I - RELATÓRIO

1. E..., M..., A... e A..., vieram interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa na parte em que julgou improcedente a impugnação por aquelas deduzidas contra o ato de liquidação do Imposto Sucessório que é devido por óbito do seu marido e pai, J....

2. As Recorrentes apresentaram as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«A. O Tribunal, tendo em conta o relatório pericial, considerou não poder afirmar, de forma perentória, que os créditos que o falecido detinha sobre a “B...” seriam incobráveis – uma vez que os activos da empresa para responder aos créditos de terceiros e dos sócios seriam de 4.521.178$00–, motivo pelo qual a liquidação emitida nessa parte não mereceria censura.

B. Porém, a sentença não teve na devida conta a integralidade factualidade constante do termo de avaliação de fls. 61 a 63 – facto provado L) –, donde consta o seguinte:

- A sociedade “B...” encontra-se com a sua actividade suspensa, apresentando uma situação de falência técnica, traduzida por uma situação líquida negativa de 13.186.499$00;

- Tal situação líquida terá tendência para aumentar, visto a sociedade continuar inactiva, só se podendo assegurar o financiamento da sua situação líquida negativa com recurso a empréstimos dos seus sócios.

C. Deste modo, e como justamente é sublinhado pelo perito que assina a declaração de fls. 64, as verbas escrituradas na contabilidade da firma “B...” na conta de empréstimos dos sócios não são mais do que os valores necessários para cobrir (parcialmente) os prejuízos que a mencionada firma acumulou ao longo dos anos, pelo que tais valores, devidamente contabilizados, até deveriam estar incluídos nos capitais próprios da firma, cobrindo parcialmente os resultados transitados negativos.

D. Ou seja, não faz sentido considerar no activo da herança o saldo credor contabilizado na sociedade sem considerar o respectivo passivo, traduzido nos prejuízos acumulados que a firma apresenta, os quais devem ser cobertos pelos sócios, na proporção das suas quotas, como aconteceu com os sócios da “B...”.

E. O saldo credor do de cujus na contabilidade da “B...” não tem assim, em termos práticos, qualquer valor, razão pela qual, atendendo aos critérios do art. 20.º do C.I.M.S.I.S.D., o imposto sobre sucessões e doações não pode ser liquidado com base nesse valor que não existe, pelo que, tendo em conta essa realidade fáctica não devidamente considerada, a sentença recorrida aplicou erroneamente à situação dos autos o regime do art. 20.º do C.I.M.S.I.S.D..

Termos em que o recurso merece provimento, anulando-se a liquidação na parte que ainda subsiste, com as legais consequências.»

3. A recorrida não apresentou contra-alegações.

4. Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Sul, e dada vista ao Exmo. Procurador-Geral Adjunto, emitiu parecer, no sentido da procedência do recurso.

5. Colhidos os vistos legais, vem o processo à Conferência para julgamento.

II – QUESTÃO A DECIDIR:

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir se a sentença recorrida padece de erro de julgamento ao considerar não ser possível afirmar-se que o crédito que o falecido detinha sobre a sociedade “B... & C.ª” é incobrável.

1. DE FACTO

A sentença recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

«A. Em 2/03/1999 faleceu o Sr. J... – cfr. Assento do Óbito constante a fls. 50 do PA apenso aos Autos;

B. Em 29/03/1999 foi instaurado no Serviço de Finança de Lisboa 8 o Processo de Liquidação do Imposto Sobre as Sucessões e Doações n.º 3859 – cfr. fls. 45 do PA apenso aos Autos;

C. Em 21/05/1999, no âmbito do processo referido em B), foi apresentada a Relação de Bens por óbito do Sr. J... – cfr. fls. 55 a 62 do PA apenso aos Autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos;

D. No documento referido na alínea anterior consta uma quota do valor nominal de 740.000$00 na empresa E..., Lda. e uma 1/3 da quota comum de cinco mil escudos da mesma empresa – cfr. fls. 59 do PA apenso aos Autos;

