| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.a Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. T….. - Empresa …………, SA, identificada nos autos, dizendo-se inconformada com a sentença proferida pelo M. Juiz do Administrativo e Fiscal de Lisboa - Unidade Orgânica 4 - que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na integra se reproduzem:
l.a A decisão sob recurso determinou a improcedência da impugnação deduzida pela ora Recorrente, porquanto, em suma, considerou não só que a menos-valia resultante da alienação da participação na sociedade S….- …., S.A. não seria enquadrável no conceito de custo previsto no artigo 23.° do Código do IRC em virtude de não ser indispensável para a realização de proveitos, mas também que na matéria colectável do exercício de 1998 foram contemplados os prejuízos dedutíveis relativos aos exercícios anteriores e aos prejuízos referentes às sociedades B….. e L……;
2.a Enferma, no entanto, o referido Tribunal na sua decisão de manifesto erro de julgamento quanto à questão fáctica e por conseguinte em relação à questão de direito.
3.a Com efeito, foi considerado pelo Tribunal a quo não ter ficado comprovado que a participação detida na Sociedade S….. sofreu qualquer desvalorização entre o ano da sua aquisição e o ano da sua alienação susceptível de justificar a alienação da participação pelo valor em questão;
4.a E, como tal, a venda por um valor "irrisório" não pode deixar de consubstanciar um acto gratuito contrário aos fins da sociedade e ainda um acto tendente a evitar a tributação;
5.a Não pode a Recorrente concordar com tal entendimento porquanto entende ter logrado demonstrar, não obstante a referida prova não ter sido valorada pelo Tribunal a quo, que no ano seguinte à aquisição da participação, a sociedade S…., atenta à grave situação do sector imobiliário, começou a debater-se com uma grave situação financeira que ao melhorou com o passar dos anos, antes pelo contrário;
6.a E em face da grave situação económica com a sociedade se debatia, sem perspectivas de qualquer retorno, decidiu a Recorrente proceder à venda da participação sobre eIa detida, sujeitando-se, na fixação do seu valor, às regras de mercado;
7.a Pelo que, o Tribunal a quo ao sustentar a falta de indispensabilidade da perda em questão no facto de não ter corrido qualquer desvalorização da sociedade ou das suas acções e que, como tal, a participação não poder ser alienada elo valor em questão, incorreu em manifesto erro de julgamento;
8.a Acresce que, o facto de a sociedade S…. ter apresentado no ano da venda da participação uma situação Líquida positiva com lucros significativos não significou que ao tivesse uma situação deficitária porquanto aquele Indicador financeiro desprovido de outros, não tem o referido ónus probatório;
9.a A verdade é que o preço de venda da referida participação social praticado no exercício de 1998 (Pte. 5.000.000$00), encontrava-se conforme com o valor da empresa, com o diminuto interesse que a detenção da mesma representava para a Recorrente, quer na perspectiva da participação na vida societária, quer na do posicionamento estratégico laqueie sector de actividade e, ainda, com quaisquer expectativas de participação nos resultados;
10.a Acresce que, a determinação da indispensabilidade da perda correspondente à menos-valia resultante da alienação de uma participação social, tem de ser sempre efectuada de forma hábil, porquanto, a menos que a actividade da sociedade se centre na compra e venda de títulos, a compra e venda de participações sociais não tem uma correlação objectiva com os proveitos sujeitos a imposto;
11.ª E, assim sendo, a não aceitação daquela como custo riscai sempre ficará dependente da prova de que este não se encontrava documentado ou que existiram vícios na formação dos preços, o que manifestamente não sucedeu como se demonstrou;
12.a Pelo que, o Tribunal a quo ao sustentar a não .indispensabilidade da perda com a venda da participação em questão, incorreu em manifesto erro de facto e de direito e como tal a sentença não pode deixar de ser anulada;
13.a Acresce ainda que, a sentença enferma de outro erro porquanto considerou, à semelhança dos serviços da administração tributária, que os prejuízos imputáveis ao exercício de 1998 ascendiam a € 2.109.080,98, quando os mesmos ascendiam a € 2.360.167,28, como foi oportunamente demonstrado através da sua declaração de rendimentos modelo 22 junta aos autos e, por essa razão, a matéria colectável apurada na liquidação encontra-se incorrecta;
14.ª Incorrecção essa agravada pela circunstância de terem sido desconsiderados os prejuízos fiscais reportáveis das sociedades B….. e L….;
15.a Pelo que, também por este fundamento se afigura ilegal a liquidação sub judice.
Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado ilustrado juízo desse Venerando Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, com a consequente anulação do acto tributário de liquidação de IRC sob impugnação, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
O Exmo Representante do Ministério Público (RMF), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, por a ora recorrente ao longo do processo não ter apresentado quaisquer que sufraguem a sua posição, tendo a sentença recorrida efectuado um correcto julgamento da matéria de facto a que aplicou o direito correspondente.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se deve ser aceite como custo fiscal o montante relativo às menos-valias apuradas na venda das acções; Se deve ser admitido como prejuízo fiscal pelo regime do lucro consolidado, o montante de prejuízo declarado pela sociedade dominante na declaração modelo 22 de apuramento do seu lucro tributável; E se os prejuízos fiscais, relativos a exercícios anteriores ao da tributação, apurados nas declarações periódicas pelas outras sociedades do grupo, devem ser atendidos na determinação da matéria colectável pelo regime do lucro consolidado, até ao limite do lucro tributável apurado para cada uma delas.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal "a quo" fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:
1) A impugnante foi objecto de uma acção de inspecção por parte dos Serviços de Inspecção Tributária da 1a Direcção de Finanças de ….., ao exercício de 1998, que originou a liquidação de IRC n.° ………. - Doc. Fls. 32 e 36 e ss dos autos.
2) A Administração Tributária não aceitou como custo o montante de 462.000.000$00 por considerar a operação de que o mesmo resultou não necessária à manutenção dos proveitos, tendo acrescido aquele valor ao lucro tributável declarado. -Doc. Fls. 36 e ss.
3) A operação em causa foi a venda em 1998 de 20.000 acções da S….. - , SA pelo montante de 5.000.000$00. - Doc. Fls 36 e ss.
4) As acções haviam sido adquiridas pela impugnante por 167.000.000$00 em 1990. - Doc. Fls. 36 e ss.
5) No ano de 1994 a S…… - S……, SA apresentou um resultado líquido de - 12.055.139$00. - Doc. fls. 42 e 46.
6) No ano de 1995 a S….. - S………., SA apresentou um resultado líquido de 22.412.139$00 - Doc. Fls. 2 e 46.
7) No ano de 1996 a S….. - ………., SA apresentou um resultado líquido de - 59.369.577$00 - Doc. FIs. 42 e 46.
8) No ano de 1997 a S……. - S………, SA apresentou um resultado líquido de - 37.510.465$00 - Doc. FIs. 42 e 46.
9) No ano de 1998 a S…… - S………, SA apresentou um resultado líquido de 398.634.612$00. - Doc. Fls. 42 e 46.
10) A impugnante é a sociedade dominante de um grupo de sociedades constituído pela própria, pela B…, Lda e pela L…., SA, que se encontram desde 1998, sujeitas à tributação pelo lucro consolidado. - Cf. art. 88 da PI.
11) No ano de 1998 a B…… Lda teve um lucro tributável de 46.272.572$00. - Doc. Fls. 257 e 258.
12) A B…., Lda em 1998 tinha prejuízos fiscais a reportar no valor de 33.341.325$00 de 1993. 4.338.881$00 de 1994, 108.434.672$00 de 1995 e 138.291.946$00 de 1997.- Doc. Fls. 258.
13) No ano de 1998, a L…., SA, teve um lucro tributável de 4.065.710$00. - Doc. Fls. 267.
14) A L….., SA em 1998 tinha prejuízo fiscais a reportar no valor de 642.763$00 de 1993, 592.255$00 de 1994, 1.997.259$00 de 1995, 2.100.026$00 de 1996 e 1.854.128$00 de 1997.- Doc. Fls. 267 .
15) Relativamente à matéria colectável corrigida pelos serviços à impugnante, os prejuízos fiscais considerados na liquidação de € 53.937,10 correspondem aios montantes dos prejuízos da I……. dos anos de 1993 a 1997. - Doc. Fls. 3 do PAT.
16) Nos anos de 1994 a 1998 o activo da S…. foi sempre superior ao passivo - doe. Fls. 42 dos autos.
A convicção do Tribunal baseou-se nos documentos juntos aos autos, em especial os mencionados.
Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa. Nomeadamente não ficou comprovado que no período entre 1990, ano da aquisição das acções da S…….-S……., SA, a 1998, ano da venda das T…….., o valor desta empresa ou das suas acções tenha diminuído.
4. Para julgar improcedente a impugnação judicial deduzida considerou o M. Juiz do Tribunal "a quo", em síntese, que as menos-valias decorrentes da venda das acções da empresa S….- S………, SA, em 1998, por um preço de 93,4 vezes inferior ao da aquisição, ocorrida em 1990, quando esta empresa apresentou resultados do exercício em 1998 que compensou os resultados negativos desde 1994, ano em que apresentou lucros no valor de 398.634.612$-, e cujo activo fora sempre superior ao passivo, contraria o escopo para que as sociedades são criadas - a obtenção de lucros -não podendo ser aceite como um custo fiscal e também a AT ter aplicado correctamente a norma do art.° 60.° do CIRC, ao deduzir na tributação pelo lucro consolidado acenas os prejuízos anteriores a 1998 da própria impugnante de € 53.937,10 dos exercícios de 1993 a 1997 e das outras empresas do grupo, apenas ter deduzido os respectivos prejuízos até ao limite do lucro de cada uma delas.
