| Decisão Texto Integral: | Acorda-se nesta Secção do Contencioso do Tribunal Central Administrativo Sul:
I.- RELATÓRIO
A..., inconformado com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, que julgou improcedente esta impugnação judicial, por si deduzida contra liquidação adicional de IVA referente ao ano de 1996, dela recorreu para o TCAS, rematando a sua alegação de recurso com as seguintes conclusões:
A) Decorreram, já, mais de 8 anos desde o termo do ano em que se verificou o facto tributário, tendo já prescrito a dívida tributária em causa (art. 48 e 49 da Lei Geral Tributária e 496 do C.P. Civil).
B) Dos autos constam todos os elementos de prova (documentais e testemunhais), suficientes e necessários, para ser dado como provado que existiu um erro no preenchimento das facturas respeitantes às obras realizadas ao Sr. António Prata Martinho que foram passadas em nome Sr. José Benedito Tavares, cujas obras importaram em apenas 5.000 contos mais IVA.
C) Da prova produzida pelo impugnante e da ausência de prova material imputável à administração fiscal, resultou, pelo menos, a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário.
D) Devido à ausência e obscuridade da prova material imputável à administração fiscal, caso não sejam suficientes as provas constantes dos autos, por uma questão de justiça material, requer-se se dignem ordenar, relativamente às obras controvertidas, a verificação no terreno que obras foram realizadas, seus valores e a quem foram realizadas (art. 712 n.° 4 do CPC).
E) A ausência de pressupostos materiais e lógico-técnicos, evidencia a falta de rigor do trabalho efectuado pela A F demonstrando uma afrontosa discricionaridade, que põe em causa a segurança do impugnante e da generalidade dos cidadãos contribuintes.
Pelo que, com mais que vossas Excelências se dignarão suprir, deve dar-se provimento ao presente recurso,
a) Declarando-se que já prescreveu a dívida tributária em causa nestes autos;
b) Subsidiariamente, caso não proceda o requerido na al. a), requer-se seja revogada a sentença recorrida e ser substituída por outra que anule as liquidações em causa;
c) Subsidiariamente, caso não proceda o requerido em a) e b), deve declarar-se nula ou anular-se a sentença recorrida pois só assim se fará justiça.
Não houve contra – alegações.
O EPGA emitiu a fls. 123/127, douto parecer no sentido da improcedência do recurso, do seguinte teor:
“1 - A... veio interpor recurso da douta sentença proferida pelo M° Juiz do TAF de Castelo Branco, que julgou improcedente a impugnação judicial que havia deduzido contra a liquidação adicional de IVA do ano de 1996, no montante de Esc. 850 000$00, e respectivos juros compensatórios no valor de Esc. 150 626$00.
Alega, em síntese:
a) Ausência de fundamentação das correcções levadas a efeito pela fiscalização;
b) Incorrecta apreciação da matéria de facto;
c) Da prova produzida pelo impugnante resultou, pelo menos, a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário.
d) A prescrição da dívida.
2 - Salvo o devido respeito, a sentença recorrida não merece, a nosso ver, qualquer censura, dado ter feito uma correcta interpretação e aplicação da lei à factualidade que, com pertinência, vem fixada.
Com efeito, no que concerne à fundamentação, dispunha o artigo 21° do CPT, sob a epígrafe "direito à fundamentação", que "as decisões em matéria tributária, que afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes conterão s respectivos fundamentos, de facto e de direito".
Tal direito constituía garantia expressa dos contribuintes, nos termos do artigo 19°, l. b), do mesmo diploma.
Aliás, o referido direito, com relação aos actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos, constitui, hoje, princípio constitucional (artigo 268°, n° 3 da RP).
Por força do disposto no n° 1 do artigo 77° da LGT, a fundamentação deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão, ou numa declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, conforme decorre suficientemente dos autos e, nomeadamente do n° 3 do probatório, as correcções levadas a efeito pela Administração Tributária estão suficientemente fundamentadas, sendo a liquidação em causa o corolário lógico as referidas correcções.
