.º 2 do artigo 199.º do CPPT, a garantia idónea poderá consistir, ainda, a requerimento do executado e mediante concordância da administração tributária, em penhor ou hipoteca voluntária, aplicando-se o disposto no artigo 195.º, com as necessárias adaptações.
8. Ora, para efeitos de suspensão do PEF ...594, que se encontra a ser objeto de pagamento em prestações no âmbito do PPP n.º ...192, os executados PES-2 e PES-1, apresentaram um pedido de constituição de garantia consubstanciado em penhores.
9. Relativamente ao PENHOR DE CRÉDITOS, observa-se o seguinte:
10. Em 2024-03-11, PES-2, NIF-1, outorgou um PENHOR DE CRÉDITOS, através do qual constitui um penhor sobre o crédito de suprimentos, no valor de € 280.100,00, sobre a ORG-1, NIF: NIPC-1, para efeitos de suspensão do PEF ...594, no âmbito do Plano Prestacional n.º ...192;
11. O outorgante refere que o penhor, a que a sociedade já deu o seu assentimento, é constituído por prazo indeterminado, em benefício da AT, para garantia de pagamento do PEF através do Plano Prestacional n.º ...192, até ao valor de € 448.755,64;
12. Refere ainda que o penhor obriga o devedor a, sempre que lhe for reembolsada uma parte do seu crédito, nos termos previstos no Contrato de Reembolso de Suprimentos de 2023-12-20, ou por qualquer outra forma, o que fica expressamente autorizado a fazer, aplicar de imediato o valor recebido no cumprimento do plano prestacional;
13. Na mesma data (2024-03-11), o advogado PES-2 reconheceu a assinatura aposta no PENHOR DE CRÉDITOS e procedeu ao respetivo registo;
14. Ainda com a mesma data (2024-03-11), vislumbra-se uma carta por correio registado, dirigida ao Conselho de Administração da ORG-1, sob o assunto solicitação da promoção do registo de penhor de suprimentos, através da qual é comunicado à sociedade o PENHOR DE CRÉDITOS.
15. Em 2025-02-13, a ORG-1 emitiu Declaração através da qual refere ter sido informada da constituição, com data de 11 de março de 2024, pelo sócio PES-2, de penhor sobre créditos de suprimentos na sociedade, no valor de € 280.100,00. O penhor obriga o sócio perante a AT, estando ORG-1 conforme o acordado no Contrato de Reembolso de Suprimentos de 2023-12-20 obrigada a efetuar reembolsos dos suprimentos por transferência bancária para a conta com o IBAN-1, junto do BANCO-2, da titularidade do sócio, ou para outra conta da sua titularidade e indicada por este.
16. Ora, analisado o teor do PENHOR DE CRÉDITOS, de antemão dir-se-á que não nos parece exequível para efeitos de aceitação de garantia o condicionalismo de que “o penhor obriga o devedor a, sempre que lhe for reembolsada uma parte do seu crédito, nos termos previstos no Contrato de Reembolso de Suprimentos de 2023-12-20, ou por qualquer outra forma, o que fica expressamente autorizado a fazer, aplicar de imediato o valor recebido no cumprimento do plano prestacional”.
17. Isto porque, em bom rigor, tal não corresponde a uma garantia, mas sim ao pagamento parcial da dívida.
18. O penhor como direito real de garantia que é, tem como característica a acessoriedade. O penhor é acessório ao crédito que garante, sem a existência e validade do crédito não faria sentido a existência de uma garantia.
19. Logo, não se pode aceitar uma garantia em tais moldes.
20. Quanto ao PENHOR DE AÇÕES, observa-se o seguinte:
21. Também em 2024-03-11, PES-2, NIF-1, outorgou um PENHOR DE AÇÕES, através do qual constitui um penhor sobre as 3332 ações, com o valor nominal individual de € 5,00, representativas do capital social da ORG-1, NIF: NIPC-1, para efeitos de suspensão do PEF ...594;
22. O outorgante refere que o penhor, cujo registo será averbado nos títulos e no livro de registo de ações da ORG-1, é constituído por prazo indeterminado, em benefício da AT, para garantia de pagamento do PEF através de plano prestacional, até ao valor global de € 448.755,64;
23. Refere ainda que o penhor fica condicionado à autorização concedida pela AT no despacho de aceitação da garantia para alienação das ações aqui empenhadas à sociedade, em 24 transmissões de lotes de 110 ações cada, a ocorrer mensalmente, entre 2027-02-28 e 2029-02-28, nos termos previstos no Contrato Promessa de Compra e Venda de Ações celebrado em 2023-12-20;
24. Refere igualmente que, para esse efeito, com início em 2027-02-28 e termo em 2029-02-28, no dia 28 de cada mês, com o pagamento das prestações mensais devidas até final do mês imediatamente anterior, ocorrerá o levantamento automático do penhor constituído sobre um lote de 110 ações, e em 2029-02-28, com o pagamento das prestações mensais devidas até ao final do mês imediatamente anterior, ocorrerá o levantamento automático do penhor constituído sobre o lote final de 92 ações;
25. Refere por fim que os comprovativos de pagamento das prestações correspondem aos documentos bastantes para o averbamento, pela sociedade, do levantamento nos títulos e no livro de registo de ações, da garantia relativamente a cada lote de ações a alienar;
26. Na mesma data (2024-03-11), o advogado PES-2 reconheceu a assinatura aposta no PENHOR DE AÇÕES e procedeu ao respetivo registo;
27. Ainda com a mesma data (2024-03-11), vislumbra-se uma carta por correio registado, dirigida ao Conselho de Administração da ORG-1, sob o assunto solicitação da promoção do registo de penhor de ações, através da qual é instruída a sociedade a promover o registo do PENHOR DE AÇÕES.
28. Com data de 2025-02-14, no Livro de Registo de Ações da ORG-1 vislumbra-se o registo do PENHOR DE AÇÕES nos seguintes termos:
Da ordem de registo Dos valores mobiliários Quantidade de valores
8 14 001 a 14 110 110
9 14 111 a 14 220 110
10 14 221 a 14 330 110
11 14 331 a 14 440 110
12 14 441 a 14 550 110
13 14 551 a 14 660 110
14 14 661 a 14 770 110
15 14 771 a 14 880 110
16 14 881 a 14 990 110
17 14 991 a 15 100 110
18 15 101 a 15 210 110
19 15 211 a 15 320 110
20 15 321 a 15 430 110
21 15 431 a 15 540 110
22 15 541 a 15 650 110
23 15 651 a 15 760 110
24 15 761 a 15 870 110
25 15 871 a 15 980 110
26 15 981 a 16 000 20
41 26 317 a 26 426 110
42 26 427 a 26 536 110
43 26 537 a 26 646 110
44 26 647 a 26 756 110
45 26 757 a 26 866 110
46 26 867 a 26 904 38
51 29 269 a 29 280 12
52 29 281 a 29 352 72
53 29 353 a 29 462 110
54 29 463 a 29 572 110
55 29 573 a 29 682 110
56 29 683 a 29 792 110
57 29 793 a 29 902 110
58 29 903 a 30 012 110
