l – RELATÓRIO

A Fazenda Pública, inconformada com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por ……………………….., SA., contra a decisão de indeferimento do recurso hierárquico interposto contra o indeferimento da reclamação graciosa apresentada relativamente à liquidação adicional de IRC do exercício de 2004, no valor de € 169.758,85, a que acrescem juros compensatórios no valor de € 11.850,56, dela veio interpor o presente recurso jurisdicional.

Formula, para tanto, as seguintes conclusões:

A) Vem o presente recurso interposto da douta Sentença proferida em 1ª instância que julgou totalmente procedente a impugnação judicial e em consequência anulou a liquidação sindicada, condenando ainda a Fazenda Pública ao pagamento de juros indemnizatórios.

B) Salvo o devido respeito, que é muito, entendemos que a douta Sentença recorrida fez uma errada interpretação do disposto no artº 17º e ss. do CIRC.

C) Como bem entendeu a Administração Tributária a Impugnante entendeu provisionar os custos incorridos com vista à cobrança/recuperação dos crédito em vez de os levar a uma conta de custos, pelo que, estamos perante uma opção tomada pela Impugnante que de certeza foi de encontro às decisões contabilísticas e financeiras da mesma.

D) Sendo o lucro tributável aferido pela realidade contabilística do sujeito passivo, esta deverá verificar entre outros, os requisitos enunciados no nº 3 do artº 17º, ou seja, deve estar organizada em conformidade com a normalização contabilística; obedecer a outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade; observar as normas do Código de IRC.

E) Assim, tendo em conta, que a contabilidade do sujeito passivo não obedece ao PCSB e às normas previstas no Código de IRC.

F) Foi efectuada a correcção à provisão para créditos vencidos, objecto dos presentes autos

G) Aliás, como a própria Sentença ora recorrida reconhece é ao sujeito passivo que incumbe a elaboração ou alteração da própria contabilidade.

H) De acordo com o disposto no artº 17º, nº 1 do CIRC, o lucro tributável é o resultado das operações aí mencionadas num determinado exercício;

I) Por sua vez o nº 1 do artº 18º do mesmo diploma legal dispõe que os proveitos e custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização,

J) Principio este que também encontra consagração no ponto 2.3 do Capitulo II do Anexo (PCSB) à Instrução nº 4/96 do Banco de Portugal.

K) No caso em apreço resulta dos autos que a Impugnante provisionou as despesas que visavam a cobrança/recuperação de créditos vencidos,

L) No entanto, não consta do probatório qual o período do vencimento das mesmas e a percentagem pela qual foram provisionadas, de forma a aferir se as mesmas foram suportadas no exercício de 2004 e como tal se poderiam ser consideradas como custo desse exercício.

M) A Impugnante nos presentes autos apenas veio reagir contra a correcção efectuada às provisões para crédito vencido;

N) Tendo das quatro correcções técnicas efectuadas aceite duas e sendo a outra objecto de processo judicial próprio.

O) A douta Sentença recorrida decidiu julgar procedente a presente impugnação e, em consequência anular a liquidação sindicada.

P) A existir vício de violação de lei o mesmo só se verifica relativamente à correcção impugnada, pelo que, deveria a liquidação sindicada ser anulada apenas na parte que se encontra ferida de ilegalidade;

Q) Devendo manter-se os segmentos que não sejam afectados por essa ilegalidade.

R) A douta Sentença recorrida ao decidir como decidiu violou o disposto nos artº 17º e ss. do CIRC.

S) Bem como violou os princípios da equidade e da justiça ao decidir anular toda a liquidação quando apenas parte da mesma foi objecto de impugnação.

Termos em que, com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve o presente Recurso ser provido e, consequentemente ser revogada a sentença proferida pelo Douto Tribunal “a quo”, assim se fazendo a costumada Justiça.

1 - Mesmo que a constituição de provisão para despesas com créditos vencidos não seja admissível à luz das regras do PCSB, estas despesas não podem relevar positivamente na determinação do lucro tributável do contribuinte, sob pena de violação do artigo 17.º, n.º 1 do CIRC e do princípio da tributação do rendimento real das empresas consagrado no artigo 104.º,nº 2 da CRP.

