A. O relatório.

1. António …, identificado nos autos, dizendo-se inconformado com a sentença proferida pelo M. Juíz do Tribunal Tributário de 1.a Instância de Santarém que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões subordinadas a alíneas de nossa iniciativa:

a) A douta sentença faz errada interpretação dos factos, ao não dar como provado factos que existem e que concorreram para a formação dos resultados do exercício;

b) Pelo que houve erro nos pressupostos de facto da liquidação impugnada, com a consequente violação de lei;

c) Por outro lado, existe insuficiência da matéria de facto, que deverá ser ampliada com vista ao esclarecimento cabal dos factores ou indicadores médios que levaram à determinação da matéria colectável que serviu de base à liquidação;

d) Assim como instituto da dúvida sobre a prova previsto no art. ° 100. ° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, na medida em que se prova que há guias de remessa.

Pede a anulação do julgamento para se proceda à ampliação da matéria de facto para que se proceda ao esclarecimento cabal dos factores ou indicadores médios que elevaram à determinação da matéria colectável.

Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.

O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, por o recorrente não ter contraposto aos critérios da AT outros mais adequados, não provando o erro ou excesso na quantificação.

Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.

B. A fundamentação.

2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento sobre a matéria de facto; E se se encontra errada a quantificação da matéria tributável apurada com o recurso a presunções ou estimativas ou se se encontra errado, em si, o critério utilizado pela AT no apuramento do imposto.

3. A matéria de facto.

Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal "a quo" fixou a seguinte factualidade, a qual passamos a reproduzir na íntegra:

1. Nos anos de 1993 e 1994, o Ite achava-se colectado, na RF de Tomar, em IRS/rendimentos da categoria C (sem contabilidade devidamente organizada), pelo exercício da actividade de padaria e pastelaria (esta última a partir de Agosto de 1993) - CAE 15811, mostrando-se, quanto ao IVA registado no regime normal de periodicidade trimestral.

2. Em cumprimento da ordem de serviço n.º 8.429 de 18.3.1996, da DF de Santarém, o Ite foi submetido a diligência externa de fiscalização, por parte dos competentes serviços da AF/AT, em resultado da qual foi, em 15.10.1996, produzido o relatório junto a fls. 29 a 51 destes autos e que aqui se dá por integralmente reproduzido.

3. No âmbito da fiscalização referida em 2., a perita interveniente apurou que todo o fabrico de pão e bolos era feito em instalações arrendadas, situadas em Porto da Lage, sendo a actividade desenvolvida pelo Ite e dez empregados, possuindo três viaturas afectas ao exercício do comércio.

4. A venda de pão era feita "porta a porta", no estabelecimento junto à fábrica/panificadora e a clientes pré-determinados, como por exemplo, a "Eurest Portugal" que, em 1994, absorveu 43,5% das vendas totais de pão.

5. A venda de bolos destinava-se quase, exclusivamente, ao fornecimento de estabelecimento de café que a sua esposa possuía em Centro Comercial, no Entroncamento.

6. O Ite procedia ao registo das suas operações por meios informáticos, nos termos do art. 50° n.º 3 do CIVA, possuía inventários das existências físicas à data de 31 de Dezembro de cada ano, encontrando-se as facturas de fornecedores e os documentos comprovativos das despesas processados na foram legal, devidamente registados e arquivados.

7. As compras de matérias primas, bem como as vendas, estavam registadas e arquivadas separadamente, conforme se tratasse de produtos para a padaria ou pastelaria.

8. No decurso da mesma diligência fiscalizadora apurou-se que, com relação às vendas de pão, apenas eram emitidas facturas quando estavam em causa outros sujeitos passivos, sendo que tais facturas eram mensais e sem qualquer outro documento de suporte, por exemplo, guia de remessa ou guia de transporte.

9. Com respeito à venda de bolos, para o estabelecimento da sua esposa, eram passadas vendas a dinheiro, algumas vezes semanais, sem qualquer outro documento comprovativo do transporte ou da entrega, enquanto que para a venda de bolos "porta a porta" ou na fábrica era emitida uma única venda a dinheiro mensal, com a indicação de "venda a diversos".

