1.2 Na petição inicial, os Impugnantes pediram a anulação da referida liquidação, com base nas seguintes causas de pedir:
a) preterição de formalidades legais, por falta de notificação dos Contribuintes para o exercício do direito de audição prévia no âmbito do procedimento que culminou no acto impugnado, como o impunham o art. 8.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA) e o art. 264.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa (CRP), sendo inequívoca a aplicação dos arts. 100.º a 103.º do CPA ao procedimento tributário, por força do disposto no art. 2.º do mesmo Código;
b) incompetência da CR para a fixação da matéria colectável (1), pois, porque não houve acordo entre os vogais, a competência para decidir a reclamação era, já não da comissão, que deliberou mediante votação de todos os seus membros, incluindo o presidente, mas apenas do seu presidente, como resulta do art. 87.º do Código de Processo Tributário (CPT), sendo que a redacção dada ao n.º 1 do art. 85.º do mesmo Código pelo Decreto-Lei n.º 47/95, de 10 de Março, em nada alterou o modelo de funcionamento da comissão no que respeita à apreciação das questões de quantificação da matéria tributável;
c) insuficiência, equivalente à falta, de fundamentação de facto e de direito da liquidação, da deliberação da comissão de revisão que lhe serviu de base e do acto prévio de fixação da matéria tributável, designadamente quanto ao recurso aos métodos indiciários;
d) falta dos pressupostos que autorizam o recurso aos métodos indirectos para a fixação da matéria tributável;
e) erro na quantificação, por terem sido mal avaliadas as existências à data da abertura da escrita;
f) caducidade do direito à liquidação, por a AT, para notificar os Contribuintes daquele acto, lhes ter remetido carta registada simples, ao invés de carta registada com aviso de recepção, como o impunha o art. 65.º do CPT (devendo considerar-se revogado pelo art. 11.º do diploma que aprovou o CPT, o art. 139.º, n.º 2, do CIRS, que permitia a notificação por carta registada simples) e, ademais, tal carta nunca lhe ter sido entregue, nem o acto impugnado ter chegado ao seu conhecimento por qualquer outro meio.

Pediram ainda a condenação da AT a pagar-lhes juros indemnizatórios.

1.3 Na sentença recorrida, a Juíza do Tribunal Tributário de 1.ª Instância do Porto, referiu que iria conhecer «os vícios assacados e pela ordem por que foram invocados» (2).
Começou por conhecer do vício de preterição de formalidades, para considerar que o mesmo não se verificava. Isto, em resumo, porque considerou que, no âmbito do CPT e antes da entrada em vigor da Lei Geral Tributária (LGT) (3), o princípio da audiência prévia dos interessados, previsto no art. 100.º e segs. do CPA, não se aplicava no procedimento administrativo-tributário.
Depois, passou a apreciar o invocado vício de incompetência material do órgão que conheceu da reclamação, para concluir pela verificação do mesmo. Considerou, em síntese: que da acta da reunião da comissão de revisão resulta que a reclamação foi decidida pelo órgão colegial quando, atento o disposto nos arts. 85.º, n.ºs 1 e 2, na redacção do Decreto-Lei n.º 47/95, de 10 de Março, e 87.º, n.ºs 1 e 3, ambos do CPT, porque não houve acordo entre os vogais, a decisão deveria ter sido do director distrital de finanças, depois de cada um dos vogais ter lavrado o respectivo laudo, o que só o vogal dos Contribuintes fez; que tal ilegalidade, praticada na determinação da matéria tributável, determina a ilegalidade da liquidação que se lhe seguiu e podia ser, como foi, invocada na impugnação deste último acto.
Com base na procedência deste vício, considerou que a impugnação procedia e que ficava prejudicado o conhecimento dos demais vícios invocados.
Apesar disso, e num esforço persuasivo quanto à bondade do sentido da decisão, discreteou ainda sobre a invocada caducidade do direito à liquidação, para considerar que, ainda que a impugnação judicial não houvesse de proceder com base no referido vício de incompetência do órgão que, decidindo a reclamação, fixou a matéria tributável que serviu de base à liquidação impugnada, sempre procederia com base na invocada caducidade do direito à liquidação.
Concluiu julgando a impugnação procedente, pelo que anulou a liquidação impugnada e condenou a AT na devolução das quantias pagas pelos Contribuintes por conta da dívida, acrescidas de juros indemnizatórios.