29. Ora, analisado o teor do PENHOR DE AÇÕES, também aqui dir-se-á que não nos parece exequível para efeitos de aceitação de garantia os seguintes condicionalismos: “o penhor fica condicionado à autorização concedida pela AT no despacho de aceitação da garantia para alienação das ações aqui empenhadas à sociedade, em 24 transmissões de lotes de 110 ações cada, a ocorrer mensalmente, entre 2027-02-28 e 2029-02-28, nos termos previstos no Contrato Promessa de Compra e Venda de Ações celebrado em 2023-12-20”; “para esse efeito, com início em 2027-02-28 e termo em 2029-02-28, no dia 28 de cada mês, com o pagamento das prestações mensais devidas até final do mês imediatamente anterior, ocorrerá o levantamento automático do penhor constituído sobre um lote de 110 ações, e em 2029-02-28, com o pagamento das prestações mensais devidas até ao final do mês imediatamente anterior, ocorrerá o levantamento automático do penhor constituído sobre o lote final de 92 ações”.
30. Perante tais condicionalismos, apraz trazer à colação o disposto no n.º 11 do artigo 199.º do CPPT, que refere que a garantia poderá ser reduzida, oficiosamente ou a requerimento dos contribuintes, à medida que os pagamentos forem efetuados e se tornar manifesta a desproporção entre o montante daquela e a dívida restante.
31. Ora para tal, torna-se necessário que a garantia seja aceite e a execução esteja suspensa.
32. Não pode, pois, aceitar-se que o PENHOR DE CRÉDITOS e no PENHOR DE AÇÕES contenham tais condicionalismos previamente à aceitação da garantia.
33. Prosseguindo, importa referir que o regime legal do penhor se encontra previsto no artigo 666.º e seguintes do Código Civil (CC).
34. Nos termos do n.º 1 do artigo 666.º do CC, o penhor confere ao credor o direito à satisfação do seu crédito, bem como dos juros, se os houver, com preferência sobre os demais credores, pelo valor de coisa móvel, ou pelo valor de créditos ou outros direitos não suscetíveis de hipoteca, pertencentes ao devedor ou a terceiro.
35. De acordo com o n.º 1 do artigo 667.º do CC, só tem legitimidade para dar bens em penhor quem os puder alienar.
36. Relativamente ao penhor de coisas, segundo o disposto no n.º 1 do artigo 669.º do CC, o penhor só produz os seus efeitos pela entrega da coisa empenhada, ou de documento que confira a exclusiva disponibilidade dela, ao credor ou a terceiro.
37. De harmonia com o artigo 679.º do CC, são extensivas ao penhor de direitos, com as necessárias adaptações, as disposições relativas ao penhor de coisas, em tudo o que não seja contrariado pela natureza especial desse penhor ou pelo preceituado nos artigos subsequentes.
38. Quanto ao objeto, nos termos do artigo 680.º do CC, só é de admitir o penhor quando este consista em coisas móveis e sejam suscetíveis de transmissão.
39. De acordo com o artigo 696.º do CC, aplicável por força do artigo 678.º do mesmo código, salvo convenção em contrário, o penhor é indivisível, subsistindo por inteiro sobre cada uma das coisas oneradas e sobre cada uma das partes que as constituam, ainda que a coisa ou o crédito seja dividido ou este se encontre parcialmente satisfeito.
40. Em conformidade com o disposto no n.º 1 do artigo 199.º-A do CPPT, na avaliação da garantia, com exceção de garantia bancária, caução e seguro-caução, deve atender-se ao valor dos bens ou do património apurado nos termos dos artigos 13.º a 17.º do Código do Imposto do Selo (CIS).
41. Ora, a avaliação atribuiu o valor de € 23.790,48 às 3.332 ações representativas do capital social e dos direitos de voto da ORG-1, que o requerente PES-2 detém, e sobre as quais foi constituído penhor para garantir o valor em dívida.
42. Mais, a avaliação atribuiu o valor de € 214.506,06 ao crédito de suprimentos que o requerente PES-2 detém sobre a ORG-1, e sobre o qual foi constituído penhor para garantir o valor em dívida.
43. Assim, considerando que:
44. O valor da garantia a prestar é de € 448.775,64;
45. O valor total dos bens dados em penhor é de € 238.296,54 (€ 23.790,48 + € 214.506,06);
46. O PENHOR DE CRÉDITOS e o PENHOR DE AÇÕES contêm condicionalismos inexequíveis para efeitos de aceitação de garantia;
47. Afigura-se-nos inidónea a garantia constituída a favor da AT, sendo, também, insuficiente para efeitos da suspensão da execução.
48. Todavia, ao abrigo do disposto no n.º 4 do artigo 52.º da LGT, a administração tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que não existam fortes indícios
de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa do interessado.
49. Para tal, de acordo com o n.º 3 do artigo 199.º do CPPT, se o executado considerar existirem os pressupostos da isenção da prestação de garantia, deverá invocá-los e prová-los na petição.
50. Ora, subsidiariamente, os executados vieram também requerer a dispensa da prestação de garantia pelo valor remanescente.
51. Fundamentaram o pedido aduzindo que “não têm rendimentos regulares nem quaisquer outros bens que não estejam já onerados e que possam ser oferecidos em garantia”.
52. Prosseguindo, há que referir que a concessão de dispensa da prestação de garantia depende da verificação dos seguintes pressupostos: 1) A prestação de garantia deve ser causa de um prejuízo irreparável para o contribuinte executado ou; 2) A prestação de garantia deve ser causa da manifesta falta de meios económicos, revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para pagamento da dívida exequenda e acrescido; 3) Quer se baseie no pressuposto 1) quer no pressuposto 2), torna-se necessário que o executado não seja responsável pela situação de insuficiência ou inexistência de bens.
53. Nestes termos, os pressupostos referidos em 1) e 2) são alternativos, ou seja, basta que se verifique um ou outro, enquanto que o pressuposto referido em 3) é sempre de verificação necessária.
54. Assim, quer a dispensa da prestação de garantia assente na ocorrência de prejuízo irreparável ou na manifesta falta de meios económicos da executada, é sobre a mesma que recai o ónus de alegar e provar os pressupostos para tal dispensa, sob pena de indeferimento da dita dispensa (artigo 74.º, n.º 1, da LGT, e artigo 342.º do Código Civil).
55. Ora, mesmo não cabendo à Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) a demonstração dos pressupostos legais previstos no n.º 4 do artigo 52.º da LGT, recaindo esse ónus sobre os executados, uma vez que se encontra vinculada na sua atuação aos princípios da legalidade, do inquisitório e da boa-fé, em resultado das pesquisas no sistema informático importa informar o seguinte:
56. No Sistema de Gestão do Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI), não foram encontrados quaisquer prédios em nome dos executados.
57. No Cadastro de Veículos Nacionais, em nome da executada PES-1, NIF-2, foi detetado o veículo automóvel com a matrícula - - 1, da marca ….
58. No SIPE, verifica-se que o veículo foi objeto do Pedido de Penhora …925, encontrando-se penhorado pelo montante de € 4.019,40, no presente PEF ...594.
59. No TMenu, a Penhora do veículo tem o registo n.º …, de 2018-04-23.
60. No Cadastro de Veículos Nacionais, em nome do executado PES-2, NIF-1, não foram detetados veículos atuais, vislumbrando-se, no entanto, o veículo com a matrícula - - 2, da marca …, com data de fim de propriedade em 2012-11-07 (averbada em 2021-10-12).
61. No SIPE, verifica-se que o veículo foi objeto do Pedido de Penhora …917, encontrando-se penhorado pelo montante de € 1.265,70, no presente PEF ...594.
62. No TMenu, a Penhora do veículo tem o registo n.º …, de 2018-04-06, constando, ainda, uma Penhora anterior com o registo n.º …, de 2011-10-11, a favor da SECRETARIA-GERAL DE EXECUÇÃO DE LISBOA.
63. Nas matrículas canceladas na base de dados do Instituto da Mobilidade e dos Transportes, I.P. (IMT), constata-se que a matrícula - - 2 foi cancelada.
64. No Sistema de Gestão do IRS, verifica-se que, em nome de PES-2, NIF-1, e de PES-1, NIF-2, a última declaração de IRS submetida diz respeito ao ano fiscal de 2022, não tendo, no entanto, sido declarados rendimentos.
65. No Sistema de Consultas Obrigações Acessórias, em nome do executado PES-2, NIF-1, observa-se o seguinte (ano fiscal de 2021):
66. Operações efetuadas: A entidade BANCO-1, NIF: NIPC-2, declarou a seguinte operação efetuada por PES-2, respeitantes a ações: Código do Valor Mobiliário PTT D10 AM0 000: em 2021-03-19, aquisição/subscrição de outros valores mobiliários, relativa a 2.153.888 títulos, no valor de € 193.849,92;
67. Valores mobiliários adquiridos e/ou alienados: A entidade ORG-1, NIF: NIPC-1, declarou a seguinte operação respeitante a ações: em 2021-03-17, a sociedade efetuou a aquisição de valores mobiliários a PES-2, relativa a 1.958.080 ações, com o valor da operação de € 0,00.
68. Em pesquisa livre na internet, consultável em Endereço web-1, foi detetado um comunicado efetuado pela sociedade ORG-2., sob o assunto “Participação Qualificada”, nos termos do qual a sociedade informa que recebeu uma comunicação de PES-2, com o seguinte teor:
69. “Nos termos e para os efeitos do disposto no Artigo 16.º do Código de Valores Mobiliários, venho informar V.Ex.ªs que, através de operação fora de bolsa concretizada na sequência de contrato de troca de ações celebrado no passado dia 17 de março de 2021, passei a ser titular de 10.266.363 ações representativas do capital social da ORG-2., passando a ser-me imputável uma participação superior a 2% do capital social e dos direitos de voto dessa sociedade”;
70. Na comunicação, a sociedade “recorda que o seu capital social é de € 210.000.000,00 representado por 420.000.000 de ações com o valor nominal de € 0,50 cada uma e que não é titular de quaisquer ações próprias”.
71. No TMenu, foi detetada a sociedade ORG-3, NIF: NIPC-3, com a matrícula cancelada, de cujo capital de € 100.000,00 PES-2 era detentor de uma quota no valor de € 85.000,00.
72. Ora, no Sistema de Gestão do IMI, em nome da sociedade ORG-3, foram detetados os seguintes imóveis:
73. Prédio Rústico inscrito na matriz predial da freguesia de UNIÃO FREG DE … (...), concelho de SINTRA, distrito de LISBOA, sob o Artigo n.º …, Secção 1L, localizado em …, com o VPT de € 39,97;
74. Prédio Urbano inscrito na matriz predial da freguesia de UNIÃO FREG DE …(…), concelho de SINTRA, distrito de LISBOA, sob o Artigo n.º …, localizado em …, sito na Avenida …, …, …-… SINTRA, com o VPT de € 46.140,33;
75. Ainda no TMenu, foi detetada a sociedade ORG-4, NIF: NIPC-4, também com a matrícula cancelada, cujo capital de € 5.000,00 era detido por PES-1.
76. Ora, no Sistema de Gestão do IMI, em nome da sociedade ORG-4, foi detetado o seguinte imóvel:
77. Prédio Urbano inscrito na matriz predial da freguesia de …, concelho e distrito de LISBOA, sob o Artigo n.º …, sito na Rua …, … , …-… LISBOA, com o VPT de € 385.976,87.
78. A localização deste prédio coincide com o domicílio fiscal dos executados PES-2 e PES-1.
79. Ora, como se deixa amplamente expendido, verifica-se que os executados são titulares de vários bens, que isto é dizer, os executados são detentores de património passível de ser oferecido para efeitos de garantia.
80. Perante a existência de bens passíveis com os quais os executados poderão prestar garantia, não nos parece que a prestação da garantia causará prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos, revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para pagamento da dívida exequenda e acrescido.
81. Assim, não nos parece que se encontrem preenchidos os pressupostos previstos no n.º 4 do artigo 52.º da LGT, tendentes à dispensa da prestação de garantia pelo valor remanescente.
82. No entanto, apenas após a efetiva aceitação de garantia, poder-se-ia proceder à apreciação do eventual pedido de dispensa da prestação de garantia pelo valor remanescente.
VIII) Conclusão
Perante o supra vertido, considera-se que a garantia prestada não reveste as características de idoneidade e suficiência, impostas pelas normas jurídicas invocadas, pelo que somos do entendimento de que a mesma não deverá ser aceite.
IX) Proposta
Face ao exposto, no âmbito do PEF ...594, propõe-se:
1. O indeferimento do pedido de aceitação de garantia (PENHOR DE CRÉDITOS e PENHOR DE AÇÕES), porquanto a garantia apresentada não se mostra idónea nos termos do disposto nos artigos 52.º, n.º 2, da LGT, e 199.º, n.º 1, do CPPT;
2. A posterior remessa da presente informação (acompanhada da Informação n.º 1810/2024, elaborada pela Equipa de Apoio Externo da DGDE) à Equipa de Tramitação da DADE, para notificação da decisão ao mandatário dos executados e demais diligências necessárias.” (cfr. Documentos da PI (8077665) Documentos da PI (23076806) de 05/05/2025 20:00:00 no sistema Magistratus).
* *
IV – FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