Para a recorrente de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto contra esta fundamentação se vem insurgir, por a sociedade S… se vir a debater com uma grave situação financeira por que o sector imobiliário vinha passando, tendo decidido vender as suas acções nesta empresa perante a perspectiva de não obtenção de qualquer retorno, sujeitando-se ao preço de mercado, pelo que tais menos-valias não podem deixar de ser consideradas um custo fiscal, e por os prejuízos da ora recorrente, em 1998, ascenderem a € 2.360.3.67,28 que não a € 2.109.080,985, como foi considerado pela AT e na sentença recorrida, e não terem sido considerados os prejuízos fiscais que as sociedades B….e L….., então, apresentavam.
Vejamos então:
Nos termos do disposto no art.°23.° do Código do IRC (CIRC), na redacção de então, introduzida pelo art ° 27 ° da Lei do Orçamento do Estado para 1995 (Lei n ° 39-B/94, de 27 de Dezembro), dispunha:
1- Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:
a)….
….
i) Menos-valias realizadas;
j) ...
A noção de custo fiscal contida na presente norma é bastante semelhante à anterior do art.° 26.° do Código Contribuição Industrial, apresentando, no entanto duas importantes inovações:
A primeira inovação contida nesta norma consiste no abandono do poder discricionário que era conferido à Administração Fiscal de fixar os custos ou perdas para os limites quantitativos, por ela tidos por razoáveis para a obtenção dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora, passando os custos ou perdas para efeitos fiscais a serem aceites ou não segundo as condições deste artigo sem prejuízo do disposto nos artigos seguintes -designadamente do seu art.° 41.° (Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais).
E a segunda inovação relativamente ao sistema anterior a consideração como custos ou perdas, das menos-valias realizadas. A sua consideração como componentes negativas do resultado líquido do exercício deve-se ao novo conceito de rendimento que é adoptado no CIRC, associado ao acréscimo patrimonial do sujeito passivo verificado num determinado exercício.
Anteriormente, na norma do art.° 26.° do CCI, aí se não via a formulação directa de qualquer exigência de suporte documental condicionante da qualificação de verbas como custos, como a que hoje se infere dos art.°s 23.° e 41.° n.°1 do CIRC. Estas, de acordo com tais preceitos, exigirão a demonstração efectiva da (ocorrência) do sacrifício; a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos ao imposto e para a manutenção da fonte produtora.
Fazendo apelo à existência, por um lado, da sua concreta verificação ou acontecimento do mundo real (que efectivamente suportaram), e, por outro, de um nexo de causalidade com proveitos ou manutenção da fonte produtora, para que as verbas sejam qualificadas como custos, logo de tais preceitos se intuirá que a evidenciação de tais realidades se terá de materializar em quaisquer instrumentos formais de suporte que apenas poderiam ser, atento o principio da praticabilidade que enforma o direito fiscal, os documentos.
E tais documentos terão de conter, tendo em vista tal função de qualificação de custos, os elementos necessários àquela determinabilidade ou seja têm de externar a existência do sacrifício patrimonial, a sua extensão (montante l, e a sua causa, donde resultará a aferição sobre se o proveito será dela resultado.
Por outro lado, também, ao enunciar o modo de determinação do lucro tributável, no art.° 17.c do CIRC reportando-o à soma algébrica do resultado liquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo exercício e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade, está o legislador a exigir um suporte documental dos ganhos e perdas, pois que tal resultado só pode repousar sobre uma realidade formalizada e não só realmente pressuposta.
Temos, pois, por assente que as verbas contabilizadas pelo contribuinte na conta de resultados hão-de transparecer da sua escrita formal e que esta tem de, estar organizada em termos de possibilitar fácil, clara e precisamente, as operações (exigência do art.° 29.° do C.Comercial) e fortuna dos comerciantes, como de evidenciar a causa, natureza e montante das operações aqui de modo, não só, a permitir a sua arrumação contabilística (segundo o POC), como a determinação dos ganhos, perdas, proveitos e custos.