2 - Uma vez que estes custos de cobrança estavam ligados à atividade da empresa e a AT nunca questionou a quantificação nem a relevância fiscal dos mesmos (cfr. al. c) dos factos provados da sentença recorrida), a circunstância de terem sido erradamente - pelo menos no entender da AT - contabilizados como provisões não autorizava que fossem incluídos na matéria coletável de IRC.

3 - Com efeito, se o contribuinte suporta custos para lograr obter a cobrança de créditos de que é titular, não há dúvida de que estes custos têm uma relação causal direta com a atividade empresarial e com a obtenção de proveitos e, consequentemente, devem ser aceites como gastos (cfr. ai. c) do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC).

4 - A natureza material destes custos não é alterada pelo tratamento contabilístico a que são submetidos, ou seja, um gasto fiscal não deixa de o ser pelo facto de o contribuinte ter constituído, indevidamente, uma provisão em detrimento da respetiva contabilização como gasto. Se assim não fosse, estaria aberta à porta para a tributação das empresas com base num lucro que, ao contrário do que exige a Lei Fundamental, é tudo menos real (cfr. artigo 104.º, n.º 2 da CRP).

5 - Por força do princípio do inquisitório consagrado no artigo 58.º da LGT impende sobre a AT um dever de busca da verdade material, do qual resulta, por um lado, que a AT deve retirar a relevância contabilística de erros praticados pelo contribuinte na elaboração da contabilidade que o favoreçam e, por outro, que deve reconhecer relevância a outros erros contabilísticos que o prejudicam, não podendo aproveitar-se destes lapsos para agravar a carga tributária (cfr. o douto Acórdão n.º 29/2012-T do CAAD- Centro de Arbitragem Administrativa e Tributária, de 15/06/2012, do qual foi relator o Ilustre Conselheiro Jorge Lopes de Sousa).

6 - Está demonstrado que a contabilidade da Recorrida estava organizada e foi apresentada de acordo com as regras aplicáveis, nomeadamente o PCSB, sendo que não é pelo facto de entre o contribuinte e a AT existir uma divergência na interpretação e sentido da lei quanto ao enquadramento contabilístico de certos valores que se extrai que a contabilidade não obedece à lei.

7 - Em face do exposto, deve concluir-se que a sentença recorrida procedeu a uma acertada interpretação e aplicação do direito e que, consequentemente, deve ser mantida na íntegra

Termos em que o presente recurso deve ser julgado totalmente improcedente, por não provado, com a consequente manutenção, na íntegra, da sentença recorrida.

2 - FUNDAMENTAÇÃO

2.1. De facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

“(…)

A) A sociedade “………………………… S.A.” alterou em 24.05.2004 a denominação social e passou a designar-se “…………………………… S.A. (acordo)

B) Na sequência da OI n.º ……………., de 29.05.2009, foi realizado um exame à contabilidade da sociedade “……………………….S.A.”, referente ao exercício de 2004.(Doc. fls. 35/59 do p.a.t.)

C) No procedimento de inspecção a que alude a al. B) do probatório foi elaborado o Relatório de Inspecção Tributária, do qual consta designadamente o seguinte

“ III. Descrição dos Factos e Fundamentos das Correcções Meramente Aritméticas à Matéria Tributável

III. Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC)

III.1.1. Provisões para crédito vencido

€244,585,10 (alíneas d) do n.º1 do art.º34º do CIRC e Aviso n.º 3/95

De acordo com o disposto no n.º1 do n.º3 do Aviso 3/95 de 30/06 do BP apenas são provisionáveis os créditos e juros vencidos enquadrados nas diferentes classes de risco. Contudo da análise efectuada aos diversos elementos apresentados pelo banco, verificou-se que este considerou como créditos elegíveis, o saldo da conta “289- Despesas com crédito vencido”, no montantes de € 418.449,03.

No entanto, não obstante este valor se encontrara relacionado com o crédito vencido, ele não consubstancia a natureza de crédito propriamente dita pelo que não é possível o seu provisionamento.

Por outro lado, o PCSB não prevê classes de risco para este tipo de despesas.

