| Decisão Texto Integral: | ACÓRDÃO
I - RELATÓRIO
[PES-1] (doravante RECORRENTE) veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo TRIBUNAL TRIBUTÁRIO DE LISBOA, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a CAIXA GERAL DE APOSENTAÇÕES (doravante RECORRIDA OU CGA), relativa ao indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra os atos de retenção na fonte da CONTRIBUIÇÃO EXTRAORDINÁRIA DE SOLIDARIEDADE (CES), incidente sobre prestações pecuniárias auferidas pelo Recorrente.
O RECORRENTE apresentou as suas alegações de recurso, nas quais formulou as conclusões que infra se reproduzem:
“A – DO REGIME E NATUREZA JURÍDICA DA CES
1º. Como se reconheceu na sentença recorrida, o artigo 78º da Lei 66-B/2012, de 31 de Dezembro, estabeleceu o novo regime da CES e alargou os respectivos âmbitos subjectivo e objectivo (v. art. 78º/3 e 5 da Lei 66-B/2012; cfr. art. 162º da Lei 55-A/2010, de 31 de Dezembro), sujeitando a tributação “todas as prestações pecuniárias vitalícias devidas a qualquer título a aposentados, reformados, pré-aposentados ou equiparados, incluindo as atribuídas no âmbito do sistema complementar, independentemente (i) da sua designação, (ii) da forma que revistam, (iii) da natureza jurídica e do grau de autonomia da entidade processadora, (iv) da natureza jurídica da entidade patronal, (v) do tipo de regime subjacente à atribuição da prestação e (vi) da protecção conferida por esse regime (n.º 3 do artigo 78.º)” (v. fls. 15 e 16 da sentença recorrida) – cfr. texto n.ºs 1 e 2;
2º. Com este novo regime passou a constituir receita da Caixa Geral de Aposentações o valor de prestações que não foram, nem alguma vez se destinaram a ser pagas ou sequer garantidas por esta ou qualquer outra entidade pública, abrangendo-se inovatoriamente prestações complementares vitalícias de natureza privada que sempre foram constituídas, suportadas, garantidas e pagas por entidades privadas (v. art. 78º da Lei 66-B/2012, de 31 de Dezembro; cfr. art. 162º da Lei 55-A/2010, de 31 de Dezembro) – cfr. texto n.ºs 2 e 3;
3º. Ao incidir sobre valores provenientes do plano complementar e privado de reforma sub judice, atribuindo à CGA mais de noventa por cento dos rendimentos privados do ora recorrente (v. als. A) a D) dos FP), aquele tributo onerou contribuições de capital pretéritas e rendimentos privados actuais e futuros, que não foram constituídos e nunca seriam assegurados pela CGA, ficando sujeitos a verdadeiro confisco a favor dos beneficiários deste sistema, que em nada contribuíram para a constituição daqueles fundos privados – cfr. texto n.ºs 3 a 5;
4º. Contrariamente ao decidido na douta sentença recorrida, é assim manifesto que a CES constitui um verdadeiro imposto de classe, que é exigido a quem não é, nessa exacta medida, beneficiário do sistema de previdência, estabelecendo-se um generoso mecanismo de solidariedade de sentido único, para se garantir a actual e futura subsistência deste sistema público e os pagamentos dos beneficiários deste sistema, tendo sido frontalmente violado o disposto nos arts. 103º e 104º da CRP e o art. 4º da LGT – cfr. texto n.ºs 1 a 6;
B – DA INCONSTITUCIONALIDADE DO ART. 78º DA LEI 66-B/2012, DE 31 DE DEZEMBRO
5º. A tributação, em sede de CES, de prestações complementares vitalícias de natureza privada, correspondentes à contraprestação de fundos privados anteriormente constituídos por entidades privadas, exclusivamente a favor de beneficiários do sistema público de previdência (v. 78º da Lei 66-B/2012, de 31 de Dezembro), como é o caso concreto dos rendimentos do ora recorrente (v. als. A) a D) dos FP), constitui verdadeiro confisco (v. art. 62º da CRP), sendo destituída de qualquer fundamento e proporcionalidade, violando frontalmente o princípio do Estado de Direito, bem como os direitos adquiridos e interesses legalmente protegidos do ora recorrente (v. arts. 62º, 63º, 67º, 72º, 101º e 266º da CRP) – cfr. texto n.ºs 7 a 9;
6º. Na douta sentença recorrida, ao aderir-se acríticamente aos fundamentos expressos no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 187/2013 (v. fls. 16 a 31 da sentença), que não apreciou esta questão, desconheceu-se por completo que no caso dos complementos de regimes privados, a referida tributação incide de forma absolutamente desigual e arbitrária sobre rendimentos do plano de reforma privado, de que o ora recorrente é titular (v. Docs. 3 a 12, juntos com a p.i.), em favor de beneficiários do sistema público de previdência, que em nada contribuíram ou contribuirão no futuro para garantir a subsistência e manutenção dos rendimentos privados do ora recorrente, estabelecendo-se um mecanismo de solidariedade de sentido único, em violação frontal do disposto nos arts. 13º, 62º, 63º, 103º/2 e 266º da CRP – cfr. texto n.ºs 10 a 14;
7º. A incidência da CES sobre fundos privados viola frontalmente o direito de propriedade do ora recorrente (v. art. 62º da CRP) e os princípios da proporcionalidade e da natureza única e progressiva da tributação sobre o rendimento pessoal, consagrados nos arts. 2º, 18º e 104º/1 da CRP, bem como os princípios do Estado de Direito, da confiança e segurança jurídica (v. arts. 2º, 9º e 18º da CRP), que o Estado Português cumpre prosseguir e aplicar (v. Gomes Canotilho, Direito Constitucional, 7º ed., pág. 875 e segs.) – cfr. texto n.ºs 15 a 21;
8º. Contrariamente ao decidido na douta sentença recorrida, o art. 78º da Lei 66-B/2012, de 31 de Dezembro, com o sentido e alcance normativo que lhe foi atribuído nos actos tributários sub judice, integra um dispositivo legal claramente inconstitucional, por violação do disposto nos arts. 2º, 9º, 13º, 18, 20º, 62º, 63º, 72º, 104º e 266º da CRP, sendo inaplicável in casu (v. art. 204º da CRP), e não podendo servir de base impositiva da liquidação e cobrança dos tributos sub judice (v. art. 104º/2 da CRP) – cfr. texto n.ºs 7 a 22;
C – DA FALTA DE BASE LEGAL DOS ACTOS TRIBUTÁRIOS SUB JUDICE
9º. Contrariamente ao decidido na douta sentença recorrida, os actos tributários sub judice basearam-se em normativos manifestamente inconstitucionais, ineficazes e inaplicáveis in casu – artigo 78º da Lei 66-b/2012, de 31 de Dezembro -, carecendo em absoluto de base legal, pelo que integram o exercício de poderes tributários e a liquidação de tributos não previstos na lei (v. art. 103º da CRP; cfr. arts. 74º e 99º do CPPT e art. 342º do C Civil) – cfr. texto n.ºs 23 e 24;
10º. Os actos sub judice são assim inválidos por falta de elementos essenciais (v. art. 133º/1 do CPA; cfr. art. 161º do NCPA), traduzindo-se na imposição de obrigações tributárias sem causa legal e em clara violação do princípio reforçado da legalidade tributária (v. art. 103º da CRP, arts. 133º e 134º do CPA, aprovado pelo DL 442/91, de 15 de Novembro; cfr. art. 161º/2/i) e k) do NCPA, aprovado pelo DL 4/2015, de 7 de Janeiro) e de direitos fundamentais do ora recorrente (v. arts. 2º, 9º, 13º, 18º, 62º, 63º, 72º, 103º, 104º e 266º da CRP) – cfr. texto n.º 24;
11º. Os actos sub judice são ainda inválidos, por ofenderem o conteúdo essencial dos direitos fundamentais consagrados nos arts. 2º, 9º, 13º, 18º, 62º, 63º, 72º, 103º, 104º e 266º da CRP (v. art. 103º/2 da CRP e art. 133º/2/d) do CPA; cfr. art. 161º do NCPA) – cfr. texto n.ºs 24 e 25;
D – DA PRETERIÇÃO DE AUDIÇÃO PRÉVIA DO ORA RECORRENTE
12º. Contrariamente ao decidido na sentença recorrida, os actos tributários sub judice tinham que ser precedidos de audiência do ora recorrente, o que comprovadamente não aconteceu (v. alíneas E) e F) dos FP), pelo que foram frontalmente violados os arts. 2º, 18º, 32º/10 e 267º/5 da CRP, o art. 45º do CPPT, o art. 60º da LGT e os arts. 55º, 103º e 105º do CPA (cfr. arts. 110º, 121º e segs., 124º e 126º do NCPA), sendo manifesto que a “preterição de tal poder/dever é insusceptível de se degradar em formalidade não essencial” (v. Ac. TCA Sul de 2008.11.11, Proc. 02020/07, in www.dgsi.pt; cfr. Acs. STA de 2006.11.15, Proc. 0531/06, de 2006.10.18, Proc. 0497/06; e de 2006.06.25, Proc. 0392/08; Ac. TCA Norte de 2006.02.09, Proc. 00928/04, todos in www.dgsi.pt), sob pena de se violar o princípio do Estado de Direito, o princípio da tutela jurisdicional efectiva e de se infringir a Constituição e as leis, como se verificou in casu (v. arts. 20º, 266º, 267º/5 e 268º/4 da CRP) – cfr. texto n.ºs 26 e 27;
13º. No caso em análise não se verificou qualquer razão justificativa da dispensa de audiência prévia do ora recorrente e mesmo que existisse – o que não se aceita – sempre teria que ser invocado fundamentadamente pela CGA, o que, em definitivo, não aconteceu (v. art. 103º/2 do CPA e actualmente, art. 124º/2 do NCPA; cfr. Ac. STA, de 1995.03.07, Proc. 035846, www.dgsi.pt; Freitas do Amaral, Princípios Gerais do Código do Procedimento Administrativo, Seminário sobre o Código do Procedimento Administrativo, CEFA, 1993, p. 51 e 55) – cfr. texto n.º 28;
14º. No caso sub judice nunca seria minimamente aplicável o princípio do aproveitamento dos actos administrativos, que, como se decidiu na douta sentença recorrida fosse susceptível de limitar “a relevância invalidante do vício procedimental de falta de audiência prévia” (v. fls. 32 da sentença), pois está em causa “acto ablativo e impositivo de encargos” (v. Acs. STA de 2011.09.06, Proc. 787/10; de 2004.10.07, Proc. 0128/03, in www.dgsi.pt), não podendo o Tribunal a quo substituir-se à Administração no exercício de funções tributárias, como se verificou in casu, sendo frontalmente violado o disposto nos arts. 2º, 18º, 266º, 267º/5 e 268º/1 da CRP, no art. 60º da LGT, no art. 45º do CPPT, bem como nos arts. 1º, 2º e 100º/1 do CPA (cfr. arts. 12º e 121º e segs. do NCPA) – cfr. texto n.ºs 29 e 30;
E – DA FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO
15º. Contrariamente ao decidido na douta sentença recorrida, os actos tributários sub judice enfermam ainda de manifesta falta de fundamentação de facto e de direito e violaram frontalmente, entre outros, o art. 268º/3 da CRP, os arts. 8º e 87º e segs. da LGT e os arts. 124º e 125º do CPA (cfr. arts. 153º e 254º do NCPA), pois:
a) Não mencionam as normas legais aplicáveis, os factos ou os critérios que são aplicados e o cálculo justificativo dos conjecturais valores e demais critérios conclusivamente estabelecidos para se proceder à retenção e entrega à Caixa Geral de Aposentações de grande parte dos rendimentos do ora recorrente (v. Acs. STA de 2007.03.06, Proc. 762/05; de 2005.05.11, Proc. 048270; de 2004.06.22, Proc. 02068/02; de 2003.02.06, Proc. 01702/02; de 2000.12.14, Proc. 46682, todos in www.dgsi.pt; de 1987.03.04, AD 288/1405; de 1988.10.25, AD 327/371; de 1989.01.10, AD 339/1303; de 1989.12.14, AD 341/680; de 1990.02.06, AD 351/339) – cfr. texto n.ºs 31 e 32;
b) Omitiram qualquer referência a factos concretos relativamente à situação do ora recorrente, não permitindo a reconstituição do itinerário valorativo-cognoscitivo percorrido na liquidação e cobrança do tributo sub judice (v. Ac. STA de 2004.07.01, Proc. 058/03, in www.dgsi.pt; cfr. Acs. STA de 2009.02.11, Proc. 1002/08; de 2005.03.17, Proc. 0103/05; de 1991.04.11, Proc. 25.846-T; de 1982.02.18, AD 247/920; de 1989.01.10, AD 339/1303; de 1988.10.25, AD 327/371; cfr. Ac. STA (Pleno) de 1984.05.02, AD 277/76 ) – cfr. texto n.º 33;
c) Não referem também quaisquer fundamentos relativamente à dispensa de audição prévia do ora recorrente (v. Acs. STA de 2005.05.11, Proc. 048270; de 2004.06.22, Proc. 02068/02; de 2003.02.06, Proc. 01720/02; de 2000.12.14, Proc. 4662, todos in www.dgsi.pt; de 1987.03.04, AD 288/1405; de 1988.10.25, AD 327/371; de 1989.01.10, AD 339/1303; de 1989.12.14, AD 341/680; de 1990.02.06, AD 351/339) ) – cfr. texto n.ºs 34 e 35.
