N....e T...., inconformados com a sentença proferida em 2023-06-23 pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial que interpuseram tendo por objeto a decisão de indeferimento do Recurso Hierárquico, interposto da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa apresentada contra o ato de liquidação de IRS n.º 2011.5005113086, e correspondentes juros compensatórios, relativo ao ano de 2009, refletido no documento de cobrança nº 2011.1684840, no montante de EUR 207.189,17, vem dela interpor o presente recurso.

Os Recorrentes encerram as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

IV - Assim Sendo e Formulando as Necessárias Conclusões:

A) O presente recurso de apelação vem interposto da sentença proferida nos presentes autos, com a qual, os Impugnantes, ora Alegantes, não se conformam, porquanto, no seu entender, a Mmª Juiz “a quo” errou no julgamento da matéria de facto ao não ter dado como provado: i) “quais os serviços subjacentes às faturas indicadas na alínea E) supra, nem as fracções que beneficiaram de tais serviços”, tendo dado como provado erradamente em E) que não foi indicada a relação dos trabalhos referentes às faturas 693 e 806 e que os mesmos inexistem; ii) não constando tais faturas da relação constante em D) dos factos provados; iii) e que foram realizadas obras, com o aumento de um piso, que, pela sua complexidade, prolongaram-se por mais de 4 anos, tendo apenas terminado em 2005.

B) Para além disso, o Tribunal “a quo” errou no julgamento de Direito.

C) Isto porque, de acordo com a prova documental produzida nos autos e do depoimento da testemunha, A..., tais factos deveriam ter sido dados como provados.

D) Vejamos: os Impugnantes por requerimento apresentado nos autos em 20/04/2018 e constantes de fls. 63-71/Sitaf (documentos n.º 006371794 e 006371795), dando cumprimento ao despacho da Mm. Juiz “a quo” requereram a junção aos autos das cópias das faturas n.ºs 693 e 806 e da relação dos trabalhos a elas anexadas, emitidas pela sociedade “A..., Lda.”, em 30 de setembro de 2004 e em 18 de novembro de 2005, respetivamente (Cfr. Docs. 1 e 2 anexados a tal requerimento).

E) Tais documentos não foram impugnados no processo pela AT, razão, pela qual, atento o disposto, conjugadamente, nos artigos 374º e 376º do Código Civil e 574º, n.ºs 1 e 2 do C. P. Civil, tais factos deveriam ter sido dados como provados, além do mais, por terem sido admitidos por acordo.

F) Para além disso, a testemunha A..., cujo depoimento se encontra gravado entre os 00:21:37 - 00:40:31 no suporte digital SITAF da audiência de inquirição de testemunhas realizada no dia 14/12/2022, confrontado com tais documentos juntos aos autos por requerimento de 20/04/2018 e constante de fls. 63-71/Sitaf (cfr. Ata de fls 128-130), confirmou aos minutos 00:21:37 a 00:40:31, do dia 14/12/2022, a realização de tais trabalhos e o pagamento dos mesmos por parte dos Impugnantes.

G) Não obstante isso, a verdade, porém, é que, seguramente por lapso do Tribunal recorrido, tais factos não foram dados por assentes pela Senhora Juiz “a quo”.

H) Ora, da conjugação dos documentos indicados e do depoimento da testemunha A..., o Tribunal “a quo” errou no julgamento de facto ao não ter dado como provado “quais os serviços subjacentes às faturas indicadas na alínea E) supra, nem as fracções que beneficiaram de tais serviços”, tendo dado como provado em E) que não foi indicada a relação dos trabalhos referentes às faturas 693 e 806, ou seja, que: “tais relações inexistam, não acompanhando as respectivas faturas (cfr. Fls. 20 e22 da RG)”, não constando, para além disso, erradamente, tais faturas da relação constante em D) dos Factos Provados.

I) Por outro lado, apesar do Tribunal “a quo”, na sua motivação, ter dado como assente que se procedeu à ampliação do imóvel, tendo sido acrescentado um andar – Cfr. 5º e 6º parágrafo de pág.s 12 e 3º parágrafo de pág. 13 da sentença recorrida -, não deu tal facto como provado nos Factos Provados.

J) De igual modo não deu como provados que as obras, pela sua complexidade, demoraram para além de 4 anos e só terminaram em 2005.

K) Tais factos alegados pelos Impugnantes na petição inicial, para além de não terem sido impugnados pela AT, resultam comprovados pelos documentos remetidos pela Câmara Municipal de Lisboa, e cuja junção havia sido requerida pelos Impugnantes – Cfr. Documentos n.ºs 007594967 e 007594968 referente à notificação às partes em 26/01/2023. Tais documentos também não foram impugnados pela AT.