E. No documento referido em C) consta uma quota de 70.000$00 e 1/3 duma quota comum de 70.000$00 da empresa B... & Cª – cfr. fls. 60 do PA apenso aos Autos;

F. Em 19/07/1999 os Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária fixaram para efeitos do art. 77º do CIMSISD como valor da quota da B..., Lda. o valor de zero escudos e referiram que a contabilidade tinha um saldo credor a considerar no activo da herança no valor de 5.035.649$00 – cfr. fls. 83 do PA apenso aos Autos;

G. Em 16/02/2000, o Director de Finanças de Lisboa fixou para efeitos do art. 77º do CIMSISD como valor da quota da E..., Lda. o valor de 740.000$00 e que a contabilidade tinha um saldo credor a considerar no activo da herança no valor de 32.696.852$00 – cfr. fls. 87 do PA apenso aos Autos;

H. Em 10/11/2000, o Serviço de Finanças de Lisboa 8 procedeu à liquidação de ISD no valor de 5.663.347$00 – cfr. fls. 116 a 118 dos Autos;

I. Em 10/11/2000, o Serviço de Finanças de Lisboa 8 remeteu para as Impugnantes os ofícios constantes a fls. 121,124, 127, 130 do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos, através dos quais referiu que o imposto apurado era de 579.617$00;

J. Em 23/11/2000 a Impugnante... apresentou junto do Serviço de Finanças de Lisboa 8 o requerimento junto a fls. 135 do PA apenso aos Autos nos termos do art. 87º do CIMSISD, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos;

K. Em 30/04/2002 foi elaborado o Termo de Avaliação junto a fls. 169 a 170 PA apenso aos Autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos, onde consta que o valor da quota transmitida da empresa E..., Lda. era de zero escudos e que o saldo credor era de 32.214.286$00;

L. Em 9/05/2003 foi elaborado o Termo de Avaliação junto a fls. 61 a 63 dos Autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos, onde consta o seguinte: «

Vêm proceder à avaliação requerido nos termos do art. 87º do CIMSISD, por E..., (…) das quotas com valores nominais de esc. 70.000$00 (… ) e 1/3 de esse 70.000$00 na sociedade B... & Companhia, Lda., com sede da Rua do A..., Porto pertencentes a J..., autor da sucessão, falecido a 2/03/1999, Proc. Imposto Sucessório n.º 3859, instaurado no Serviço de Finanças de Lisboa 8.

As quotas anteriormente referidas foram valorizadas em 0$00 com base no balanço reportado a 031.12.98 e de acordo com os seguintes cálculos:

(…)

Da análise do balanço da firma e dos esclarecimentos solicitados, constatou-se a existência de um saldo credor, na quantia de esc. 5035649$00(…), à data do falecimento do autor da herança, a considerar no valor da mesma.(…)»

M. O valor das quotas da Empresa B... & Companhia, Lda. é zero - Facto provado por prova pericial constante a fls. 114 dos Autos;

N. Os activos da empresa B... & Companhia, Lda. para responder aos créditos de terceiros e aos créditos dos sócios é de 4.521.178$00 - Facto provado por prova pericial, constante a fls. 114 dos Autos;

O. O valor das quotas da Empresa E..., Lda. é zero - Facto provado por prova pericial, constante a fls. 115 dos Autos;

P. Os activos da empresa E..., Lda. para responder aos créditos de terceiros e aos créditos dos sócios é de 215.646$00 - Facto provado por prova pericial, constante a fls. 115 dos Autos;

Q. A sociedade E... apresentava um passivo relativamente aos sócios no valor de 68.347.439$70 – cfr. balanço constante a fls. 13 dos Autos;

R. A PI deu entrada no Serviço de Finanças de Lisboa 8 em 3/04/2001 - cfr. fls. 3 dos Autos.

A matéria referida nas alíneas M) a P) vem confirmada no relatório de perícia e de avaliação apresentado pelo perito.

Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados, por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito e por não terem relevância para a decisão da causa.»

Ao abrigo do artigo 662.º, n.º 1 do Código de Processo Civil (CPC) adita-se ao probatório o seguinte:

S. Em 31/12/1998 a sociedade “B... & Cª” era dona de dois imóveis, com o valor patrimonial total de Esc.: 6.437.652$00 (cfr. Termo de avaliação de fls. 61 a 3 e relatório pericial de fls. 114 a 115, da numeração dos autos de suporte físico).

T. O valor de créditos detidos por terceiros, constantes do balanço a 31/12/1998, na sociedade “B... & Cª” é de Esc.: 604.889$00 (cfr. relatório pericial de fls. 114 a 115 da numeração dos autos de suporte físico).

U. O valor a atribuir aos sócios para reembolso dos empréstimos à empresa “B... & Cª” é de Esc.: 3.916.289$00 sem a inclusão nos activos dos imóveis e de Esc.: 10.958.830$00 com a inclusão nos activos da revalorização dos imóveis ao valor patrimonial (cfr. relatório de perícia de fls. 114 e 115 da numeração dos autos de suporte físico).

3. DE DIREITO

Considerada a factualidade dada por assente, importa, agora, entrar na análise dos fundamentos do recurso jurisdicional.

Discordam as Recorrentes da sentença sob recurso, na parte em que, com base no relatório pericial, concluiu que relativamente ao saldo credor do falecido, no valor de Esc.: 5.035.649$00, não se poder afirmar tratar-se de um crédito incobrável.

Alegam que a sentença não teve na devida conta a integralidade da factualidade constante do termo de avaliação de fls. 61 a 63 (alínea L) do probatório, donde consta que a sociedade “B...” apresenta uma situação de falência técnica, traduzida por uma situação liquida negativa de Esc.: 13.186.499$00. Invocam que os empréstimos dos sócios não são mais que valores necessários para cobrir (parcialmente) os prejuízos, pelo que tais valores, devidamente contabilizado, até deveriam estar incluídos nos capitais próprios da firma, cobrindo parcialmente os resultados transitados negativos. Mais alegam que não faz sentido considerar no activo da herança o saldo credor contabilizado na sociedade sem considerar o respectivo passivo. Assim, o saldo credor na contabilidade da “B...” não tem, em termos práticos qualquer valor, atendendo aos critérios do artigo 20.º do CIMSISD.

Vejamos, então.

O artigo 1.º do CIMSISD dispõe «São sujeitas a sisa e a imposto sobre as sucessões e doações, nos termos dos artigos seguintes, as transmissões perpétuas ou temporárias dos bens, qualquer que seja o título por que se operem».

Por sua vez, o artigo 3.º do mesmo CIMSISD estabelece que «O imposto sobre as sucessões e doações incide sobre as transmissões a título gratuito de bens mobiliários e imobiliários».

E no § 1º desse artigo preceitua-se que «Só se considera transmissão, para efeitos deste imposto, a transferência real e efectiva dos bens; (...)».

Assim, para efeitos de imposto sobre as sucessões e doações importa a transmissão real e efectiva dos bens, no que está implícita uma perspetiva económica de enriquecimento do património do adquirente, pelo que a tributação só pode ocorrer quando, dentro de um conceito económico, se verifique uma transmissão gratuita de bens mobiliários e imobiliários.

Por isso se refere no corpo do artigo 20.º do CIMSISD que o «O imposto sobre as sucessões e doações será liquidado pelo valor dos bens transmitidos», e se permite ao contribuinte contestar os valores dos bens sobre que foi liquidado o imposto, nos termos previstos no artigo 87.º do CIMSISD.

Feito este breve enquadramento, recordemos o que na sentença recorrida se escreveu para concluir pela cobrabilidade do empréstimo:

Assim sendo, a única divergência reside se deverá ser incluído, ou não, no activo da herança os saldos credores que a conta pessoal do falecido apresentava.