Os ora Recorridos apresentaram reclamação contra o despacho que não admitiu as garantias oferecidas em virtude de não revestirem as caraterísticas de idoneidade e suficiência, e, subsidiariamente, indeferiu o pedido de isenção da prestação da garantia, por não se mostrarem reunidos os pressupostos necessários para tal.

O Tribunal Tributário de Lisboa julgou a reclamação procedente por entender que a idoneidade da garantia deveria ter sido aferida em função do valor da dívida remanescente, face às compensações e pagamentos das prestações que ocorreram ao longo do período em que os Reclamantes aguardavam pela decisão em causa, tendo julgado prejudicados os demais fundamentos invocados pelos reclamantes.

Discordando do assim decidido vem a AT apresentar recurso jurisdicional alegando em síntese, nulidade da sentença por omissão de pronúncia (alínea P) das alegações), e erro de julgamento quanto à aplicação do nº 11 do art. 199º do CPPT (cfr. alínea R) das alegações).

Os Recorridos em contra-alegações defendem o decidido e, subsidiariamente pronunciam-se sobre os demais fundamentos invocados na reclamação apresentada.

Vejamos.

Quanto à alegada nulidade da sentença desde já adiantamos que não assiste razão à Recorrente.

Nos termos do nº 1 do art. 125º do CPPT “Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.”.

Também o art. 615º, nº 1, alínea d) do CPC consagra a nulidade da sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento.

E o nº 2 do art. 608º do CPC determina que “O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.”. (sublinhado nosso)

Feito o enquadramento jurídico, importa analisar o caso concreto.

No caso em análise não se verifica a alegada nulidade da sentença por omissão de pronúncia na medida em que, na decisão ora recorrida resulta expressamente mencionado que o Tribunal a quo não se pronunciou sobre a questão da idoneidade ou suficiência da garantia porquanto julgou prejudicado o conhecimento dessas questões face à procedência da reclamação, em consonância com o disposto no nº 2 do art. 608º do CPC acima transcrito.

Destarte improcede a alegada nulidade da sentença por omissão de pronúncia.

Prosseguindo.

Vem ainda a Recorrente invocar erro de julgamento afirmando que no caso específico do pagamento em prestações, conforme resulta dos nºs 6 e 7 do artigo 199º do CPPT, a garantia é prestada pelo valor da dívida exequenda, juros de mora contados até ao termo do prazo do plano de pagamentos concedido e custas na totalidade, e deve ser constituída para cobrir todo o período de tempo que foi concedido para efetuar o pagamento, acrescido de três meses, normas que não foram consideradas na decisão recorrida. Mais alega que o tribunal a quo fundamentou a sua decisão de acordo com o n.º 11 do art. 199.º do CPPT, que refere que a garantia poderá ser reduzida, oficiosamente ou a requerimento dos contribuintes, à medida que os pagamentos forem efetuados e se tornar manifesta a desproporção entre o montante daquela e a dívida restante. Contudo, para que seja aplicável esta disposição legal, é necessário que a garantia já tenha sido aceite, o que não ocorreu nos presentes autos.