L) Da análise de tais documentos, verificamos que logo em março de 1999, os Impugnantes deram início ao processo na Câmara Municipal de Lisboa – Cfr. Documento n.º 007582450, 12/01/2023, n.º pág. 1232 e ss do SITAF - mas só 11/09/2000 foi aprovado o projeto para reabilitação do prédio no qual se incluiu um elevador, colunas novas e a ampliação do prédio com a criação de um andar, e em agosto de 2003 aprovada a demolição parcial – Cfr. Documento 007582458, de 12/01/2023, pág.s 1332 e seguintes.

M) Tendo as obras ficado paradas a aguardar a emissão de licenças para executar os trabalhos da especialidade – Cfr. documentos n.ºs 007582460 – pág.s 1382-, 007582461 – pág.s 1440 e seg. - e 007582463 – pág. 1519 e seguintes (SITAF).

N) A testemunha A..., cujo depoimento se encontra gravado entre os 00:21:37 - 00:40:31 no suporte digital SITAF da audiência de inquirição de testemunhas realizada no dia 14/12/2022, confirmou tais factos.

O) Atento o atrás exposto e a prova documental e testemunhal produzida pelos Alegantes, deve esse Venerando Tribunal alterar a referida decisão da Senhora Juiz “a quo” proferida sobre a matéria de facto, dando como provado:

I. Em D) dos Factos Provados os encargos constantes nas faturas 693, no montante de €4.110,75, de 30.09.2004 e 0806, no valor de € 6.197,20 de 18.11.2005;

II. E em E) dos Factos Provados a realização dos trabalhos referentes à fatura 693, no andar duplex e a realização dos trabalhos indicados na fatura 806, referente aos trabalhos finais da obra e descritos nos Doc.s 1 e 2 anexados ao requerimento de fls. 63/71 e confirmados em audiência pela testemunha A..., cujo depoimento gravado, aos minutos 00:21:37 a 00:40:31, do dia 14/12/2022, do seu depoimento, passando esta alínea a ter a seguinte redação: “O prestador de serviços “A..., Lda” emitiu em nome do Impugnante, as facturas n.º 806, no valor de €6.197,20, em 18.11.2005, referente aos trabalhos finais e a factura n.º 693, no montante de €4.110,75, em 30.09.2004, referente aos trabalhos realizados no andar duplex e melhor descritos a fls. 67/71 dos autos”;

III. Para além disso, deverá ser acrescentada uma alínea Q) aos Factos Provados, dando-se como provado que: “As obras realizadas no prédio, da quais resultaram o aumento de um piso ao imóvel, pela sua complexidade, prolongaram-se por mais de 4 anos, tendo apenas terminado em 2005”;

IV. E retirado o Facto Não Provado.

P) Isto assim deverá acontecer, porque os autos comportam todos os elementos que por si só permitirão a esse Venerando Tribunal revogar tal julgamento de facto da Senhora Juiz “a quo” e proferir nova decisão de facto no sentido ora propugnado pelos Recorrentes, devendo, consequentemente tais valores constantes nas faturas 806 e 693 ser deduzidos ao valor do imposto a pagar.

Q) A regra de que a tributação incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real encontra-se consagrada no n.º 2 do artigo 104.º da Constituição da República Portuguesa.

R) A AT, com exceção dos valores indicados nas faturas 693 e 806, não põe em causa o custo real das obras, suportado pelos ora Impugnantes, na reabilitação total do prédio, mas apenas considera, para efeito do artigo 51º do CIRS, as faturas dos 5 anos anteriores à alienação do prédio.

S) O prédio ameaçava ruir, razão, pela qual, a Câmara Municipal de Lisboa preparava-se para tomar posse administrativa e realizar as obras necessárias que se estimavam em cerca de 160.000,00€. – Cfr. Documento n.º 007582477, de 12/01/2023, pág. 1705 e seguintes.

T) Os Impugnantes procederam à demolição parcial do prédio e ao aumento de um andar duplex, tendo, para tanto, obtido as necessárias licenças de construção e utilização junto da Câmara Municipal de Lisboa.

U) Tais obras foram absolutamente decisivas para a valorização do bem e para a fixação do valor patrimonial tributário, não obstante isso, o Tribunal “a quo” julgou não ser aplicável ao caso em apreço o disposto no n.º 3 do artigo 46º do CIRS, tendo considerado que da prova produzida não se evidenciou ter existido uma reconstrução total ou que as obras realizadas tenham dado origem a um novo imóvel.