Assim sendo, e nos termos do disposto no art. 34º do CIRC conjugado com o n.º3 do supracitado Aviso do BP, vai-se proceder à correcção fiscal, no montante de € 244.585,10, conforme evidenciado no anexo n.º1. (…)”.(Doc. fls. 35/59 do p.a.t.)

D) Em 16.04.2007, a Administração Tributária Aduaneira com base no Relatório de inspecção Tributária emitiu a liquidação adicional de IRC n.º ……………., no valor de € 181.609,41, sendo € 169.758,85 de imposto e € 11.850,56 de juros compensatórios. (…)”.(Doc. fls. 23 do p.a.t.)

E) Em 05.09.2007, a Impugnante deduziu reclamação graciosa contra a liquidação adicional de IRC a que alude a al. D) do probatório, tendo por objecto as correcções relativas a provisão para crédito vencido e dedução de prejuízos fiscais. (Doc. fls. 5/10 do processo de reclamação graciosa)

F) A reclamação graciosa a que alude a al. E) do probatório foi indeferida por decisão datada de 20.08.2009, que aqui se dá por integralmente reproduzida. (Doc. 86/94 do processo de reclamação graciosa)

G) Em 28.08.2009, a Impugnante interpôs recurso hierárquico da decisão de indeferimento a que alude a al. F) do probatório, quanto à na correcção relativa a provisão para crédito vencido. (Doc. fls. 2/21 do processo de recurso hierárquico)

H) Em 19.02.2010 foi proferida decisão final que negou provimento ao recurso hierárquico. (Doc. fls.118/121 do processo de recurso hierárquico)

I) Em 05.07.2010, a Impugnante foi notificada da decisão a que alude a al. H) do probatório. (Doc. fls.118/124 do processo de recurso hierárquico)

J) Em 04.08.2010, deu entrada em juízo a petição inicial que originou os presentes autos. (Cfr. fls.2 dos autos)

FACTOS NÃO PROVADOS

Não se mostram provados quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa.

MOTIVAÇÃO DE FACTO

A convicção do tribunal, quanto aos factos provados, formou-se com base no teor dos documentos referidos em cada uma das alíneas supra, bem como na posição assumida pelas partes nos articulados.

2.2. De direito

Como decorre da leitura daquilo que até aqui ficou dito, temos que, na sequência de acção de fiscalização ao exercício de 2004, a AT emitiu o acto tributário de liquidação adicional de IRC impugnado, ao qual coube o nº ………………., no valor total de € 181.609,41, sendo € 169.758,85 de imposto e € 11.850,56 de juros compensatórios.

O acto assim emitido é o resultado da efectivação de quatro diferentes correcções, o que se retira inequivocamente do artigo 4º da p.i. Como também se refere na p.i, concretamente no artigo 5º, das apontadas quatro correcções, só duas foram objecto da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação adicional nº ……………….., a saber: o montante de € 244.585,10, respeitante à provisão para créditos vencidos e, ainda, a quantia de € 309.967,90, relativa à dedução de prejuízos fiscais.

Tal reclamação graciosa veio a ser indeferida, seguindo-se a interposição de recurso hierárquico, o qual foi indeferido igualmente. Como resulta da matéria de facto supra transcrita e consta expressamente da p.i de impugnação, “por não se conformar com tal decisão e respectiva fundamentação, e menos ainda com a manutenção do acto tributário de liquidação adicional, a ora impugnante deduziu recurso hierárquico, apenas na parte correspondente à correcção efectuada pelos SIT enunciada em a) do artigo 4º do presente articulado, pois, quanto à referida na alínea d) aguarda decisão judicial em sede própria, aceitando as demais correcções efectuadas pelos referidos Serviços”. Esclareça-se, desde já, que as correcções apontadas nas alíneas a) e d) do artigo 4º da p.i eram respeitantes, respectivamente, à provisão para créditos vencidos e à dedução de prejuízos fiscais.

Portanto, e esclarecendo já um aspecto que se mostra necessário na análise do presente recurso, deve dizer-se, sem hesitações, que, em sede de recurso hierárquico, estava já unicamente em discussão a correcção no montante de € 244.585,10, respeitante à provisão para créditos vencidos, sendo de evidenciar que é a decisão de indeferimento de tal recurso que constitui o objecto imediato da impugnação judicial. Por conseguinte, em sede de impugnação judicial, apenas se mantinha em apreciação a apontada correcção de € 244.585,10, tendo sido esta a única correcção apreciada pelo Tribunal a quo.