Da sentença recorrida consta a seguinte fundamentação:
“No caso em apreço, verifica-se que o órgão de execução fiscal deferiu o pedido de pagamento da dívida em prestações e, no ofício de notificação desta decisão, indicou o valor da garantia calculada (€ 448.775,64) e informou os Reclamantes sobre a necessidade de prestar garantia ou pedir a sua dispensa (cfr. alínea C) do probatório) nos termos do artigo 198.°, n.° 3 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). Subsequentemente, os Reclamantes requereram, junto do órgão de execução fiscal, que fossem admitidas as garantias apresentadas (cfr. alínea D) do probatório), estando a sua admissão dependente da concordância da administração tributária, de acordo com o disposto no artigo 199.°, n.° 2 do CPPT, ou, subsidiariamente, em caso de não aceitação das garantias aludidas, fossem dispensados da sua apresentação (cfr. artigo 170.° do CPPT e artigo 52.°, n.° 4 da Lei Geral Tributária (LGT)). Sucede que, como se prova nos autos, entre o momento em que este requerimento foi apresentado e a decisão de não admissão da garantia e indeferimento do pedido da sua dispensa decorreu um ano (cfr. alíneas D), E) e F) do probatório). Ao longo deste período, constata-se que no mês de abril do presente ano, já havia sido aplicado no processo de execução fiscal subjacente a estes autos a quantia de 42.286,57, assim como se verifica que os Reclamantes têm vindo a cumprir o plano de pagamento em prestações, tendo efetuado, com referência ao mês aludido, onze pagamentos, no total de € 86.836,45 (cfr. alínea G) do probatório), pelo que, consequentemente, no momento em que é analisada e notificada a decisão ora reclamada o valor em dívida havia diminuído significativamente. Ora, a lei concede a prerrogativa de o valor da garantia prestada ser reduzido oficiosamente quando se verifique o pagamento parcial da dívida no âmbito de regime prestacional legalmente autorizado (cfr. artigo 52.°, n.° 8 da LGT e artigo 199.°, n.° 11 do CPPT). Ademais, no caso dos planos prestacionais em curso, como é o caso, "(...) a garantia é prestada pelo valor da dívida exequenda, juros de mora contados até ao termo do prazo do plano de pagamento concedido e custas na totalidade. (...)" (cfr. artigo 199.°, n.° 6 do CPPT).
Assim, no momento em que o órgão de execução fiscal vai proferir a decisão quanto à admissibilidade da garantia e verifica que durante o hiato temporal de um ano foram feitas compensações e pagamentos de prestações no processo de execução fiscal, devia ter em consideração estes pagamentos e diligenciado, oficiosamente, no sentido de atualizar o valor da garantia a prestar, face à redução significativa do valor da dívida — sendo este o valor atual da dívida exequenda e a referência para o cálculo da garantia (cfr. artigo 199.°, n.° 6 do CPPT) - e efetuar a sua análise e decisão quanto à idoneidade da garantia apresentada com base no valor real da dívida, e não alicerçado no valor constante no ofício de notificação da decisão de deferimento do plano de pagamento em prestações, notificado mais de uma ano antes da prolação do ato reclamado e que não reflete as quantias pagas ao longo do período de um ano que levaram à diminuição do montante em dívida (cfr. alínea C), F) e G) do probatório). Pelo exposto, a decisão reclamada deve ser anulada, uma vez que a idoneidade da garantia foi aferida em função do montante da dívida inicial, existente aquando da instauração do processo de execução fiscal, e não em função do valor da dívida remanescente, face às compensações e pagamentos das prestações que ocorreram ao longo do período em que os Reclamantes aguardavam pela decisão em causa.”.

Tomemos em consideração o enquadramento jurídico que releva para o caso em apreço.

O art. 52.º da LGT dispõe quanto à “Garantia da cobrança da prestação tributária” que:
“1 - A cobrança da prestação tributária suspende-se no processo de execução fiscal em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução que tenham por objeto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem n.º 90/436/CEE, de 23 de Julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correção de lucros entre empresas associadas de diferentes Estados membros.
2 - A suspensão da execução nos termos do número anterior depende da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias.
3 - A administração tributária pode exigir ao executado o reforço da garantia no caso de esta se tornar manifestamente insuficiente para o pagamento da dívida exequenda e acrescido.
4 - A administração tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que não existam fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa do interessado.
5 - A isenção prevista no número anterior é válida por um ano, salvo se a dívida se encontrar a ser paga em prestações, caso em que é válida durante o período em que esteja a ser cumprido o regime prestacional autorizado, devendo a administração tributária notificar o executado da data da sua caducidade, até 30 dias antes.
6 - Caso o executado não solicite novo período de isenção ou a administração tributária o indefira, é levantada a suspensão do processo.
7 - A garantia pode, uma vez prestada, ser excecionalmente substituída, em caso de o executado provar interesse legítimo na substituição e daí não resulte prejuízo para o credor tributário.
8 - A garantia só pode ser reduzida após a sua prestação nos casos de anulação parcial da dívida exequenda, pagamento parcial da dívida no âmbito de regime prestacional legalmente autorizado ou se se verificar, posteriormente, qualquer das circunstâncias referidas no n.º 4.”.

O artigo 169.º do CPPT sob a epígrafe “Suspensão da execução. Garantias” consagra o seguinte:
“1 - A execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, a impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objeto a legalidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem 90/436/CEE, de 23 de julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correção de lucros entre empresas associadas de diferentes Estados-Membros, ou de convenção para evitar a dupla tributação, desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195.º ou prestada nos termos do artigo 199.º ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, o que deve ser informado no processo pelo funcionário competente.
2 - A execução fica igualmente suspensa, desde que, após o termo do prazo de pagamento voluntário, seja prestada garantia antes da apresentação do meio gracioso ou judicial correspondente, acompanhada de requerimento em que conste a natureza da dívida, o período a que respeita e a entidade que praticou o acto, bem como a indicação da intenção de apresentar meio gracioso ou judicial para discussão da legalidade ou da exigibilidade da dívida exequenda.
3 - A execução fica ainda suspensa, por um período máximo de 120 dias, contados a partir do termo do prazo de pagamento voluntário, para dívidas tributárias em execução fiscal de valor inferior a 5000 (euro) para pessoas singulares, ou 10 000 (euro) para pessoas coletivas, independentemente da prestação de garantia ou de apresentação de requerimento, até à apresentação do meio gracioso ou judicial correspondente, cessando este efeito quinze dias após a sua apresentação, se não for apresentada a competente garantia ou obtida a sua dispensa.
4 - O requerimento a que se refere o n.º 2 dá início a um procedimento, que é extinto se, no prazo legal, não for apresentado o correspondente meio processual e comunicado esse facto ao órgão competente para a execução.
5 - Extinto o procedimento referido no número anterior, aplica-se o disposto no n.º 2 do artigo 200.º
6 - A execução fica ainda suspensa até à decisão que venha a ser proferida no âmbito dos procedimentos a que se referem os artigos 90.º e 90.º-A.
7 - Se não houver garantia constituída ou prestada, nem penhora, ou os bens penhorados não garantirem a dívida exequenda e acrescido, é disponibilizado no portal das finanças na Internet, mediante acesso restrito ao executado, ou através do órgão da execução fiscal, a informação relativa aos montantes da dívida exequenda e acrescido, bem como da garantia a prestar, apenas se suspendendo a execução quando da sua efetiva prestação.
8 - Caso no prazo de 15 dias, a contar da apresentação de qualquer dos meios de reação previstos neste artigo, não tenha sido apresentada garantia idónea ou requerida a sua dispensa, procede-se de imediato à penhora.
9 - Quando a garantia constituída nos termos do artigo 195.º, ou prestada nos termos do artigo 199.º, se tornar insuficiente é ordenada a notificação do executado dessa insuficiência e da obrigação de reforço ou prestação de nova garantia idónea no prazo de 15 dias, sob pena de ser levantada a suspensão da execução.
10 - O executado que não der conhecimento da existência de processo que justifique a suspensão da execução responderá pelas custas relativas ao processado posterior à penhora.
11 - (Revogado.)
12 - Se for apresentada oposição à execução, aplica-se o disposto nos nºs 1 a 8.
13 - Considera-se que têm a situação tributária regularizada os contribuintes que obtenham a suspensão do processo de execução fiscal nos termos do presente artigo, sem prejuízo do disposto quanto à dispensa de garantia.
14 - O valor da garantia é o que consta da citação, nos casos em que seja apresentada nos 30 dias posteriores à citação.”.