V) Sucedeu, porém, que dos documentos juntos aos autos a fls .. pela Câmara Municipal de Lisboa, para prova dos factos alegados na petição inicial (documentos que, repete-se, não foram impugnados pela AT), resulta claramente que o prédio ameaçava ruir e que os Impugnantes procederam à demolição parcial do mesmo, tendo aumentado um andar duplex, o qual, foi construído de raiz, para o que foi necessário a emissão de licenças de construção e da especialidade, bem como, a licença de utilização.

W) Razão, pela qual, salvo o devido respeito, entendemos ter aplicação ao caso em apreço o disposto no n.º 3 do artigo 46º do CIRS, devendo ser considerados todos os custos comprovados na realização da obra, incluindo os descritos nas faturas n.ºs 693, no montante de €4.110,75, de 30.09.2004 e 806, no valor de €6.197,20, no montante de € 6.197,20, de 18.11.2005,

X) Devendo, consequentemente, ser revogada a Sentença Recorrida e proferido Acórdão, que, em seu lugar, determine a exclusão de tributação das mais valias nos termos legais.

Y) Nesta conformidade, a sentença recorrida que julgou válida a correção efetuada pela AT ao IRS dos ora Impugnantes, enferma de vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto e de direito, consubstanciado na errada interpretação e aplicação do disposto no artigo 46º, n.º3 do Código do IRS, o que implica a declaração de ilegalidade e subsequente anulação da liquidação adicional de IRS controvertida, na parte em que radica naquela correção (cf. artigo 163.º, n.º 1 do CPA ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea d), do RJAT).

Z) Tendo em conta o custo total da obra de reabilitação do prédio comprovado nos autos em referência, no valor de 704.787,05€, o princípio constitucional da tributação do rendimento real e a valorização patrimonial tributária do imóvel, deverão tais obras (bem como, o seu custo total) ser consideradas para efeito de tributação das mais valias,

AA) Razão, pela qual, deverá esse Venerando Tribunal revogar a sentença recorrida e, em sua substituição, proferir acórdão que anule a declaração adicional de IRS e, consequentemente, declare extinto o processo de execução fiscal, ordenando, consequentemente, o levantamento da penhora realizada em tal processo e o cancelamento do seu registo.

SEM CONCEDER:

BB) Caso V. Exas assim o não entendam, o que se admite por mera necessidade de raciocínio, e depois de alterada a matéria de facto dada como provada, nos termos ora requeridos, deverão ser consideradas, por devidamente comprovadas, no termos do disposto no artigo 51.º, al. a) do Código do IRS, as faturas n.ºs 806 e 693, sendo dedutível ao imposto a pagar os valores constantes de tais faturas.

CC) Atento o atrás exposto, a sentença recorrida que julgou válida a correção efetuada pela AT ao IRS dos ora Impugnantes, enferma de vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto e de direito, consubstanciado na errada interpretação e aplicação do disposto no artigo 51º, n.º1, al.a) do Código do IRS, o que implica a declaração de ilegalidade e subsequente anulação da liquidação adicional de IRS controvertida, na parte em que radica naquela correção (cf. artigo 163.º, n.º 1 do CPA ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea d), do RJAT).

DD) Mais deverá esse Venerando Tribunal absolver os ora Recorrentes do pagamento das custas do processo em que foram condenados pela sentença recorrida.

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, tal como decorre do disposto nos arts. 635.º nºs 4 e 5 e 639.º do Código de Processo Civil (CPC), disposições aplicáveis ex vi art. 281.º do CPPT.

Assim sendo, no caso em apreço, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, há que apurar se a sentença recorrida padece dos erros de julgamento de facto e de direito que lhe são imputados pelos Recorrentes, a saber, se deixou de dar como provados factos pertinentes que resultavam da prova produzida nos autos, e se a interpretação que fez do disposto no art. 51.º e no n.º 3 do art. 46.º, ambos do CIRS não é correta.

II. Fundamentação

II.1. Fundamentação de facto

Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:

III. FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

Com relevo para a decisão da causa, dou como provados os factos a seguir indicados:

A) Por escritura pública de compra e venda de 02.10.1998, o Impugnante marido adquiriu cinco sextos indivisos do prédio urbano sito na Avenida A.., nº 2... e 2...-A, composto designadamente, por cave, R/C e 4 andares, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo XX º, da freguesia de São João de Deus, concelho de Lisboa, pelo preço de 45 milhões de escudos (€ 224.459,05) (cfr. fls. 9 a 14 da RG);

B) Por escritura pública de compra e venda de 28.12.1998, o Impugnante marido adquiriu um sexto do prédio melhor identificado na alínea precedente, pelo preço de 9 milhões de escudos (€ 44.891,81) (cfr. fls. 15 a 18 da RG);

C) O prédio encontrava-se em estado avançado de degradação (facto não controvertido);

D) Os Impugnantes procederam a obras de reabilitação/restauro no prédio antes identificado, incorrendo, designadamente nos seguintes encargos:

(Cfr. fls. 21 a 81 da RG);

E) O prestador de serviços “A..., Lda.” emitiu em nome do Impugnante, as facturas nº 0806, no valor de € 6.197,20, em 18.11.2005, com a descrição “Trabalhos conforme relação anexa”, e factura nº 693, no montante de € 4.110,75, em 30.09.2004, com a descrição “Valor de trabalhos a mais, conforme relação anexa”, embora tais relações inexistam, não acompanhando as respectivas facturas (cfr. fls. 20 e 22 da RG);

F) Após constituição de propriedade horizontal sobre o prédio a que se referem as alíneas anteriores, os Impugnantes venderam, por escritura pública de compra e venda datada de 25.08.2009, à sociedade “I... – Sociedade Imobiliária, Lda.”, da qual são gerentes, as fracções autónomas “B” (Cave), “D” (1º andar), “G” (4º andar) e “H” (5º andar duplex), pelo preço global de € 625.000,00 (cfr. fls. 98 a 104 da RG);

G) Por escritura pública de compra e venda, datada de 22.12.2009, os Impugnantes venderam à mesma sociedade “I... – Sociedade Imobiliária, Lda.”, as fracções autónomas “C” (R/C), “E” (2º andar) e “F” (3º andar), pelo preço global de € 415.000,00 (cfr. fls. 92 a 97 da RG);

H) Por referência ao ano de 2009, os Impugnantes submeteram, em 18.05.2010, a declaração de rendimentos Modelo 3 do IRS (3069-2009-J1675-89), incluindo o Anexo G “Mais valias e outros incrementos patrimoniais”, onde declararam:

(Cfr. fls. 129 a 133 da RG);

I) De acordo com os elementos declarados, foi emitida a liquidação de IRS nº 2010.5003659531, no valor de € 3.433,42 (cfr. fls. 140 da RG e fls. 9 do RH);

J) Na sequência de processo de divergências, os serviços da AT elaboraram uma declaração oficiosa Modelo 3 do IRS, passando a constar do Anexo G:

L) Por não ter sido regularizada a liquidação antecedente no prazo de pagamento voluntário, foi instaurado, em 10.01.2012, contra os Impugnantes, o processo de execução fiscal nº 3069201201006096 (cfr. fls. 23 a 27 do PA apenso);

M) Em 13.12.2011, o Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação identificada em K) supra, com os termos e fundamentos que se dão aqui por reproduzidos (cfr. fls. 2 e seguintes da RG);

N) Após pronúncia em sede de audição prévia, a reclamação graciosa foi parcialmente deferida, por despacho do Director de Finanças Adjunto em substituição, datado de 20.09.2012, com base na seguinte informação:

“(…) II – ANÁLISE DO PEDIDO

(…) 5. Verifiquei que as divergências entre as duas declarações se encontram no anexo G onde diverge o valor considerado como de aquisição dos imóveis alienados. Na 1ª declaração e a do sujeito passivo o valor total de aquisição é de € 1.038.682,28 (fIs. 132), na declaração oficiosa o valor considerado foi de € 44.891,84 (fls. 144), sendo esse o valor contestado pelo Reclamante.

6. Pelos documentos anexos … que correspondem às escrituras de compra e venda do imóvel que está na origem das mais valias tributáveis [verifica-se que em] 1998 o Reclamante adquiriu pelo preço de 45.000.000$00 (€ 224.459,05), 5/6 indivisos do imóvel e em 28 de Dezembro de 1998 adquiriu pelo preço de 9.000.000$00 (€ 44.891,81) os restantes 1/6 do mesmo imóvel. Na 1ª escritura a transmissão ficou isenta de SISA, … (aplicação de poupança crédito emigrantes fls. 139) e na 2ª escritura a transmissão ficou isenta de SISA nos termos do n° 22 do artº 11 do Código da Sisa e do Imposto Sobre as Sucessões e Doações. Verifica-se, portanto, que o valor total de aquisição do imóvel foi de 269.350,87€.

(…) 8. Neste caso o valor dos bens, para efeito de Sisa caso a ela houvesse lugar, seria 269.350,87€. E é este o valor que deve relevar para efeitos de Aquisição no anexo G da declaração de IRS, devendo ser rateado de acordo com as permilagens de cada uma das fracções:

9. Pelas escrituras de compra e venda das fracções … verifiquei que as fracções C, E, F foram vendidas no dia 22 de Dezembro de 2009 pelo valor global de € 415.000,00, … No dia 25 de gosto de 2009 foram vendidas as fracções B,D,G,H pelo valor global de € 625.000,00, …

(…)

11. O Reclamante juntou à petição diversas facturas respeitantes trabalhos efectuados de obras de remodelação do prédio, facturas datadas de 2001 até 18-11-2005, tendo em atenção a primeira parte do referido art. 51° do CIR3 só relevam os encargos comprovadamente realizados nos últimos 5 anos, tendo em atenção as datas de transmissão das fracções 22-12- 2009 e 25-08-2009 só podem relevar as facturas datadas a partir de 25-08-2004 para as fracções B,D,G,H e a partir de 22-12-2004 para as fracções C,E,F.