10. Com base nos extractos de conta-corrente pedidos aos principais fornecedores foi verificada a omissão de uma factura, D.° 9.021 de 6.5.1994, no valor de 344.925$00, com IVA incluído à taxa de 5%.

11. A partir da análise dos valores declarados pelo Ite foi possível verificar que as margens de lucro bruto sobre as vendas, para o ano de 1993, foram de, respectivamente, para o sector da padaria e de pastelaria, 59% e 0, 67%, enquanto que as mesmas margens, para o ano de 1994, se cifravam em 71% e 19, 5% .

12. Por outro lado, da análise comparativa e cruzada dos montantes declarados e referentes às vendas efectuadas e dos valores das matérias /produtos consumidos (farinha – pão II farinha, açúcar, ovos, leite e margarina - bolos), a mesma perita apurou as quantias apresentadas a fls. 30/32, que aqui se têm por reproduzidas, que, a final, apontaram, respectivamente, para os anos de 1993 e 1994, a produção de 126.351 Kg e 165.977 Kg de pão, 59.078 e 215.844 bolos.

13. Na análise aludida em 12. foi considerado que:

- 1Kg de farinha equivale a 1,3 Kg de pão, com desperdícios totais de 6,5 % e como base o preço médio de 200$00, por Kg;

- adicionando-se o custo de mão-de-obra de 750.000$00 (1993) e 1.750.000$00 (1994) as margens de lucro bruto sobre as vendas, no sector de pastelaria seriam negativas;

-. neste mesmo sector de pastelaria, enquanto no ano de 1993 se consumiram 160 Kgs de farinha para 942 Kgs de açúcar, no ano de 1994, o consumo foi de 5.435 Kgs de farinha para 3.718 Kgs de açúcar, o que colocou em dúvida os valores dos inventários e das compras, tanto mais que as matérias-primas versadas, podiam ser adquiridas em qualquer estabelecimento retalhista, sem emissão de factura.;

- posta esta constatação, foi tomado por base que o consumo de açúcar normalmente, corresponde a 0,75 Kg de farinha, tendo aos valores encontrados sido aditados mais 20% para outros produtos, como, por exemplo e entre outros, as frutas cristalizadas, noz, amêndoa, frutas em calda, fondant, impulsor.

14. Em função dos resultados apurados nas análises identificadas em 11. e 12. e em face das omissões e irregularidades contabilísticas aludidas nos itens 8. a 10., os serviços de fiscalização ao Ite procederam à determinação de vendas omitidas por este, com relação ao ano de 1994, pelo recurso a métodos indiciários, os quais, mediante as operações indicadas a fls, 36/39, apontaram para a existência de vendas não declaradas e a tributar, no montante total de 4.422.125$00 (pão) 5.588.941$00 (bolos), do que resultaria IVA (às taxas de 5 % - pão, 16 % - pastelaria) em falta no valor total de 1.115.338$00.

15. Em 6.12.1996, o Sr. Chefe da RF competente procedeu à fixação do IVA no montante de 1.115.338$00, para o ano de 1994. Notificado, a 13.12.1996, desta fixação de imposto em falta, o Ite dirigiu ao Sr. Presidente da Comissão de Revisão, a que se refere o art. 84° do C.P.T., reclamação que, depois de informada pelos SPIT, nos termos do documento junto a fls. 54/62 destes autos e aqui considerado reproduzido, a mesma Comissão, por decisão unânime, de 10.4.1997, deferiu parcialmente, fixando o IVA a pagar no montante de 970.082$00.

16. A partir da decisão proferida pela Comissão de Revisão, foi fixada, com relação ao ano de 1994, a quantia de 970.082$00 relativa a IVA em falta, para cujo pagamento o Ite foi notificado, a 21.4.1997.

17. Na informação dos SPIT, aludida em 15., foi concluído, ponderados os argumentos aduzidos pelo Ite na sua petição de reclamação, quanto ao sector de padaria, considerar 10 % a título de desperdícios, com a concomitante aplicação do coeficiente de conversão (relação farinha laborada/pão produzido) de 1,3, bem como utilizar os preços médios ponderados de venda para 1993 e 1994 de, respectivamente, 161$00 e 174$00.