NESTES TERMOS,
Deverá ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida e declarando-se nulos ou anulando-se os actos tributários sub judice, com as legais consequências. SÓ ASSIM SE DECIDINDO SERÁ CUMPRIDO O DIREITO E FEITA JUSTIÇA.”
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A RECORRIDA, devidamente notificada para o efeito, apresentou contra-alegações, nas quais formulou as conclusões que infra se reproduzem:
“A douta sentença recorrida não merece a censura que lhe é dirigida pelo Recorrente, porquanto interpretou e aplicou correctamente a lei à sua situação.
1. Conforme refere a decisão recorrida e foi igualmente invocado pela ora Recorrida, a questão da constitucionalidade da Contribuição Extraordinária de Solidariedade suscitada pelo impugnante encontra-se resolvida pelo Acórdão do Pleno do Tribunal Constitucional n.º 187/2013, de 5 de abril de 2013.
2. Pelo que o Mmº Juiz a quo decidiu, e bem, face à similitude fática e jurídica do caso dos autos e do apreciado no referido Acórdão, considerar inverificadas as alegadas violações dos princípios da igualdade, da proteção da confiança, da proporcionalidade e da preterição da unicidade de tributação dos rendimentos, não julgando materialmente inconstitucional o regime decorrente do artigo 78º da LOE 2013, e, por isso, não o desaplicando. Nestes termos e com o douto suprimento de V.Exªs, deve o presente recurso jurisdicional ser julgado improcedente, mantendo-se integralmente a douta decisão recorrida, com as legais consequências.”
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A DIGNA MAGISTRADA DO MINISTÉRIO PÚBLICO (DMMP) neste TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.
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Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.
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II-FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:
“Dão-se por provados os seguintes factos:
A) [PES-1] (ou o impugnante) a partir de 1999 exerceu funções como presidente, vice-presidente, membro do conselho de administração e gerente de diversas entidades bancárias e outras sociedades;
B) Em 16-07-1996, o então [ORG-2] subscreveu a apólice n.º [Nº Identificador-1], emitida pela [ORG-3] – [ORG-4] relativa ao plano complementar de reforma dos administradores executivos daquele banco (renda vitalícia diferida reversível) em que incluía o impugnante (doc n.º 3 da p.i.);
C) O seguro identificado em B) foi transferido para a [ORG-5], SA, actualmente titulado pela apólice n.º [Nº Identificador-2] (doc n.º 3, junto à p.i.);
D) Desde Janeiro de 2013 que as prestações devidas pela [ORG-6], SA, foram objecto de deduções de Contribuição Extraordinária de Solidariedade (CES), cobradas por retenção na fonte e entregues à Caixa Geral de Aposentações, IP (CGA) (doc n.ºs 3 a 12, da p.i.);
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E) Em 03-10-2013 o impugnante deduziu reclamação contra a retenção na fonte da CES que passou a ser-lhe liquidada e cobrada desde Janeiro de 2013 (doc nº 1, da pi);
F) Por ofício da CGA, com a referência [Nº Identificador-3], de 16-10-2013, notificado ao impugnante em 24-10-2013, nos termos seguintes:
Assunto: Reclamação sobre a aplicação da Contribuição Extraordinária de Solidariedade prevista no Orçamento do Estado para o ano de 2013, aprovado pela Lei nº 66-B/2012, de 31-12
Reportando-me ao assunto acima referenciado, informo V. Exª de que a Caixa Geral de Aposentações, no estrito cumprimento da legalidade a que se encontra adstrita, limitou-se a dar cumprimento ao disposto no artigo 78º da lei nº 66-B/2012, de 31 de Dezembro, que disciplina o modo de aplicação da Contribuição Extraordinária de Solidariedade aos aposentados e pensionistas desta Caixa, não lhe competindo emitir juízos sobre a conformidade à Constituição das normas que aplica, nem gozando da prerrogativa, reservada aos tribunais, de desaplicar normas que reputa de inconstitucionais, tal como a que abrange a prestação pecuniária em análise, a qual aliás o Acórdão do Pleno do Tribunal Constitucional nº 187/2013, de 5 de Abril, não terá reputado de inconstitucional.
G) Em 18-11-2013 deu entrada a presente impugnação.
A convicção do tribunal formou-se no teor dos documentos identificados em cada ponto dos factos provados.”
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III-FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
In casu, o RECORRENTE não se conforma com a decisão proferida pelo TRIBUNAL ADMINISTRATIVO E FISCAL DE SINTRA, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida na sequência da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, relativa à CONTRIBUIÇÃO EXTRAORDINÁRIA DE SOLIDARIEDADE referente ao ano de 2013.
Ab initio, importa relevar que, em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir:
- Se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito quanto:
i. Ao regime e natureza jurídica da CES, na medida em que a mesma configura um imposto;
ii. À sentenciada constitucionalidade do artigo 78.º da Lei 66-B/2012, de 31 de dezembro, porquanto constitui um verdadeiro confisco, viola princípios constitucionais basilares, mormente, da igualdade, da proporcionalidade, do Estado de Direito e propriedade, da proteção da confiança e segurança jurídica.
iii. À falta de base legal dos atos tributários;
iv. À Violação de Audição Prévia no âmbito da reclamação graciosa;
v. À Falta de fundamentação formal dos atos que lhe subjazem.
O Recorrente advoga, desde logo, erro de julgamento quanto à aduzida natureza da CES, porquanto a mesma tal como aplicada é um imposto de classe, dirigido apenas a certos pensionistas, violando, portanto, os artigos 103.º e 104.º da CRP (legalidade e progressividade), impondo, outrossim, um mecanismo de “solidariedade de sentido único”, injustificado e arbitrário.
Advoga, assim, inconstitucionalidade do artigo 78.º da LOE 2013, defendendo, neste âmbito, que contrariamente ao decidido o citado normativo é materialmente inconstitucional, por violar múltiplos princípios fundamentais, mormente, propriedade, confiança, igualdade e proporcionalidade.
Comecemos, então, por ter presente o regime jurídico que releva para o caso vertente.
A CES foi introduzida no ordenamento jurídico português através da Lei do Orçamento do Estado (LOE) para 2011 (artigo 162.º, n.º 1 da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro), continuando a vigorar em 2012 e, como veremos com um âmbito mais alargado, a partir do ano 2013, através do artigo 78.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro (LOE para 2013).
Nesta conformidade, dir-se-á que a CES, para o ano de 2012, encontrava-se prevista no artigo 20.º, sob a epígrafe “Contenção da despesa” preceituando-se que:
“(...) 15 - As pensões, subvenções e outras prestações pecuniárias de idêntica natureza, pagas a um único titular, são sujeitas a uma contribuição extraordinária de solidariedade, nos seguintes termos:
a) 25% sobre o montante que exceda 12 vezes o valor do indexante dos apoios sociais (IAS) mas que não ultrapassa 18 vezes aquele valor;
b) 50% sobre o montante que ultrapasse 18 vezes o IAS. (...)”.
Por seu turno, e para o ano de 2013, a CES foi prevista e estatuída pela já referida Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro (LOE 2013), mais concretamente, no seu artigo 78.º, com a epígrafe “Contribuição extraordinária de solidariedade” que -procedeu, efetivamente, a um alargamento da base de incidência da CES, seja ao nível objetivo, seja ao nível da incidência subjetiva- a qual consagrava o seguinte:
“1 - As pensões pagas a um único titular são sujeitas a uma contribuição extraordinária de solidariedade (CES), nos seguintes termos:
a) 3,5 % sobre a totalidade das pensões de valor mensal entre (euro) 1350 e (euro) 1800;
b) 3,5 % sobre o valor de (euro) 1800 e 16 % sobre o remanescente das pensões de valor mensal entre (euro) 1800,01 e (euro) 3750, perfazendo uma taxa global que varia entre 3,5 % e 10 %;
c) 10 % sobre a totalidade das pensões de valor mensal superior a (euro) 3750.
2 - Quando as pensões tiverem valor superior a (euro) 3750 são aplicadas, em acumulação com a referida na alínea c) do número anterior, as seguintes percentagens:
a) 15 % sobre o montante que exceda 12 vezes o valor do IAS mas que não ultrapasse 18 vezes aquele valor;
b) 40 % sobre o montante que ultrapasse 18 vezes o valor do IAS.
3- O disposto nos números anteriores abrange, além das pensões, todas as prestações pecuniárias vitalícias devidas a qualquer título a aposentados, reformados, pré-aposentados ou equiparados que não estejam expressamente excluídas por disposição legal, incluindo as atribuídas no âmbito do sistema complementar, designadamente no regime público de capitalização e nos regimes complementares de iniciativa coletiva, independentemente:
a) Da designação das mesmas, nomeadamente pensões, subvenções, subsídios, rendas, seguros, indemnizações por cessação de atividade, prestações atribuídas no âmbito de fundos coletivos de reforma ou outras, e da forma que revistam, designadamente pensões de reforma de regimes profissionais complementares;
b) Da natureza pública, privada, cooperativa ou outra, e do grau de independência ou autonomia da entidade processadora, nomeadamente as suportadas por institutos públicos, entidades reguladoras, de supervisão ou controlo, empresas públicas, de âmbito nacional, regional ou municipal, caixas de previdência de ordens profissionais e por pessoas coletivas de direito privado ou cooperativo, designadamente:
i) Centro Nacional de Pensões (CNP), no quadro do regime geral de segurança social;
ii) Caixa Geral de Aposentações (CGA), com exceção das pensões e subvenções automaticamente atualizadas por indexação à remuneração de trabalhadores no ativo, que ficam sujeitas às medidas previstas na presente lei para essas remunerações;
iii) Caixa de Previdência dos Advogados e Solicitadores (CPAS);
iv) Instituições de crédito, através dos respetivos fundos de pensões, por força do regime de segurança social substitutivo constante de instrumento de regulamentação coletiva de trabalho vigente no sector bancário;
v) Companhias de seguros e entidades gestoras de fundos de pensões;
c) Da natureza pública, privada ou outra da entidade patronal ao serviço da qual efetuaram os respetivos descontos ou contribuições ou de estes descontos ou contribuições resultarem de atividade por conta própria, bem como de serem obrigatórios ou facultativos;
d) Do tipo de regime, legal, convencional ou contratual subjacente à sua atribuição, e da proteção conferida, de base ou complementar.
4 - O disposto nos números anteriores não é aplicável à componente de reembolso de capital, exclusivamente na parte relativa às contribuições do beneficiário, das prestações pecuniárias vitalícias devidas por companhias de seguros.
5 - Para efeitos de aplicação do disposto nos n.ºs 1 a 3, considera-se a soma de todas as prestações da mesma natureza e percebidas pelo mesmo titular, considerando-se que têm a mesma natureza, por um lado, as prestações atribuídas por morte e, por outro, todas as restantes, independentemente do ato, facto ou fundamento subjacente à sua concessão.
6 - Nos casos em que, da aplicação do disposto no presente artigo, resulte uma prestação mensal total ilíquida inferior a (euro) 1350 o valor da contribuição devida é apenas o necessário para assegurar a perceção do referido valor.
7 - Na determinação da taxa da CES, o 14.º mês ou equivalente e o subsídio de Natal são considerados mensalidades autónomas.
8 - A CES reverte a favor do IGFSS, I. P., no caso das pensões atribuídas pelo sistema de segurança social e pela Caixa de Previdência dos Advogados e Solicitadores, e a favor da CGA, I. P., nas restantes situações, competindo às entidades processadoras proceder à dedução da contribuição e entregá-la à CGA, I. P., até ao dia 15 do mês seguinte àquele em que sejam devidas as prestações em causa.