12. Para o efeito apenas 3 facturas têm data relevante, a nº 735 no montante de € 818,72, … e a factura 806 no montante de € 6.197,20, … a factura 693 de € 4.110,75 … Relativamente as facturas 693 e 806 verifica-se que correspondem a trabalhos efectuados por obra na Av. A….2... em Lisboa, contudo faz referência a uma relação anexa que não acompanhou as referidas facturas e portanto não e possível verificar se os trabalhos efectuados respeitam exclusivamente a valorização do imóvel. Pensamos ser de aceitar a factura 735 que corresponde a alterações na coluna de telefones exigida pela TLP conforme descritivo da factura a ratear conforme permilagem das fracções vendidas e a colocar na coluna correspondente às despesas e encargos e não no valor de aquisição do imóvel, conforme descrição que se segue:

13. Conclui-se que o valor a aceitar para efeito de encargos é o montante de € 776,15 (…)”

(Cfr. fls. 159 e seguintes da RG);

O) Em 21.11.2012, os Impugnantes interpuseram recurso hierárquico da decisão de reclamação graciosa a que se refere a alínea anterior (cfr. fls. 2 e seguintes do RH);

P) Por meio de despacho proferido pela Directora de Serviços de IRS em substituição, datado de 24.04.2014, foi indeferido o recurso hierárquico, com base na seguinte fundamentação:

“(…) 2. A interposição de recurso hierárquico de uma decisão da Administração Tributária (AT) visando a inversão da análise e decisão proferidas, necessariamente exige inovação ao nível da argumentação que fundamente consubstanciadamente esse pedido de reanálise por forma a contrariar as conclusões expressas na decisão.

3. Ora, na situação concreta o que se verifica é o reiterar dos mesmos fundamentos anteriormente apresentados e, não obstante se possa entender o pensamento defendido, a verdade é que os dispositivos legais aplicáveis aos factos não permitem essa avaliação.

4. Efectivamente, se o imóvel adquirido em 1998 se mostrava absolutamente necessitado de obras por forma a permitir a sua habitabilidade, é igualmente certo que a realidade final e que foi objecto de alienação em 2009, é a mesma, embora com melhoramentos, i.e, não se pode entender, nem tal foi suscitado pelo contribuinte aquando do término das obras, que da intervenção verificada tenha resultado uma nova e distinta realidade imobiliária (o que exigiria sujeição a avaliação pelos serviços competentes e inscrição da mesma).

5. Assim sendo, é exactamente para essas situações que serve a previsão legal de aceitação de obras de melhoramento, tal como se encontra perfeitamente explicitado na fundamentação que consubstancia a decisão proferida e que se reitera. O mesmo no que respeita à determinação do valor de realização, não podendo a AT ir além do que legalmente é admitido. (…)”. (cfr. PA – fls. 43 a 52 do RH).

Com interesse para a decisão da causa, não se provou quais os serviços subjacentes às facturas indicadas na alínea E) supra, nem as fracções que beneficiaram de tais serviços.

Quanto aos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se na análise da prova documental constante dos autos e PA apenso, bem como os procedimentos de RG e RH, conforme especificado em cada uma das alíneas supra.

A respeito dos factos não provados, não foram carreados para os autos elementos suficientes para concluir em sentido diverso (e que se deve, sobretudo, a insuficiência de certas facturas, desacompanhadas da lista/indicação dos serviços prestados).

A prova testemunhal produzida não se afigurou relevante para efeitos de fixação de qualquer facto, essencialmente por ter sido genérica, tendo as testemunhas reiterado que foram efectuadas obras no prédio dos Impugnantes – o que não é controvertido –, mas sem concretização temporal e sem pronuncia específica quanto às facturas.

Em resultado do provimento parcial do recurso, cuja fundamentação consta adiante, é alterado o facto constante no ponto E, nos seguintes termos:

E) O prestador de serviços “A..., Lda.” emitiu em nome do Impugnante, as facturas nº 0806, no valor de € 6.197,20, em 18.11.2005, com a descrição “Trabalhos conforme relação anexa”, e factura nº 693, no montante de € 4.110,75, em 30.09.2004, com a descrição “Valor de trabalhos a mais, conforme relação anexa”, constando anexo às mesmas a correspondente relação de trabalhos, com o seguinte teor (cfr. fls. 20 e 22 da RG e fls. X a x dos presentes autos, na numeração do SITAF):

É igualmente, e em conformidade, eliminado o segmento constante nos factos não provados da sentença.