E o artigo 199.º estabelece quanto às garantias:
“1 - Caso não se encontre já constituída garantia, com o pedido deverá o executado oferecer garantia idónea, a qual consistirá em garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer meio suscetível de assegurar os créditos do exequente.
2 - A garantia idónea referida no número anterior poderá consistir, ainda, a requerimento do executado e mediante concordância da administração tributária, em penhor ou hipoteca voluntária, aplicando-se o disposto no artigo 195.º, com as necessárias adaptações.
3 - Se o executado considerar existirem os pressupostos da isenção da prestação de garantia, deverá invocá-los e prová-los na petição.
4 - Vale como garantia, para os efeitos do n.º 1, a penhora já feita sobre os bens necessários para assegurar o pagamento da dívida exequenda e acrescido ou a efetuar em bens nomeados para o efeito pelo executado no prazo referido no n.º 7.
5 - No caso de a garantia apresentada se tornar insuficiente, a mesma deve ser reforçada nos termos das normas previstas neste artigo.
6 - A garantia é prestada pelo valor da dívida exequenda, juros de mora contados até ao termo do prazo de pagamento voluntário ou à data do pedido, quando posterior, com o limite de cinco anos, e custas na totalidade, acrescida de 25%. da soma daqueles valores, exceto no caso dos planos prestacionais onde a garantia é prestada pelo valor da dívida exequenda, juros de mora contados até ao termo do prazo do plano de pagamento concedido e custas na totalidade, sem prejuízo do disposto no n.º 14 do artigo 169.º
7 - As garantias referidas no n.º 1 serão constituídas para cobrir todo o período de tempo que foi concedido para efetuar o pagamento, acrescido de três meses, e serão apresentadas no prazo de 15 dias a contar da notificação que autorizar as prestações, salvo no caso de garantia que pela sua natureza justifique a ampliação do prazo até 30 dias, prorrogáveis por mais 30, em caso de circunstâncias excecionais.
8 - A falta de prestação de garantia idónea dentro do prazo referido no número anterior, ou a inexistência de autorização para dispensa da mesma, no mesmo prazo, origina a prossecução dos termos normais do processo de execução, nomeadamente para penhora dos bens ou direitos considerados suficientes, nos termos e para os efeitos do n.º 4.
9 - É competente para apreciar as garantias a prestar nos termos do presente artigo a entidade competente para autorizar o pagamento em prestações.
10 - Em caso de diminuição significativa do valor dos bens que constituem a garantia, o órgão da execução fiscal ordena ao executado que a reforce ou preste nova garantia idónea no prazo de 15 dias, com a cominação prevista no n.º 8 deste artigo.
11 - A garantia poderá ser reduzida, oficiosamente ou a requerimento dos contribuintes, à medida que os pagamentos forem efetuados e se tornar manifesta a desproporção entre o montante daquela e a dívida restante.
12 - As garantias bancárias, caução e seguros-caução previstas neste artigo são constituídas a favor da administração tributária por via eletrónica, nos termos a definir por portaria do Ministro das Finanças.
13 - Os pagamentos em prestações ao abrigo de plano de recuperação no âmbito de processo de insolvência ou de processo especial de revitalização ou em acordo sujeito ao regime extrajudicial de recuperação de empresas em execução ou em negociação que decorra do plano ou do acordo não dependem da prestação de quaisquer garantias adicionais.
14 - As garantias constituídas à data de autorização dos pagamentos em prestações referidos no número anterior mantêm-se até ao limite máximo da quantia exequenda, sendo reduzidas anualmente no dobro do montante efetivamente pago em prestações ao abrigo daqueles planos de pagamentos, desde que não se verifique, consoante os casos, a existência de novas dívidas fiscais em cobrança coerciva cuja execução não esteja legalmente suspensa ou cujos prazos de reclamação ou impugnação estejam a decorrer.
15 - Os nºs 13 e 14 são correspondentemente aplicáveis, com as necessárias adaptações, aos planos de pagamentos em prestações aprovados ao abrigo do n.º 7 do artigo 196.º.

Visto o enquadramento jurídico que releva para o caso, desde já afirmamos que a decisão proferida padece efetivamente de erro de julgamento quanto ao entendimento sufragado pelo Tribunal a quo de que o despacho reclamado deve ser anulado “(…) uma vez que a idoneidade da garantia foi aferida em função do montante da dívida inicial, existente aquando da instauração do processo de execução fiscal, e não em função do valor da dívida remanescente, face às compensações e pagamentos das prestações que ocorreram ao longo do período em que os Reclamantes aguardavam pela decisão em causa.”

Na verdade como sustenta a Recorrente, estando no âmbito do procedimento de pagamento em prestações, a garantia é prestada pelo valor da dívida exequenda, juros de mora contados até ao termo do prazo do plano de pagamento concedido e custas na totalidade, e deve ser constituída para cobrir todo o período de tempo que foi concedido para efetuar o pagamento, acrescido de três meses, conforme resulta dos nºs 6 e 7 do artigo 199º do CPPT.

O Tribunal a quo invoca como fundamento da sua decisão o disposto no nº 8 do art. 52º da LGT bem como o nº 11 do art. 199º do CPPT mas, da redação de tais disposições legais (acima transcritas), resulta que as mesmas se reportam a garantia já constituída. Ora no caso em apreço as garantias ainda não tinham sido aceites pelo órgão de execução fiscal.