9 - Todas as entidades abrangidas pelo n.º 3 são obrigadas a comunicar à CGA, I. P., até ao dia 20 de cada mês, os montantes abonados por beneficiário nesse mês, independentemente de os mesmos atingirem ou não, isoladamente, o valor mínimo de incidência da CES.
10 - O incumprimento pontual do dever de comunicação estabelecido no número anterior constitui o responsável máximo da entidade, pessoal e solidariamente responsável, juntamente com o beneficiário, pela entrega à CGA e ao CNP da CES que estas instituições deixem de receber e pelo reembolso às entidades processadoras de prestações sujeitas a incidência daquela contribuição das importâncias por estas indevidamente abonadas em consequência daquela omissão.
11 - O regime fixado no presente artigo tem natureza imperativa, prevalecendo sobre quaisquer outras normas, especiais ou excecionais, de base legal, convencional ou contratual, em contrário e sobre instrumentos de regulamentação coletiva de trabalho e contratos de trabalho, não podendo ser afastado ou modificado pelos mesmos, com exceção das prestações indemnizatórias correspondentes, atribuídas aos deficientes militares abrangidos, respetivamente pelo Decreto-Lei n.º 43/76, de 20 de janeiro, alterado pelos Decretos-Leis n.ºs 93/83, de 17 de fevereiro, 203/87, de 16 de maio, 224/90, de 10 de julho, 183/91, de 17 de maio, e 259/93, de 22 de julho, pelas Leis n.ºs 46/99, de 16 de junho, e 26/2009, de 18 de junho, pelo Decreto-Lei n.° 314/90, de 13 de outubro, na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 248/98, de 11 de agosto, e pelo Decreto-Lei n.º 250/99, de 7 de julho”.
Visto o regime jurídico que releva para os presentes autos, vejamos, então, se assiste razão ao Recorrente quando propugna que a CES é um imposto materialmente inconstitucional, e ainda que seja uma contribuição financeira, se padece de inconstitucionalidade por violação dos princípios da proporcionalidade, da igualdade, da confiança.
Neste particular, cumpre desde logo evidenciar que as questões suscitadas -como expressamente assinalado na decisão recorrida-foram objeto de análise detalhada no Acórdão do Pleno do TRIBUNAL CONSTITUCIONAL n.º 187/2013, de 5 de abril, que declarou a conformidade constitucional do artigo 78.º da LOE 2013, juízo posteriormente reiterado pelo mesmo Tribunal no Acórdão n.º 572/2014, de 30 de julho.
No mesmo sentido se tem pronunciado o Órgão de Cúpula, conforme se extrai, designadamente, dos Acórdãos do STA, prolatados, designadamente, nos processos com os nºs 2010/14, de 09 de março de 2022, e 614/14, de 16 de fevereiro de 2022.
Ora, é precisamente tendo como parâmetro fundamentador o citado Acórdão do PLENO DO TRIBUNAL CONSTITUCIONAL N.º 187/2013, de 5 de abril de 2013 supra evidenciado -o qual respeita, precisamente, ao ano de 2013, abordando, justamente, a sua natureza jurídica, e conformidade com todos os princípios constitucionais basilares convocados- tendo ainda em vista uma interpretação e aplicação uniformes do direito, em conformidade com o preceituado no artigo 8.º, nº 3 do Código Civil, eximimo-nos de expender novas considerações, reproduzindo aqui o raciocínio jurídico vertido no mesmo.
Adensando-se, outrossim, e inversamente ao aduzido pelo Recorrente que nenhuma ilegalidade ou censura poderá advir de uma fundamentação por remissão para um Acórdão do TRIBUNAL CONSTITUCIONAL que aborda todas as questões que são convocadas na petição inicial.
In casu, a decisão recorrida convoca o citado Aresto do TRIBUNAL CONSTITUCIONAL, e adota o que se pode apelidar de uma fundamentação por remissão e adesão, sendo que “[n]ada obsta a que a fundamentação se faça por adesão à fundamentação jurídica de anterior acórdão de tribunal superior, sendo que a lei apenas impede que a fundamentação se faça por mera adesão aos fundamentos alegados por uma das partes[1].”
Face ao exposto, cumpre, ora, chamar à colação o citado Aresto do TRIBUNAL CONSTITUCIONAL a cuja fundamentação jurídica se adere, e se transcreve infra nos trechos que relevam para a apreciação do litígio em contenda.
No concernente à natureza da CES e ao princípio da unicidade, e concreta densificação da sua ratio e igualdade, afirma o TRIBUNAL CONSTITUCIONAL que:
“…
70. A Lei n.º 66-B/2012 institui, no artigo 78.º, uma medida com a mesma designação daquela que fora já prevista nas leis que aprovaram os orçamentos do Estado para 2011 e 2012 (artigos 162º, n.º 1, da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, e 20.º, n.º 1, da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro), mas que se caracteriza, genericamente, não só pelo acréscimo da sua base de incidência, como também pelo alargamento do universo das pensões atingidas.
Passam a estar abrangidas pela contribuição extraordinária de solidariedade (CES) pensões de montante significativamente inferior (a partir de €1350) e a medida passa a afetar, para além das pensões pagas por entidades públicas, todas as prestações pecuniárias vitalícias devidas a qualquer título a aposentados, reformados, pré-aposentados ou equiparados que não estejam expressamente excluídas por disposição legal. São irrelevantes, para este efeito, e por força da lei, a designação das prestações (pensões, subvenções, subsídios, rendas, seguros, indemnizações por cessação de atividade, prestações atribuídas no âmbito de fundos coletivos de reforma ou outras), a forma que revistam (por exemplo, pensões de reforma de regimes profissionais complementares), bem como a natureza pública, privada, cooperativa ou outra, e o grau de independência ou autonomia da entidade processadora (incluindo-se as suportadas por institutos públicos, entidades reguladoras, de supervisão ou controlo, empresas públicas, de âmbito nacional, regional ou municipal, caixas de previdência de ordens profissionais e por pessoas coletivas de direito privado ou cooperativo).
Deste modo, as pensões pagas a um único titular passam agora a estar sujeitas a uma contribuição extraordinária de solidariedade, cuja taxa varia de forma progressiva, nos seguintes termos:
- 3,5% sobre a totalidade das pensões de valor mensal entre €1350 e €1800;
- 3,5% sobre o valor de €1800 e 16% sobre o remanescente das pensões de valor mensal entre €1800,01 e €3750, perfazendo uma taxa global que varia entre 3,5% e 10%;
- 10% sobre a totalidade das pensões de valor mensal superior a €3750.
Acresce que, neste último escalão, são aplicadas, em acumulação com a taxa de 10%, as seguintes percentagens:
- 15% sobre o montante que exceda 12 vezes o valor do IAS €5030,64) mas que não ultrapasse 18 vezes aquele valor (€7545,96);
- 40% sobre o montante que ultrapasse 18 vezes o valor do IAS (€7545,96).
A CES passa assim a abranger, não apenas as pensões pagas por entidades públicas (Caixa Geral de Aposentações, Centro Nacional de Pensões ou quaisquer outras entidades públicas, diretamente ou por intermédio de fundos de pensões), mas ainda, por força do n.º 3 do artigo 78.º, «todas as prestações pecuniárias vitalícias devidas a qualquer título a aposentados, reformados, pré-aposentados ou equiparados que não estejam expressamente excluídas por disposição legal, incluindo as atribuídas no âmbito do sistema complementar, designadamente no regime público de capitalização e nos regimes complementares de iniciativa coletiva». Estão, assim, inequivocamente abrangidas pela medida as pensões a cargo dos comummente designados primeiro e segundo pilares do sistema de segurança social, ou seja, as dos regimes previdenciais geridos pelo Estado e as que correspondem aos rendimentos proporcionados por planos de pensões criados por regimes previdenciais de natureza complementar de iniciativa empresarial ou coletiva.
O n.º 3 do artigo 78.º, numa interpretação a contrario, afasta a possibilidade de sujeição à CES de planos de pensão de iniciativa individual (que constituem o terceiro pilar do sistema), na medida em que, no corpo da disposição, manda incluir neste regime apenas as pensões atribuídas “nos regimes complementares de iniciativa coletiva”. Sendo assim, parece que terão que corresponder a esta característica todos os regimes complementares a que é feita menção nas várias alíneas desse preceito, incluindo as prestações resultantes de descontos ou contribuições efetuados em “atividade por conta própria” (alínea c) do n.º 3 do artigo 78.º).
Um elemento que se mantém idêntico ao das medidas adotadas nos Orçamentos de Estado anteriores é a consignação do valor resultante da CES, que, nos termos do n.º 8 do artigo 78.º, «reverte a favor do Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social, I.P., no caso das pensões atribuídas pelo sistema de segurança social e pela Caixa de Previdência dos Advogados e Solicitadores, e a favor da CGA, I.P., nas restantes situações», mantendo-se, assim, adstrito a uma finalidade específica.
71. No Relatório sobre o Orçamento de Estado para 2013, o Ministério das Finanças inclui a CES na lista de “medidas do lado da redução de despesa”, explicando que, com ela, se “visa alcançar um efeito equivalente à medida de redução salarial aplicada aos trabalhadores do setor público em 2011 e 2012 e que será mantida em 2013, com a diferença de que os limites de rendimento a partir da qual a mesma é aplicada aos reformados e pensionistas são inferiores em 10% aos limites fixados para os ativos. (...) Esta diferença de limites explica-se pelo facto dos rendimentos de pensões já não estarem sujeitos a contribuições para sistemas de previdência (RGSS ou CGA), contribuições essas que para os rendimentos do trabalho ascendem a 11% sobre o rendimento bruto auferido. Procurou-se, deste modo, criar uma situação de tendencial proximidade de efeito líquido na aplicação das medidas, entre ativos e pensionistas, tendo por referência níveis de rendimento equivalentes (após contribuições obrigatórias para sistemas de previdência). Para pensões de elevado valor (superiores a €5.030), cumulativamente à redução de 10%, é exigida ainda uma contribuição extraordinária de solidariedade aos pensionistas, em linha com medida semelhante já aplicada em 2012”.
Todavia, esta qualificação poderá ser questionada no ponto em que, ao contrário dos anos anteriores, recaem no âmbito de incidência da CES quaisquer rendimentos de pensões ou equivalentes “independentemente da natureza pública, privada, cooperativa ou outra, e do grau de independência ou autonomia da entidade processadora” (artigo 78.º, n.º 3, alínea b)), aí se incluindo as pensões ou similares pagas por pessoas coletivas de direito privado ou cooperativo, como são os casos, por exemplo, das instituições de crédito, através dos respetivos fundos de pensões, das companhias de seguros e entidades gestoras de fundos de pensões e, até de direito público, como a Caixa de Previdência dos Advogados e Solicitadores (CPAS), relativamente às quais não existe qualquer relação com a despesa do Estado.
A dúvida quanto à qualificação como medida do lado da despesa, foi também levantada, do ponto de vista contabilístico, no Parecer Técnico n.º 6/2012 da Unidade Técnica de Apoio Orçamental da Assembleia da República, no qual se afirma, a propósito da CES que “o Ministério das Finanças considerou esta medida no lado da despesa mas, estando em causa a aplicação de uma contribuição sobre o valor das pensões (prevista no artigo 76º da proposta de lei do OE/2013), esta situação estará na fronteira entre uma redução de despesa ou um aumento de receita”.
No sentido da qualificação como “receita do sistema previdencial” aponta ainda o modus operandi da efetivação da medida, conforme o previsto no n.º 8 do artigo 78.º, que determina, no caso de pensões não pagas por entidades públicas, que as entidades processadoras procedam à retenção na fonte do valor correspondente à contribuição e a entreguem, dentro de determinado prazo, à Caixa Geral de Aposentações, em correspondência com os procedimentos similares de arrecadação de receitas em sede fiscal.
72. Deste modo, no que se refere às pensões processadas e pagas pelo sistema público de segurança social, a CES assume o efeito prático de uma medida de redução de despesa. Até ao limite de €5030,64 visa obter, como se esclareceu no Relatório do OE para 2013, um efeito equivalente à redução salarial que tem vindo a ser aplicada aos trabalhadores do setor público desde 2011, o que surge evidenciado também pela correspectividade do valor percentual da dedução relativamente à redução remuneratória também prevista no artigo 27º, n.º 1, da Lei do OE. E o efeito continua a ser, ainda neste mesmo âmbito, de redução da despesa pública quanto às pensões sobre que incide a percentagem adicional de 15%, quando o montante que exceda 12 vezes o valor do IAS (€5030,64), e de 40%, quando o montante que ultrapasse 18 vezes o valor do IAS (€7545,96). Ainda que, neste último caso, se sujeite os respetivos titulares a um contributo mais gravoso, por se tratar de prestações de valor elevado que se entendeu poderem suportar um sacrifício extraordinário em nome do princípio da solidariedade, face às dificuldades crescentes de sustentabilidade da segurança social e do sistema público de pensões, sujeito no ano de 2013 a um acréscimo de esforço financeiro que, em último termo, teria se ser coberto por transferências do Orçamento de Estado.