Alegam os Recorrentes que a sentença sob recurso padece de erros de julgamento de facto e de direito, devendo por isso ser revogada.

Defendem, antes de mais, que a sentença erra de direito ao não ter qualificado os factos à luz do disposto no n.º 3 do art. 46.º do CIRS, na redação então em vigor, norma na qual se dispunha que “o valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele” e que, para tanto, deveria ter sido dado como provado que se procedeu à ampliação do imóvel, tendo sido acrescentado um andar.

Mais alegam que ainda que assim não se entenda, o Tribunal a quo errou na aplicação que fez do disposto no art. artigo 51º, n.º 1, al. a) do Código do IRS, pois desconsiderou os custos titulados pelas faturas n.º 693 e 806 com o argumento de que não teriam sido demonstrados e comprovados os serviços subjacentes às faturas em questão e as frações que beneficiaram de tais serviços, e que as relações de trabalhos referentes às mesmas inexistem, não as tendo acompanhado, quando, e em cumprimento de despacho do Tribunal, foram juntas aos autos cópias das referidas faturas e a relação de trabalhos que as acompanhou, tendo pela testemunha A... sido corroborado que a realização dos trabalhos constantes das mesmas e o respetivo pagamento.

Por fim, e embora o recurso não seja inteiramente claro quanto a esta questão, pretenderão os Recorrentes insistir na tese, não aceite pelo Tribunal a quo, de que a contagem do prazo de cinco anos a que alude a alínea a) do n.º 1 do art. 51.º do CIRS, na redação então em vigor, deve levar em conta, não a data em que foram incorridos os custos, mas a data em que as obras foram concluídas.

Vejamos então.

Quanto à aplicação ao caso do disposto no n.º 3 do art. 46.º do CIRS, e à tese dos Recorrentes de que a contagem do prazo de cinco anos a que alude a alínea a) do n.º 1 do art. 51.º do CIRS, na redação então em vigor, deve levar em conta, não a data em que foram incorridos os custos, mas a data em que as obras foram concluídas, a fundamentação da sentença recorrida é a seguinte, que se transcreve:

(…)

A temática em discussão reconduz-se à tributação, em sede de IRS, das mais-valias resultantes da alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis.

Refira-se, desde logo, que não estão em causa nos presentes autos os valores de alienação das fracções, nem os valores de aquisição (embora os Impugnantes tenham, na declaração Modelo 3 de IRS que submeteram, imputado os encargos incorridos com as obras aos valores de aquisição, declarando o respectivo somatório).

Também não é controvertido, porquanto é assumido expressamente pelos Impugnantes, que tenham decorrido obras de restauro no prédio, e bem assim, que incorreram em avultados montantes com as aludidas obras.

A divergência reside antes no facto de, em primeiro lugar, saber se ao caso é aplicável o artigo 51º do CIRS, e sendo aplicável, qual a data relevante a partir da qual se consideram os encargos dedutíveis.

Importa, antes de mais, atentar no quadro legal relevante:

Nos termos dos artigos 9º, nº 1, alínea a) e 10º do CIRS, os ganhos obtidos por pessoas singulares com a alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, quando não constituam rendimentos empresariais e profissionais, são tributados, em sede de IRS, como mais-valias, no âmbito da Categoria G (Incrementos Patrimoniais).

Como estabelece a alínea a) do nº 4 do artigo 10º do CIRS, o ganho sujeito a IRS é constituído pela diferença entre o valor de realização (geralmente, o valor da contraprestação ou os previstos no artigo 44º do CIRS) e o valor de aquisição, liquido da parte qualificada como rendimentos de capitais, sendo caso disso.

No caso de bens imóveis, a respeito do valor de aquisição, prevê o artigo 46º do CIRS o seguinte:

“1 - No caso da alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º, se o bem imóvel houver sido adquirido a título oneroso, considera-se valor de aquisição o que tiver servido para efeitos de liquidação do imposto municipal sobre as transacções onerosas de imóveis (IMT).

2 - Não havendo lugar à liquidação de IMT, considera-se o valor que lhe serviria de base, caso fosse devida, ….

3 - O valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele. (…)”.

O valor de aquisição sofre ainda os ajustamentos relativos a correcção monetária, nos termos do artigo 50º, e é acrescido das despesas e encargos, conforme previsto no artigo 51º do CIRS, segundo o qual (na redacção à data dos factos):

"Para a determinação das mais-valias sujeitas a imposto, ao valor de aquisição acrescem:

a) Os encargos com a valorização dos bens, comprovadamente realizados nos últimos cinco anos, e as despesas necessárias e efectivamente praticadas, inerentes à aquisição e alienação, nas situações previstas na alínea a) do n.° 1 do artigo 10º; (…)”.

O saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no mesmo ano, designadamente as decorrentes da transmissão de imóveis, fica sujeito a englobamento e a tributação é efectuada às taxas gerais progressivas estabelecidas no artigo 68º do CIRS, mas tal saldo apenas é considerado em 50% do seu valor, conforme resulta do nº 2 do artigo 43º do CIRS.

Revertendo ao caso dos autos:

Na situação sub judice, os Impugnantes, num primeiro momento, pretendem afastar a aplicação ao caso do artigo 51º do CIRS, com o fundamento de que se tratou de obras complexas, num imóvel em estado avançado de degradação, e que fizeram mais do que obras de conservação e beneficiação.

Todavia, não equacionam qualquer norma alternativa à qual pudessem subsumir-se os encargos incorridos.

Sobre este ponto, atendendo às obras efectuadas – e às facturas constantes da alínea D) do probatório –, haverá que concluir que as mesmas se encontram associadas não só à finalidade de preservação do imóvel, atento o estado de degradação, mas também à própria valorização económica do prédio, designadamente, por ter sido acrescentado um piso (duplex) ao imóvel e constituída propriedade horizontal, o que certamente contribuiu para o aumento do seu valor de mercado.

Mesmo que as obras se limitassem a suprir as deficiências de habitabilidade do edifício face ao estado avançado de deterioração – o que não foi exclusivamente o caso, como vimos, já que se procedeu à sua ampliação –, tais obras não podem deixar de constituir e de se subsumir ao conceito de “obras de valorização dos bens”, para efeitos do artigo 51º, alínea a) do CIRS.

Não vislumbramos, pois, razões suficientes para arredar do caso vertente a aplicação da aludida norma, já que efectivamente, os Impugnantes incorreram em encargos com a valorização do prédio.

De notar que o artigo 51º apenas seria de afastar se se tratasse de um imóvel construído (de raiz) pelos sujeitos passivos, caso em nos termos do artigo 46º, nº 3 do CIRS, o valor de aquisição seria o valor patrimonial tributário, ou se superior, o valor do terreno acrescido dos custos de construção devidamente comprovados.

Mas não é este o caso em apreciação.

Com efeito, resulta da prova produzida que, anteriormente às obras já existia o aludido prédio, tendo ainda os próprios Impugnantes assumido que se tratou de obras de restauro, não havendo qualquer alusão a uma reconstrução total, a “custos de construção”, muito menos existe evidência de que as obras realizadas tenham dado origem a um novo imóvel (i.e, a uma nova e distinta realidade imobiliária), razão pela qual não teria aplicação o artigo 46º, nº 3 do CIRS.

Ao invés, o que se verifica é que, não obstante o estado avançado de degradação, as obras foram efectuadas sobre o imóvel originário (e não sobre um terreno), imóvel esse que se manteve, embora melhorado e ampliado.

Assim, não tendo havido lugar à construção ex novo de um imóvel, mas tendo os Impugnantes incorrido em obras de valorização do prédio, forçoso é concluir pela aplicação o caso vertente do artigo 51º do CIRS, para apuramento da respectiva mais-valia.

Assim sendo, neste ponto, não colhe a argumentação dos Impugnantes.

Assente a questão quanto à aplicação do artigo 51º do CIRS, os Impugnantes colocam em causa qual o evento relevante para efeitos de contagem do prazo de 5 anos, ali previsto.

Relembre-se que o artigo 51º, alínea a) do CIRS estabelece que ao valor de aquisição acrescem encargos com a valorização dos bens, comprovadamente realizados nos últimos cinco anos.

Não se questionando que a maioria dos encargos incorridos pelos Impugnantes se reconduzem a encargos com valorização do bem imóvel, ponto é que os mesmos, para serem considerados para efeitos de cálculo das mais-valias: (i) terão de ser comprovados, i.e., constar de facturas/recibos, e bem assim, (ii) terem sido incorridos no aludido prazo de 5 anos anteriores (ou a montante) da data de alienação.

É esta a interpretação que decorre do preceito em análise, não sendo possível extrair qualquer outro sentido, designadamente de que é a data de conclusão de obras que deve ser considerada, como propugnam os Impugnantes.