1.4 A Fazenda Pública recorreu da sentença para esta Tribunal Central Administrativo, apresentando as alegações de recurso, que sintetizou em conclusões do seguinte teor:
«
1. Inexiste qualquer preterição de formalidades legais na deliberação da comissão de revisão,
2. porquanto, na vigência da redacção dada pelo DL nº. 47/95 ao artº. 85º. do CPT, o presidente da comissão tinha voto de qualidade e podia limitar-se a aderir a um dos laudos.
3. No caso dos autos, na falta de acordo entre os vogais, o presidente votou no sentido do laudo do vogal da Fazenda Pública, sendo esse o sentido da deliberação da comissão, não pelo voto de qualidade do presidente mas porque se fez maioria, não havendo necessidade de fazer funcionar o nº. 3 do artº. 87º. do CPT, encontrando-se fundamentada a sua decisão por remissão ou integração ao concordar com a posição do vogal da Fazenda Pública, sem que se vislumbre qualquer preterição de formalidades essenciais (vid. Acórdão do STA nº. 25 522, de 20/12/2000 e Acórdão STA in recurso nº. 25 629 , de 24/01/2001)
4. E outro tanto se diga no que concerne ao sentenciado vício da forma por ausência dos laudos, por a deliberação ter sido tomada por maioria dos seus membros por falta de acordo entre os vogais, com o voto favorável do presidente e do vogal da Fazenda Pública, a posição deste encontra-se expressa no relatório apresentado, inexistindo preterição de formalidade essencial.
5. Não se verifica a caducidade do direito à liquidação do imposto, pois de harmonia com o disposto no artº 139º. do CIRS, só as notificações a que alude o artº 67º do CIRS são efectuadas por carta registada com aviso de recepção, sendo as restantes efectuadas por carta registada e, considerando-se a notificação efectuada no terceiro dia posterior ao do registo, ou seja, no dia 22/12/96, nos termos do disposto no nº 3 do artº 139º do já referido Código, na redacção anterior à da Lei 30-G/2000, de 29/12, e só por inércia do impugnante a mesma não foi levantada, tendo a mesma notificação obedecido ao formalismo prescrito nos artºs. 65 nº 2, 66º nº 1 a 70º. do CPT.
6. A douta sentença sob recurso violou as disposições legais vertidas nos artigos nºs. 65 nº2, 66 nº 1, 70º, 85º. e 87º. do CPT, bem como os artºs. 139º. 67º do CIRS.

Nestes termos deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida».

1.5 O recurso foi admitido a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1.6 Os Impugnantes não contra alegaram.

1.7 Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer, que transcrevemos na íntegra:
«1. O recurso não merece provimento, porquanto se julgou e bem que a notificação não obedeceu aos trâmites legais (art. 65º do CPT) pelo que se verifica a caducidade do direito à liquidação do IRS do ano de 1991, com as respectivas consequências legais, ou seja, direito às quantias pagas, acrescidas dos juros indemnizatórios peticionados».

1.8 Colhidos os vistos dos Juízes adjuntos, cumpre apreciar e decidir.

1.9 A única questão que cumpre apreciar e decidir, como procuraremos demonstrar, é a de saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento por nela se ter considerado que a reclamação deduzida contra a fixação da matéria tributável não podia ter sido decidida pela comissão de revisão, por falta de acordo entre os respectivos vogais, mas antes o deveria ter sido pelo director distrital de finanças e que deveria o vogal da Fazenda Pública ter lavrado o seu laudo (cfr. conclusões sob os n.ºs 1 a 4).

Se essa questão merecer resposta negativa, nada mais haverá que apreciar; se for respondida afirmativamente, então haverá, ao abrigo do disposto no art. 715.º, n.º 2, do Código de Processo Civil (CPC), que apreciar as demais causas de pedir invocadas pelos Impugnantes e que a sentença considerou prejudicadas.

« Factos Provados:
a) a impugnante adquiriu em 9/2/83, em compropriedade com uma irmã, um prédio rústico de que posteriormente procedeu a loteamento e urbanização, ainda antes de ter sido emitido o respectivo alvará, o qual veio a ser emitido em 1990, ano em que iniciou a venda dos lotes;
b) apresentou declaração de início de actividade com «compra e venda de bens imobiliários» em 4/10/94, fazendo reportar o início a Fevereiro de 1983;
c) os impugnantes em 1995 substituíram as declarações de rendimentos com referência aos anos anteriores, delas tendo feito constar os elementos contabilísticos relativamente ao loteamento, por considerarem haver incorrecções quer quanto ao início de actividade, quer quanto à valometria das existências;
d) a impugnante foi alvo de uma inspecção à sua escrita, e dela resultou o relatório que serviu de base à fixação do rendimento colectável;
e) da fixação da matéria colectável recorreram os impugnantes para a comissão de revisão, (composta por um presidente e dois vogais, um da Fazenda e outro dos impugnantes) a qual por acta n.º 206 do ano de 1996, «(...) resolveu por maioria dos seus membros, com voto favorável do seu presidente e do vogal da Fazenda Pública e voto desfavorável do contribuinte,(...)» fixar a matéria colectável através de decisão colegial no montante de esc. 28.098.759$00;
f) a liquidação oficiosa foi elaborada em 10/12/96 e para notificação dos impugnantes foi expedida carta registada em 19/12/96, para a morada constante do ficheiros da Administração Fiscal;
g) os impugnantes não receberam nem reclamaram a carta, motivo pelo qual esta foi devolvida pelos CTT, tendo depois sido entregue em mão, no ano de 1997 na repartição de finanças;
h) os impugnantes pagaram ao abrigo do DL 124/96 de 10/8, sete prestações mensais de esc. 569.624$00 por conta do imposto liquidado, entre 27/6/97 e 31/12/97.

Os Contribuintes, discordando dessa liquidação, impugnaram-na com diversos fundamentos; a saber: a preterição de formalidade legais por falta de audição dos Contribuintes no procedimento que culminou na liquidação impugnada, a incompetência da CR para decidir da reclamação, a insuficiência da fundamentação do acto de fixação do rendimento tributável, da decisão da CR e do acto de liquidação impugnado, a falta de verificação dos pressupostos para a fixação da matéria tributável por métodos indirectos, o erro na quantificação da matéria tributável e a caducidade do direito de liquidar.

