Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:4587/00
Secção:Contencioso Tributário
Data do Acordão:06/18/2002
Relator:José Maria da Fonseca Carvalho
Descritores:PRINCÍPIO DA ESPECIALIZAÇÃO DOS EXERCÍCIOS
CUSTOS FISCALMENTE RELEVANTES
Sumário:1. O principio da especialização dos exercícios previsto no artigo 18 do CIRC que determina que os custos fiscalmente relevantes são apenas aqueles que são imputáveis ao exercício em causa é aquele que respeita o principio constitucional ínsito no artigo 104 da CRP que determina que a tributação real das empresas e incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real pois reportando-se o IRC ao lucro tributável gerado em determinado período de tempo só os custos fiscalmente relevantes efectivamente suportados nesse período devem ser dedutíveis sob pena de não o respeitando se inquinar o resultado e deixar nas mão do contribuinte a fixação do lucro tributável
2. A lei -CIRC artigo18 - abre contudo uma excepção na prossecução do principio de que apenas deve ser cobrado o imposto devido ao permitir que sejam imputados ao exercício em causa os custos fiscais respeitantes a exercícios anteriores quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputados eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos.
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral:RELATÓRIO

Não se conformando com a sentença do Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida por J..., Ldº contra a liquidação adicional de IRC de 1994 e juros compensatórios nos montantes de 16 .025 485$0 e 8 169 543$00 veio o impugnante dela interpor atempado recurso para o TCA concluindo assim as suas alegações:

1º Subjacente à sentença recorrida está o facto de o m.º juiz do Tribunal «a quo» ter concluído que as rendas de «leasing» efectivamente suportadas pela recorrente no exercício de 1994 não deveriam constituir custos desse exercício por se reportarem a anteriores.
2º E que com esta actuação a impugnante violou o princípio da especialização dos exercícios plasmado no artigo 18 do CIRC.
3ºNão fazendo sentido apelar às instruções transmitidas pelo SAIR aos serviços de fiscalização através do ofício-circular nº14/93 de 23 11.
4º A recorrente não concorda com tal interpretação do citado artigo 18 porque .
uma interpretação literal daquele normativo é susceptível d graves injustiças de natureza material como acontece no caso «sub judice».
5º Tal interpretação literal privilegia a justiça formal em detrimento da justiça material.
6ºPor isso a própria AF ao aperceber-se de tal realidade recomendou aos serviços de fiscalização pelo ofício-circular citado que respeitassem o princípio da quantificação do rendimento real.
7º Mesmo que para isso fosse preciso esquecer o princípio da especificação dos exercícios.
8º Já que o princípio da tributação
do rendimento real é de natureza substantiva está sempre subjacente à tributação das empresas como um imperativo constitucional como refere o n º 9 do preâmbulo do CIRC.
9º A lei só e correctamente cumprida quando realiza a justiça material que é a teleologia própria da tributação.

Daí que a recorrente entenda que é a sentença quem viola o citado artigo18º do CIRC além de que viola igualmente o artigo 104 nº 2 do CRP por violar o princípio constitucional da tributação do rendimento real efectivo.
Infringiu ainda o artigo120 do CPT alíneas a) e d)

Deve dar-se provimento ao recurso.

Não houve contralegações.
O M.º P.º pronuncia-se pela improcedência do recurso.
Colhidos os vistos cumpre decidir.
Foi a seguinte matéria de facto que o Tribunal «a quo» deu com o provada:
1º Na sequência de fiscalização levada a cabo à firma impugnante os respectivos SPIT elaboraram em 19 02 1997 um DC-22 para o exercício de 1994 tendo procedido á correcção do lucro tributável declarado de 1 974 589$00 para o lucro tributável de 45 070 792$00 na base dessa correcção esteve o facto de não ter sido considerado como custo de exercício o valor de 27 286 224$00 relativo a rendas de locação financeira de anos anteriores « o sujeito passivo não as considerou como custos nos exercícios a que diziam respeito tendo procedido ao diferimento das mesmas para os exercícios seguintes relatório de folhas 24 a 27 e correcções técnicas de folhas 28 a 30.
2º Consequentemente foi feita uma liquidação adicional com o nº ...de 22 10 1998 no montante de 23 677 668$00 de IRC cuja data limite de pagamento ocorreu em 16 12 1998
3º Em 19 03 1999 a ora impugnante apresentou reclamação graciosa.
4º Esta foi indeferida por despacho de 19 12 1999 notificado à reclamante em 27 01 2000.
5º Esta impugnação deu entrada na RF em 03 02 2000
6º As rendas de «leasing» referidas no ponto 1 declaradas pela impugnante como custos do exercício de 1992 reportam-se a anos anteriores as mesmas não foram contabilizadas por esta nos exercícios a que diziam respeito.
Porque esta factualidade não foi posta em causa o TCA dá-a igualmente por provada para todos os efeitos legais.
Foi perante esta factualidade que o mº juiz «a quo» decidiu julgar a impugnação improcedente por no seu entender a não consideração como custos do exercício do montante de esc. 27 286 224$00 referentes a rendas de «leasing » não poder ser relevada como custo do exercício de 1994 na medida em que esses custos se haviam realizado em exercícios anteriores.
A recorrente questiona tal decisão que o m.º juiz «a quo» alicerça na interpretação do artigo18 do CIRC por entender que tal interpretação viola o princípio constitucional da
tributação do rendimento real ínsito no artigo 104 nº 2 da CRP.
E efectivamente o artigo 104 nº 2 da CRP dispõe: “A tributação real das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real.”