Quanto às categorias dos documentos aptos a preencher aqueles requisitos, no domínio da contribuição industrial, era entendido que os documentos teriam a quota de credibilidade que emergir dos termos em que se encontrar organizada a contabilidade, face à imposição Legal dos referidos art.°s 51.° e 22.° do CCI e 29.° do C..Comercial, exigindo-se que tal contabilidade permita o apuramento e também o controlo claro e inequívoco do lucro tributável. Se a escrituração comercial estiver organizada em termos de, apenas perante ela, se poder efectuar a prognose das operações efectuadas e do lucro tributável, evidente é que se terá de atribuir eficácia probatória ao documento de suporte, a menos que se indicie não corresponder à realidade.
Se o documento se encontra inserido numa escrita organizada, nos termos sobreditos, dando a conhecer os elementos necessários ao desempenho da sua função fiscal, terá de atribuir-se-lhe o crédito de confiança correspondente. Era a contrapartida legal da imposição de uma escrita organizada aos contribuintes do grupo A, decorrente dos citados preceitos legais (1) .
E hoje, face às citadas normas do CIRC, o sistema em termos de exigibilidade dos correspondentes suportes documentais para demonstração das operações subjacentes, não poderá deixar de ser, ao menos, igual ao então vigente quanto à contribuição industrial.
No caso, tal montante de Esc. 462.000.000$ não foi aceite como custo do exercício, porque, conforme consta da matéria do probatório fixado na sentença recorrida, ele resultou da compra em 1990, por Esc. 467.000.000$, de 20.000 acções da referida S…., que em 1998 foram vendidas por Esc. 5.000.000$, quando esta sociedade vinha apresentando, desde 1994, resultados líquidos positivos, apresentando no mesmo período, sempre, um activo superior ao passivo, não se compreendendo como é que a venda de tais acções, como bem se diz na sentença recorrida, tenha sido concretizada por um valor 93r 4 vezes inferior ao da aquisição, por uma entidade que, como a impugnante e ora recorrente, prossegue um fim de procura do lucro, dentro do princípio da especialidade que é característico das sociedades comerciais nos termos do disposto os art.°s 160.°, 980.° do Código Civil e 6.° do Código das Sociedades Comerciais.
A impugnante e ora recorrente na matéria dos art.°s 30.° e segs da sua petição inicial de impugnação judicial vem justificar a venda dessas acções por tal valor por em suma, nessa altura, em 1990, a S….., ser uma sociedade com um papel relevante no mercado imobiliário, o que motivava o interesse dos investidores por ser expectável que esta empresa viesse a obter uma rentabilidade muito superior à média do mercado o que a crise do mercado imobiliário em 1991 e 1992 vieram a afastar, tendo em 1993, face à profunda crise financeira que a S….. vinha atravessando, vindo a constituir uma provisão para fazer face à galopante depreciação da sua participação social, tendo a S….. vindo a acumular prejuízos, que em final de 1997 ascendiam a PTE 540.000.000$, e em 1998, apresentava um nível de endividamento de 937%, com um rácio de solvabilidade de 10% e a rendibilidade do respectivo capital social de 140%, pele que aquilo se apresentava como um negócio altamente rentável veio a acabar em negócio ruinoso, mas cuja decisão de investir como medida de gestão que é, não cabe na apreciação da AT, sendo certo que em 1998, tais acções foram vendidas ao preço de mercado, perante a eminência de maiores perdas, tendo tais menos-valias sido indispensáveis para a obtenção dos proveitos ou ganhos e para a manutenção da fonte produtora, devendo ser aceite como custo do exercício posição que continua a manter na matéria das suas conclusões 5.a a 12.° das alegações do recurso.
Porém, nenhuma prova veio a ora recorrente fazer relativamente a esta matéria articulada tendente a justificar que a venda das acções em 1998, por aquele valor irrisório, correspondesse ao seu valor de mercado e à real participação dessas acções no activo patrimonial da mesma.
Designadamente, não veio a mesma demonstrar que a S…. vinha a acumular prejuízos que no final de 1997 ascendiam a PTE 540.000.000$, que em 1998 apresentava um nível de endividamento de 937%, com um rácio de solvabilidade de 10% e a rendibilidade do respectivo capital social cê 140% apresentado-se por isso, tal participação, que em 1990 parecia como um negócio altamente rentável num negócio ruinoso, nem .que tais acções foram vendidas ao preço de mercado, não existindo também actas da deliberação de alienação da participação detida que o corroborem e nem quaisquer relatório de avaliação patrimonial, como nesta parte bem invoca o Exmo Procurador da República, junto do Tribunal recorrido, no seu parecer a fIs 349.
Também é, em princípio, irrelevante para o valor da venda de tais acções que a dita S….. tenha, em 1992 aumentado o seu capital social com a emissão de novas acções que a ora recorrente não acompanhou, como invoca na matéria dos art.°s 40.° e 41.° da sua petição inicial de impugnação desta forma vendo reduzida a percentagem no seu capital social de 20% para 3,3%, por os resultados de tais percentagens se deverem equivaler, já que, em linguagem simples, desta forma a recorrente passou a deter una menor percentagem no bolo mas este passou a ser maior, de molde a que o resultado final continuaria a ser o mesmo.