Na sentença recorrida, a Juíza do Tribunal a quo, depois de dizer que iria apreciar «os vícios assacados e pela ordem por que foram invocados», começou por conhecer do vício de preterição de formalidades legais por falta de audição prévia dos Contribuintes no procedimento administrativo-tributário, para considerar que o mesmo não se verificava.
Depois, passou a apreciar o invocado vício de incompetência material do órgão que conheceu da reclamação, para concluir pela verificação do mesmo, pelo que julgou procedente a impugnação judicial e considerou prejudicado o conhecimento dos demais vícios invocados.
Não obstante, teceu ainda alguns considerandos sobre a invocada caducidade do direito à liquidação, para considerar que, ainda que a impugnação judicial não houvesse de proceder com base no referido vício de incompetência do órgão que, decidindo a reclamação, fixou a matéria tributável que serviu de base à liquidação impugnada, sempre procederia com base na invocada caducidade do direito à liquidação.

Discordando dessa sentença, o Representante da Fazenda Pública junto do Tribunal Tributário de 1.ª instância do Porto dela recorreu para este Tribunal Central Administrativo. Se bem interpretamos as alegações de recurso e respectivas conclusões, entende a Recorrente que aquela sentença fez errado julgamento quando considerou que se verificava a incompetência do órgão que decidiu a reclamação (cfr. conclusões com os n.ºs 1. a 4.), bem como fez errado julgamento quando considerou caducado o direito à liquidação (cfr. conclusões com os n.ºs 5. e 6.).

A única questão que cumpre apreciar e decidir, como deixámos já dito em 1.9, é a de saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento por nela se ter considerado que a reclamação deduzida contra a fixação da matéria tributável não podia ter sido decidida pela comissão de revisão, por falta de acordo entre os respectivos vogais, mas antes o deveria ter sido pelo director distrital de finanças e que deveria o vogal da Fazenda Pública ter lavrado o seu laudo (cfr. conclusões sob os n.ºs 1 a 4).
Embora a Recorrente também assaque à sentença um outro erro de julgamento, respeitante à caducidade do direito de liquidação (cfr. conclusões sob os n.ºs 5 e 6), certo é que tal caducidade não constitui fundamento por que a sentença julgou improcedente a impugnação judicial. O que se fez na sentença, provavelmente numa tentativa de obter um maior convencimento quanto ao sentido da decisão de procedência da impugnação judicial, foi dizer que, ainda que esta não houvesse de proceder pelo fundamento por que procedeu, um outro fundamento determinaria a procedência. No entanto, os considerandos aí expendidos em torno deste outro fundamento – a caducidade do direito de liquidação – não têm outro valor para além desse que lhe indicamos, não podendo erigir-se em fundamento da decisão.
Assim, porque esses considerandos não integram fundamento da decisão e, em bom rigor, nem sequer a sentença os devia ter produzido, também não tinha a Recorrente que o atacar (4).

O que vimos de dizer não significa, necessariamente, que neste recurso não haja de conhecer-se da caducidade do direito de liquidação. Mas, o conhecimento dessa questão, se eventualmente se vier a impor, far-se-á, não em reapreciação do julgamento efectuado em 1.ª instância, que vimos já não ter conhecido dessa questão, mas no âmbito dos poderes de substituição deste Tribunal, que, no caso de procedência do recurso, lhe impõem o conhecimento das questões que o tribunal tenha deixado de apreciar, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução adoptada (cfr. art. 715.º, n.º 2, do CPC).

Assim, como também deixámos já dito em 1.9, se a única questão que cumpre apreciar e decidir – a de saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento por nela se ter considerado que a reclamação deduzida contra a fixação da matéria tributável não podia ter sido decidida pela comissão de revisão, por falta de acordo entre os respectivos vogais, mas antes o deveria ter sido pelo director distrital de finanças e que deveria o vogal da Fazenda Pública ter lavrado o seu laudo – merecer resposta negativa, nada mais haverá que apreciar; se for respondida afirmativamente, então haverá, ao abrigo do disposto no art. 715.º, n.º 2, do CPC, que apreciar as demais causas de pedir invocadas pelos Impugnantes e que a sentença considerou prejudicadas.

2.2.2 SOBRE A PRETERIÇÃO DE FORMALIDADES LEGAIS NO PROCEDIMENTO DE REVISÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL POR VIOLAÇÃO DAS REGRAS DE COMPETÊNCIA PARA A DECISÃO

A Comissão de Revisão que apreciou a reclamação que os Contribuintes deduziram contra a fixação da matéria tributável com recurso a métodos indiciários reuniu para esse efeito em 16 de Julho de 1996.
Assim, atento o princípio de que a validade formal dos actos se afere pela lei em vigor à data em que foram praticados (tempus regit actum) – princípio consagrado, à data no art. 3.º do CPT (5) –, as regras de competência orgânica dos membros da comissão de revisão e do funcionamento da mesma são as que estiverem em vigor à data da reunião e deliberação da comissão, ou seja, no caso sub judice são as do art. 85.º, do CPT, na redacção que lhe foi dada pelo art. 2.º do Decreto-Lei n.º 47/95, de 10 de Março, e do art. 87.º do mesmo Código, na redacção inicial.
Dizia o art. 85.º, n.º 1, do CPT, na referida redacção:

«1 - A comissão de revisão será constituída pelo respectivo director distrital de finanças, que presidirá, com direito a voto de qualidade fun-damentado, e por dois vogais, sendo um nomeado pela Fazenda Pública e o outro pelo contribuinte».

Isto, enquanto o mesmo artigo, na redacção inicial, dispunha:

«1 - A comissão de revisão será presidida pelo respectivo director distrital de finanças, sem direito a voto, e por dois vogais, sendo um nomeado pela Fazenda Pública e outro pelo contribuinte».