E apesar do Tribunal ser sensível aos problemas que a alegada “sobrevalorização” das participações sociais que integraram a base colectável do ISD acabaram por produzir no montante do imposto a pagar, a verdade é que tendo presente o relatório pericial, verificamos a existência de alguns imóveis da propriedade da sociedade B... e companhia, daí que não seja possível afirmar-se, de forma peremptória, que os créditos que o falecido detinha sobre esta empresa eram incobráveis, razão pela qual a liquidação emitida nesta parte não merece qualquer censura.

De acordo como o disposto no artigo 243.º do Código das Sociedades Comerciais (CSC), os suprimentos não passam de empréstimos, ficando a sociedade obrigada a restituir outro tanto do mesmo género e qualidade.

Quando um sócio efectua suprimentos à sociedade está a dotá-la de meios patrimoniais para que esta exerça a sua actividade comercial, o que significa que aquele suprimento está a desempenhar a função de capital próprio da sociedade por provir de um dos seus titulares e visar suprir uma necessidade de capital na prossecução do objecto social.

Porém, ao fazê-lo por meio de um empréstimo, o sócio está simultaneamente a rejeitar a afectação do empréstimo ao regime do capital social, uma vez que o sócio espera a restituição daqueles meios patrimoniais, segundo determinadas condições, o que significa também que será um credor social, e inversamente, uma divida da sociedade para com o sócio (cf. RAÚL VENTURA, Sociedades por Quotas – Comentário ao Código das Sociedades Comerciais, vol. II, Almedina, 1989, pág. 85).

Do ponto de vista do sócio que presta os empréstimos, eles constituem um crédito do sócio sobre a empresa e, portanto, serão um bem da herança (direito de crédito) e, como tal, devem constar da relação de bens.

Não pode deixar de se registar que as Recorrentes não impugnaram a existência de reserva oculta de dois bens imóveis da propriedade da sociedade “B...”, com o valor patrimonial de Esc.: 6.437.652$00.

Consequentemente, tem que se considerar a existência dos dois imóveis no activo da sociedade, bem como o valor pelos quais foram avaliados, que corresponde aos seus valores patrimoniais (artigo 87.º do CIMSISD; termo de avaliação, de fls. 61 a 63)

As Impugnantes, aqui Recorrentes, requereram a realização de prova pericial na petição inicial, a qual veio a ser deferida, e, nesta sequência, foi apresentado relatório pericial que deu resposta aos quesitos formulados.

Quanto a este tipo de prova, impõe-se fazer uma breve analise do seu enquadramento legal.

A prova pericial destina-se, como qualquer outra prova, a demonstrar a realidade dos enunciados de facto produzidos pelas partes (art. 341.º do Código Civil). E o que singulariza a perícia é o seu peculiar objecto: a percepção ou apreciação de factos que reclamem conhecimentos especiais que o julgador não domina (art. 388.º do Código Civil).

Nos termos do n.º 1, do artigo 389.º do CC, a prova pericial é livremente apreciada pelo tribunal, encontra-se prevista nos artigos 116.º e 117.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e é regulada nos arts. 467.º e segs do CPC.

No relatório pericial o Sr. Perito, respondeu, ao que aqui importa, ao quesito relativo à incobrabilidade dos empréstimos do sócio no sentido da sua cobrabilidade.

O Mmo. Juiz a quo entendeu não ter elementos que infirmassem a conclusão apontada na perícia no sentido de não se poder afirmar, como almejavam os impugnantes, que os créditos que o falecido detinha sobre a sociedade eram incobráveis.

Fê-lo no uso dos seus poderes/deveres de fixação da prova, de acordo com o princípio da livre apreciação da prova, directamente aplicável à prova pericial.

Com efeito, dos autos não resulta elementos que de alguma forma infirmem a prova apontada na perícia, com base na analise da documentação contabilística da sociedade disponível nos autos, no sentido da cobrabilidade dos empréstimos.