Assim sendo, o impugnante conhecia as razões por que lhe foi liquidado aquele imposto, tendo podido analisar os critérios de que a Administração Fiscal se ocorreu para chegar àquele montante e para indeferir a reclamação graciosa oportunamente apresentada.
E a jurisprudência vai no sentido de que "não é insuficiente a fundamentação do acto administrativo cujo iter lógico dá a saber a um destinatário normal o necessário para que opte conscientemente pela aceitação da legalidade do acto ou pelo contencioso do mesmo" (Ac. do STA de 23.04.97, Recurso 20 168. No mesmo sentido, cfr. Ac. do TT de 2a Instância, de 10.03.92, P. 60 860, in CTF. 167/121 e Ac. do STA de 11.11.98, 2a Secção - Pleno, Recurso 20 168).
Aliás, se o impugnante entendesse que a notificação da liquidação não continha a sua fundamentação sempre poderia fazer uso do disposto no artigo 37° do CPPT, d que não aconteceu.
Daí que não ocorra, no caso dos autos, o apontado vício de forma, por falta de fundamentação da liquidação.
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3 - Quanto à incorrecta apreciação da matéria de facto, também ela não ocorre. O impugnante limita-se a alegar o que, no seu entender, deveria ter sido dado como provado, sem que da prova apresentada se possa acolher a sua pretensão. Trata-se, pois, de um desejo que não corresponde à realidade.
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4 - Aliás, se assim fosse, não invocaria o impugnante a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário.
Porém, perante o tribunal de 1ª Instância não invocou a existência de tal dúvida. Ora, saber se, perante determinado quadro factual, fica ou não fica "fundada dúvida sobre a existência ou quantificação do facto tributário", é questão que se põe em sede de matéria de facto, porquanto a "fundada dúvida" respeita aos factos, e resulta da livre ponderação dos elementos de facto recolhidos, e de um juízo crítico sobre eles.
Como vem sendo afirmado pela jurisprudência, à face do artigo 121° do CPT, só se estaria perante uma situação de fundada dúvida quando positivamente se provasse que tal quantificação era errada ou, pelo menos, que houvesse indícios de que o fosse, o que não é o caso dos autos (cfr. Ac. do STA, de 24/04/2002, processo 026679).
E, como já se disse, a sentença fez uma correcta apreciação da matéria de facto, ao merecendo, por isso, qualquer censura neste particular.* 5- Quanto à alegada prescrição, o impugnante nada disse na petição de impugnação, motivo por que dela a douta sentença de 1a Instância não conheceu, nem tinha de conhecer.
Trata-se, por isso, de matéria deduzida ex novo, o que impede este Tribunal ad quem de dela conhecer.
A este propósito, salienta-se o teor do acórdão do STA, de 23.11.2000, recurso 43299, onde designadamente se refere:
"l - É através das conclusões da alegação do recorrente que é delimitado objectivamente o âmbito do recurso (art°s 684°, n°3e 690°, n° 1 do CPC ...), visto que aquelas se destinam a resumir para o tribunal "ad quem" os fundamentos daquele, ou seja, as questões a decidir e das razões porque devem ser decididas em determinado sentido, pelo que tudo o que fique para aquém de tal objectivo é deficiente ou impertinente.
II - Os recursos jurisdicionais visam modificar as decisões recorridas e não criar decisões sobre matéria nova (art°s 676°, n° 1 e 684°, n° 3 do CPC), não sendo, assim, licito às partes suscitar questões que não tenham sido objecto das decisões impugnadas, pelo que o Tribunal de recurso não pode pronunciar-se sobre questões novas não decididas nos arestos recorridos, excepto nas situações em que a lei expressamente determine o contrário ou em que a matéria é de conhecimento oficioso.
E, conforme se diz no Ac. deste TCA, de 16/03/2005, recurso 00598/05, que passamos a Citar "Da opção do legislador de atribuir aos recursos ordinários a função de permitir que o Tribunal ad quem proceda à reapreciação da decisão proferida pelo Tribunal a quo, decorre que essa reapreciação se há - de mover dentro dos mesmos condicionalismos em que se encontrava o Tribunal recorrido no momento do seu proferimento. Isto significa que, em regra, o Tribunal de recurso não pode ser chamado a pronunciar-se sobre matéria que não foi alegada pelas partes na instância recorrida ou sobre pedidos que nela não foram formulados. Os recursos são meios de impugnação de decisões judiciais e não meios de julgamento de questões novas.