Já o artigo 87.º do CPT mantinha, então (6), a sua redacção inicial, dispondo do seguinte modo:

«1 - O director distrital de finanças procurara o estabelecimento de um acordo entre os vogais da comissão e, quando não seja possível, cada um dos vogais lavrará um laudo sucintamente fundamentado.
2 - Havendo acordo, o valor encontrado servirá de base à liquidação.
3 - Não havendo acordo, o director distrital de finanças decidirá fundamentadamente no prazo de oito dias».

Como se escreveu no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 20 de Dezembro de 2000 (7), «com aquela alteração [do art. 85.º CPT] abandonou-se a configuração orgânica da comissão de revisão que constava da versão original do preceito, nos termos da qual o director de finanças apenas presidia à comissão que era constituída por mais dois vogais – um nomeado pela Fazenda Pública e o outro pelo contribuinte – mas sem direito a voto, incumbindo-lhe apenas, nos termos dos n.ºs 1 e 3 do art.º 87.º do mesmo compêndio normativo, respectivamente, procurar o estabelecimento de um acordo entre estes, e, caso não o conseguisse, decidir fundamentadamente a reclamação no prazo de oito dias.
De acordo com a nova redacção dada àquele preceito [pelo Decreto-Lei n.º 47/95], o director de finanças passou também a ser um membro decidente do órgão colegial administrativo em causa, com direito a voto como qualquer deles e ainda com o direito de voto de qualidade, embora neste caso devidamente fundamentado.
Quer isto dizer que, no âmbito de tal comissão, o director de finanças tanto poderia agir na qualidade de simples membro e fazer maioria com um dos vogais, aderindo à sua posição, como, invocando a sua qualidade de presidente, ter um voto de qualidade ou seja valer o seu voto mais do que o de qualquer dos dois vogais, no caso de existir empate entre estes, tendo nesta hipótese de fundamentar o exercício desse voto de qualidade, situação que bem se compreende por se depararem dois sentidos diferentes de decisão dos outros vogais».

Por seu turno, no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 24 de Janeiro de 2001(8) ficou claramente exposta a articulação entre o art. 85.º do CPT, na redacção do Decreto-Lei n.º 47/95, e o art. 87.º do mesmo código, na redacção inicial:

«Ao delinear nestes termos os poderes do presidente da Comissão de Revisão, o transcrito art.º 85.º do CPT (na redacção do DL. n.º 47/95) acabou por alargar as hipóteses do resultado a que o fun-cionamento da Comissão de Revisão pode chegar que estavam pre-vistas no art.º 87.º do mesmo código.
Na verdade, enquanto antes dessa alteração eram apenas duas as únicas hipóteses possíveis de resultado do funcionamento da Comissão – ou os vogais chegavam a acordo com ou sem mediação do pre-sidente da comissão e nesse caso a acta retrataria esse acordo, fundamentando-o devidamente, ou não chegavam e então cada um dos vogais teria de lavrar um laudo sucintamente fundamentado e o pre-sidente da comissão teria de decidir fundamentadamente no prazo de oito dias –, já depois outras poderão ocorrer.
Assim poderá acontecer que os vogais cheguem a acordo quanto à quantificação da matéria colectável, com ou sem a mediação do presidente da comissão que continua a ter o dever de o procurar; que os vogais não cheguem a acordo e que o presidente adira simplesmente à posição de um dos vogais por concordar inteiramente com ela, fazendo maioria com um deles; que os vogais não cheguem a acordo e o presidente, invocando a sua qualidade e razões novas ou razões de preferência por um dos laudos, acabe por o fazer ganhar (voto de qualidade) e, finalmente, que não se faça qualquer maioria por o presidente apresentar um valor divergente dos sufragados pelos vogais, caso em que cada um dos vogais terá de apresentar o seu laudo sucintamente fundamentado e aquele presidente terá de decidir sozinho e fundamentadamente no prazo de oito dias.
Sendo assim o disposto no art.º 87.º do CPT quanto às regras do funcionamento da comissão continua a fazer sentido e a poder casar-se com o disposto no art.º 85.º do mesmo compêndio normativo, pelo que não será caso de se entender que o mesmo tenha sido parcialmente revogado pela lei nova (DL. n.º 47/95) com base numa pretensa incompatibilidade das suas prescrições (1) [(1) Cfr. art.º 7.º do n.º 2 do c. Civil, nos termos do qual «a revogação pode resultar... da incompatibilidade entre as novas disposições e as regras precedentes»], mas sem que es-gote todas as hipóteses de resultado do funcionamento da comissão».