18. Com relação ao sector de pastelaria, na mesma informação, foi concluído que, na ausência dos elementos de escrituração do Ite a comprová-las, ser inviável considerar qualquer percentagem de quebras derivadas da troca de bolos, bem como que a omissão de qualquer percentagem para desperdícios na produção, na primeira quantificação feita, se mostrava compensada pela não consideração de outro tipo de bolos vendidos a preços muito superiores o Kg.

Visando a decisão da causa, sem prejuízo das conclusões ou alegações de matéria de direito feitas na p.i., nada mais se provou, nomeadamente, o alegado nos arts. 10°, 13°, 15° e 19° a 21 do mesmo articulado inicial.

Com relação aos depoimentos das três testemunhas arroladas pelo Ite, importa anotar a circunstância de o depoimento de Mário …, seu "guarda-livros", confirmar a ausência de documentação e dos registos necessários das transacções efectuadas.

No demais, mormente em sede de aspectos relacionados com a quantificação da matéria colectável, os depoimentos dos mesmos não são susceptíveis de merecer atendimento, dado não só a vaguidade que encerram, como as contradições existentes nos valores indicados, por exemplo, para o preço do Kg do pão; sem prejuízo de se verificar a ausência de qualquer tipo de pronúncia com relação à factualidade alegada nos artºs 10°, 13° e 15° da p.i.

4. Nas conclusões das alegações do seu recurso sobre as letras a) e c), insurge-se o recorrente contra a matéria fixada no probatório, invocando erro sobre o julgamento da matéria de facto, tal como foi efectuado na sentença recorrida.

Contudo, deveria o recorrente ter em concreto, em termos precisos, aduzido as razões da discordância com o julgamento da matéria de facto efectuado na sentença recorrida, e não ter-se limitado a fazer uma invocação genérica de errado julgamento da matéria de facto, de acordo com as provas produzidas.

É que para o errado julgamento da matéria de facto, é a lei ainda mais exigente do que para os restantes vícios da decisão, tendo pela norma do art° 690.°-A do CPC, introduzida pela reforma levada a cabo no direito processual civil e com entrada em vigor em 1.1.1997, vindo exigir que o recorrente deve especificar os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados e bem assim quais os concretos meios de prova que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnada diversa da recorrida, sob pena de rejeição, não sendo, por isso, em princípio, nesta parte de conhecer do objecto do recurso e de o rejeitar.

Porém, tendo em conta que as conclusões mais não são do que uma súmula da matéria das alegações precedentes e que as sintetizam, as conclusões são as proposições sintéticas que emanam naturalmente do que se expôs e considerou ao longo da alegação In Código de Processo Civil, anotado, do Professor José Alberto dos Reis, vol. V., Reimpressão, pág. 359., e tendo o recorrente nos pontos 4. a 16. das mesmas alegações, vertido tal questão em termos que não prejudicam a sua clareza e apreensão, dando-se primazia à substância em detrimento da forma, passa a conhecer-se da mesma.

E com tal alegação pretende o recorrente que a matéria contida no art.° 13.° da sua petição inicial de impugnação judicial se encontra provada, o que não foi considerado na sentença recorrida, face aos depoimentos das testemunhas inquiridas Mário Santos, Fernando Lopes e Manuel Silva.

É a seguinte a redacção daquele artigo: Ainda com referência ao artigo precedente desta impugnação, podemos adiantar que diversas vezes por nós é notório que o produto da fabricação não é vendável, mas para podermos penetrar em tão difícil sector de mercado, temos mesmo de arriscar, pois de maneira nenhuma podemos dizer a clientes ou potenciais clientes que não temos capacidade de fornecimento, pois caso contrário estamos a arriscar o nosso meio de subsistência, sendo que no artigo anterior pretende que a percentagem de pão não vendido no próprio dia, nunca é inferior a 10%, sendo pois essa a matéria que pretende que se dê como provada.