Face ao exposto concede-se provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida.

Cumpre agora conhecer, em substituição, dos fundamentos apresentados na reclamação, tendo as partes sido notificadas para se pronunciarem sobre os fundamentos não conhecidos pelo Tribunal a quo, apenas os Recorridos vieram responder reiterando os fundamentos anteriormente invocados na reclamação e em sede de contra-alegações.

Decidindo.

Da factualidade assente resulta que, após a aprovação do plano prestacional (60 prestações) pelo órgão de execução fiscal no âmbito do PEF ...594, os reclamantes apresentaram ao órgão de execução fiscal as seguintes garantias:
- O crédito de € 24.000,00, correspondente à parte dos Suprimentos que tinham entretanto sido depositados na conta bancária com o IBAN-1;
- Um penhor sobre os restantes Suprimentos, no valor de € 280.100,00; e
- Um penhor sobre as mencionadas Ações, com o valor de € 204.900,00 estabelecido no contrato promessa de compra e venda realizado entre o reclamante e a sociedade emitente dos títulos.

Adicionalmente, os reclamantes acrescentaram que, se o órgão de execução fiscal entendesse que as garantias prestadas não eram suficientes, então deveria dispensar a apresentação de garantia nos termos do disposto no artigo 52.° da Lei Geral Tributária, uma vez que não tinham qualquer outra forma de o fazer sem prejuízos irreparáveis.

O pedido de aceitação de garantia foi indeferido pelo despacho ora reclamado “uma vez que a garantia prestada não reveste as caraterísticas de idoneidade e suficiência” como resulta do teor da alínea F) e com os fundamentos constantes da informação prestada pelos serviços da administração tributária (cfr. alínea H) por nós aditada) e, indeferido ainda o pedido subsidiário de dispensa de prestação de garantia, por não se mostrarem reunidos respetivos pressupostos necessários.

Importa desde já mencionar que inexistindo uma definição legal de garantia idónea, a jurisprudência tem vindo a afirmar que o conceito de idoneidade depende da capacidade de, em caso de incumprimento do devedor e da correspondente necessidade de a executar, ser assegurada a efetiva cobrança dos créditos garantidos, conforme resulta da conjugação do disposto no artigo 169.º com os artigos 199.º e 217.º do CPPT, ex vi n.º 2 do artigo 52º da LGT.

Mas, como se afirma no Acórdão do TCA Sul de 16/10/2025- proc. 172/25.1BELLE “II - O legislador não estabeleceu qualquer ordem de preferência das garantias ditadas pela maior ou menor eficácia e bem assim pelo grau de liquidez das mesmas, consagrando, efetivamente, a penhora de bens móveis como meio idóneo para obter a suspensão da execução fiscal.
IV - O conceito de idoneidade da garantia depende da capacidade de, em caso de incumprimento do devedor e da correspondente necessidade de a executar, assegurar a efetiva cobrança dos créditos garantidos, conforme resulta da conjugação do disposto no art.º 169.º com os art.ºs 199.º e 217.º do CPPT, ex vi n.º 2 do art.º 52.º da LGT.
V - A criação administrativa de critérios relacionados com o risco associado à venda de bens, à sua depreciação em resultado da utilização e o grau de liquidez da garantia traduz uma limitação e cerceamento dos direitos dos contribuintes, subvertendo a tutela regulada pelo legislador no âmbito da prestação de «garantia idónea».
VI - A finalidade da garantia coaduna-se, tão-só, com assegurar o pagamento da quantia exequenda e do acrescido, porquanto desde que verificada a idoneidade da garantia que o executado se propõe prestar, a Autoridade Tributária e Aduaneira deve aceitá-la, uma vez que a prossecução dos fins públicos atinentes à cobrança coerciva dos créditos tributários deve ser concretizada com o menor sacrifício possível dos direitos e interesses dos executados; pelo que se impõe uma ponderação neste domínio, sopesando, por um lado, o interesse público do credor tributário e, por outro, os interesses legítimos do executado e a proporcionalidade dos meios para assegurar a prestação de «garantia idónea».”.

O objetivo do legislador não é dotar a AT de uma garantia absoluta do seu crédito, mas tão-só de «garantia idónea», que o mesmo é dizer adequada ao fim em vista - cf. neste sentido, entre outros, os acórdãos do STA de 30/01/2013, proc. n.º 034/13; de 21/09/2011, proc. n.º 0786/11; de 11/07/2012, proc. n.º 730/12; e de 10/10/2012, proc. n.º 0916/12, todos disponíveis em www.dgsi.pt; bem como, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário - anotado e comentado, 6ª ed., Áreas Editora, Volume III, anotação 2 ao art. 199.º, págs. 411/412.

Seguindo o entendimento vertido no Acórdão deste Tribunal acima mencionado no sentido de que “(…) importa ter presente que a criação de critérios de génese administrativa relacionados com o risco associado à venda de bens e o grau de liquidez traduz uma limitação e cerceamento de direitos dos contribuintes, subvertendo a tutela regulada pelo legislador no âmbito das garantias idóneas e eventual ulterior substituição ou reforço. Na verdade, a eventual maior dificuldade na realização da venda não pode inviabilizar, per se, a constituição ou mesmo a substituição ou reforço da garantia, visto que o cerne da questão é, como visto, que a mesma seja passível de assegurar o cumprimento do crédito tributário.
Neste sentido, convocam-se, designadamente, os arestos do STA, prolatados nos processos n.ºs 0559/18, de 20/12/2018, 137/16 de 02/03/2016, 57/13, de 06/02/2013, 34/13, de 30/01/2013 e 730/12, de 11/07/2012, todos disponíveis em www.dgsi.pt. Mais uma vez salientamos que o legislador não visou regulamentar uma garantia plena e absoluta do crédito tributário, aliás uma interpretação no sentido da plenitude e isenção de qualquer risco seria, desde logo, desconforme com a ratio legis e desvirtuaria as premissas base que lhe estão subjacentes coadunadas com a incerteza do crédito, adveniente, desde logo, da pendência da discussão da legalidade/exigibilidade da dívida exequenda, mormente, em sede de reclamação graciosa, impugnação, ou oposição à execução fiscal, sendo que só após o desfecho da correspondente lide a dívida será incontestável.