Como ficou já dito, é pela redacção dada ao art. art.º 85.º do CPT pelo art. 2.º do Decreto-Lei n.º 47/95, de 10 de Março, que se determinam as regras de competência orgânica dos mem-bros da comissão e do seu funcionamento.
No caso sub judice, o Presidente da CR, quando da reunião para deliberar sobre a reclamação, concordou com a posição do Vogal da Fazenda Nacional quanto aos termos em que devia decidir-se a reclamação dos Contribuintes e votou no sentido do mesmo vogal, o que, como resulta do que ficou dito, era possível à data.
Nem se pretenda extrair qualquer argumento da passagem da sentença recorrida em que se diz que «inexistiu o laudo do vogal da Fazenda», para concluir, com base nalguma jurisprudência, que a omissão do laudo de qualquer dos vogais, no caso de estes não terem chegado a acordo, porque contraria o disposto no n.º 1 do art. 87.º do CPT, constitui preterição de formalidade essencial (9).
Desde logo, porque, a nosso ver, se os vogais não chegarem a acordo e o presidente da CR aderir, sem mais, à posição de um deles por concordar inteiramente com ela, assim se formando a maioria que determinará o sentido da deliberação (que deverá estar devidamente fundamentada), não se impõe que o vogal cuja posição ficou vencida lavre o seu laudo. É certo que a posição que ora defendemos, porque aparentemente em contradição com a letra do n.º 1 do art. 87.º do CPT, não será pacífica. No entanto, a nosso ver, na interpretação deste último preceito legal não podemos esquecer os elementos racional ou teleológico e histórico, imprescindíveis à tarefa hermenêutica (10). Vejamos:
O art. 87.º, n.º 1, do CPT, na sua redacção original, que é a que ora nos interessa, não contemplava senão duas hipóteses de resultado do funcionamento da CR: ou os vogais chegavam a acordo, com ou sem mediação do pre-sidente da comissão e, nesse caso, a acta espelharia esse acordo e os respectivos fundamentos, ou não chegavam e, então, cada um dos vogais teria de lavrar um laudo sucintamente fundamentado e o pre-sidente da comissão teria de decidir fundamentadamente no prazo de oito dias.
Daí que bem se compreendesse a razão de, no caso de os vogais não chegarem a acordo, a lei lhes impor a elaboração de laudos fundamentados: eles constituíam um elemento imprescindível ao conhecimento e compreensão das teses em confronto e, para além disso, constituíam também um importante elemento de ponderação do presidente, a quem, nesse caso, incumbia decidir a reclamação.
No entanto, com a redacção dada ao n.º 1 do art. 85.º do CPT pelo Decreto-Lei n.º 47/95, de 10 de Março, e nos termos que ficaram já referidos, o funcionamento da CR passou a poder determinar muitos outros resultados, designadamente o que se verificou no caso sub judice, ou seja, a deliberação ser atingida por maioria formada com os votos do presidente e de um dos vogais.
Será que também neste caso se verificam as razões que determinaram o n.º 1 do art. 87.º do CPT a exigir que ambos os vogais lavrassem os seus laudos? Temos sérias dúvidas a esse respeito, afigurando-se-nos que a exigência daquele preceito, neste caso, só fará sentido quanto ao laudo do vogal que não logrou vencimento. Na verdade, nesta hipótese, a posição do vogal que fez maioria com o presidente há-de constar dos fundamentos da deliberação da CR consignados na acta da respectiva reunião, motivo por que, a nosso ver, sob pena de inutilidade por redundância e de manifesta desnecessidade, será dispensável que ele elabore laudo dando conta da sua posição. A ratio legis do n.º 1 do art. 87.º do CPT, não se verificaria nessa hipótese. Por outro lado, pese embora a mesma hipótese aparentar caber na previsão do preceito, não podemos ignorar que tal hipótese só passou a ser configurável com a alteração que o Decreto-Lei n.º 47/95 introduziu no art. 85.º do CPT, não estando prevista ab initio pelo art. 87.º, n.º 1, do mesmo Código.
Assim, no referido caso, a nosso ver, a melhor interpretação deverá ter presente, não só a teleologia da norma, como também o facto de o art. 85.º, n.º 1, do CPT ter sofrido uma alteração, o que tudo conduzirá a uma interpretação que, quanto ao resultado, se deve ter como restritiva. Ou seja, o intérprete «não deve deixar-se arrastar pelo alcance aparente do texto, mas deve restringir este em termos de o tornar compatível com o pensamento legislativo», numa interpretação cujo argumento costuma ser expresso no seguinte brocardo: «cessante ratione legis cessat eius dispositio (lá onde termina a razão de ser da lei termina o seu alcance)» (11). Ora, como ficou dito, a razão de ser pela qual o art. 87.º, n.º 1, do CPT, impõe que os vogais lavrem os seus laudos no caso de não chegarem a acordo, no caso de a deliberação se formar por maioria (ou seja, como o voto de um dos vogais e do presidente) não valem relativamente ao vogal cuja posição fez vencimento.
Mas, ainda que não se aceite esta nossa tese no sentido da interpretação restritiva do n.º 1 do ar. 87.º do CPT no que concerne à referida hipótese e se sustente, com base no teor literal da norma, que in casu, porque os Vogais da Fazenda Pública e dos Contribuintes não chegaram a acordo, sempre haveriam de lavrar os respectivos laudos, sob pena de preterição de uma formalidade legal, então haveremos de considerar que o Vogal da Fazenda Pública, contrariamente ao que ficou dito na sentença, lavrou o seu laudo. É que este não obedece a qualquer forma específica. O laudo mais não é do que a expressão de uma opinião, de um parecer (12). Ora, lido o teor da acta da reunião da CR que deliberou sobre a reclamação, ficamos perfeitamente inteirados da posição do Vogal da Fazenda Pública quanto à fixação da matéria tributável, designadamente quanto à quantificação da matéria tributável e quanto aos argumentos invocados pelos Contribuintes na reclamação.
A nosso ver, não restam dúvidas de que o Vogal da Fazenda Pública expressou a sua posição face à reclamação, o que, na ausência de norma legal que imponha a forma que deve revestir o laudo, nos permite considerar que aquele vogal emitiu o seu laudo.

Por tudo o que ficou dito, concluímos que não ocorreu a preterição de formalidade no procedimento de revisão da matéria tributável com base na qual (e também porque considerou que a mesma se repercutiria no acto de liquidação) a sentença recorrida julgou a impugnação judicial procedente. É neste sentido que o Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a decidir (13). Impõe-se, por isso, a revogação da sentença, como decidiremos a final.