Feito este esclarecimento inicial, ao qual regressaremos mais adiante, centremos a nossa atenção no recurso jurisdicional propriamente dito.

Como resulta da posição manifestada pela impugnante no articulado inicial, o ataque à correcção de € 244.585,10, respeitante à provisão para créditos vencidos, assentou em dois fundamentos distintos:

- por um lado, a impugnante, ora Recorrida, ali veio defender, em síntese, que, contrariamente ao entendimentos dos SIT, aquele montante podia, como foi, ser provisionado, pois que as despesas com crédito vencido revestem a mesma natureza dos próprios créditos; assim sendo, pelas razões que aqui nos escusamos de enunciar, ali defendeu que a AT havia feito uma errada interpretação e aplicação da lei, concretamente do disposto na alínea d) do nº1 do artigo 34º do CIRC, do PCSB e, ainda, do nº1 do artigo 3º do Aviso 3/95, do Banco de Portugal;

- por outro lado, e para o caso de tal entendimento não merecer acolhimento, a impugnante defendeu, ainda, que a manutenção da liquidação efectuada viola gravemente o princípio constitucional da tributação das empresas pelo lucro real, porquanto, em síntese útil, mesmo não se aceitando a provisão, a verdade é que o montante em causa corresponde a despesas incorridas (que não foram questionadas) com créditos vencidos e, como tal, devem concorrer negativamente para o cálculo do imposto e, não, como aconteceu, acabarem por ser tributados como se de um proveito se tratasse.

Olhando agora para a sentença recorrida, vemos que o que aí se entendeu e decidiu foi o seguinte: não tinha razão a impugnante quanto ao primeiro fundamento invocado; porém, devia a correcção ser anulada, por ilegal, com base no segundo fundamento esgrimido em sede de p.i.

Com efeito, e para mais fácil enquadramento, vejamos o que ficou dito pela Mma. Juíza a quo:

“(…)

A questão que se coloca é a de saber se as despesas com créditos vencidos tem a mesma natureza do crédito propriamente dito, e como tal poderão ser inscritas na contabilidade sob a rubrica “provisão para créditos vencidos”.

Vejamos.

No caso em pareço, releva o regime das provisões específicas das instituições bancárias consagrado no n.° l da alínea d) do artigo 34.° do CIRC , nos termos do qual, são fiscalmente dedutíveis as provisões constituídas: “As que, no âmbito da disciplina definida pelo Banco de Portugal, e por força de uma imposição de carácter genérico e abstracto, tiverem sido obrigatoriamente constituídas pelas empresas sujeitas à sua supervisão e pelas sucursais em Portugal de instituições de crédito e de outras instituições financeiras com sede em outro Estado membro da União Europeia, com excepção da provisão para riscos gerais de crédito, bem como as que, no âmbito da disciplina definida pelo Instituto de Seguros de Portugal, e por força de uma imposição de carácter genérico e abstracto, tiverem sido obrigatoriamente constituídas pelas empresas de seguros submetidas à sua supervisão e pelas sucursais em Portugal de empresas seguradoras com sede em outro Estado membro da União Europeia, incluindo as provisões técnicas legalmente estabelecidas”

Como ficou dito no acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 18 de Março de 1998, proferido no processo com o n.º 16.745, publicado no Apêndice ao Diário da República de 18 de Maio de 2001, págs. 34 a 38 e com sumário disponível em wwwdgsi.pt:

“Estamos perante um caso nítido de delegação do poder administrativo próprio de certa administração directa do Estado (a administração fiscal) numa outra administração não fiscal do Estado exercida por forma indirecta, numa administração levada a cabo através de institutos públicos, como é o caso do Banco de Portugal (2), cuja explicação se prende com o facto de este se encontrar melhor posicionado para surpreender e dar satisfação ao interesse público que aqui se resolve numa certa conciliação entre os interesses da obtenção de receitas fiscais com os da execução de uma correcta política monetária e financeira a ser concretizada por todos os agentes financeiros e que constitui uma específica atribuição do Banco de Portugal»“

Estabelece o n.º1 do n.º3 do Aviso n.º 3/95 de 30 de junho do Banco de Portugal, na redacção à data dos factos, o seguinte:

“Para efeitos da constituição das provisões para crédito vencido, os vários tipos de crédito são enquadrados nas classes de risco indicadas no número seguinte, as quais reflectem o escalonamento dos créditos e dos juros vencidos em função do período decorrido após o respectivo vencimento ou o período decorrido após a data em que tenha sido formalmente apresentada ao devedor a exigência da sua liquidação.” Da interpretação do preceito transcrito, resulta que o mesmo não contempla na sua previsão a constituição de provisões relativas a despesas com créditos vencidos.