Neste âmbito de incidência, a norma do n.º 2 do artigo 78º da Lei do OE, tendo o referido efeito de diminuição conjuntural das pensões, por força da aplicação de taxas fortemente progressivas, não deixa de constituir um instrumento financeiro de redução de despesa pública, visto que estamos ainda perante pensões do chamado primeiro pilar de proteção social, e que são suportadas pelo orçamento da segurança social ou da Caixa Geral de Aposentações, apenas se diferenciando relativamente à norma do n.º 1, na apreciação da questão de constitucionalidade, por se tratar, nesse outro caso, da imposição de um sacrifício muito mais intenso.
Já o mesmo não pode afirmar-se quanto à sujeição das pensões dos regimes substitutivos e dos regimes complementares, de iniciativa pública ou de iniciativa coletiva privada, à contribuição extraordinária de solidariedade, nos termos genericamente previstos para as pensões atribuídas pelo sistema de segurança social ou pela CGA. Neste caso, as entidades processadoras devem efetuar a dedução da contribuição e entregá-la à CGA, até ao dia 15 do mês seguinte àquele em sejam devidas as prestações (artigo 78º, n.º 8), pelo que a CES produz aqui o efeito exclusivo de um aumento de receita, por via da transferência de verbas para o sistema público de segurança social.
73. Embora financeiramente suscetível de ser perspetivada de modo ambivalente, privilegiando o efeito prático do lado da despesa ou da receita consoante o seu âmbito subjetivo de incidência, a CES é juridicamente configurada no preceito que institui a medida, de modo unitário, como uma contribuição para a segurança social, ainda que apresente a particularidade de ser exigida aos atuais beneficiários dos regimes previdenciais. Aliás, em conformidade com esta natureza de tributo para a segurança social e não de redução formal do montante da prestação, nos termos do artigo 53.º do CIRS, o valor da pensão, apurado sem ter em conta a incidência da CES, continua a fornecer a indicação do rendimento bruto tributável pela categoria H. O montante que resulta da aplicação da CES entra, porém, no passo seguinte, como dedução específica para apuramento da matéria coletável, nos termos da alínea b) do n.º 4 do referido preceito que manda deduzir “as contribuições obrigatórias para regimes de proteção social …”.
Sem dúvida que a incidência, em geral, de uma obrigação contributiva sobre os próprios beneficiários ativos representa um desvio ao funcionamento do sistema, na medida em que introduz uma nova modalidade de financiamento da segurança social que abarca os próprios beneficiários das prestações sociais, pondo em causa, de algum modo, o princípio da contributividade, que tem pressuposta a ideia de uma relação sinalagmática direta entre a obrigação legal de contribuir e o direito às prestações (artigo 54º da Lei n.º 4/2007, de 16 de janeiro). O que se torna ainda mais evidente quando a obrigação incide sobre os beneficiários de modalidades privadas de proteção social, que são exteriores ao sistema público de segurança social.
No entanto, a circunstância de o sistema previdencial assentar fundamentalmente no autofinanciamento, através das quotizações dos trabalhadores e das contribuições das entidades empregadoras, não obsta a que possa recorrer a outras fontes de financiamento, incluindo outras receitas fiscais legalmente previstas, como decorre do artigo 92.º da Lei n.º 4/2007.
A receita obtida através de um tributo parafiscal que incide sobre os pensionistas dos regimes complementares e substitutivos não deixa de corresponder a uma forma de financiamento da segurança social, em termos que equivalem às quotizações dos trabalhadores no âmbito da obrigação contributiva. Num contexto de emergência económica e financeira, a contribuição visa, por outro lado, contrariar a tendência deficitária da segurança social e permitir satisfazer os compromissos assumidos com as prestações do regime geral de segurança social e de proteção social da função pública.
E importa reter que os regimes complementares se encontram especialmente regulados nos artigos 81º e seguintes da Lei n.º 4/2007, e, ainda que de iniciativa privada, integram também o sistema de segurança social, que assenta num princípio de complementaridade, traduzido na articulação de várias formas de proteção social públicas, sociais, cooperativas, mutualistas e privadas com o objetivo de melhorar a cobertura das situações abrangidas e promover a partilha de responsabilidades - artigo 15º (sobre o fundamento e legitimidade dos regimes complementares, ILÍDIO DAS NEVES, Os regimes complementares de segurança social, in Revista de Direito e Estudos Sociais, Ano XXXVI, n.º 4, Outubro-Dezembro de 1994, págs. 286 e segs.).
A contribuição, mesmo quando exigida aos titulares de complementos de reforma, está, por isso, estreitamente associada aos fins da segurança social, além de que esses pensionistas beneficiam da solvabilidade do sistema e tiram vantagem do seu eficaz financiamento, na medida em que o reforço de proteção social que poderão obter por via da atribuição de prestações complementares só se torna efetivo se o Estado continuar a satisfazer pontualmente as prestações concedidas pelo sistema previdencial, de que eles são também destinatários.
As considerações que antecedem justificam, por maioria de razão, a sujeição à contribuição extraordinária de solidariedade dos pensionistas dos denominados regimes especiais, dada a natureza substitutiva das prestações que aí estão em causa (artigo 53º da Lei n.º 4/2007).
74. Tratando-se de uma contribuição para a segurança social, como tudo indica, não obstante a sua atipicidade, ela não está sujeita aos princípios tributários gerais, e designadamente aos princípios da unidade e da universalidade do imposto, não sendo para o caso mobilizáveis as regras do artigo 104.º, n.º 1, da Constituição relativas ao imposto sobre o rendimento pessoal.
Isso porque a contribuição para a segurança social prevista no artigo 78º da Lei do Orçamento do Estado apresenta diversos traços diferenciadores da conceção tributária estrita dos impostos, quer quanto aos objetivos, quer quanto à estrutura jurídica. É uma receita consignada, na medida em que se destina a satisfazer, de modo imediato, as necessidades específicas do subsistema contributivo da segurança social, distinguindo-se por isso dos impostos, que têm como finalidade imediata e genérica a obtenção de receitas para o Estado, em vista a uma afetação geral e indiscriminada à satisfação de encargos públicos. E não possui um caráter de completa unilateralidade uma vez que os regimes complementares têm o seu suporte jurídico-institucional no sistema de segurança social globalmente considerado, e não deixam de manter uma relação de proximidade com o regime contributivo (que é, por natureza, obrigatório), retirando um benefício indireto do seu eficaz funcionamento (quanto à caracterização jurídica da contribuição para a segurança social, Ilídio das Neves, Direito da Segurança Social, Coimbra, 1996, pág. 360).
Trata-se, assim, de um encargo enquadrável no tertium genus das “demais contribuições financeiras a favor dos serviços públicos”, a que passou a fazer-se referência, a par dos impostos e das taxas, na alínea i) do n.º 1 do art.º 165.º da Constituição.
A situação não é, por isso, também, inteiramente equivalente à analisada no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 186/93 (cuja orientação foi depois também seguida pelo acórdão n.º 1203/96), em que se considerou (ainda que apenas para verificar se a determinação da incidência e da taxa da contribuição está sujeita a reserva de lei) que as contribuições para a segurança social que têm como sujeito passivo a entidade patronal, «quer sejam havidas como verdadeiros impostos, quer sejam consideradas como uma figura contributiva de outra natureza, sempre deverão estar sujeitas aos mesmos requisitos a que aqueles se acham constitucionalmente obrigados». Esta sujeição às regras constitucionais, na lógica argumentativa do acórdão, decorre do facto de «as prestações pecuniárias em que estas contribuições se traduzem, talqualmente os impostos, revestirem caráter definitivo e unilateral», caracterização que não é inteiramente transponível para o tributo em causa, pelas considerações já precedentemente formuladas, nem sequer quando a contribuição incide sobre pensões dos regimes complementares e substitutivos.
E, deste modo, independentemente das variantes que a norma do artigo 78º, ao prever a contribuição extraordinária de solidariedade, possa colocar - quer quando esta equivale a uma medida de redução de despesa, quer quando constitui uma estrita medida de obtenção de receita -, a questão de constitucionalidade que vem suscitada acaba por reconduzir-se à alegada violação do direito de propriedade e dos princípios da igualdade, da proporcionalidade e da proteção da confiança.
75. Um aspeto que se torna evidente, por tudo o que já anteriormente se expôs, é que os pensionistas afetados pela medida não se encontram na mesma situação de qualquer outro cidadão, justamente porque são beneficiários de pensões de reforma ou de aposentação e de complementos de reforma, e é a sua distintiva situação estatutária que determina a incidência da CES, como medida conjuntural, com a finalidade específica de assegurar a sua participação no financiamento do sistema de segurança social, num contexto extraordinário de exigências de financiamento que, de outra forma, sobrecarregariam o Orçamento do Estado ou se transfeririam para as gerações futuras.
A Constituição não estabelece a proporção em que o financiamento da segurança social depende de qualquer uma das suas fontes, sendo essa matéria que está em grande medida à disposição do Estado no âmbito da sua liberdade de conformação política e legislativa (Gomes CANOTILHO/VITAL MOREIRA, Constituição da República Portuguesa Anotada, vol. I, pág. 817).
No caso concreto, a imposição de um tributo com a natureza de uma contribuição para a segurança social, traduz-se, em grande parte, na imediata redução de despesa por via da dedução de uma percentagem dos montantes devidos a título de pensão de reforma ou de aposentação pelas próprias entidades a que está consignada e, noutra parte, incidindo sobre titulares de complementos de reforma e de pensões com um regime especial, corresponde a uma forma de financiamento que é assegurada pelos beneficiários ativos de prestações. Podendo descortinar-se na sua própria condição de pensionistas o fundamento material bastante para, numa situação de exceção, serem chamados a contribuir para o financiamento do sistema, o que afasta, à partida, o caráter arbitrário da medida.
A sujeição dos pensionistas a uma contribuição para o financiamento do sistema de segurança social, de modo a diminuir a necessidade de afetação de verbas públicas, no quadro de distintas medidas articuladas de consolidação orçamental, que incluem também aumentos fiscais e outros cortes de despesas públicas, apoia-se numa racionalidade coerente com uma estratégia de atuação cuja definição cabe ainda dentro da margem de livre conformação política do legislador.
E os quantitativos das novas contribuições fixados pelo artigo 78º, da Lei do Orçamento do Estado, não se revelam excessivamente diferenciadores, face às razões que se admitiram como justificativas da imposição desta medida penalizadora dos pensionistas, sendo as percentagens relativas ao montante das pensões constantes do n.º 1, similares às das reduções das remunerações de quem aufere por verbas públicas, constantes do artigo 27.º do mesmo diploma, e que foi considerado situarem-se ainda dentro dos limites do sacrifício exigível, de que se excluiram todos aqueles que auferem pensões inferiores a €1350.
E se as percentagens das contribuições que incidem sobre as pensões abrangidas pelo n.º 2, do mesmo artigo 78º, atingem valores bem mais elevados, elas também incidem sobre pensões cujo montante não deixa de justificar um maior grau de progressividade. A prossecução do fim de interesse público que preside a esta medida e a sua emergência, aliadas a um imperativo de solidariedade, tem uma valia suficiente para fundamentar a diferenciação estabelecida entre o n.º 1 e o n.º 2 do artigo 78º.”
No concreto particular dos demais princípios convocados, mormente, da proporcionalidade e da proteção da confiança, é expressamente evidenciado que:
“76. Quanto à análise dos princípios da proporcionalidade e da proteção da confiança não pode deixar de se ter presente quer a recente evolução verificada no regime previdencial de segurança social quer, sobretudo, a natureza conjuntural da CES.
No que se refere ao regime previdencial de segurança social, o critério de determinação dos montantes das pensões, que provinha do Decreto-Lei n.º 329/93, de 25 de setembro, e em certa medida era ainda tributário do modelo concebido nos anos 60 (limitando-se a considerar como remuneração relevante para fixação do montante global da pensão a correspondente aos melhores 10 anos dos últimos 15 da carreira contributiva), foi profundamente alterado pela Lei de Bases da Segurança Social aprovada pela Lei n.º 17/2000, de 8 de agosto, que estipulou o princípio segundo o qual o cálculo de pensões de velhice devia ter por base os rendimentos de trabalho de toda a carreira contributiva (artigo 57.º, n.º 3).