Esta tese defendida pelos Impugnantes não só não tem o mínimo de correspondência com a letra da lei, como se afigura uma solução impraticável, do ponto de vista dos fins do sistema fiscal, e que se guiam pela praticabilidade. De facto, não haveria como atestar e comprovar de forma célere e objectiva, a data de conclusão das obras, sendo sempre necessário para o efeito produzir prova testemunhal perante a AT, o que não se afigura comportável. Pelo contrário, já os gastos incorridos constarão sempre de factura/recibo, documentos datados que devem ser conservados pelo sujeito passivo, e perante os quais é facilmente constatável o período que decorre até à alienação, permitindo concluir se devem ou não ser acrescidos ao valor de aquisição.

Por conseguinte, a interpretação totalmente inovadora dos Impugnantes é extra legem, não podendo ser acolhida.

Bem andou a AT ao considerar, nos termos do artigo 51º, alínea a) do CIRS, na redacção à data dos factos, que apenas poderiam relevar as facturas com datas posteriores a 25.08.2004, para as fracções B, D, G e H e a 22.12.2004, para as fracções C, E e F [já que as vendas das fracções ocorreram, respectivamente, a 25.08.2009 e 22.12.2009 – cfr. alíneas F) e G) do probatório]. Nessa situação estavam as facturas 735, 806 e 693 – cfr. alienas D) e E).

(…)

Ora, no que a estas duas questões diz respeito, não se vê qualquer motivo para divergir da fundamentação da sentença, que é a correta, não padecendo assim a mesma dos apontados erros de julgamento de direito.

Com efeito, e no que ao disposto no n.º 3 do art. 46.º do CIRS diz respeito, o que resultava da norma era que deveriam estar em causa “imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos”, ou seja, e como é bem referido na sentença, imóveis construídos de raiz pelos sujeitos passivos, e não imóveis ampliados ou reabilitados, como foi o caso, não tendo qualquer cabimento na lei a tese dos impugnantes, tal como referido na fundamentação da sentença acabada de citar.

Também a tese dos Recorrentes quanto ao alegado modo de contagem do prazo de cinco anos constante do disposto na alínea a) do n.º 1 do art. 51.º do CIRS não tem qualquer cabimento na norma, como é bem explicitado na fundamentação da sentença citada, não se vendo qualquer motivo para pôr a mesma em causa, ali tendo sido feito uma correta interpretação e aplicação da norma ao caso concreto em apreciação.

Consequentemente, improcede também o imputado erro de julgamento de facto por não terem sido provados os factos com os quais pretendiam sustentar o entendimento em questão, pois não tendo a realidade descrita pelos Recorrentes qualquer cabimento nas supracitadas normas, não havia que dar por provado, como pretendem, que “se procedeu à ampliação do imóvel, tendo sido acrescentado um andar”, ou que “as obras, pela sua complexidade, demoraram para além de 4 anos e só terminaram em 2005”.

Já quanto à desconsideração dos curtos titulados pelas faturas n.ºs 693 e 806, nos montantes, respetivamente, de EUR 4.110,75 e EUR 6.197,20, há que dar razão aos Recorrentes.

De facto, e como alegam, os Recorrentes procederam à junção aos autos de cópias das referidas faturas, acompanhadas da correspondente relação de trabalhos, resultando das mesmas que as obras efetuadas se reportaram ao imóvel em causa, no período temporal pertinente para a sua consideração – a saber, nos cinco anos anteriores – e que os custos incorridos se revelam pertinentes.

Assim sendo, o recurso é procedente neste segmento, alterando-se em conformidade, o facto constante do ponto E, da fundamentação de facto da sentença, eliminando-se o facto não provado, levando em consideração as referidas faturas, tal como resulta já da alteração supra à mesma.

Assim sendo, e em face do exposto, o presente recurso deve ser julgado parcialmente procedente.

Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:

I. O disposto no n.º 3 do art. 46.º do CIRS, na redação em vigor, reportava-se a “imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos”, ou seja, a imóveis construídos de raiz pelos sujeitos passivos, e não imóveis ampliados ou reabilitados.

II. Atento o disposto na alínea a) do n.º 1 do art. 51.º do CIRS, na redação então em vigor, não tem qualquer cabimento a tese dos Recorrentes de que para relevar o prazo de cinco anos ali previsto se deveria levar em conta, não a data em que foram incorridos os custos, mas a data em que as obras foram concluídas.

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder parcial provimento ao presente recurso, e em conformidade, revogar a sentença na parte em que não mesma foram desconsiderados os custos titulados pelas faturas n.ºs 693 e 806, anulando-se parcialmente o ato impugnado em conformidade.

Custas pelos Recorrentes e pela Recorrida na proporção do respetivo decaimento, em ambas as instâncias, que se fixa em 94% e 6%, respetivamente, não sendo devida taxa de justiça pelo presente recurso à Recorrida.

Lisboa, 19 de dezembro de 2024 - Margarida Reis (relatora) – Ana Cristina Carvalho – Ângela Cerdeira.