Excluída está, por isso, a possibilidade de alegação de factos novos (ius novorum; nova) na instância de recurso, embora isso não resulte de qualquer proibição legal, as antes da ausência de qualquer permissão expressa.
(...)
Concluímos assim que, ressalvada a possibilidade legal de apreciação de matéria de conhecimento oficioso e funcional, de factos notórios ou supervenientes, uso de poderes de substituição e de ampliação do objecto por anulação do julgado, o âmbito dos poderes cognitivos do Tribunal Central Administrativo em via de recurso, é balizado:
1. pela matéria de facto alegada em primeira instância,
2. pelo pedido formulado pelo autor em primeira instância,
3. e pelo julgado na decisão proferida em primeira instância".
Ora, conforme jurisprudência assente, "A prescrição da obrigação tributária não é de conhecimento oficioso no processo de impugnação judicial do acto de liquidação, por não consubstanciar vício invalidante desse acto, cuja verificação possa conduzir à procedência da respectiva impugnação" (cfr. Ac. do STA, de 07/02/07, Proc. 01130/06).
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6 - Em face do exposto, emito parecer no sentido da improcedência do presente recurso, mantendo - se a douta sentença recorrida nos seus precisos termos, por se afigurar que a mesma não enferma de qualquer ilegalidade ou de erro de interpretação e aplicação dos normativos legais aplicáveis.”
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.
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2.- FUNDAMENTAÇÃO:
2.1.- DOS FACTOS
2.1.1.- Na sentença recorrida e com interesse para a decisão a proferir deram-se como provados e não provados os factos seguintes:
1. O impugnante dedica-se, designadamente, à actividade de construção civil e reparação de edifícios, CAE 45211, encontrando-se enquadrado no regime normal trimestral de IVA;
2. Com referência aos anos de 1995 e 1996, foi, o impugnante, sujeito a uma acção inspectiva que culminou com a elaboração do relatório de 14/05/1998, que constitui fls. 30 e ss. e se dá aqui por integralmente reproduzido face à sua extensão;
3. Consta daquele relatório, textual, expressa e, designadamente, o seguinte:
«3 - IRREGULARIDADES DETECTADAS 3.1. EXISTÊNCIAS FINAIS
Relativamente ao valor das existências finais de cada exercício são as constantes dos respectivos inventários, anexo I.
Por nos parecer elevado o valor das existências finais constantes da declaração de rendimentos do exercício de 1996, procurou-se saber o valor facturado em 1997 referente à obra do Sr. António Prata Martinho, visto que, foi declarada a importância de 10.000.000$00 de obras em curso (anexo I) e verifica-se que apenas foi efectuado um pagamento de 5.000.000$00, conforme factura n°101, de 15 de Julho de 1997 (anexo II).
Pode-se concluir que no exercício de 1996 não foi facturada a importância de 5.000.000$00 sobre a qual deveria ter sido liquidado imposto à taxa de 17% no valor de 850.000$00, levada ao 4° trimestre de 1996 no mod. 382.
Assim, proponho a rectificação das existências em 31/12/1996 de 17.200.120$00 para 12.200.120$00 e os serviços prestados de 33.282.923SOOpara 38.282.923$00. (...)
3.2. CORRECÇÕES EM IVA
IVA não liquidado no exercício de 1996 e correspondente à obra não facturada do Sr. António Prata Martinho de Nave de Haver:
5.000. 000$00 x 17% = 850.000$00».