Por outro lado, o Plano de Contas para o Sistema Bancário utiliza cumulativamente os conceitos de “credito vencido”, “ juros vencidos” e “despesas de créditos vencidos” (vide “Lista e âmbito das contas, classe 2, conta 28 e subcontas 287, 288 e 289) e o Aviso n.º3/95 ao utilizar também os conceitos de “ credito vencido” e “ juros vencidos” ( ponto 3º, nº1), permite concluir que o conceito de “credito vencido” se reporta apenas ao próprio crédito que dá origem aos juros e ás despesas.

No que respeita aos mapas de provisões (aprovados pela Instrução n.º 9/2003, do Banco de Portugal, alterada pelas Instruções n.ºs 22/2003, 13/2005 e 4/2006), não se encontra qualquer referência a provisões para despesas com créditos vencidos.

Pelo que vem exposto, improcede a argumentação da Impugnante, porquanto, não encontra acolhimento quer no Aviso n.º3/95 do Banco de Portugal quer nas normas do PCSB”.

Ora, naturalmente, o assim decidido não encontra, nesta sede de recurso, a oposição da Recorrente. Porém, como dissemos, o Tribunal a quo acabou acolhendo a argumentação da impugnante quanto à invocada violação do princípio constitucional da tributação das empresas pelo lucro real, o que fez nos termos que seguidamente se deixam transcritos.

Assim:

“(…)

Do vicio de violação de lei por ofensa do artigo 103º, n.º2 da CRP e artigo 17º do CIRC.

Neste particular alega a Impugnante, que o montante total do “crédito”, incluído para efeitos de provisão, foi tomado em consideração nas facturas/notas de débito emitidas aos clientes. Alegando, ainda que o custo incorrido com vista à cobrança/recuperação dos créditos foi objecto de provisionamento em detrimento de ser levado, directamente a um custos do exercício Considera a Impugnante que se a Administração Tributaria Aduaneira não concordava com a possibilidade de se aprovisionar as despesas com crédito vencido teria de aceitar fiscalmente o custo, cuja prova não colocou em causa.

Apreciando.

Nos termos do artigo 17º, n.º1, do CIRC “ o lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º1 do artigo 3º é constituído pela soma algébrica do resultado liquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente nos termos deste código”.

Deste modo, e considerando que a justiça material não é, por força do princípio da legalidade fiscal, a justiça no exclusivo interesse de qualquer das partes mas a justiça distributiva, que é a visada pelo direito fiscal, uma vez que esta se alcança pela tributação de cada um, de acordo com a sua capacidade contributiva.

No caso das empresas, a sua capacidade contributiva é, na verdade, revelada fundamentalmente pelo seu lucro real, por opção legal e constitucional prevista no artigo 104º, n.º2.

No caso, a ATA não colocou em causa o montante e a relevância fiscal das despesas com crédito vencido, pelo que, por força do anteriormente tecido, e uma vez que as correcções permitidas no artigo 17º do CIRC concernem à relevância fiscal dos dados contabilísticos e não à elaboração ou alteração da própria contabilidade, que é tarefa de que estão legalmente incumbidos os sujeitos passivos, a liquidação impugnada ao dar relevo positivo ao valor das referidas despesas, no montante de € 244.585,10, na fixação da matéria tributável que está subjacente mostra-se ferida de ilegalidade”.