O Governo e os parceiros sociais comprometeram-se entretanto a adotar medidas destinadas a assegurar o equilíbrio financeiro do sistema de segurança social, incluindo no que se refere à reformulação do cálculo das pensões, e nessa sequência foi publicado o Decreto-Lei n.º 35/2002, de 19 de fevereiro, que veio estabelecer como regra a consideração, para efeitos do cálculo da pensão, das remunerações anuais revalorizadas de toda a carreira contributiva, medida que era justificada não só pela necessidade de assegurar sustentabilidade financeira do sistema de segurança social, mas também por razões de justiça social (Acordo para a Modernização da Proteção Social, de 20 de novembro de 2001).
E posteriormente foi celebrado um novo acordo de concertação social que teve em vista complementar a reforma de 2001/2002, e que pretendeu realizar dois objetivos essenciais: (i) acelerar o prazo de transição para a nova fórmula de cálculo das pensões; (ii) introduzir um limite superior para o cálculo das pensões baseado nos últimos anos da carreira contributiva (Acordo sobre a Reforma da Segurança Social, de 10 de outubro de 2006).
São esses objetivos que surgem plasmados no novo regime do Decreto-Lei n.º 187/2007, de 10 de maio, publicado em desenvolvimento da atual Lei de Bases da Segurança Social, que visou dar concretização prática ao princípio da aceleração da transição para a nova fórmula de cálculo de pensões, tornando-se aplicável aos contribuintes inscritos até 31 de dezembro de 2001 (e, portanto, àqueles cuja carreira contributiva decorreu em parte ainda na vigência do Decreto-Lei n.º 329/93) (artigos 33º e 34º) e estabeleceu uma limitação do montante da pensão destinada a impedir que, por razões de justiça social e equidade contributiva, venha a ser atribuída uma pensão que se mostre ser excessiva (artigo 101º).
Por outro lado, foi introduzido um fator de sustentabilidade no cálculo do montante da pensão, que permite uma regressão do seu valor em função da alteração da esperança média de vida - artigo 35º (sobre a evolução legislativa do sistema de segurança social, o acórdão n.º 188/2009, que se pronunciou pela não inconstitucionalidade da norma que fixou um teto máximo para o valor das pensões).
77. Também no domínio do sistema de proteção social da função pública, foram introduzidas importantes alterações.
A Lei n.º 60/2005, de 29 de dezembro, veio instituir mecanismos de convergência do regime de proteção social da função pública com o regime geral da segurança social no que respeita às condições de aposentação e cálculo das pensões, e nesses termos, a Caixa Geral de Aposentações deixou, a partir de 1 de janeiro de 2006, de proceder à inscrição de subscritores (artigo 1º), sendo que o pessoal que inicie funções a partir dessa data ao qual, nos termos da legislação vigente, fosse aplicável o regime de proteção social da função pública em matéria de aposentação (em razão da natureza da instituição a que venha a estar vinculado, do tipo de relação jurídica de emprego de que venha a ser titular ou de norma especial que lhe conferisse esse direito), é obrigatoriamente inscrito no regime geral da segurança social (artigo 2º).
E o Decreto-Lei n.º 117/2006, de 20 de junho, veio também estabelecer a transição do regime de proteção social dos funcionários e agentes da Administração Pública, em contrato de trabalho, para o regime geral de segurança social dos trabalhadores por conta de outrem, passando a cobrir as eventualidades de proteção na doença, doenças profissionais, maternidade e desemprego através dos regimes jurídicos do subsistema previdencial, com as particularidades previstas nesse diploma.
78. Esta evolução de política legislativa aponta já para uma gradual adaptação do quadro legal das pensões aos novos condicionalismos sociais, de modo a garantir-se a maior equidade e justiça social na sua concretização, e que corresponde a um dos princípios legalmente assumidos do sistema previdencial (artigo 63º da Lei n.º 4/2007).
Por outro lado, as normas ora impugnadas surgem impulsionadas por uma necessidade conjuntural e emergente de redução da afetação de verbas públicas à manutenção do sistema de segurança social.
A CES foi, na realidade, concebida exclusivamente para fazer face, juntamente com outras medidas, à situação de crise económico-financeira, que terá transitoriamente também exigido, no quadro das opções de base feitas pelo poder político, um urgente reforço do financiamento do sistema de segurança social, à custa dos próprios beneficiários.
Perante a conjugação de uma diminuição das receitas do sistema de segurança social, face ao forte aumento do desemprego, redução dos salários e às novas tendências migratórias, com um aumento das despesas com o apoio ao desemprego e às situações de pobreza, e à consequente necessidade do Estado subsidiar o sistema de segurança social, agravando desse modo o défice público, o legislador, a título excecional e numa situação de emergência, optou por estender aos pensionistas o pagamento de contribuições do sistema de segurança social do qual são direta ou indiretamente beneficiários, apenas durante o presente ano orçamental.
É, pois, atendendo à natureza excecional e temporária desta medida, tendo por finalidade a satisfação das metas do défice público exigidas pelo Programa de Assistência Económica e Financeira, que a sua conformidade com os princípios estruturantes do Estado de direito democrático deve ser avaliada.
79. São conhecidos, e foram já aqui recordados, os critérios a que o Tribunal Constitucional dá relevância para que haja lugar à tutela jurídico-constitucional da «confiança».
E não pode deixar de reconhecer-se que as pessoas na situação de reforma ou aposentação, tendo chegado ao termo da sua vida activa e obtido o direito ao pagamento de uma pensão calculada de acordo com as quotizações que deduziram para o sistema de segurança social, têm expectativas legítimas na continuidade do quadro legislativo e na manutenção da posição jurídica de que são titulares, não lhes sendo sequer exigível que tivessem feito planos de vida alternativos em relação a um possível desenvolvimento da actuação dos poderes públicos susceptível de se repercutir na sua esfera jurídica.
Todavia, em face do condicionalismo que rodeou a implementação da contribuição extraordinária de solidariedade, não só as expectativas de estabilidade na ordem jurídica surgem mais atenuadas, como são sobretudo atendíveis relevantes razões de interesse público que justificam, em ponderação, uma excepcional e transitória descontinuidade do comportamento estadual.
Como já resulta da ponderação efectuada noutro local, a propósito deste princípio, o interesse público a salvaguardar, não só se encontra aqui perfeitamente identificado, como reveste uma importância fulcral e um carácter de premência que lhe confere uma manifesta prevalência, ainda que não se ignore a intensidade do sacrifício causado às esferas particulares atingidas pela nova contribuição.
No que se refere às pensões abrangidas pelo n.º 2 do artigo 78º, cabe adicionalmente referir que essas prestações já haviam sido objecto de uma contribuição extraordinária de solidariedade de 10%, incidindo sobre o montante que excede aquele valor, por força do artigo 162º da Lei n.° 55-A/2010, de 31 de Dezembro (Lei do OE de 2011), e que veio a ser agravada, em termos idênticos aos agora previstos, através do n.º 15 do artigo 20º da Lei n.° 64-B/2011, de 30 de Dezembro (Lei do OE de 2012).
Não há, pois, nenhuma evidência, em todo este contexto, de uma infracção ao princípio da protecção da confiança."
Adensando, adicionalmente, e quanto à violação do princípio da proporcionalidade, ao conteúdo essencial do direito de propriedade privada e proibição do excesso, que:
"80. Nem parece que possa ter-se como violado o princípio da proporcionalidade, em qualquer das suas vertentes de adequação, necessidade ou justa medida.
Como observa Reis Novais, o princípio da idoneidade ou da aptidão significa que as medidas legislativas devem ser aptas a realizar o fim prosseguido, ou, mais rigorosamente, devem, de forma sensível, contribuir para o alcançar.
No entanto, o controlo da idoneidade ou adequação da medida, enquanto vertente do princípio da proporcionalidade, refere-se exclusivamente à aptidão objectiva e formal de um meio para realizar um fim e não a qualquer avaliação substancial da bondade intrínseca ou da oportunidade da medida. Ou seja, uma medida é idónea quando é útil para a consecução do um fim, quando permite a aproximação do resultado pretendido, quaisquer que sejam a medida e o fim e independentemente dos méritos correspondentes. E, assim, a medida só será susceptível de ser invalidada por inidoneidade ou inaptidão quando os seus efeitos sejam ou venham a revelar-se indiferentes, inócuos ou até negativos tomando como referência a aproximação do fim visado (...).
No caso vertente, é patente que a incidência de um tributo parafiscal sobre o universo de pensionistas como meio de reduzir excepcional e temporariamente a despesa no pagamento de pensões e obter um financiamento suplementar do sistema de segurança social é uma medida adequada aos fins que o legislador se propôs realizar.
Quanto a saber se para atingir esse objectivo, o meio efectivamente escolhido é o necessário ou exigível, por não existirem outros meios, em princípio, tão idóneos ou eficazes, que pudessem obter o mesmo resultado de forma menos onerosa para as pessoas afectadas, não se vislumbra, num critério necessariamente de evidência, a existência de alternativas que, mantendo uma coerência com o sistema no qual estas medidas se situam, com igual intensidade de realização do fim de interesse público, lesassem em menor grau os titulares das posições jurídicas afectadas.
Nestes termos, a medida cumpre o princípio da necessidade.
Por fim, a norma suscitada não se afigura ser desproporcionada ou excessiva, tendo em consideração o seu carácter excepcional e transitório e o patente esforço em graduar a medida do sacrifício que é exigido aos particulares em função do nível de rendimentos auferidos, mediante a aplicação de taxas progressivas, e com a exclusão daqueles cuja pensão é de valor inferior a €1350, relativamente aos quais a medida poderia implicar uma maior onerosidade.
Acresce que, em termos práticos, ela corresponde, em grande parte, a uma extensão da medida de redução salarial já aplicada aos trabalhadores do sector público em 2011 e 2012, e que foi mantida em 2013, a qual no acórdão n.º 396/2011 também se considerou não ser desproporcionada ou excessiva.
Relativamente à previsão do n.º 2 do artigo 78º da Lei do Orçamento do Estado, a questão de constitucionalidade justifica, no entanto, outros desenvolvimentos, por estar aí em causa a aplicação de taxas fortemente progressivas que se alega revestirem uma natureza confiscatória.
81. Defende o Requerente do pedido formulado no processo n.º 2/2013 que a carga de esforço tributário que é potenciada pelo disposto no artigo 78.º da Lei do Orçamento do Estado pode, igualmente, pôr em causa direitos patrimoniais conexos com o direito de propriedade privada, que se reconduz à norma do n.° 1 do artigo 62.º da Constituição e que beneficia, com adaptações, do regime garantístico dos direitos, liberdades e garantias contido no seu artigo 18º.
O mesmo argumento foi já mobilizado relativamente à suspensão parcial do subsídio de férias dos reformados e pensionistas, mantendo-se válidas as considerações que, a esse propósito, foram formuladas.
De facto, essa perspectiva poderia arrancar da ideia de que o conceito de propriedade vertido no citado preceito constitucional não se circunscreve aos direitos reais tipificados no Código Civil, mas engloba outros direitos com relevância económica directa, tais como os salários ou as pensões de reforma, constituindo um equivalente de «património» (...).
A posição foi também sufragada pelo Tribunal Constitucional no acórdão n.º 491/02, em que se entendeu que «o direito de propriedade a que se refere o artigo 62.º da Constituição não abrange apenas a proprietas rerum, os direitos reais menores, a propriedade intelectual e a propriedade industrial, mas também outros direitos que normalmente não são incluídos sob a designação de «propriedade», tais como, designadamente, os direitos de crédito e os «direitos sociais» - incluindo, portanto, partes sociais como as acções ou as quotas de sociedades» (no mesmo sentido ainda os acórdãos n.ºs 273/04 e 374/03).
No entanto, mesmo que situemos o direito à pensão neste plano de análise, a violação do direito à propriedade, por virtude da redução do montante das prestações que forem devidas a esse título, apenas poderia colocar-se se fosse possível afirmar um estrito princípio de correspectividade no âmbito da relação jurídica de segurança social, de modo a que existisse efectiva equivalência entre o montante das contribuições e o valor das prestações.
Todavia o princípio que vigora é antes de uma equivalência global que poderá sempre ser corrigida em função do princípio da solidariedade, como um dos factores estruturantes do sistema de segurança social (...).