4. Com base no resultado da acção inspectiva e com referência ao ano de 1996, foram feitas correcções à matéria tributável do IVA na importância de 850.000$00;
5. No seguimento do que, foram efectuadas as liquidações adicional de imposto n°99049263 por aquela importância (fls. 11 do apenso de reclamação);
6. E a de Juros Compensatórios n°99049262 na importância de 150.625SOO (fls. 10 do apenso de reclamação);
7. O impugnante apresentou reclamação graciosa das liquidações (fls. 2 do apenso);
8.A reclamação foi indeferida por despacho de 18/01/2000, do Sr. Chefe da Divisão de Tributação e Justiça Tributária da Direcção Distrital de Finanças da Guarda, no uso de delegação de competências do Sr. Director de Finanças (fls. 26 do apenso de reclamação);
9.Foi notificado da decisão de indeferimento da reclamação em 17/03/2000 (fls. 33 do apenso de reclamação);
10. Deduziu impugnação em 31/03/2000 (fls. 1);
11.A liquidação adicional de IVA e de Juros Compensatórios não foram pagas, tendo originado o processo de execução fiscal n°1171-99/100086.1, instaurado em 20/10/1999 (informação de fls. 10, capa do processo executivo a fls. 11, certidões de dívida de fls. 12 e 13 e citação de fls. 14).* Factos não provados: Com interesse para a decisão nada mais se provou de relevante.* Motivação: Assenta a convicção do tribunal no conjunto da prova dos autos e apenso de reclamação, com especial destaque para a assinalada.* 2.2. – DO DIREITO:
Atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o o seu objecto, são as seguintes as questões a apreciar no presente recurso:
a)- Saber se ocorre a prescrição da dívida tributária ( conclusão a)-);
b)- Saber se ocorre uma incorrecta apreciação da matéria de facto (conclusão b)-);
c)- Saber se ocorre fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário (conclusão c)-);
d)- Saber se ocorre falta de fundamentação do acto tributário impugnado (conclusão e)-);* Assim:-
Da prescrição da dívida tributária:
Sustenta o recorrente que decorreram, já, mais de 8 anos desde o termo do ano em que se verificou o facto tributário, tendo já prescrito a dívida tributária em causa (art. 48º e 49º da Lei Geral Tributária e 496º do C.P. Civil).
O Dec.-Lei n.° 398/98 de 17 de Dezembro, que veio aprovar a nova Lei Geral Tributária, estipula no n.° 2 do seu art.° 5.°que "Aos impostos já abolidos à data da entrada em vigor da lei geral tributária (1/1/1999) aplicam-se os novos prazos de prescrição, contando-se para o efeito todo o tempo decorrido, independentemente de suspensões ou interrupções de prazo".
Por sua vez o art.° 48.° da citada Lei Geral Tributária, consagra que as dívidas tributárias prescrevem no prazo de oito anos contados, "nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu."
No caso em apreço, uma vez que o imposto em causa não foi abolido e a admitir que não se mostra paga a dívida a ele inerente, da conjugação dos dois preceitos com a data do facto tributário, prima facie, não estaremos face a uma obrigação tributária prescrita.
Porém, à partida, não poderá dizer-se que a prescrição não pode ser atendida em sede de impugnação, por aqui se discutirem as ilegalidades inerentes à liquidação e, no caso, o instituto da prescrição nada ter a ver com a liquidação, pois que se situa para além dela.
Com efeito, constituindo a prescrição uma excepção peremptória, em que o facto relevante (decurso de determinado prazo) dá origem à extinção do efeito jurídico inicialmente pretendido (cumprimento da obrigação tributária), nada obsta a que possa ser invocada em impugnação, atacando não o acto formal de liquidação mas a obrigação tributária, independentemente de esta ter dado azo ou não a uma liquidação.
Este é aliás o entendimento perfilhado no douto Ac. do S.T.A. de 22-10-97 (recurso n.°21.813) onde expressamente se refere: "O facto da lei evidenciar a prescrição como fundamento de oposição falando de «prescrição da dívida exequenda», não quer dizer que a prescrição releve apenas em relação a uma obrigação tributária liquidada..."
(…)
"Mas isso não quer dizer que a causa de extinção por prescrição não possa situar-se em momento anterior ao do acto da liquidação... e, como tal, não possa ser invocada, em outros campos como em sede de impugnação judicial...como fundamento de ilegalidade da dívida cujo cumprimento então se exija e cuja legalidade se queira, então, controverter".