Analisando os depoimentos das testemunhas inquiridas, verifica-se que apenas a testemunha Fernando Manuel Pereira Lopes, situa em valores numéricos o pão não vendido no próprio dia, como tal sobrante, e que constituía desperdício, em 15% (fls 116v.). Porém, nenhuma razão de ciência invoca para poder fazer tal afirmação, não se percebendo como terá chegado a tal percentagem, que assim não se pode dar como sendo a ocorrida nesse exercício de 1994.

As restantes duas testemunhas inquiridas que também depuseram sobre tal matéria - Mário Garcês dos Santos e Manuel Augusto da Silva - quanto a tal assunto, apenas referem, a primeira, grandes quantidades de pão sobrante que era inutilizado, e a outra, vinham sacos com sobras de pão os quais eram queimados na padaria de Porto da Lage, nada adiantando para se poder dar como provado que tal percentagem era, efectivamente, daquela percentagem de 10%, como pretende o recorrente.

Improcede assim a matéria das conclusões a) e c) dc recurso, quanto ao invocado erro de julgamento sobre a matéria de facto.

4.1. Nos termos do disposto no art° 82.° do CIVA, a utilização de métodos indiciários para a determinação da matéria colectável, com a inerente liquidação do imposto, pode e deve ser feita com o recurso a presunções ou estimativas sempre que o Chefe da Repartição de Finanças constate a existência de inexactidões ou omissões nas declarações que conduzam a um imposto inferior ou a uma dedução superior aos que se mostrem devidos, sendo certo que a aludida constatação pode resultar de diversos factores enunciados naquele preceito legal, nomeadamente, de visita da Fiscalização efectuada nas instalações do sujeito passivo, através de exame aos seus elementos de escrita e/ou da verificação das existências físicas do estabelecimento.

A utilização de tal método presuntivo ou indiciário, traduz-se no recurso por banda da AF, a elementos de facto conhecidos que, utilizados segundo as regras da experiência, pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, conduzem á extrapolação de outros desconhecidos que servem de suporte ao juízo valorativo extraído pela mesma.

Consequentemente e necessariamente tal conclusão não tem, na generalidade dos casos, de corresponder ao resultado de um raciocínio dedutivo, sustentado em elementos de facto concretos, mas tão só prováveis, justificando a utilização de parâmetros gerais comuns adequados àquele juízo valorativo que se impõe apurar.

Por outro lado, muito embora as situações que constituem os pressupostos que legitimam o recurso ao método indirecto de avaliação constituam as mais das vezes contra-ordenações fiscais, a aplicação de tais métodos não visa nunca a punição desses factos mas tão somente, nas palavras de Génova Galván, in La estimación indirecta, Tecnos, Madrid, 1985, «alcançar senão aquela certeza que o método directo atinge pelo menos atingir a máxima verosimilhança que seja possível alcançar no caso concreto através da utilização de inferências probabilísticas».

O recurso ao método indirecto está legitimado por força do princípio da capacidade contributiva que só se respeita fielmente quando se mede directamente a matéria tributável sendo por isso uma faculdade da AT no exercício do seu poder/dever de liquidar quando comprovadamente demonstre não poder por via directa alcançar o rendimento tributável.

Para que assim não suceda, imperioso se torna que aquele a quem possa ser oposto o método em causa, faculte os elementos necessários e indispensáveis à decisão a tomar, de forma a que os resultados a que permitam chegar se mostrem reais, efectivos, concretos e credíveis, assim excluindo, necessariamente, a possibilidade da utilização de tais métodos.

Por outro lado, no caso de utilização de métodos indiciários, para que as extrapolações a que o mesmo venha a conduzir, se mostrem casuìsticamente adequadas, bastará que se suportem na utilização de elementos obtidos segundo as regras da experiência, norteados pelos aludidos critérios de normalidade e de razoabilidade.

Caberá, então, àquele a quem o método em questão venha a ser oposto, e sendo caso disso, a demonstração que, no caso, a realidade é diversa do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras da experiência, nomeadamente porque os critérios que as nortearam, não se mostram razoáveis e/ou normais.