Estes aspectos foram analisados no já citado acórdão n.º 188/2009, onde se afirmou:
A referência legal a uma relação sinalagmática directa entre a obrigação legal de contribuir e o direito às prestações parece pressupor um princípio contratualista de correspectividade entre os direitos e obrigações que integram a relação jurídica de segurança social. Mas diversos outros indicadores apontam no sentido de que o legislador pretendeu apenas referir-se à necessária interdependência entre o direito às prestações e a obrigação de contribuir, o que não significa que exista uma directa correlação entre a contribuição paga e o valor da pensão a atribuir (...).
Em primeiro lugar, o âmbito material do sistema previdencial não se circunscreve às pensões de invalidez e velhice, mas abrange diversas outras eventualidades que determinam perda de rendimentos de trabalho, como a doença, maternidade, paternidade e adoçam, desemprego, acidentes de trabalho e doenças profissionais, ou a morte, não estando excluído, sequer, que a protecção social que assim se pretende garantir seja alargada, no futuro, em função da necessidade de dar cobertura a novos riscos sociais (artigo 52º da Lei n.º 4/2007).
E, pela natureza das coisas, não há, em relação a cada situação e categoria de beneficiários, uma plena correspondência pecuniária entre os valores comparticipados ao longo da carreira contributiva e os benefícios obtidos em consequência da verificação das eventualidades que se encontram cobertas pelo sistema previdencial.
Por outro lado, a obrigação de contribuir não impende apenas sobre os beneficiários, mas também, no caso de exercício de actividade profissional subordinada, sobre as respectivas entidades empregadoras (obrigação que para estas se constitui com o início do exercício da actividade profissional dos trabalhadores ao seu serviço - artigo 56º, n.ºs 1 e 2), sendo o respectivo montante determinado por aplicação de taxa legalmente prevista às remunerações que constituam a base de incidência contributiva (artigo 57º, n.° 1).
Além disso, a lei pode prever limites contributivos, quer através da aplicação de limites superiores aos valores das remunerações que servem de base de incidência, quer por via da redução da taxa contributiva, isto é, do valor em percentagem que deve incidir sobre a base salarial para a determinação do quantitativo exacto da contribuição ou quotização (artigo 58º).
Acresce que a falta do pagamento de contribuições relativas a períodos de exercício de actividade dos trabalhadores por conta de outrem, que lhes não seja imputável, não prejudica o direito às prestações (artigo 61º, n.º 4), e na determinação dos montantes das prestações podem ser tidos em consideração, para além do valor das remunerações registadas, que constitui a base de cálculo, outros elementos adicionais, como a duração da carreira contributiva e a idade do beneficiário (artigo 62º, n.ºs 1 e 2).
Todos os referidos aspectos do regime legal conduzem a concluir que o cálculo do montante da pensão não corresponde à aplicação de um princípio de correspectividade que pudesse resultar da capitalização individual das contribuições, mas radica antes num critério de repartição que assenta num princípio de solidariedade, princípio este que aponta para a responsabilidade colectiva das pessoas entre si na realização das finalidades do sistema e se concretiza, num dos seus vectores, pela transferência de recursos entre cidadãos- cfr. artigo 8º, n.º 1, e n.º 2, alínea a), da Lei n.º 4/2007 (neste sentido, João Loureiro, ob. e loc. cit.).
(...)
83. Tenha-se, por último, em consideração que a redução das pensões, mesmo quando influenciadas pela aplicação de taxas contributivas percentuais muito elevadas – como sucede em relação às pensões abrangidas pelo n.º 2 do artigo 78º-, não corresponde a uma ablação do direito à pensão, constituindo antes uma medida conjuntural de carácter transitório, justificada por situação de emergência económica e financeira, pelo que não pode ainda aqui atribuir-se a essa contribuição uma natureza confiscatória.
A questão das taxas confiscatórias tem sido matéria tratada, no domínio tributário, no âmbito do princípio da proporcionalidade ou proibição de excesso, considerando-se que, implicando o imposto uma restrição ao direito de propriedade, o tributo não pode assumir uma tal dimensão quantitativa que absorva «a totalidade ou a maior parte da matéria colectável», nem pode ter um efeito de estrangulamento, impedindo «o livre exercício das actividades humanas» (...), ou pondo em causa que «a cada um seja assegurado um mínimo de meios ou recursos materiais indispensáveis (...) [à] dignidade [da pessoa humana]» (...).
A variável quantitativa não é, contudo, contrariamente ao que possa parecer, única ou determinante.
Para aferição do que seja ou não imposto confiscatório, apela-se a uma ideia de equidade ou «tributação equitativa»: «saber se um imposto tem efeitos confiscatórios não depende apenas dos montantes das respectivas taxas. Importa, isso sim, aferir desses efeitos confiscatórios em relação a determinado contribuinte em concreto.
O factor decisivo não é aquilo que o imposto retira ao contribuinte, mas o que lhe deixa ficar» (Luís Vasconcelos Abreu, Algumas notas sobre o problema da confiscatoriedade tributária em sede de imposto sobre o rendimento pessoal», ...).
Transpondo esta doutrina para o caso aqui em análise, considerando que as taxas adicionais de 15% e 40% são aplicadas só a partir de rendimentos especialmente elevados e deixam ainda uma margem considerável de rendimento disponível, e - como se referiu já - revestem carácter transitório e excepcional, não se afigura que se lhes possa atribuir carácter confiscatório.
O Tribunal pronuncia-se, nos termos expostos, pela não inconstitucionalidade da norma do 78.º (...)”.
Ora, tendo por base a fundamentação jurídica supra expendida à qual se adere, na íntegra, ter-se-á de concluir que inexiste o apontado erro de julgamento nos moldes e extensão preconizados.
Com efeito, não obstante a Lei nº 66-B/2012 tenha prescrito um alargamento da base de incidência tributária, a mesma apresenta diversos traços diferenciadores da conceção tributária estrita dos impostos, devendo, portanto, ser entendida com uma contribuição, que em nada colide com os arguidos princípios constitucionais.
Em nada podendo, como visto, advogar-se e pelos motivos supra expostos, que foi estabelecido um mecanismo de solidariedade de sentido único, em violação frontal do disposto no artigo 13.º do CRP, quando, ademais, este reclama uma igualdade na sua dimensão vertical e horizontal.
Não podendo, outrossim, aduzir-se que a CES atenta contra o princípio da proporcionalidade em qualquer uma das suas vertentes de adequação, necessidade ou justa medida.
Sendo ainda de notar e ressalvar que, à luz do critério hermenêutico fixado pelo TRIBUNAL CONSTITUCIONAL no Acórdão transcrito e que vimos acompanhando, e mediante atendibilidade do probatório dos autos-não impugnado- mormente quanto aos rendimentos líquidos que auferiu, em 2013, e sua concreta extrapolação para a remuneração mínima mensal garantida à data vigente, tal permite concluir pela manutenção de capacidade contributiva, não sendo, ademais, a disponibilidade final de rendimento determinada exclusivamente pela incidência da CES.
Deste modo, se é certo que a carga fiscal suportada é significativa, é, igualmente, certo que a mesma não elimina uma margem de rendimento disponível apta a afastar a natureza confiscatória da medida, no quadro dogmático do princípio da proporcionalidade.
Ademais, e na esteira do Acórdão do STA, já citado e prolatado no âmbito do processo n.º 0614/14, a jurisprudência constitucional tem entendido que a CES se encontra funcionalmente conexionada com os fins da segurança social, constituindo instrumento de financiamento excecional e temporário, suportado pelos próprios beneficiários, cuja proteção depende da solvabilidade do sistema. A medida não é arbitrária, encontrando fundamento material bastante na condição de pensionista e na lógica de solidariedade intergeracional.
Com efeito, no mesmo é expressamente evidenciado que: “[o] Tribunal Constitucional ponderou ainda que se as percentagens da CES que incidem sobre as pensões atingem valores elevados, elas também incidem sobre pensões cujo montante não deixa de justificar um maior grau de progressividade (...). Ao nível do princípio da proporcionalidade, entendeu-se que a incidência de um tributo parafiscal (...) não sendo a CES desproporcionada ou excessiva (...), deixando ainda uma margem considerável de rendimento disponível, pelo que não pode ainda aqui atribuir-se a essa contribuição uma natureza confiscatória, improcedendo também o recurso nesta parte.(…)”.
Ademais, de acordo com o enquadramento constante do Relatório que acompanhou a LOE para 2013, a norma sindicada inscreve-se no âmbito da concretização de uma orientação estratégica comprometida com o prosseguimento do esforço de consolidação orçamental previsto no Programa de Ajustamento Económico e Financeiro (PAEF) acordado entre o Governo português e o FMI, a Comissão Europeia e o BCE, nos termos do qual os limites quantitativos para o défice orçamental em 2012, 2013 e 2014, apesar de inicialmente fixados em 4,5%, 3,0% e 2,3%, respetivamente, foram revistos para 5%, 4,5% e 2,5%.
Destarte, impera concluir que a ratio decidendi constitucional assenta, pois, em três pilares dogmáticos: (i) a CES como contribuição funcionalmente integrada no sistema previdencial; (ii) a legitimidade da diferenciação em função da capacidade contributiva reforçada; (iii) a conformidade da medida com o princípio da proporcionalidade, dada a sua natureza excecional, temporária e graduada.
Ora, face ao supra expendido, e inversamente ao propugnado pela Recorrente a decisão recorrida não merece qualquer censura quando advoga que a mesma não assume a natureza de um imposto, e conclui pela inexistência de violação dos princípios da proporcionalidade, da igualdade (nas suas vertentes interna e externa), da progressividade, da legalidade tributária reforçada, da proteção da confiança, da segurança jurídica, do direito de propriedade e do Estado de direito previstos nos artigos 2.º, 9.º, 13.º, 18.º, n.º 2, 19.º, n.ºs 4 e 8, 62.º, 63.º, 72.º, 103.º, 104.º, n.º 1 e 266.º, n.º 2 da CRP.
Face ao exposto, improcede integralmente o erro de julgamento quanto à concreta natureza da CES, e sentenciada inexistência de quaisquer princípios constitucionais.
Prosseguindo.
Alega, ainda, o Recorrente que os atos de liquidação se baseiam em norma inconstitucional e, por isso, carecem de base legal, configurando exercício de poderes tributários sem lei habilitante.
Ora, tendo presente a análise supra expendida e considerando que o alegado erro de julgamento assentava, a montante, numa inconstitucionalidade que não se verificou, tal constatação revela-se suficiente para concluir pela total improcedência da arguição.
Donde, sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, ter-se-á de concluir que nenhuma censura merece a decisão recorrida, porquanto inversamente ao advogado os atos tributários sub judice não se fundaram em normativos manifestamente inconstitucionais, ineficazes e inaplicáveis in casu - artigo 78.º da Lei 66-B/2012, de 31 de dezembro.
Como visto, contêm base legal, integrando e não exorbitando o exercício de poderes tributários, em plena obediência ao princípio da legalidade, em nada podendo ser sufragada uma invalidade por falta de elementos essenciais (cfr. artigo 133.º, nº1 e 161.º ambos do CPA), donde uma imposição de obrigações tributárias sem causa legal.
Prosseguindo, ora, com o erro de julgamento quanto à violação do direito de audição prévia.
Advoga o Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, porquanto o Reclamante, ora Recorrente, deveria ter sido ouvido antes da decisão final de indeferimento expresso da reclamação graciosa, o que não sucedeu. Mais sustenta que, a Entidade Impugnada não justificou a dispensa dessa mesma audição e que, tratando-se de um ato ablativo, não é admissível degradar a audiência prévia em formalidade não essencial.
Vejamos, então.
Atentemos, desde já, no quadro normativo que releva para a apreciação da questão.
O princípio da audiência prescrito nos artigos 100.º e seguintes do CPA assume-se como uma dimensão qualificada do princípio da participação consagrado no artigo 8.º do mesmo Código, surgindo na sequência e em cumprimento do comando constitucional contemplado no artigo 267.º da CRP, obrigando o órgão administrativo competente a, de alguma forma, associar o administrador à preparação da decisão final, transformando tal princípio em direito constitucional concretizado.
Tal princípio veio, igualmente, a ser acolhido no âmbito do procedimento tributário no artigo 60.º da LGT, sob a forma de “direito de audição do contribuinte”, e no artigo 45.º do CPPT.
De harmonia com o disposto no artigo 60.º da LGT, sob a epígrafe de direito de participação, com a redação, à data, aplicável dispunha-se que:
“1 - A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efetuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:
a) Direito de audição antes da liquidação;
b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;
c) Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou ato administrativo em matéria fiscal;
d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indiretos, quando não haja lugar a relatório de inspeção;
e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspeção tributária.