É certo que os depoimentos prestados pelas duas testemunhas inquiridas - J…………… e V………. - ainda que vagos no tempo e genéricos no seu conteúdo, apontam no sentido de que a decisão da aquisição da participação social na S…. se apresentar, então, como um negócio promissor, na expectativa de gerar bons resultados e de constituir a forma da impugnante entrar no mercado imobiliário como se propunha mas que ao longo do tempo, quer pela crise por que o mercado imobiliário atravessou, quer por a S…. não conseguir entretanto, concretizar o seu principal projecto de construção imobiliária que se afigurava altamente rentável a sua situação económico-financeira veio a degradar-se e em 1998 não apareceram melhores propostas para a aquisição de tais acções.
Porém, como bem se avança no mesmo parecer do Exmo Procurador da República, a prova testemunhal, só por si, não de molde a provar tal factualidade, sendo de livre apreciação pelo tribunal, de molde a formar a sua fundada convicção (2) (art.° 396.° do Código Civil), para mais quando se tratam de depoimentos prestados em 20.6.2006, muitos anos pós tais factos ocorrerem e apresentarem um conteúdo vago e impreciso no tempo, como se disse, e não se compaginarem com outra matéria provada, como seja com a constante no ponto 16. do probatório fixado - que nos anos de 1994 a 1998 o activo da S….. foi sempre superior ao passivo - e a de a venda das acções ter sido efectuada a um administrador da própria S……
Aliás, parte dessa matéria, ainda que de forma condensada, consta como não provada, no probatório fixado na sentença recorrida - Nomeadamente não ficou comprovado que no período entre 1990, ano da aquisição das acções da S….. -….., SA, a 1998, ano da venda das mesmas, o valor desta empresa ou das suas acções tenha diminuído - pelo que a forma legal para a ora recorrente infirmar tal matéria de facto era através do procedimento previsto no art.° 690.°-do CPC, indicando os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados e quais os concretos probatórios, constantes dos autos que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida, o que a mesma não fez, tendo-se limitado na matéria das suas 12. a primeiras alíneas das conclusões do recurso a apresentar a sua discordância com a matéria de facto fixada na sentença recorrida de forma genérica e sem indicar quaisquer meios probatórios que sustentem a sua posição, que aliás, também os não vislumbramos dos autos.
E tal prova cabia à recorrente ter efectuado como parte do seu direito à anulação do correspondente acréscimo peticionado (3) (art.° 127.° n.°l do CPT), não sendo razoável que essa participação social adquirida por 467.000 contos, ao fim de oito anos pouco valha, ou seja apenas 5.000 contos, sendo este um dos casos em que o ónus da alegação e da prova da indispensabilidade do custo devem caber ao contribuinte, por aquele juízo de razoabilidade conduzir a uma provável desconformidade da operação com o escopo societário(4), ou, eventualmente, ocorreram circunstâncias estranhas e excepcionais no funcionamento da dita sociedade justificativas dessa perda de valor, que ninguém melhor do que a recorrente se encontrará em condições de as explicar e provar.
Cabe referir que no direito adjectivo fiscal, art.º 40 n.º 1 do CPT, e no direito adjectivo civil, art.º265º n.º3 do CPC, ambos regidos pelos princípios da aquisição processual e do inquisitório do tribunal em matéria de provas, o que interessa em ordem à solução jurídica do litigio é o que resulte provado, seja por via das partes seja por via do tribunal.
Nesta medida, o ónus da prova da factualidade alegada pelas partes tem a natureza de ónus objectivo, por decorrência do principio da oficialidade, e não de ónus subjectivo tal como em sede de alegação, embora hoje este ónus subjectivo de alegação se apresente mitigado por disposição expressa do art.º 264º n.ºs 2 e 3 do CPC, que introduziu o conhecimento oficioso de factos instrumentais e complementares.
A consequência do ónus de prova objectivo é que vem a .....suportado as desvantagens da incerteza do facto de que não tenha logrado prova, por via das partes ou do tribunal, a parte a quem interesse a aplicação da norma de que ele for pressuposto .... cfr. Anselmo de Castro in Direito Processual Civil Declaratório /1982, V-III, pág 163.
O impugnante não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e a quantificação do acto tributário. Cabe-lhe o ónus de prova de tais factos, sem embargo do juiz, no âmbito do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também comprová-los - cfr. Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, anotação in CPT , Comentado e Anotado, 3ª Edição, anotação 8.ao art.º 121º , págs 267 e 268.