Mas será que tal preceito foi violado na interpretação que fez o m.º juiz recorrido do artigo 18 do CIRC?
Entendemos que não pelas razões que vamos expor:

O princípio da especialização dos exercícios a que alude o artigo18 do CIRC consagrado no POC sob a designação de princípio de efectivação dos encargos determina que os proveitos e os encargos sejam contabilizados à medida que sejam obtidos ou suportados sendo assim imputáveis ao exercícios em que efectivamente respeitam só podendo quando considerados como respeitantes a exercícios anteriores imputar-se ao exercício quando na data de encerramento daquele em que deveriam ser imputados eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos.
E com toda a razão.
O imposto sobre o rendimento das sociedades incide sobre todas as pessoas colectivas de direito público ou privado com sede ou direcção em território português .
Nos termos do preceituado no artigo 17do CIRC ele incide sobre o lucro tributável das entidades referidas e é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no
mesmo período e não reflectidas naquele resultado determinado com base na contabilidade.
Como se depreende do Preâmbulo do Dec.Lei que aprova o CIRC -nº 5- o conceito de lucro tributável que o CIRC acolhe compreende uma noção extensiva de rendimento de acordo com a chamada teoria do incremento patrimonial pelo que tal lucro mais não é que diferença entre o património líquido no fim e no início da tributação
Assim sendo o lapso de tempo correspondente a tal rendimento torna-se fundamental para a determinação e comprovação do lucro pelo que bem vistas as coisas só existe verdadeira tributação real deste imposto quando o lucro tributável corresponde à diferença entre o património liquido no fim e no inicio da tributação pois tendo-se escolhido um período de tempo designado por exercício como aquele que é tido em conta para determinação da angariação dos proveitos e dedução dos custos fiscalmente relevantes qualquer outro destes elementos se relativo a outro momento temporal viria inquinar o resultado a apurar.
Ora como conquista contra a arbitrariedade da imposição dos impostos para além de determinados princípios a que a criação dos impostos estava sujeita a própria vigência das leis tributarias ficou no inicio sujeita à aprovação anual da lei Orçamental.
Só o aperfeiçoamento da organização estadual levou como diz Otto Mayer «à bifurcação do princípio da legalidade financeira ou seja à separação do princípio da legalidade tributária do princípio da legalidade orçamental .
O princípio da especialização dos exercícios é assim um corolário do principio da anualidade dos tributos e contrariamente ao que o recorrente afirma é o garante da tributação real se tivermos em vista que com a imposição do tributo em causa se visa agravar apenas o fluxo de rendimento gerado num determinado período de tempo razão pela qual apenas a esse período se deverão imputar os custos nele efectivamente suportados.
Como ensina Vítor Faveiro in « Nocões Fundamentais de Direito Fiscal » Vol.II pp.582
«segundo o princípio da especialização dos exercícios só deverão ser imputados ao exercício de determinado ano os proveitos ou valores efectivamente precisados e constituídos como tais; deverão pelo contrário ser imputados aos exercícios seguintes os valores que embora relativos a operações realizadas em certo exercício só se precisam ou são conhecidas em exercício futuro.»
O artigo18 do CIRC à semelhança do artigo 23º do CCI não dá uma definição do conceito de proveitos ou ganhos mas indica os que devem ser considerados como realizados no exercício esclarecendo desse modo porque devem tais ganhos ser reportados a determinado exercício e não a outro ao mesmo tempo que faz a ligação do conceito geral do tipo de proveito ou ganho ao exercício da actividade comercial e industrial

Mas apesar de tudo a lei ainda abre uma excepção permitindo que os custos fiscalmente relevantes e os proveitos respeitantes a exercícios anteriores possam ser imputados ao exercício em causa quando na data do encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputados eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos.
Ora tal não está provado no que aos autos se refere. E era à impugnante que cabia o ónus da prova da imprevisibilidade ou do desconhecimento.
Assim e sem necessidade de mais considerações acordam os juízes deste TCA em negar provimento ao recurso com todas as consequências legais.
Custas pelo recorrente fixando-se a taxa de justiça em 4 Ucs.
Notifique e registe.

Lisboa, 18 de Junho de 2002
José Maria da Fonseca Carvalho