2.2.3 SOBRE OS DEMAIS VÍCIOS INVOCADOS NA PETIÇÃO INICIAL E SUA ORDEM DE CONHECIMENTO

Assente que ficou que a impugnação judicial não pode proceder com fundamento na preterição de formalidade legal no procedimento de revisão da matéria colectável, o que determina a revogação da sentença recorrida, cumpre-nos agora, por força do disposto no art. 715.º, n.º 2, do CPC, apreciar as demais causas de pedir invocadas como fundamento de impugnação e que a sentença considerou prejudicadas pela resposta que deu à questão da preterição de formalidade legal no procedimento de revisão da matéria tributável.
Na ordem por que serão conhecidos os vícios imputados pelos Contribuintes ao acto impugnado, haverá que observar o disposto no art. 124.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT). Assim, porque os vícios invocados pelos Impugnantes apenas podem conduzir à anulação do acto impugnado e porque os Impugnantes não estabeleceram uma relação de subsidiariedade entre eles, a apreciação dos vícios haverá que fazer-se nos termos da alínea a) do n.º 2 do referido preceito legal, aplicável ex vi da alínea b), ou seja, haverá de conhecer-se primeiro «dos vícios cuja procedência determine, segundo o prudente critério do julgador, mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos». Significa isto que, na determinação da ordem de precedência do conhecimento dos vícios invocados, haverá que ter em conta a execução do julgado anulatório e a influência que nela tem o tipo de vício que justificou a anulação.
De acordo com o que vimos de dizer, afigura-se-nos que haverá de conhecer-se em primeiro lugar da caducidade do direito de liquidação. Na verdade, contrariamente aos demais vícios invocados, cuja verificação não impediria a AT de praticar novo acto no mesmo sentido do impugnado, desde que expurgado do vício que deu origem à decisão anulatória, a caducidade do direito de liquidar impedirá definitivamente a AT de praticar novo acto.
O conhecimento da questão da caducidade do direito de liquidar precederá, pois, o dos demais vícios invocados, pois a sua eventual procedência determinará uma mais estável tutela dos interesses dos Contribuintes.
Note-se, ainda, que não ordenamos previamente o cumprimento do disposto no n.º 3 do art. 715.º do CPC, relativamente à caducidade do direito de liquidar, porque as partes tiveram já oportunidade de se pronunciarem sobre esta questão, uma vez que a Recorrente a invocou nas alegações de recurso e respectivas conclusões.

2.2.4 DA CADUCIDADE DO DIREITO À LIQUIDAÇÃO

A liquidação respeita a IRS do ano de 1991, motivo por que, de acordo com o disposto no art. 33.º, n.º 1, do CPT – norma legal que, à data, previa o prazo de caducidade do direito de liquidar –, o direito à liquidação do imposto «caduca se a liquidação não foi notificada ao contribuinte no prazo de cinco anos» a contar do ano em que ocorreu o facto tributário, ou seja, o direito à liquidação daquele imposto caduca se a respectiva notificação não for efectuada até 31 de Dezembro de 1996.
No caso sub judice, a questão da caducidade do direito de liquidar surge relacionada com o modo por que foi efectuada a notificação da liquidação. Recordemos aqui a factualidade dada como assente e pertinente para decidir esta questão:
Para notificar os Contribuintes da liquidação adicional de IRS do ano de 1991, a AT remeteu-lhes, para a morada constante dos registos fiscais como sendo a deles, carta registada simples em 19 de Dezembro de 1996. Essa carta não foi entregue aos Contribuintes, nem por estes reclamada nos serviços postais, apesar de o funcionário postal ter lavrado nota de que deixou aviso para o efeito. Por isso, foi devolvida à 1ª Repartição de Finanças de Vila Nova de Gaia em 23 de Janeiro de 1997. Não se demonstra que os Contribuintes tenham tido conhecimento da liquidação antes de 20 de Janeiro de 1997, data em que pediram o pagamento da dívida ao abrigo das facilidades concedidas pelo Decreto-Lei n.º 124/96, de 10 de Agosto.