A repartição do ónus da prova em sede de impugnação judicial, após a entrada em vigor do CPT e do CPPT, em que se situa a presente liquidação adicional, ao vir introduzir um novo preceito – o do art.º 121º - afigura-se-nos como exprimindo um princípio estruturante do processo contencioso tributário, como do processo administrativo tributário, em que a «fundada dúvida sobre a existência do facto tributário» deve implicar que a administração fiscal se abstenha, quer da respectiva quantificação, quer da subsequente liquidação do imposto.
No dizer de Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão (5), é a consagração do princípio de que a dúvida reverte a favor do contribuinte, em substituição do princípio « in dúbio pro fisco» que, na prática, era acatado no regime anterior à Reforma Fiscal
O preceito em anotação, todavia, carece de aprofundado esforço interpretativo, a fim de aferir do seu correcto alcance.
A «dúvida fundada» a que alude o referido art.º121º do CPT, que implica a anulação do acto impugnado, não pode assentar na ausência ou inércia probatória das partes, sobretudo do impugnante (6).
Este não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e quantificação de facto tributário.
Cabe-lhe o ónus da prova de tais factos, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também comprová-los.
Só mediante a prova concludente de tais factos é que possível pelo fundamento daquela dúvida.
A produção de prova está associada à alegação. Quem tem de alegar os factos tem também em princípio, o ónus da produção da prova respectiva. No caso, pretendia a impugnante anular o acréscimo ao lucro tributável consistente na desconsideração de tal montante como custo do referido exercício, por o mesmo ser como tal de qualificar, por ter sido indispensável para a obtenção dos proveitos e para a optimização dos resultados no mesmo exercício, e como tal carecia de fundamento o referido acréscimo ao lucro tributável. Cabia, com efeito, à impugnante, para obter a almejada anulação desse acréscimo, ter provado tal factualidade ( ou seja, a sua relação com os proveitos alcançados, nos exactos termos que os alegou) como parte integrante do seu direito à referida anulação, o que constituía a causa de pedir, ou sejam “ os factos e as razões de direito que fundamentam o pedido”, como se diz na norma do art.º 127º n.º 1 do CPT, tendo em vista obter a pretendida anulação. (7)
Cabia à impugnante alegar tal matéria, como em parte alegou, mas também prová-la, aliás de acordo com a norma geral em tal matéria, a do art,º 342º do CC, que dispõe que «àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado».
Principio que hoje tem expressa guarida no art.º 74º n.º 1 da LGT, ao dispor que “ o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque».
E não tendo feito tal prova, não tendo requerido quaisquer diligências, incluindo periciais, tendo arrolado apenas duas testemunhas cujos depoimentos foram acima analisados, como bem se diz na sentença recorrida, não se mostra infirmada a conclusão tirada pela Administração Fiscal baseada naqueles indícios supra ( ponto 2 do probatório) de que tal montante relevado como custo na sua contabilidade não foi necessário para a realização dos proveitos e nem para a manutenção da fonte produtora, constituindo por isso operações que não podem constituir custos, tendo a causa de ser decidida contra a impugnante, com a confirmação da sentença recorrida, que em igual sentido decidiu.
Como aliás também entendem, A. José de Sousa e José da Silva Paixão, anotação in Código do Processo Tributário , Comentado e Anotado, 4ª Edição, pág. 292, nota 7, “ O impugnante tem, por conseguinte o ónus da alegação dos factos integradores da ilegalidade do acto tributário a anular”...... E na nota 10., pág. 293: Sem embargo do ónus da prova de tais factos que recai sobre o impugnante ( art.º 342º do código Civil )”....
Improcede assim, a matéria das 12 primeiras conclusões do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu.
4.1 Na matéria das restantes conclusões do recurso – 13ª a 15ª – insurge-se a recorrente contra a sentença recorrida no segmento em que esta considerou como prejuízos fiscais, imputáveis ao exercício em causa (1998), da sociedade dominante ( a ora recorrente), o montante de € 2.109.080,98 quando pretende que tal seja o de por si declarado de € 2.360.167,28 e que sejam considerados os prejuízos fiscais apurados das sociedades B........e L...... .
Quanto a esta matéria considerou a sentença recorrida que a At, efectivamente, bem aplicou a norma do art.º 60º do CIRC, pois deduziu à matéria colectável da impugnante os seus próprios prejuízos fiscais de € 53.937,10, dos exercícios dos anos de 1993 e 1997, e quanto às sociedades consigo em grupo, os respectivos prejuízos destas mas apenas até ao limite do lucro de cada uma delas.
Como consta provada na matéria dos pontos 10 e segs. do probatório fixado na sentença recorrida, a ora recorrente e as sociedades B...... eL..... foram autorizadas, desde 1998, a ser tributadas pelo regime do lucro consolidado, previsto no art.º 59º e segs. do CIRC.