Lidas as conclusões da alegação de recurso, este é o discurso fundamentador espelhado na sentença, subjacente à anulação da correcção contestada, que suscita a oposição da Fazenda Pública, aqui Recorrente. Em traços breves, tal discordância baseia-se no seguinte: a sentença errou na interpretação dos artigos 17º e ss do CIRC; a opção de provisionar os custos incorridos com vista à cobrança/recuperação dos créditos, em vez de os levar a uma conta de custos, foi uma decisão da responsabilidade da impugnante; é a não contabilização do montante em causa nos termos legalmente impostos que determina a não aceitação da provisão; apesar de resultar dos autos que a impugnante provisionou as despesas que visavam a cobrança/ recuperação dos créditos vencidos, daí não consta qual o período do vencimento das mesmas e a percentagem pela qual foram provisionadas, o que impede que se afira se as mesmas foram suportadas em 2004; tal, apelando ao princípio da especialização dos exercícios, obsta a que as mesmas sejam aceites como custo do exercício de 2004.

Tal como resulta do teor das contra-alegações, cuja síntese conclusiva ficou acima transcrita, a Recorrida não aceita esta posição, defendendo que a sentença deve ser mantida, pois que, e no essencial, a natureza material destes custos não é alterada pelo tratamento contabilístico a que são submetidos, ou seja, um gasto fiscal não deixa de o ser pelo facto de o contribuinte ter constituído, indevidamente, uma provisão em detrimento da respetiva contabilização como gasto, sendo que por força do princípio do inquisitório consagrado no artigo 58.º da LGT impende sobre a AT um dever de busca da verdade material, do qual resulta, por um lado, que a AT deve retirar a relevância contabilística de erros praticados pelo contribuinte na elaboração da contabilidade que o favoreçam e, por outro, que deve reconhecer relevância a outros erros contabilísticos que o prejudicam, não podendo aproveitar-se destes lapsos para agravar a carga tributária.

Vejamos, então, de que lado está a razão.

Aqui chegados, devemos ter por certo que já não está em causa saber se, como defenderam os SIT, apenas são provisionáveis os créditos e juros vencidos nas diferentes classes de risco e que o saldo da conta 289 (despesas com crédito vencido), não obstante estar relacionado com o crédito vencido, não consubstancia a natureza de crédito propriamente dito, não sendo susceptível de provisionamento, não prevendo, concomitantemente, o Plano de Contas para o Sistema Bancário (PCSB), classes de risco para esse tipo de despesas. Tal como acabou por ser entendido pela sentença recorrida, o conceito de crédito vencido não contém um sentido que abranja, além de capital e juros, as despesas incorridas com o crédito e juros.

A discussão, neste momento, já só incide sobre a questão de saber se, não sendo aceite aquela provisão, as despesas incorridas relacionadas com o crédito vencido podem, ou não, ser aceites como custo fiscal. Dito de outro modo, importa saber se, apesar do incorrecto registo contabilístico como provisão é, ou não, aceitável, que o valor em causa – repita-se, respeitante a despesas com a cobrança de crédito vencido - venha a influenciar positivamente o resultado tributável do exercício em causa.

O Tribunal a quo respondeu negativamente a esta questão, como vimos. E, adiantando, podemos dizer que o fez correctamente.

Com efeito, e para além daquilo que ficou dito na sentença recorrida (na parte antes transcrita), deve ter-se em consideração o seguinte, convocando-se novamente o disposto no nº1 do artigo 17º do CIRC - «o lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código». Assim:

Não está afastada a hipótese de a AT atribuir relevância fiscal aos dados contabilísticos, sem que isso signifique uma elaboração/ alteração da contabilidade propriamente dita, a qual, como refere a sentença, é tarefa que incumbe aos sujeitos passivos (desde logo, importa não esquecer que a contabilidade serve outros interesses que não apenas fiscais, tendo outros destinatários que não exclusivamente a AT).