Daí que, a garantia tenha de ser proporcional, razoável e adequada ao fim para o qual foi constituída, e não absoluta no sentido de não poder acarretar uma maior onerosidade ou mesmo morosidade no cumprimento da obrigação tributária.

In fine, cumpre relevar que havendo que ter sempre presente o interesse público subjacente à cobrança dos tributos, o mesmo, como é bom de ver, tem de ser ponderado casuisticamente, não podendo ser desrazoável e levar a uma recusa que traduza uma desproporcionalidade sem fundamento e decorrente de uma, presumível, menor eficácia e liquidez da garantia oferecida, tendo em conta, além do mais, o risco de venda no mercado, a desvalorização dos bens e o menor grau de liquidez, atenta a sua natureza.

A finalidade da garantia coaduna-se, tão-só, com assegurar o pagamento da quantia exequenda e do acrescido, porquanto desde que verificada a idoneidade da garantia que o executado se propõe prestar, a AT deve aceitá-la, uma vez que a prossecução dos fins públicos atinentes à cobrança coerciva dos créditos tributários deve ser materializada com o menor sacrifício possível dos direitos e interesses dos executados. Daí que tenha de existir um balanceamento, sopesando, por um lado, o interesse público e por outro lado, os interesses legítimos e a proporcionalidade dos meios.” (fim de citação).

No caso em apreço os reclamantes ofereceram como garantias, o crédito de € 24.000,00, correspondente à parte dos suprimentos que tinham sido depositados numa conta bancária; penhor sobre os restantes suprimentos, no valor de € 280.100,00; e, penhor de ações, com o valor de € 204.900,00.

A administração tributária considerou tais garantias inidóneas porquanto com referência ao PENHOR DE CRÉDITOS, afirma não ser “exequível para efeitos de aceitação de garantia o condicionalismo de que “o penhor obriga o devedor a, sempre que lhe for reembolsada uma parte do seu crédito, nos termos previstos no Contrato de Reembolso de Suprimentos de 2023-12-20, ou por qualquer outra forma, o que fica expressamente autorizado a fazer, aplicar de imediato o valor recebido no cumprimento do plano prestacional” (cfr. ponto 16 da informação da alínea H), e quanto ao PENHOR DE AÇÕES, entende também não ser “exequível para efeitos de aceitação de garantia os seguintes condicionalismos: “o penhor fica condicionado à autorização concedida pela AT no despacho de aceitação da garantia para alienação das ações aqui empenhadas à sociedade, em 24 transmissões de lotes de 110 ações cada, a ocorrer mensalmente, entre 2027-02-28 e 2029-02-28, nos termos previstos no Contrato Promessa de Compra e Venda de Ações celebrado em 2023-12-20”; “para esse efeito, com início em 2027-02-28 e termo em 2029-02-28, no dia 28 de cada mês, com o pagamento das prestações mensais devidas até final do mês imediatamente anterior, ocorrerá o levantamento automático do penhor constituído sobre um lote de 110 ações, e em 2029-02-28, com o pagamento das prestações mensais devidas até ao final do mês imediatamente anterior, ocorrerá o levantamento automático do penhor constituído sobre o lote final de 92 ações”. (cfr. ponto 29 da informação já mencionada). Concluindo que “Não pode, pois, aceitar-se que o PENHOR DE CRÉDITOS e no PENHOR DE AÇÕES contenham tais condicionalismos previamente à aceitação da garantia” (cfr. ponto 32 da informação).

Analisados os condicionalismos acima mencionados, constata-se que os mesmos estão relacionados com o pagamento do plano prestacional, a saber, o penhor de créditos obriga o devedor a, sempre que lhe for reembolsada uma parte do seu crédito, a aplicar de imediato o valor recebido no cumprimento do plano prestacional, e no caso de penhor de ações, “no dia 28 de cada mês, com o pagamento das prestações mensais devidas até final do mês imediatamente anterior, ocorrerá o levantamento automático do penhor constituído sobre um lote de 110 ações”, sendo que no último período ocorrerá “o levantamento automático do penhor constituído sobre o lote final de 92 ações”.

Daqui resulta que, quanto ao penhor de créditos, os mesmos vão sendo aplicados no plano prestacional, e no caso das ações, os penhores vão sendo levantados com referência a lotes de 110 ações à medida que se confirmarem os pagamentos realizados no mês anterior quanto ao plano prestacional.

Consideramos que tais condicionalismos não tornam as garantias apresentadas como inidóneas atento o entendimento jurisprudencial acima mencionado. O que pode ocorrer ao longo do tempo, face a tais condicionalismos, é uma eventual redução da garantia e a necessidade de reforço da mesma nos termos dos artigos 52º , nº 3 da LGT e art. 199º, nº 5 do CPPT.

Por tudo o que vem exposto e com base nos artigos 52º da LGT, 199º e 169º, ambos do CPPT consideramos que as garantias apresentadas pelos reclamantes são idóneas para efeitos de suspensão do PEF pelo que o despacho reclamado que assim não entendeu, deve ser anulado.

Atenta a procedência da reclamação pelos fundamentos acima expostos com a consequente anulação do despacho reclamado, fica prejudicado o conhecimento dos demais fundamentos invocados pelos reclamantes.

Da condenação em custas

Nas causas de valor superior a € 275.000,00 a regra continua a ser o pagamento integral da taxa de justiça resultante da aplicação dos critérios legais, assumindo natureza excecional a dispensa, pelo juiz, de pagamento do remanescente da taxa de justiça ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais.
Tal dispensa – total ou parcial – só deverá ocorrer em situações de manifesto desequilíbrio entre o montante a pagar e a atividade desenvolvida pelo tribunal, o que se entende verificar.
Como tal, ponderando, a complexidade da matéria jurídica e o número de questões colocadas e, atendendo à lisura da conduta das partes e ao valor do processo, que é de € 393.124,18, justifica-se a dispensa total de pagamento do remanescente de taxa de justiça.

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V- DECISÃO

Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, em substituição julgar procedente a reclamação.

Custas pela Recorrente, dispensando-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça.
Lisboa, 25 de junho de 2026
Luisa Soares
Lurdes Toscano
Filipe Carvalho das Neves