2 - É dispensada a audição:
a) No caso de a liquidação se efetuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe seja favorável;
b) No caso de a liquidação se efetuar oficiosamente, com base em valores objetivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito.
3 - Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais se não tenha pronunciado.
4 - O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte.
5 - Em qualquer das circunstâncias referidas no n.º 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projeto da decisão e sua fundamentação.
6 - O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição, não pode ser inferior a 8 nem superior a 15 dias.
7 - Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.”
Resulta, assim, do regime jurídico traçado anteriormente e na parte que para os autos releva que é imposto o direito de audição antes da liquidação, antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições, antes da decisão de aplicação de métodos indiretos, e antes da conclusão do relatório da inspeção tributária, só sendo dispensada tal formalidade quando o sujeito passivo já teve oportunidade de o fazer na fase do procedimento de inspeção, que culminou nos atos de liquidação, quando a liquidação se efetue com base na declaração do contribuinte ou quando a decisão lhe seja favorável.
Com efeito, o direito de audição prévia de que goza o administrado incide sobre o objeto do procedimento, tal como ele surge após a instrução e antes da decisão. Daí que, estando em preparação uma decisão, a comunicação feita ao interessado para o exercício do direito de audiência deve dar-lhe conhecimento do projeto da mesma, a sua fundamentação, com todos os elementos que nortearam o apuramento adicional de imposto, o prazo em que o mesmo pode ser exercido e a informação relativa à possibilidade de exercício do citado direito por forma oral ou escrita[2].
Razão pela qual, a falta de audição prévia do contribuinte, nos casos em que é obrigatória, constitui um vício de forma do procedimento tributário suscetível de conduzir, em regra, à anulação da decisão que vier a ser tomada[3], podendo, todavia, degradar-se em formalidade não essencial ou em mera irregularidade, se independentemente do exercício de tal direito, aquele ato sempre tivesse de ser da mesma natureza e medida.
Com efeito, é entendimento unânime jurisprudencial[4], que a omissão da audição do contribuinte, ou a sua realização de forma deficiente e sem os requisitos legais, constitui preterição de uma formalidade legal conducente à anulabilidade da decisão, a menos que, ao abrigo do princípio do aproveitamento do ato administrativo, seja manifesto que a decisão tributária, em abstrato, não podia ser outra da que foi tomada no caso concreto, e por isso se impunha, o seu aproveitamento.
Noutra formulação, dir-se-á que o Tribunal tem o poder de não anular um ato inválido quando a decisão administrativa não poder assumir outro conteúdo, uma vez que em execução do efeito repristinatório da sentença não existe “alternativa juridicamente válida” que não seja a de renovar o ato inválido, embora sem o vício que determinou a anulação[5].
Note-se, neste particular, que o princípio do aproveitamento do ato administrativo, se encontra, atualmente, consagrado no artigo 163.º, nº5 do CPA, segundo o qual:
“5 - Não se produz o efeito anulatório quando:
a) O conteúdo do ato anulável não possa ser outro, por o ato ser de conteúdo vinculado ou a apreciação do caso concreto permita identificar apenas uma solução como legalmente possível;
b) O fim visado pela exigência procedimental ou formal preterida tenha sido alcançado por outra via;
c) Se comprove, sem margem para dúvidas, que, mesmo sem o vício, o ato teria sido praticado com o mesmo conteúdo.”
Como doutrinado no Acórdão do STA, proferido pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário, no âmbito do processo nº 0441/13de 22 de janeiro de 2014:
“a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem formado uma sólida orientação no sentido de que os vícios de forma não impõem, necessariamente, a anulação do acto a que respeitam, e que as formalidades procedimentais essenciais se podem degradar em não essenciais se, apesar delas, foi dada satisfação aos interesses que a lei tinha em vista ao prevê-las. Consequentemente, e tendo em conta que a audiência prévia dos interessados não é um mero rito procedimental, a formalidade em causa (essencial) só se podia degradar em não essencial (não invalidante da decisão) se essa audiência não tivesse a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, e se se impusesse, por isso, o aproveitamento do acto –utile per inutile non viciatur.”
Esclarecendo, igualmente, a doutrina vertida no Acórdão do STA, no âmbito do processo nº 01391/14, de 25 de junho de 2015, que:
“A doutrina e a jurisprudência têm vindo a acolher o princípio do aproveitamento do acto – princípio que não tem suporte directo em disposição legal alguma, mas que assenta no entendimento de que não se justifica a anulação de um acto administrativo que foi praticado no exercício de poderes vinculados e está de acordo com os pressupostos fixados na lei –, nos termos do qual se admite que a falta de audiência dos interessados, quando obrigatória, possa não conduzir à anulação do acto final do procedimento (in casu a liquidação adicional de IS), anulação que é a sua consequência, de acordo com o previsto no n.º 1 do art. 163.º do Código do Procedimento Administrativo («São anuláveis os actos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou outras normas jurídicas aplicáveis, para cuja violação se não preveja outra sanção».). Essa omissão nem sempre conduzirá à anulação, «designadamente não a justificando nos casos em que se apure no processo contencioso que, se ela tivesse sido realizada, o interessado não teria possibilidade de apresentar elementos novos nem deixou de pronunciar-se sobre questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final, ou acabou por ter oportunidade de pronunciar-se, em procedimento de segundo grau (reclamação graciosa ou recurso hierárquico), sobre questões sobre as quais foi indevidamente omitida a audiência no procedimento de primeiro grau» (DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4.ª edição, anotação 15 ao art. 60.º, págs. 515 e segs.).
«Com efeito, a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem formado uma sólida orientação no sentido de que os vícios de forma não impõem, necessariamente, a anulação do acto a que respeitam, e que as formalidades procedimentais essenciais se podem degradar em não essenciais se, apesar delas, foi dada satisfação aos interesses que a lei tinha em vista ao prevê-las.
Consequentemente, e tendo em conta que a audiência prévia dos interessados não é um mero rito procedimental, a formalidade em causa (essencial) só se podia degradar em não essencial (não invalidante da decisão) se essa audiência não tivesse a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, e se se impusesse, por isso, o aproveitamento do acto – utile per inutile non viciatur. O que exige um exame casuístico, de análise das circunstâncias particulares e concretas de cada caso» (Cfr. o acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 22 de Janeiro de 2014, proferido no processo n.º 441/13, publicado no Apêndice ao Diário da República de 7 de Outubro de 2014 ([Endereço web-1]), págs. 13 a 20, também disponível emhttp://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/212bcafe7f4d180f80257c6f004ea9c0?OpenDocument.).Como também ficou dito no acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 15 de Fevereiro de 2007, proferido no processo n.º 1071/06 (Publicado no Apêndice ao Diário da República de 14 de Fevereiro de 2008
([Endereço web-2]), págs. 386 a 392, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/3d268a41bfe236798025728f0050532e?OpenDocument.), «[à] luz de tal princípio [do aproveitamento do acto], deverá entender-se que não se justifica a anulação, apesar da preterição do direito de audição, nos casos em que se apure no processo contencioso que, se a audiência tivesse sido realizada, o interessado não teria possibilidade de apresentar elementos novos nem de se pronunciar sobre questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final sobre as quais não tivesse já tido oportunidade de se pronunciar. Mas, apenas nessas situações em que não se possam suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto pode ser efectuada aplicação daquele princípio”. (destaques e sublinhados nossos).
Ora, atentos os considerandos de direito supra expendidos e fazendo a apreciação casuística que se impõe, apelando, por isso, às circunstâncias concretas da realidade em apreço, resulta que é possível concluir-se, inexoravelmente, que a audição do contribuinte- entenda-se devidamente esclarecida e munida de todos os elementos e requisitos legais- no procedimento não tinha a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, conduzindo a um resultado diferente, encontrando-nos, assim, no domínio da atividade vinculada da Administração.
Senão vejamos.
Se é certo que, in casu, resulta do probatório que a reclamação graciosa apresentada em 03 de outubro de 2013, foi decidida pela CGA, I.P., sem prévio exercício do direito de audição, o que consubstancia, em abstrato, uma preterição da formalidade é, igualmente certo que, em concreto, a mesma não tem a virtualidade de cominar os atos de liquidação impugnados de anulabilidade.
E isto por duas ordens de razão. Primeiro porque nos encontramos no âmbito de um poder estritamente vinculado, e segundo porque um vício meramente formal verificado em momento posterior ao ato de liquidação, -entenda-se em procedimento de reclamação graciosa- não tem efeito operativo e invalidante nas mesmas.
Explicitemos, então, por que razão assim o entendemos.
No caso sub judice, a divergência da Recorrente incide exclusivamente sobre a interpretação do regime legal aplicável, e não sobre qualquer matéria de facto suscetível de ser influenciada pela audição, mormente, erro de quantum.
Note-se que, mediante interpretação do regime jurídico traçado anteriormente, a aplicação da CES prevista no artigo 78.º da Lei n.º 66-B/2012, não confere qualquer margem de apreciação à Administração, encontramo-nos, assim, perante um ato vinculado, quer quanto à sua existência, ao seu conteúdo, ao modo de cálculo, e ao resultado.
Com efeito, e como se infere dos normativos supracitados, a base de incidência é legalmente predeterminada, não tendo a CGA qualquer poder discricionário nesse e para esse efeito, limitando-se, portanto, a aplicar mecanicamente a fórmula legal ao valor da pensão ou complemento abrangido.
Logo, a Administração encontrava-se vinculada ao regime legal, sem qualquer poder de conformação. Assim, a falta de audição prévia degrada-se em formalidade não essencial, porquanto a decisão final não poderia, em abstrato ou em concreto, ser diferente daquela que foi proferida.
Daqui resultando, portanto, uma inoperância da força invalidante do vício que inquina o ato, em virtude da preponderância do conteúdo sobre a forma, porquanto, como visto, relativamente ao ato impugnado é possível afirmar-se, inequivocamente, que o ato só podia ter o conteúdo que teve em concreto, donde essa invalidade não é operante, em virtude da conformidade substancial do ato praticado. Ademais, como já devidamente densificado anteriormente, estamos num contexto em que a margem de discricionariedade da Entidade Impugnada é praticamente inexistente, sendo que, como visto, a discordância da Recorrente centra-se em questões do alcance do regime legal e sua conformação constitucional.
Destarte, não obstante, se ter concluído pela preterição de uma formalidade legal, no caso em concreto, a mesma degradou-se em formalidade não essencial.
Por outro lado, e adensar o exposto, e conforme antecipámos anteriormente, sempre se dirá que a preterição do direito de audição prévia e o seu concreto efeito invalidante quanto ao ato de liquidação tem de ter subjacente um vício atinente a esse mesmo ato e não a um ato ou procedimento posterior.
Daí resulta, portanto, que qualquer vício formal que apenas afete a decisão da reclamação graciosa e bem assim recurso do hierárquico, não podem determinar a anulação da liquidação. Com efeito, a verificação de um vício de forma no procedimento de reclamação não pode projetar efeitos invalidantes sobre o ato tributário de liquidação que o antecede.
Neste particular, vide, designadamente, o Acórdão do STA processo n.º 174/15, de 27 de janeiro de 2016, do qual se extrata, designadamente, o seguinte “[e]se vício procedimental afectará, porventura, a decisão produzida no recurso hierárquico e, eventualmente, a decisão da reclamação graciosa, mas não projecta efeitos invalidantes sobre o próprio acto de liquidação”. No mesmo sentido, os Acórdãos de 16.06.2004, 15.10.2008 e 25.06.2009 (Processos n.ºs 1877/03, 542/08 e 345/09).
Com efeito, assumindo-se que a consequência normal da preterição da audição prévia seria a anulação da decisão da reclamação graciosa, para permitir o exercício do direito de participação e subsequente nova decisão, a verdade é que in casu, a mesma não lograria efeito útil, porquanto a decisão recorrida apreciou todas as ilegalidades invocadas pela Recorrente relativas aos atos de liquidação impugnados, e na reclamação graciosa concluindo pela sua improcedência.
Com efeito, têm-se afirmado de forma uniforme, e de que é exemplo o Acórdão de processo n.º 1138/12, datado de 11 de setembro de 2013:
“I – Constituindo embora o acto administrativo de indeferimento do recurso hierárquico o objecto imediato da impugnação judicial, é, contudo, o acto de liquidação – seu objecto mediato – que verdadeiramente se controverte na impugnação. I
II – Julgando-se a impugnação improcedente quanto aos actos de liquidação impugnados (...), e procedente quanto ao vício formal de preterição do direito de audição em sede de recurso hierárquico, a parte dispositiva da sentença não pode deixar de consagrar a improcedência total da impugnação (...).