Antes do mais, e decisivamente, cumpre realçar que a AT não cumpriu as formalidades prescritas na lei para a notificação do acto tributário em causa pois se limitou a remeter carta registada simples quando a lei exige também o aviso de recepção. Vejamos:
É certo que nos termos do art. 139.º, n.º 3, do Código do IRS (CIRS), na sua redacção inicial (14-15), a notificação daquele acto, era a efectuar por carta registada simples, ou seja, sem aviso de recepção. No entanto, à data em que foi remetida a carta para notificar os ora Recorridos da liquidação – 19 de Dezembro de 1996 –, estava em vigor o CPT (cfr. art. 2.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 154/91, de 23 de Abril, diploma que aprovou aquele Código).
Ora, nos termos do n.º 1 do art. 65.º do CPT, «As notificações são efectuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de recepção, sempre que tenham por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes (...)».
Sem dúvida que o acto tributário de liquidação, que «define o conteúdo das posições jurídicas do Estado e do contribuinte, concretizando para o primeiro o direito a receber uma prestação pecuniária de determinado montante e para o segundo o dever de a prestar» (16) , constitui acto susceptível de alterar a situação tributária do contribuinte (17).
Face ao exposto, o art. 139.º, n.º 3, do CIRC, na parte em que contraria o art. 65.º, n.º 1, do CPT, deve considerar-se revogado por este, ex vi do art. 11.º do Decreto-Lei n.º 154/91, diploma que aprovou o CPT (18).
Nem se argumente que o art. 139.º, n.º 3, do CIRC, não foi revogado pelo CPT, pois constitui norma especial em relação à norma geral do art. 65.º deste código. Isto, porque, no que se refere ao procedimento administrativo da liquidação dos impostos, o CPT surgiria como lei geral, enquanto os diversos códigos fiscais se apresentam como lei especial; e, nos termos do n.º 3 do art. 7.º do Código Civil (CC), «A lei geral não revoga a lei especial, excepto se outra for a intenção do legislador».
No que concerne à forma por que deve efectuar-se a notificação que tenha por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes, nomeadamente os actos tributários de liquidação, afigura-se-nos que a intenção do legislador do CPT resulta bem clara: com vista a garantir uma maior segurança da comunicação e uma maior certeza quanto ao efectivo recebimento da notificação (propósitos que se encontram intimamente conexionados com o direito de reclamação e de impugnação) exige-se carta registada com aviso de recepção.
Porque é essa a intenção do legislador do CPT, não pode deixar de considerar-se ter sido também sua intenção revogar (pelo n.º 1 do art. 65.º do CPT) as disposições dos diversos códigos fiscais que, como o n.º 2 do art. 87.º do CIRC, admitiam a notificação de actos tributários de liquidação por forma menos solene – carta registada.
Atento o que vem de se dizer, é de concluir que, nas diligências encetadas com vista à notificação, a AT não cumpriu com as exigências legais. Mesmo que se aceite que a notificação em processo administrativo não é um acto formal, nunca a falta dela se poderá ter como sanada, pois não se prova que o acto a comunicar (liquidação) tenha chegado ao conhecimento efectivo dos Contribuintes antes de 31 de Dezembro de 1996, antes se provando que a carta que lhes foi remetida para notificá-los da liquidação foi devolvida ao remetente.
Mesmo que a notificação pudesse ser feita por simples carta registada, e, como já vimos, não pode, nunca poderia aqui funcionar a presunção do art. 66.º, n.º 1, do CPT, pois a carta foi devolvida ao remetente. Como é manifesto, tal devolução impede que se presuma o seu recebimento.
Assim, não pode considerar-se efectuada a notificação da liquidação dentro do prazo fixado no art. 33.º do CPT.
Temos, pois, de concluir pela caducidade do direito à liquidação, motivo por que a impugnação judicial será de julgar procedente, como decidiremos a final.

2.2.5 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I - De acordo com o princípio tempus regit actum (consagrado, à data, no art. 3.º do CPT), as regras de competência orgânica e de funcionamento das comissões de revisão são as que vigoram na data em que estas deliberam.
II -Com a redacção dada ao n.º 1 do art. 85.º do CPT pelo Decreto-Lei n.º 47/95, de 10 de Março, o director distrital de finanças que, até então, nos termos da redacção inicial do mesmo preceito, presidia à comissão de revisão sem direito a voto (incumbindo-lhe apenas promover o acordo entre os vogais do contribuinte e da Fazenda Pública e, na falta de acordo entre estes, decidir, mediante despacho devidamente fundamentado, nos termos do n.º 3 do art. 87.º do CPT), passou a ser membro decidente da comissão, com voto de qualidade fundamentado.
III -Significa isto que, nos termos da redacção dada ao art. 85.º, n.º 1, do CPT, pelo Decreto-Lei n.º 47/95, caso os vogais não cheguem a acordo e o presidente adira, sem mais, à posição de um dos vogais, forma-se assim maioria, que determina o sentido da deliberação.
IV -Nessa hipótese, e apesar da redacção do n.º 1 do art. 87.º do CPT, que foi pensada para a redacção inicial do art. 85.º do CPT, não faz sentido a exigência de que o vogal cuja posição fez vencimento lavre laudo, pois a sua posição consta da fundamentação aduzida como suporte da deliberação.
V -Ainda que não se aceite esta interpretação restritiva que propomos para o n.º 1 do art. 87.º do CPT, sempre haverá de considerar-se que aquele vogal lavrou o seu laudo, que não está sujeito a qualquer exigência de forma, se da acta da reunião consta detalhadamente qual a posição dele.
VI -Não tendo o impugnante indicado a ordem por que pretende que sejam conhecidos os vícios invocados e que apenas podem conduzir à anulação do acto impugnado, na ordem de precedência deve atender-se à execução do julgado anulatório e à influência que nela tem o tipo de vício que justificou a anulação, conhecendo primeiro dos vícios que garantam «mais estável ou eficaz tutela dos direitos ofendidos» (cfr. art. 124.º do CPPT).
VII -A liquidação adicional de IRS respeitante ao ano de 1991 deve ser notificada ao contribuinte até 31 de Dezembro de 1996, sob pena de caducar o direito do Estado à liquidação (art. 33.º do CPT).
VIII -Constituindo a liquidação um acto que altera a situação tributária do contribuinte, a respectiva notificação é a efectuar por carta registada com aviso de recepção, nos termos do art. 65.º, n.º 1, do CPT, em vigor à data, devendo considerar-se revogado, por força do art. 11.º do Decreto-Lei n.º 154/91, de 23 de Abril, diploma que aprovou o CPT, o n.º 2 do art. 139.º do CIRS, que admitia que tal notificação fosse efectuada por simples carta registada.
IX -Ainda que ao contribuinte tenha sido remetida simples carta registada para notificá-lo da liquidação, a notificação pode considerar-se perfeita desde que se prove que ela foi realmente efectuada, ou seja, que chegou ao conhecimento do contribuinte.
X -No entanto, se para notificar o contribuinte de uma liquidação adicional de IRS lhe foi remetida simples carta registada e esta foi devolvida ao remetente, nunca poderá considerar-se suprida a irregularidade resultante da não observância da forma de notificação prescrita na lei.
XI -Mesmo que fosse possível a notificação por simples carta registada (e não é), nunca poderia considerar-se perfeita a notificação se a carta foi devolvida ao remetente, pois nesse caso não funciona a presunção prevista no n.º 1 do art. 66.º do CPT, de recepção na carta no terceiro dia posterior ao do registo, como resulta do n.º 2 do mesmo preceito legal.