No caso em apreço, de acordo com as conclusões das suas alegações de recurso e que delimitam o seu objecto, o recorrente apenas continua a imputar à liquidação impugnada o erro nos seus pressupostos de facto apurados por métodos indiciários, pelo que agora aqui em sede de recurso, também não se encontra em causa as deficiências de organização contabilística detectadas e que permitem a aplicação de tais métodos indiciários, mas tão só tal errada quantificação, nada tendo vindo invocar quanto àquelas - cfr. sua conclusão b).

O acto que veio a fixar à recorrente a matéria colectável de que resultou a liquidação impugnada, foi a decisão da Comissão de Revisão, por unanimidade dos seus membros, consubstanciada na acta cujas cópias constituem fls 63 a 65 dos autos, suportando-se no relatório do exame à escrita, mas dele expurgando os erros ou deficiências que consideraram aquele conter, tendo por isso sido fixado um montante de IVA de montante inferior ao que resultava pelos critérios erigidos nesse mesmo relatório, elaborado aquando do exame à escrita realizado em Outubro de 1996.

Consequentemente, impõe-se concluir que, no caso vertente, a AF coligiu os elementos de facto necessários e suficientes, à tributação por métodos indiciários, que aliás a ora recorrente, embora na sua petição inicial de impugnação tenha colocado em causa, "deixou cair" no presente recurso, não os colocando em causa, sendo a obtenção das conclusões que deles fez extrapolar para efeitos de tributação da recorrida, em sede de IVA, do exercício de 1994, não contrariada por outro meio de prova que demonstre o seu desacerto, ou a sequer a dúvida fundada, sobre a sua dimensão quantitativa Cfr. no mesmo sentido o acórdão deste Tribunal de 17.6.2003, recurso n.° 110/03, em que o ora relator ali foi 1.° Adjunto, relativo a IVA do ano de 1994, tendo por impugnante o cônjuge do ora recorrente, cujo exame à escrita também abrangeu a actividade desta, consistente em "café", com fabrico e venda de pão, e "compra e venda de rações para animais"..

Cabe referir que no direito adjectivo fiscal, art.° 40.° n.°1 do CPT, então vigente, e no direito adjectivo civil, art.° 265.° n.°3 do CPC, ambos regidos pelos princípios da aquisição processual e do inquisitório do tribunal em matéria de provas, o que interessa em ordem à solução jurídica do litígio é o que resulte provado, seja por via das partes seja por via do tribunal.

Nesta medida, o ónus da prova da factualidade alegada pelas partes tem a natureza de ónus objectivo, por decorrência do princípio da oficialidade, e não de ónus subjectivo tal como em sede de alegação, embora hoje este ónus subjectivo de alegação se apresente mitigado por disposição expressa do art.° 264.° n.°s 2 e 3 do CPC, que introduziu o conhecimento oficioso de factos instrumentais e complementares.

A consequência do ónus de prova objectivo é que vem a . . . suportar as desvantagens da incerteza do facto de que não tenha logrado prova, por via das partes ou do tribunal, a parte a quem interesse a aplicação da norma de que ele for pressuposto ...cfr. Anselmo de Castro in Direito Processual Civil Declaratório, Almedina/1982, V-III, pág. 163.

O impugnante não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e a quantificação do acto tributário. Cabe-lhe o ónus de prova de tais factos, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também comprová-los - cfr. Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, in CPT, Comentado e Anotado, 3.a Edição, anotação 8. ao art.° 121.°, págs. 267 e 268.

No caso, para além da prova constante dos autos extraída do relatório do exame à escrita e da deliberação da comissão de revisão, foi produzida a prova testemunhal cujos depoimentos das testemunhas inquiridas constam de fls 116 a 118 dos autos.

Estes, vagos e genéricos, não são de molde a contrariar e nem sequer a colocar em dúvida séria, fundada, os pressupostos em que assentou a liquidação, como acima se analisou, nada tendo que ver com uma insuficiente matéria de facto para suportar a decisão da liquidação, mas sim com uma falta de cumprimento do ónus da prova que a si lhe cabia, no sentido de demonstrar que aqueles são errados.

Aliás, nem a própria recorrente substancia, como deveria, na matéria da sua conclusão c), onde reside o invocado erro dos pressupostos de facto da liquidação impugnada, como tal erigidos na deliberação da Comissão de Revisão como suporte da liquidação.