Ora, na apreciação da legalidade do acto de liquidação aqui impugnado, não nos parece que possa afastar-se a possibilidade de, na apreciação do vício por erro nos pressupostos de facto, tomar em conta dados e elementos não tidos em consideração pelo procedimento tributário e que, ponderados, possam determinar a ilegalidade do acto. A este propósito, tenha-se presente o disposto no artigo 59º do CPPT, o qual, como assinala o Recorrido em sede de contra-alegações, citando o Ilustre Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, “depois de estabelecer a regra de que «o apuramento da matéria tributável far-se-á com base nas declarações dos contribuintes, desde que estes as apresentem nos termos previstos na lei e forneçam à administração tributária os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária» (n.º 2), permite a substituição de declarações «até ao termo do prazo legal de reclamação graciosa ou impugnação judicial do acto de liquidação, para a correcção de erros ou omissões imputáveis aos sujeitos passivos de que resulte imposto de montante inferior ao liquidado com base na declaração apresentada» [n.º 3, alínea b), subalínea II) do mesmo artigo], possibilidade esta que tem como corolário a invalidade do acto de liquidação que foi praticado com base nos elementos inicialmente declarados”.

Deve aqui chamar-se à colação, também, o disposto no artigo 58º da Lei Geral Tributária e no artigo 6º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, ou seja, respectivamente: a administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido; o procedimento de inspecção visa a descoberta da verdade material, devendo a administração tributária adoptar oficiosamente as iniciativas adequadas a esse objectivo, numa clara consagração dos princípios do inquisitório e da verdade material.

Vem esta convocação - aliás, na linha do entendido em 1ª instância, quando aí se afirmou que a justiça material não é, por força do princípio da legalidade fiscal, a justiça no exclusivo interesse de qualquer das partes – reforçar a ideia, aceite, de que cabe à AT, no prosseguimento da actividade que lhe é permitida (de alterar a matéria tributável dos contribuintes), não apenas retirar relevo fiscal aos dados declarados pelos sujeitos passivos quando tais elementos os favoreçam em termos inadequados, como o seu contrário, ou seja, conceder relevância tributária a situações de facto que os favorecem, sem que tais dados tenham sido declarados como tal. Ou seja, e no que para aqui importa, deve dizer-se que um erro cometido (pelo sujeito passivo) no registo contabilístico não impede a AT de fazer relevar adequadamente, na situação tributária do contribuinte, a materialidade efectivamente subjacente a essa contabilização, mesmo quando, obviamente, isso implique o benefício do sujeito passivo em causa.

Ora, no caso dos autos, isto traduz-se em, efectivamente, tal como entendido pela 1ª instância, atribuir a devida importância às despesas incorridas com créditos vencidos, cuja natureza e montante não foi questionado pelos SIT. De resto, em sede inspectiva, aí se aceita que o valor em causa (o saldo na conta 289) se encontra relacionado com o crédito vencido. Diga-se, ainda, e não desconsiderando o que a Recorrente refere na conclusão L) da alegação de recurso (não consta do probatório qual o período do vencimento das mesmas e a percentagem pela qual foram provisionadas, de forma a aferir se as mesmas foram suportadas no exercício de 2004 e como tal se poderiam ser consideradas como custo desse exercício), que, na linha do que acima se referiu sobre os deveres da AT, no procedimento de fiscalização poderiam os SIT ter efectuado as diligências necessárias tendentes ao total esclarecimento da situação, pedindo, inclusivamente e se tal se mostrasse necessário, a colaboração do sujeito passivo. Refira-se, também, e a propósito da invocação, pela Fazenda Pública, do princípio da especialização dos exercícios, que tal princípio deve tendencialmente conformar-se e ser interpretado de acordo com o princípio da justiça (artigos 266º, nº2 da CRP e 55º da LGT), de modo a permitir a imputação a um exercício de custos referentes a exercícios anteriores, desde que não resulte de omissões voluntárias e intencionais destinadas a obter a transferência de resultados, circunstâncias estas que, in casu, não vêm sequer afloradas.

O que, e para finalizar, não nos parece aceitável é que a AT desconsidere o valor provisionado (pelas razões já expostas e que aqui não se discutem), aceitando, porém, que se trata de um montante de despesas que se encontra relacionado com o crédito vencido e, ainda assim, não as aceite como custos. É que, a ser assim, tal determina, naturalmente e no final, que o valor em causa – repita-se, de despesas relacionadas com crédito vencido – releve positivamente na determinação do lucro tributável do contribuinte, o que não deve ser aceite, sob pena de violação do artigo 17.º, n.º 1 do CIRC e do princípio da tributação do rendimento real das empresas consagrado no artigo 104.º,nº 2 da CRP.