Ora, sendo efectivamente possível a apreciação da prescrição da obrigação tributária em sede de impugnação, vejamos como ela se concretiza no caso em apreço.
A ratio do instituto da prescrição liga-se a razões de certeza, de segurança e de paz jurídica, pela qual se extingue a obrigação tributária.
Nos autos está em causa obrigações proveniente de IVA do ano de 1996, pelo que se nos impõe determinar qual o regime legal aplicável, visto que desde essa data até hoje se sucederam dois regimes diversos e que se elencam:
· o do art. 34.° do CPT, cuja vigência se manteve no período compreendido entre l de Julho de 1991 e l de Janeiro de 1999, data em que entrou em vigor a Lei Geral Tributária (LGT), cujo diploma de aprovação, o DL n.° 398/98, de 17 de Dezembro, revogou expressamente aquele preceito (cfr. arts. 2.°, n.° l, e 6.° do referido DL);
· o dos arts. 48.° e 49.° da LGT, desde l de Janeiro de 1999 até à presente data.
No diploma legal que aprovou o CPT não encontramos norma correspondente à do art. 5.°, n.° l, do referido DL n.° 398/98, de 17 de Dezembro, e que preceitua que ao novo prazo de prescrição estabelecido na LGT se aplica o disposto no art. 297.° do CC, mas a jurisprudência passou a perfilhar o entendimento uniforme de que era aplicável, quanto à sucessão de leis relativamente ao art. 34.° do CPT, a solução que veio a ser consagrada naquela norma de direito transitório.
Dada a flagrante equiparação das obrigações fiscais às civis, impõe-se a observância das regras do art. 297 do CC na área do direito fiscal e, concretamente, na zona da prescrição das dívidas(1).
Na verdade, é forçoso concluir que o regime prescricional aplicável à situação sub judice é o do art. 34.° do CPT, tanto mais que, por força do princípio geral de Direito em matéria de sucessão de leis, segundo o qual a lei que estabelecer, para qualquer efeito um prazo mais curto do que o fixado na lei anterior é também aplicável aos prazos que estiverem em curso, mas o prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei, a não ser que segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar.
Vale isto por dizer que, em atenção ao caso concreto, no regime do CPT, o prazo conta-se com início do ano seguinte ao do facto tributário.
Nesse sentido, importa então dar como assentes os seguintes factos:
a) A dívida impugnada reporta-se ao ano de 1996.
b) Não revelam os autos se a impugnante efectuou o pagamento voluntário, embora haja sido instaurado processo executivo para cobrança da dívida do IVA de 1996 em 20.10.99 (v. fls.11), desconhecendo-se se a execução ficou suspensa dado que foi deduzida reclamação graciosa e, posteriormente, impugnação judicial (v. apenso fls. 2 ).
e) Os presentes autos estiveram parados (conclusos sem qualquer despacho ou prática de acto processual), desde 21.06.2002 a 17.12.03 (v. fls. 72 e 73).
Como se demonstrou, dado que as dívidas se reportam ao ano de 1996, é aplicável em matéria de prescrição o disposto no artº 34º, nº 1 do CPT, que estabelece que o prazo de prescrição é de dez anos. Este prazo, de acordo com o artº 34º, nº 2 do mesmo diploma, conta-se a partir do termo daquele em que se verificar o facto tributário.
Há que ter ainda em atenção que a dedução de impugnação interrompe a prescrição cessando, porém, esse efeito se o processo estiver parado por facto não imputável ao contribuinte durante mais de um ano, somando-se nesse caso, o tempo que decorrer após esse período ao que tiver decorrido até à data da autuação.
Efectuando cálculos temos que desde 1.1.97 até 31/03/00 (data da instauração da impugnação) decorreram 3 anos e 3 meses; desde 22.06.03 (um ano após a paragem) até à presente data - decorreram 3 anos, 11 meses e 27 dias.
Tudo somado, temos 6 anos 14 meses e 27 dias.