No caso, tendo sido o imposto apurado com base na matéria colectável fixada na Comissão de Revisão, esta constituiu a última palavra da Administração Fiscal, sendo este o acto tributável objecto da impugnação judicial intentada e sendo pelos seus pressupostos, fundamentação, etc., que se tem de aferir a sua (i)legalidade.

Logo, não se provando qualquer erro ou deficiência nessa deliberação da CDR, nos seus concretos pressupostos erigidos, como fundamentos em que repousa a liquidação do IVA em causa, não podia a impugnação deixar de improceder e também o presente recurso, ao caminhar na mesma senda.

Assim, não logrou a ora recorrida provar que no exercício do ano de 1994, tenha tido um volume de negócios inferior ao que foi encontrado pela AF nessa deliberação da CDR, ou que se encontrem erradas as margens de comercialização utilizadas pela AF para fixação da matéria colectável, para o exercício em causa, como considerou a Administração Fiscal e com base nas quais foi liquidado adicionalmente o IVA impugnado.

E não chegando mesmo a colocar em dúvida séria, fundada, que tais pressupostos se mostrem errados, como lhe cabia, para as liquidações poderem ser anuladas, por fundada dúvida, ao abrigo do disposto no art° . ° 121. ° do CPT e hoje do art° . ° 100.° do CPPT, não pode a impugnação judicial deixar de improceder.

A repartição do ónus da prova em sede de impugnação judicial, após a entrada em vigor do CPT, ao vir introduzir m novo preceito - o do art.° 121.° e hoje do art.° 100.° do CPPT - que se nos afigura como exprimindo um princípio estruturante do processo contencioso tributário, como do processo administrativo tributário, que a «fundada dúvida sobre a existência do facto tributário» deve implicar que a administração fiscal se abstenha, quer da respectiva quantificação, quer da subsequente liquidação do imposto.

No dizer de Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão In Código de Processo Tributário, Comentado e Anotado, 4.a Edição, pág. 275, notas 7. e 8., é a consagração do princípio de que a dúvida reverte a favor do contribuinte, em substituição do princípio «in dubio pro fisco» que, na prática, era acatado no regime anterior à Reforma Fiscal.

O preceito em anotação, todavia, carece de aprofundado esforço interpretativo, a fim de se aferir dos eu correcto alcance.

A «dúvida fundada» a que alude o referido art° 121.° do CPP, que implica a anulação do acto impugnado, não pode assentar na ausência ou inércia probatória das partes, sobretudo do impugnante Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 15.1.1997, recurso n.° 17 914..

Este não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e quantificação de facto tributário.

Cabe-lhe o ónus da prova de tais factos, sem embargo de o juíz, no âmbito do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também comprová-los.

Só mediante a prova concludente de tais factos é que é possível pelo fundamento daquela dúvida.

Também, A. José de Sousa e José da Silva Paixão, in Código de Processo Tributário, Comentado e Anotado, 4.ª Edição, pág. 292, nota 7., se pronunciam em igual sentido: "O impugnante tem, por conseguinte, o ónus da alegação dos factos integradores da ilegalidade do acto tributário a anular"...E na nota 10., pág. 293: Sem embargo do ónus da prova de tais factos que recai sobre o impugnante (artº 342.° do Código Civil)"..., o que hoje encontra expressa guarida na norma do art° 74.° da LGT.

Quando se coloca o problema de apurar se existiu, ou não, determinado facto tributário, como no caso acontece, há que analisar em pormenor se a administração fiscal fez assentar os pressupostos da sua pretensão segundo juízos de probabilidade, necessariamente elevada, sem exigir uma certeza do facto tributário, resultando a legitimação do uso, pela administração fiscal, dessa mera probabilidade da violação pelo contribuinte de alguns dos seus deveres legais.

Não sendo possível, a maior parte das vezes, ter a certeza sobre a existência do facto tributário, daí não resulta que o contribuinte não seja tributado, pois, para que tal tributação não se verifique, necessário será que aquele alegue e prove factos (através de prova concludente) que ponham em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade elevado feito pela Administração para prova da existência do facto tributário ou da sua quantificação Cfr. neste sentido o acórdão do então Tribunal Tributário de 2.a instância de 5.12.95, recurso n.° 63 479..