Termos em que, e sem necessidade de maiores considerações, improcedem as conclusões A) a L) e R) da alegação de recurso, devendo manter-se a sentença recorrida, na qual foi julgada a ilegalidade da liquidação contestada, na justa medida em que aí se deu relevo positivo ao valor das despesas € 244.585,10, contribuindo as mesmas para a fixação da matéria tributável subjacente ao acto tributário de liquidação adicional impugnado.

Refere a Recorrente que: das quatro correcções técnicas efectuadas pelos SIT, a impugnante aceitou duas, sendo a outra objecto de processo judicial próprio, ou seja, estava apenas em discussão (na impugnação judicial) a correcção no montante de € 244.585,10, respeitante à provisão para créditos vencidos. Ora, prossegue a Recorrente, a sentença recorrida decidiu julgar procedente a presente impugnação e, em consequência, anular a liquidação sindicada; porém, a existir vício de violação de lei, o mesmo só se verifica relativamente à correcção impugnada, pelo que, deveria a liquidação sindicada ser anulada apenas na parte que se encontra ferida de ilegalidade e, nessa medida, deviam manter-se os segmentos que não sejam afectados por essa ilegalidade. Portanto, em síntese, segundo a Fazenda Pública, a sentença violou os princípios da equidade e da justiça ao decidir anular toda a liquidação quando apenas parte da mesma foi objecto de impugnação.

Vejamos.

Como ficou antes dito, não restam dúvidas que em sede de recurso hierárquico, estava já unicamente em discussão a correcção no montante de € 244.585,10, respeitante à provisão para créditos vencidos, importando lembrar que é a decisão de indeferimento de tal recurso que constitui o objecto imediato da impugnação judicial. Por conseguinte, em sede de impugnação judicial, apenas estava em discussão a apontada correcção de € 244.585,10, tendo sido esta a única correcção apreciada pelo Tribunal a quo, a qual, como também vimos, foi decidida favoravelmente às pretensões do impugnante (foi, pois, anulado o apontado valor corrigido).

Ora, não obstante este Tribunal entender o alcance das considerações levadas a cabo pela Fazenda Pública e não desconsiderando que o uso da expressão “anula-se a liquidação sindicada” é susceptível de gerar equívocos, a verdade é que, lida a sentença, retira-se facilmente que a liquidação sindicada é a liquidação de imposto (e juros compensatórios) impugnada e essa, sem a menor dúvida, é aquela que tem na sua base a única correcção que estava em discussão nos autos, os seja, os referidos € 244.585,10, respeitantes à provisão para créditos vencidos.

É, efectivamente, o que se conclui quando interpretamos a sentença recorrida. Ora, na interpretação das decisões judiciais, que constituem verdadeiros actos jurídicos, devem observar-se os princípios comuns à interpretação das leis e interpretação das declarações negociais, valendo, por isso, aquele sentido que, segundo o disposto nos artigos 9º e 236º do Código Civil, o declaratário normal ou razoável deva retirar das declarações escritas, tendo em conta não só a parte decisória como toda a sua fundamentação – cfr. acórdão do STA, de 16/05/12 (processo nº 0212/12). Neste mesmo sentido, também os acórdãos do STA, de 26 de Junho de 2002 (processo n.º 502/02), de 24 de Fevereiro de 2011 (processo n.º 1053/10) e de 24 de Agosto de 2011 (processo n.º 446/11).

Assim sendo, temos por seguro que o sentido que um declaratário normal ou razoável pode retirar das declarações escritas na sentença recorrida, considerando não apenas a parte decisória mas toda a sua fundamentação, é o que deixámos apontado: a sentença proferida determinou a anulação da liquidação de imposto (e juros compensatórios) impugnada, na medida em que tal liquidação tem subjacente a correcção de € 244.585,10, respeitantes à provisão para crédito vencidos.

Por conseguinte, não podem proceder as conclusões que vimos de analisar, nem há justificação que conduza ao entendimento propugnado pela Recorrente de que a sentença violou os princípios da equidade e da justiça ao decidir anular toda a liquidação quando apenas parte da mesma foi objecto de impugnação

Termos em que improcedem todas as conclusões da alegação de recurso, devendo negar-se provimento ao recurso e, em consequência, manter-se a sentença recorrida.

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 4 de Junho de 2015