Efectivamente, considerando o activo dos dois imóveis ao valor patrimonial e ainda os activos da empresa para responder aos créditos de terceiros e dos sócios (balanço a 31/12/1998), apurou-se que o valor a atribuir aos sócios pelo reembolso dos seus empréstimos à empresa B..., Lda. depois de deduzidos os créditos de terceiros, é de Esc.: 10.958.830$00 (cfr. alíneas N. T. e U. do probatório).

Não obstante a “B... & Cª” ter à data uma situação liquida negativa, o que determinou o reconhecimento pela Administração de que a transmissão das quotas das sociedades tinha um valor nulo, só por si não demonstra, nem determina, a incobrabilidade dos empréstimos (crédito do sócio), atenta a existência de activos da empresa para pagamento das dívidas

Lida a petição inicial de impugnação constata-se que foi invocado na petição inicial que se aguarda a escritura de dissolução para se proceder à extinção da sociedade (ponto 4, alínea d) da p.i.), mas sobre esta questão nada mais se disse.

Acresce que, as Recorrentes também nada dizem sobre a existência do activo relativo aos imóveis, bem como quanto à sua eventual venda e distribuição do passivo e activo pelos sócios, em sede de liquidação da sociedade.

Para a demonstração da incobrabilidade do crédito do sócio seria necessário a prova de que os activos da empresa não permitiam o pagamento das dívidas da sociedade, isto é, seria necessária a prova da falta de valor económico do crédito do de cujus e, consequentemente, da alegada incobrabilidade, o que não foi feito.

De acordo com o disposto no artigo 74.º da lei Geral Tributária (LGT), em regra, a Administração Tributária terá o ónus da prova dos pressupostos dos factos constitutivos dos direitos que pretende exercer no procedimento, e a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito alegado compete aqueles contra quem essa invocação é feita (cfr. artigo 342.º, n.º 2 do CC).

Ora, da prova produzida nos autos resulta que a Administração prova os pressupostos de facto em que fez assentar a liquidação sindicada na parte recorrida, enquanto as aqui Recorrentes não lograram provar a incobrabilidade do crédito (prova pericial).

Nada há, pois, a censurar ao acerto e legalidade da decisão da primeira instância.

Assim, temos também de concluir que o montante do crédito do de cujus, no valor de Esc.: 5.035.649$00 integra o acervo da herança, isto é, o activo da herança, e, por isso, pode ser atendido na matéria colectável para efeitos de cálculo do imposto de sucessões.

A tanto obriga o corpo do artigo 20.º do CIMSISD ao referir que o imposto é liquidado pelo valor dos bens efectivamente transmitidos.

Pelo exposto, o recurso não merece provimento.

I. Para efeitos de imposto sobre as sucessões e doações importa a transmissão real e efectiva dos bens, no que está implícita uma perspetiva económica de enriquecimento do património do adquirente, pelo que a tributação só pode ocorrer quando, dentro de um conceito económico, se verifique uma transmissão gratuita de bens mobiliários e imobiliários.

II. Do ponto de vista do sócio que presta os empréstimos, eles constituem um crédito do sócio sobre a empresa e, portanto, serão um bem da herança (direito de crédito) e, como tal, devem constar da relação de bens.

III. A prova pericial destina-se, como qualquer outra prova, a demonstrar a realidade dos enunciados de facto produzidos pelas partes (art. 341.º do Código Civil). E o que singulariza a perícia é o seu peculiar objecto: a percepção ou apreciação de factos que reclamem conhecimentos especiais que o julgador não domina (art. 388.º do Código Civil).

IV. Para a demonstração da incobrabilidade do crédito do sócio seria necessário a prova de que os activos da empresa não permitiam o pagamento das dívidas da sociedade, isto é, seria necessária a prova da falta de valor económico do crédito do de cujus e, consequentemente, da alegada incobrabilidade, o que não foi feito.

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e confirmar a decisão de primeira instância na parte recorrida.

Custas pelas Recorrentes

Notifique.

Lisboa, 28 de Janeiro de 2021.