Sem custas.

(1) Vício este que constitui também uma preterição de formalidades legais no procedimento revisão da matéria colectável.

(2) As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.

(3) A LGT entrou em vigor em 1 de Janeiro de 1999, como resulta do art. 6.º do Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro, diploma que a aprovou.

(4) Note-se que a situação é distinta da sentença que houvesse julgado a impugnação judicial improcedente com dois fundamentos distintos. Nesta última situação, sim, exigir-se-ia à Recorrente que atacasse a sentença quanto a todos eles, sob pena de os efeitos da decisão, na parte não atacada, não poderem ser prejudicados pela decisão do recurso jurisdicional. A este propósito, vide, entre muitos outros, os seguintes acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo:
­ de 2 de Dezembro de 1998, proferido no processo com o n.º 22.848 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 21 de Janeiro de 2002, págs. 3426 a 3430;
­ de 13 de Outubro de 1999, proferido no processo com o n.º 22.468 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Setembro de 2002, págs. 3221 a 3226;
­ de 15 de Março de 2000, proferido no processo com o n.º 13.032, este do Pleno (e tirado por unanimidade), publicado no Apêndice ao Diário da República de 9 de Julho de 2001, págs. 7 a 13.

(5) Hoje, no art. 12.º, n.º 3, da LGT.

(6) O art. 87.º do CPT veio a ter nova redacção, dada pelo Decreto-Lei n.º 23/97, de 23 de Janeiro, e, por isso, inaplicável à situação sub judice.

(7) Proferido no processo com o n.º 25.522.

(8) Proferido no processo com o n.º 25.629.

(9) Cfr. os seguintes acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo:
­ de 13 de Dezembro de 2000, proferido no processo com o n.º 25.526 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 31 de Janeiro de 2003, págs. 4565 a 4569;
­ de 15 de Maio de 2002, proferido no processo com o n.º 86/02 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 8 de Março de 2004, págs. 1483 a 1487.

(10) Quanto aos elementos de interpretação, vide BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, 1983, pág. 181 e segs.

(11) BAPTISTA MACHADO, ob. cit., pág. 186.

(12) Laudo, na definição do Dicionário da Língua Portuguesa Contemporânea, da Academia das Ciências de Lisboa, Verbo, pág. 2234, é o «Relatório em que um perito expõe e fundamenta as conclusões do estudo do caso que está a ser arbitrado».

(13) Vide os seguintes acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo:
­ de 20 de Dezembro de 2000, proferido no processo com o n.º 25.522 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 31 de Janeiro de 2003, págs. 4651 a 4653;
­ de 24 de Janeiro de 2001, proferido no processo com o n.º 25.629 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 27 de Junho de 2003, págs. 237 a 240;
­ de 30 de Janeiro de 2002, proferido no processo com o n.º 26.584 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 16 de Fevereiro de 2004, págs. 296 a 298.

(14) As referências ao CIRS, aqui como adiante, reportam-se à versão do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, ou seja, antes da revisão operada pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho.

(15) O n.º 3 do art. 139.º do CIRS veio a ter nova redacção, dada pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, mas que é inaplicável ao caso sub judice.

(16) CARDOSO DA COSTA, Curso de Direito Fiscal, 2.ª edição, pág. 414.

(17) No sentido de que os actos de liquidação de impostos alteram a situação tributária do contribuinte, ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, 4.ª edição, nota 4 ao art. 65.º, pág. 144, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, 4.ª edição, nota 3 ao art. 38.º, págs. 224/225.

(18) No sentido das duas últimas proposições, ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, ob. cit., notas 4 e 8 ao art. 65.º, págs. 144/145, e JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., nota de rodapé com o n.º 295, pág. 223.
Na jurisprudência, vide os seguintes acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo:
- de 10 de Dezembro de 1997, proferido no processo com o n.º 21.990 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Março de 2001, págs. 3311 a 3315;
- de 13 de Outubro de 1999, proferido no processo com o n.º 23.067 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Setembro de 2002, págs. 3237 a 3241;
- de 17 de Maio de 2000, proferido no processo com o n.º 25.040 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 23 de Dezembro de 2002, págs. 2066 a 2067;
- de 27 de Setembro de 2000, proferido no processo com o n.º 25.273 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 17 de Janeiro de 2003, págs. 3277 a 3280;
- de 18 de Outubro de 2000, proferido no processo com o n.º 25.310 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 31 de Janeiro de 2003, págs. 3673 a 3679;
- de 15 de Novembro de 2000, proferido no processo com o n.º 25.233 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 31 de Janeiro de 2003, págs. 4175 a 4179;
- de 23 de Maio de 2001, proferido no processo com o n.º 25.709 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 8 de Julho de 2003, págs. 1388 a 1390;
- de 4 de Julho de 2001, proferido no processo com o n.º 26.263 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 10 de Julho de 2003, págs. 1890 a 1897;
- de 10 de Outubro de 2001, proferido no processo com o n.º 26.310 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 13 de Outubro de 2003, págs. 2263 a 2268.

Lisboa, 1 de Fevereiro de 2005

Francisco Rothes ( Relator)
Lucas Martins
Pereira Gameiro