Este artigo reproduz, na generalidade, a disciplina do regime de tributação pelo lucro consolidado, introduzida no sistema fiscal português pelo Dec-Lei n.º 414/87, de 31 de Dezembro, e que se caracteriza, essencialmente, por tratar os grupos de sociedades, em que a sociedade –mãe tem o domínio total, como uma unidade para efeitos de tributação, sendo o respectivo lucro tributável apurado com base no balanço e demonstração de resultados consolidados.
Tal norma do art.º 59º tinha então, ao tempo, a sua redacção original, com excepção dos seus n.ºs 7 a 14 que foram posteriormente acrescentados, designadamente pela Lei 52-C/96, de 27.12.1996 ( Orçamento do Estado para 1997), a seguinte redacção:
Sobre a epígrafe, Tributação pelo lucro consolidado, Âmbito e condições de aplicação, dispunha o seu n.º1:
Existindo um grupo de sociedades, a sociedade dominante poderá solicitar ao Ministro das Finanças autorização para que o lucro tributável em IRC seja calculado em conjunto para todas as sociedades do grupo mediante a consolidação dos balanços e das demonstrações de resultados das sociedades que o integram.
E, a norma do art.º 60º, na redacção então vigente, introduzida pela mesma Lei do Orçamento para 1997, a subordinada à epígrafe, Regime especifico de dedução de prejuízos fiscais, dispunha:
Quando seja aplicável o regime estabelecido no artigo anterior, na dedução dos prejuízos fiscais prevista no art.º 46º observar-se-á ainda o seguinte:
a) Os prejuízos das sociedades de grupo verificados em exercícios anteriores ao do inicio da tributação pelo lucro consolidado só poderão ser deduzidos ao lucro tributável consolidado até ao limite do lucro tributável da sociedade a que respeitem, corrigido pela eliminação de resultados internos;
b)....
c)....
Como consta da cópia da declaração de rendimentos modelo 22 do IRC relativa a 1998, de fls. 242 e segs. dos autos, junta aos mesmos como doc. n.º 8, o montante nela indicado como de prejuízos fiscais foi de Esc. 422.832.774$, correspondente ao montante de € 2.109.080,99, mas já no apuramento do mesmo pelo regime do lucro consolidado, que não no apuramento do seu próprio lucro tributável, como nesta parte, bem invoca o recorrente.
Na realidade, na cópia de fls. 273 e segs. da declaração de rendimentos do mesmo exercício e da mesma ora recorrente, mas relativa ao apuramento do seu lucro tributável já tal valor indicado foi de Esc. 473.171.056$, correspondente aos falados € 2.360.167,28, valor este que assim deverá ser o considerado como prejuízo fiscal declarado para este exercício no regime consolidado que não o supra, já que não foi aquele que a mesma indicou na sua declaração de rendimentos, enquanto singularmente considerada, ao contrário do que é pressuposto no modelo DC- 22, preenchido pela AT ( fls. 253 e segs) (8), onde a AT refere, erradamente, que o prejuízo fiscal declarado pela ora recorrente foi € 2.109.080,99, tendo ocorrido desta forma um erro de apreensão de tal dado pela AT que fulmina de anulação a liquidação na parte correspondente, sendo de conceder provimento ao recurso nesta parte e de revogar a sentença recorrida que contrário decidiu.
Dispunha então a norma do art.º 96º n.º6 do CIRC, quanto à entrega das declarações periódicas, por grupo de empresas de tributação pelo lucro consolidado, o seguinte ( redacção da Lei n.º 39-B/94, de 27.12, cujo n.º 5 passou a ser o seu n.º 6):
Havendo tributação pelo lucro consolidado nos termos do artigo 59º, a sociedade dominante deverá juntar à declaração periódica de rendimentos em que se determine o lucro tributável consolidado as declarações periódicas de rendimentos de todas as sociedades do grupo em que seja determinado o lucro tributável como se aquele regime não fosse aplicável.
Vemos, assim, que cada sociedade do grupo autorizada pela tributação do regime do lucro consolidado, tem , de apresentar a sua própria declaração periódica de rendimentos, onde se apura o seu próprio lucro tributável ( como se o regime do lucro consolidado não fosse aplicável), que depois é transposto para a declaração periódica de tributação pelo lucro consolidado, já que este é apurado com base no balanço e demonstração dos resultados consolidados de cada uma das sociedades do grupo, sendo aplicável o n.º 2 do art.º 6º do Dec-Lei n.º 414/87, de 31 de Dezembro, por força do disposto no art.º 16º n.º 2 do Dec-Lei n.º 442-B/88, de 30 de Novembro, na determinação da matéria colectável.