Por outro lado, só releva para a anulação da liquidação do imposto a dúvida legítima ou fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário, ou seja, quando aquela dúvida não seja imputável à impugnante Cfr. neste sentido, entre outros, o acórdão deste Tribunal de 21.12.1999, recurso n.° 2 417/99, de que fomos adjunto., e no caso, a possível dúvida a este lhe cabe, nos termos supra, ao não organizar e manter uma contabilidade de acordo com a realidade da sua actividade económica, a qual deveria espelhar.

No caso, face aos elementos antes referidos, carreou a Administração Fiscal para os autos, dados certos e objectivos, baseados em parte no relatório do exame à escrita e à relação entre os custos das existências consumidas e as vendas, na falta de quaisquer outros, que conduzem com um elevado grau de probabilidade, segundo juízos de causalidade usuais e normais no comércio, que a ora recorrente terá exercido a sua actividade de acordo com o padrão do respectivo sector de actividade, em análogas condições ao exercício de 1994, critério utilizado que, à partida, se não vislumbra que esteja errado, afigurando-se-nos antes, como razoável.

A possível incerteza da quantificação da matéria colectável mais não é do que a normal consequência do próprio método presuntivo ou indiciário dessa quantificação, que lhe é inerente, surgindo como uma ultima ratio fisci para apuramento de uma matéria colectável que por culpa da contribuinte não foi apurada através da forma normal que é a sua escrita comercial, mercê das deficiências que apresenta ou perante a sua falta pura e simples.

Por sua vez, cabia ao recorrente, ter alegado e provado factos certos e concludentes que pusessem em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou aquele juízo de probabilidade elevado feito pela Administração Fiscal para prova do erro nessa quantificação por métodos indiciários. Ou que no caso, haviam ocorrido circunstâncias especiais que levaram a que em relação a tal ano de 1994, a actividade fora prestada em condições abaixo da ocorrida na média do sector logo sendo inferior o montante das vendas, mercê dessas particularidades. Situação que colocava o impugnante nas melhores condições para o esclarecer e provar, o que não fez.

Acresce, que para o recorrente seria muito mais fácil fazer a prova de uma menor actividade nesse exercício de 1994, ou de um menor volume de vendas do que as consideradas, do que para a Administração Fiscal fazer a prova da manutenção desse volume, já que ninguém melhor do que o impugnante saberá a forma como exerceu a sua actividade nesse exercício, que por serem factos pessoais àquele, melhor do que ninguém poderia ter vindo trazer aos autos as provas concretas desses factos, como lhe cabia.

Improcedem assim todas as conclusões do recurso sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que em igual sentido decidiu.

C. DECISÃO.

Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida, mantendo-se a liquidação.

Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de sete UCs.

Lisboa, 7.10.2003

ass) Eugénio Martinho Sequeira

ass) Francisco António Pedrosa de Areal Rothes

ass) José Carlos Almeida Lucas Martins


1) In Código de Processo Civil, anotado, do Professor José Alberto dos Reis, vol. V., Reimpressão, pág. 359.
2) Cfr. no mesmo sentido o acórdão deste Tribunal de 17.6.2003, recurso n.° 110/03, em que o ora relator ali foi 1.° Adjunto, relativo a IVA do ano de 1994, tendo por impugnante o cônjuge do ora recorrente, cujo exame à escrita também abrangeu a actividade desta, consistente em "café", com fabrico e venda de pão, e "compra e venda de rações para animais".
3) In Código de Processo Tributário, Comentado e Anotado, 4.a Edição, pág. 275, notas 7. e 8.
4) Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 15.1.1997, recurso n.° 17 914.
5) Cfr. neste sentido o acórdão do então Tribunal Tributário de 2.a instância de 5.12.95, recurso n.° 63 479.
6) Cfr. neste sentido, entre outros, o acórdão deste Tribunal de 21.12.1999, recurso n.° 2 417/99, de que fomos adjunto.