III – Irreleva (...) que a preterição da formalidade da audição prévia se degrade ou não em formalidade não essencial, visto que (...) existe uma preferência absoluta do processo judicial sobre o processo administrativo na apreciação de um mesmo acto tributário.”
Note-se que, este tem sido o entendimento unânime e reiterado do STA, conforme dá nota o Acórdão do STA, proferido no processo nº0269/14.3BEMDL, de 09 de março de 2022, que negou Revista e que afirmou como segue:
“O TCA Norte, apoiando-se na jurisprudência deste STA, que cita e transcreve, considerou que embora a dispensa de audiência prévia ao indeferimento do recurso hierárquico tenha sido ilegalmente determinada, essa ilegalidade apenas pode afectar a decisão do recurso hierárquico, não podendo conduzir à anulação da liquidação impugnada, porquanto, como facilmente se apreende, a verificação de um vício de forma no procedimento de recurso hierárquico não pode projectar efeitos invalidantes sobre o acto tributário de liquidação que o antecede. Apelando ao decidido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 27 de Janeiro de 2016, proferido no Processo nº 174/15, integralmente disponível em www.dgsi.pt, que, entre outros, se debruçou sobre esta questão, “(...) esse vício procedimental afectará, porventura, a decisão produzida no recurso hierárquico e, eventualmente, a decisão da reclamação graciosa, mas não projecta efeitos invalidantes sobre o próprio acto de liquidação, anterior à eventual ocorrência de tal vício e que, assim sendo, nem sequer poderia determinar o sentido da decisão da reclamação graciosa”. (No mesmo sentido, cfr. os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 16 de Junho de 2004, 15 de Outubro de 2008 e 25 de Junho de 2009, proferidos, respectivamente, nos Processos nºs 1877/03, 542/08 e 345/09, todos integralmente disponíveis em www.dgsi.pt). – cfr. acórdão recorrido, a fls. 12/13 da respectiva numeração autónoma.
Mais considerou o TCA Norte no acórdão sindicado que embora a consequência decorrente da preterição da audiência prévia no recurso hierárquico fosse a de anular a decisão de indeferimento do recurso hierárquico, tendo em vista assegurar o exercício do direito de audição prévia e, ulteriormente, a prolação de nova decisão no âmbito do referido procedimento, no caso concreto se impunha “ver a questão de outra perspectiva”, porquanto a sentença de 1.ª instância conhecera já de todas as ilegalidades invocadas pelo ora Recorrido como fundamento da impugnação (…) tendo concluído pela sua improcedência (excepto, como vimos, quanto à falta de audição prévia antes da decisão de indeferimento do recurso hierárquico). (…) Ou seja, uma vez que na sentença proferida nos autos foram conhecidas todas as ilegalidades assacadas quer à liquidação, quer aos actos praticados no âmbito da reclamação graciosa, quer no próprio recurso hierárquico, não era possível, tal como se fez na sentença recorrida, julgar procedente a impugnação, com a consequente anulação da liquidação impugnada, apenas com fundamento na preterição da audição prévia no âmbito do recurso hierárquico, improcedendo todas as restantes questões.
(…) Nem a questão se revela particularmente complexa, nem se justifica a intervenção deste STA, porquanto o Supremo Tribunal Administrativo já se pronunciou sobre a questão, como resulta à evidência das transcrições efectuadas no acórdão.”
Destarte e, não obstante se anua, efetivamente, que ocorreu preterição de audição prévia quanto ao indeferimento expresso da reclamação graciosa, a verdade é que pelas razões supra expendidas a mesma não pode cominar os atos de liquidação de anulabilidade.
Subsiste por analisar o erro de julgamento quanto ao vício de forma por falta de fundamentação que no seu entendimento se encontra verificado, porquanto não se indicam normas aplicáveis, não se descrevem factos concretos, não se explica o cálculo da CES, nem se justifica a dispensa de audição prévia.
Adiante-se já que não procede a argumentação da Recorrente.
Senão vejamos.
O dever de fundamentação dos atos tributários insere-se no princípio constitucionalmente consagrado, no artigo 268.º, n.º 3, da CRP, nos termos do qual “os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos” .
O dever de fundamentação, ao nível do procedimento administrativo em geral, encontrava acolhimento nos artigos 124º, n.º 1, al. a), e 125.º, ambos do CPA, atuais artigos 152.º, nº1, alínea a) e 153.º (redação conferida pela Lei nº 42/2014, de 11 de julho).
Ao nível dos atos tributários, encontra-se especificamente previsto no art.º 77.º, da LGT, cujos n.ºs 1 e 2 determinam que:
“1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
2 - A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.
“[ a] fundamentação há-de ser expressa, através duma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão; clara, permitindo que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide; suficiente, possibilitando ao administrado ou contribuinte, um conhecimento concreto da motivação do acto, ou seja, as razões de facto e de direito que determinaram o órgão ou agente a actuar como actuou; e congruente, de modo que a decisão constitua conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, envolvendo entre eles um juízo de adequação, não podendo existir contradição entre os fundamentos e a decisão.
Podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anterior parecer, informação ou proposta, que, neste caso, constituirão parte integrante do respectivo acto (fundamentação por adesão ou remissão).
Pelo que, em tal caso, o despacho integra nele próprio o parecer, informação ou proposta que, assim, em termos de legalidade, terão de satisfazer os mesmos requisitos da fundamentação autónoma.
Por outro lado, é equivalente à falta de fundamentação, a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareça, concretamente, a motivação do acto.
A violação destes requisitos da decisão implica a respetiva ilegalidade, fundamento de subsequente anulação, em sede de impugnação judicial da correspondente liquidação – artigo 99.º, alínea c), do Código de Procedimento e Processo Tributário.
Assim, a fundamentação é um conceito relativo que varia em função do tipo legal de acto, visando responder às necessidades de esclarecimento do administrado, pelo que se deve, através dela, informá-lo do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto, permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática e por que motivo se decidiu num sentido e não noutro.
Pelo que um acto está fundamentado sempre que o administrado, como destinatário normal, ficar devidamente esclarecido acerca das razões que o determinaram estando, consequentemente, habilitado a impugná-lo convenientemente, não tendo, todavia, a fundamentação de ser exaustiva mas acessível, no sentido de explícita”
Ora, aplicando o quadro normativo ao caso concreto, verifica-se que a decisão de indeferimento da reclamação graciosa contempla uma fundamentação que se entende suficiente e para efeitos de concreta perceção dos elementos quer de facto, quer de direito.
Com efeito, ao contrário do que sustenta a Recorrente, existe expressa referência ao quadro normativo aplicável, sendo que, quanto à manutenção dos atos de liquidação, a decisão recorrida recorre a uma fundamentação por remissão e adesão ao Acórdão do TRIBUNAL CONSTITUCIONAL. Tal opção, como visto e já devidamente densificada anteriormente, é juridicamente legítima, tanto mais que a decisão de indeferimento da reclamação graciosa evidencia, de forma inequívoca, que não lhe compete formular juízos autónomos sobre a conformidade constitucional das normas que aplica, incumbindo tal apreciação exclusivamente ao TRIBUNAL CONSTITUCIONAL. Por essa razão, adere à respetiva análise, a qual se mostra inteiramente transponível ao caso concreto.
Tal fundamentação, ainda que sumária, identifica a norma aplicável, explicita o carácter vinculado da atuação administrativa e permite ao Impugnante compreender as razões da decisão, como demonstra a própria interposição da presente impugnação judicial. Reiterando-se, mais uma vez, o já expendido quanto à legalidade e legitimidade da aduzida fundamentação por remissão.
Ademais, reitera-se e enfatiza-se que a discordância da Impugnante é apenas quanto à natureza jurídica da CES e sua conformação constitucional, mormente, por alegada violação dos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da confiança e segurança jurídica, princípios esses que, como visto, são objeto de densificada e pormenorizada análise no aludido Acórdão do TRIBUNAL CONSTITUCIONAL para onde, expressamente, a decisão de indeferimento remete.
No caso vertente, existe uma expressa remissão para uma fundamentação jurídica que aborda integralmente todos os vícios arguidos pela Impugnante, ora Recorrente.
Acresce que, como visto, a suficiência da fundamentação deve ser aferida no contexto específico do ato e da concreta argumentação desenvolvida, não podendo ser analisada de forma abstrata ou desligada do objeto do litígio.
Com efeito, da leitura atenta da reclamação graciosa resulta claro que nunca foi sindicado o quadro normativo aplicável, não tendo sido aduzido qualquer argumento quanto ao regime jurídico da retenção nem quanto aos valores que lhe subjazem.
Aliás, no artigo 6.º da reclamação graciosa, o Reclamante -ora Impugnante- densifica de forma expressa todos os valores retidos, identificando concretamente as quantias efetivamente retidas a título de IRS, CES e sobretaxa, bem como o valor líquido a receber.
Mais se verifica que o Reclamante remete expressamente para os atos de liquidação de retenção na fonte, -que, por seu turno, densificam, de forma clara e objetiva, todos os elementos de facto e de direito que subjazem a essa retenção e o competente cálculo-sem arguir qualquer erro de cômputo, nem qualquer ilegalidade relativa aos pressupostos de facto ou de direito desse concreto ato.
Ou seja, o que foi efetivamente questionado não foi a conformidade da retenção com os pressupostos legais, mas sim a inconstitucionalidade do próprio quadro normativo, daí a expressa remissão para o aludido Acórdão do TRIBUNAL CONSTITUCIONAL.
De relevar, in fine, e sem embargo do exposto, que a verificar-se tal preterição, nunca a aludida preterição poderia lograr provimento em face dos aludidos efeitos invalidantes ex post[6] e já devidamente densificado anteriormente.
Donde, e justamente pelas razões supra expostas, as quais se dão por inteiramente reproduzidas, carece de qualquer materialidade o aduzido quanto a uma omissão de justificação de uma eventual dispensa de audição de audição, porquanto, como visto, não poderia lograr mérito e com a extensão alvitrada pela Recorrente.
[] Dir-se-á, portanto, que no caso vertente a possibilidade de fundamentação dos atos administrativo-tributários por remissão, nos termos e limites já expostos, não viola a exigência constitucional consagrada no artigo 268.º, n.º 3, da CRP. Pelo contrário, harmoniza-se com o carácter relativo e casuístico do dever de fundamentação, cuja extensão varia em função do tipo de ato e das circunstâncias concretas em que é praticado.
Com efeito, é entendimento jurisprudencial reiterado que, no âmbito do dever de fundamentação em matéria tributária, o que assume relevância determinante é a verificação de que, ponderadas as especificidades da situação, o destinatário do ato -operando com critérios de um cidadão normal, atento e cauteloso- consegue, sem esforço desproporcionado nem atividade investigatória excessiva, identificar, no conjunto encadeado de atos e notificações, onde reside a fundamentação por remissão de um deles.
Nessa medida, e atendendo ao modo como a fundamentação foi estruturada e comunicada, secundamos o entendimento da sentença recorrida, porquanto a solução acolhida se mostra conforme com o quadro constitucional e jurisprudencial aplicável.
Destarte, improcede na íntegra o presente recurso.
***
IV. DECISÃO
Face ao exposto, acorda-se em conferência na SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, do TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL, em:
NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO e confirmar a decisão recorrida a qual se mantém na ordem jurídica.
Custas pela Recorrente.
Registe e notifique.
LISBOA, 28 DE MAIO DE 2026
(PATRÍCIA MANUEL PIRES)
(ISABEL SILVA)
(VITAL LOPES)
[1] In Acórdão do STA, proferido no processo nº 050/15, de 20.05.2015.
[2] Cfr.Ac. STA, proferidos nos processos nº.21244; rec.684/03, datados de 25.1.00 e 2.7.03; Ac TCAS, processo nº 1510/06, de 17.09.2013 Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Encontro da Escrita Editora, 4ª. Edição, 2012, pág.502 e seg.
[3] cfr.artº.135, do CPA, então em vigor; Ac.TCAS processo nº 9810/16 e 5428/12, de 27.10.2016 e 9.03.2017.; Diogo Leite de Campos e Outros, ob.cit., pág.515; Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.437
[4] Vide, por todos, o Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA de 22.01.2014.
[5] Vide, designadamente, Acórdão do STA proferido no processo n.º 017/12, de 31/01/2012.
[6] Vide, designadamente, Acórdão proferido pelo STA no âmbito do processo nº 01013/11, de 20.06.2012 e TCA Norte, proferido no processo nº 02171/09.1, datado de 05.12.2014. |