E assim sendo, tendo as sociedades do grupo, B.... e L...., neste exercício (1998), apurado na declaração periódica de cada uma delas, o lucro tributável de 46.272.572$ e 4.065.710$, respectivamente, e como apresentavam prejuízos dos exercícios anteriores, cada uma delas, superior a qualquer um daqueles montantes, como não se encontra em causa, o lucro tributável de cada uma delas foi totalmente absorvido por esses prejuízos, entrando cada uma dela, como zero de lucro tributável (9), para o apuramento do lucro tributável pelo regime de tributação do lucro consolidado, desta forma rendo sido cumprida a determinação da citada norma do art.º 60º a) do CIRC, que dispõe que os prejuízos dos anos anteriores são dedutíveis no lucro tributável consolidado até ao limite do lucro tributável da sociedade a que respeitem.
Este parece também ter sido o entendimento do M. Juiz do Tribunal “ a quo” vazado na sentença recorrida, quando afirma que os prejuízos de anos anteriores a 1998, ano do inicio da tributação pelo regime do lucro consolidado só poderiam ser deduzidos aos lucros das sociedades em que foram gerados, bem como foi este o entendimento e prática da AT, na liquidação em causa, como se vê da matéria do art.º 36º da sua informação do PAT apenso, ao mencionar que foram apenas deduzidos à matéria colectável os prejuízos da sociedade I.......- ......., S.A., não se procedendo à dedução dos prejuízos das outras sociedades do grupo, entendimentos que, nos termos legais, se nos afiguram como os correctos não sendo passíveis de qualquer censura.
O entendimento da recorrente, nesta matéria, em que pretende, segundo se consegue apreender do seu raciocínio contido nas suas alegações de recurso de fls. 396/397 dos autos, que o montante de lucro tributável positivo apurado por cada uma daquelas sociedades do grupo na sua declaração modelo 22, relativa ao exercício do ano de 1998, seja convertido em resultado negativo de igual montante e deduzido na determinação da matéria colectável pelo regime do lucro consolidado, não respeita o princípio de que tais prejuízos apenas se poderão repercutir no lucro tributável da empresa a que respeitem, contraria o princípio da separação de prejuízos de cada uma das empresas verificados em exercícios anteriores ao período em que o grupo de empresas foi tributado pelo regime do grupo consolidado e levaria a que, esses prejuízos, fossem duplamente considerados, uma vez no apuramento do lucro tributável da própria sociedade em causa, e outra vez , na determinação da matéria colectável pelo regime consolidado, quando eles apenas podem ser ( para cada uma dessas sociedades) até ao limite do lucro tributável ( positivo) apurado na respectiva declaração periódica de IRC de cada uma das mesmas ( art.º 60º a) do CIRC), não podendo por isso ser aceite a pretensão da mesma.
É, assim, de conceder parcial provimento ao recurso e de revogar a sentença recorrida quanto ao montante que considerou como prejuízos de exercícios anteriores quanto à ora recorrente e de a manter no demais.
C. DECISÃO
Nestes termos, acorda-se, em conceder parcial provimento ao recurso e em revogar a sentença recorrida na parte em que não aceitou como prejuízo fiscal relativo a 1998, da ora recorrente, o montante de € 2.360.167,28, em cuja parte se anula a correspondente liquidação e negar no demais.
Custas pela recorrente, fixando-se neste tribunal a taxa de justiça em cinco UCs, e na 1ª instância, na medida do decaimento.
Lisboa, 30.9.2008
EUGÉNIO SEQUEIRA
ASCENSÃO LOPES
LUCAS MARTINS
(1) Cfr. neste sentido o acórdão do então Tribunal Tributário de 2ª Instância de 16.2.1993, recurso n.º 61 331.
(2) Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 20.4.2005, recurso n.º 33/05.
(3) Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 19.12.2007, recurso n.º 874/07 e do então TCA de 14.5.2002, recurso n.º 6228/2002.
(4) Menezes Leitão. Ob.cit.pág.92
(5)In Código de Processo Tributário, Comentado e Anotado, 4ª Edição,pág.275, notas 7. e 8.
(6) Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 15.1.1997, recurso n.º 17914.
(7) Cfr. neste sentido o acórdão do então Tribunal Tributário de 2ª Instância de 4.4.1995, recurso n.º 62 872.
(8) A numeração encontra-se truncada na medida em que de fls. 283 se passou, de novo para 204.
(9) Caso não tivessem sido aceites tais prejuízos pela AT, então, no caso, na determinação da matéria colectável pelo regime consolidado, teria siso acrescido ao rendimento colectável, mais os montantes de lucro tributável apurado por cada uma dessas empresas nas respectivas declarações periódicas (46.272.525$ + 4.065.710). |