Assim, não está preenchido o prazo de dez anos previsto no artº 34º do CPT.
Uma vez que, entretanto, a LGT veio encurtar o prazo de prescrição para oito anos (v. artº 48º, nº 1) há que verificar se este regime não será mais favorável ao contribuinte, atento o que dispõe o artº 297º, nº 1 do Código Civil.
Ora, neste caso o prazo só começa a contar-se a partir da entrada em vigor da LGT - 01.01.1999.
Assim, não é possível contar o prazo decorrido desde a verificação do facto tributário, sendo apenas de contar o que decorreu desde 22.06.03, sendo que, assim, não se perfizeram os oito anos do prazo de prescrição.
Pelo que ficou dito, os autos não contêm elementos que, com base apenas na impugnação, facultem o seu conhecimento e, por isso, improcede a referida questão da prescrição, sem prejuízo de a mesma poder/dever ser suscitada junto da execução fiscal para ser apreciada pela AT com base em todos os pertinentes elementos de que disponha.* Do erro na apreciação da matéria de facto (conclusão b)-)
Invoca depois o impugnante que os autos constam todos os elementos de prova (documentais e testemunhais), suficientes e necessários, para ser dado como provado que existiu um erro no preenchimento das facturas respeitantes às obras realizadas ao Sr. António Prata Martinho que foram passadas em nome Sr. José Benedito Tavares, cujas obras importaram em apenas 5.000 contos mais IVA.
Sobre a alegação da impugnante de que o custo real das obras tinham importado em 12.500.000$00 + IVA a António Prata Martinho e em 5.000.000$00 + IVA a José Benedito Tavares, mas as facturas e o livro de inventário reflectem precisamente o contrário, ou seja, António Prata Martinho 5.000.000$00 + IVA e José Benedito Tavares 12.500.000$00 + IVA, se pronunciou a sentença nos seguintes termos:
“Pretenderá, pois, que não há facturas em falta, foram é, por lapso, emitidas a José Benedito Tavares e não ao António Prata Martinho.
Todavia, não logra provar a inexistência dos factos tributários com relação a José Benedito Tavares, sendo que a convicção do tribunal não pode sustentar-se unicamente no depoimento de duas testemunhas, Joaquim Fernandes Marques e António João Dias Matos, cuja credibilidade é diminuta atenta a circunstância de estarem ao serviço do impugnante e em dois orçamentos (fls. 7 e 8) que, nas palavras do próprio técnico de contas do impugnante, Amândio Albino Marques Reigado, "não tinham qualquer elemento, designadamente reconhecimento notarial das assinaturas, que lhe permitam assegurar as datas em que foram elaborados" (fls. 57).
É por demais evidente que inexiste insuficiência da fundamentação da matéria de facto dada como provada, matéria que, efectivamente, corresponde à prova produzida e à verdade dos factos.
É que, os factos que o recorrente pretende que sejam levados ao probatório e que constam discriminados na citada conclusão, carece de relevância para a decisão, porquanto, para além do seu carácter eminentemente axiomático, tudo o que resulta do probatório já levou criticamente em linha de conta o relatório inspectivo, os documentos juntos e os depoimentos das testemunhas ouvidas nos autos.
Assim, quanto a esta questão, este TCAS concorda inteiramente com a fundamentação jurídica da sentença, com base na qual improcede o fundamento de recurso sob análise até porque, como salienta o EPGA, se assim fosse, não invocaria o impugnante a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário.* Da fundada dúvida sobre a existência ou quantificação do facto tributário
Afirma o recorrente que da prova produzida pelo impugnante e da ausência de prova material imputável à administração fiscal, resultou, pelo menos, a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário.
Como denuncia o EPGA, perante o tribunal de 1ª Instância não invocou a existência de tal dúvida e, saber se, perante determinado quadro factual, fica ou não fica "fundada dúvida sobre a existência ou quantificação do facto tributário", é questão que se põe em sede de matéria de facto, porquanto a "fundada dúvida" respeita aos factos, e resulta da livre ponderação dos elementos de facto recolhidos, e de um juízo crítico sobre eles.
Acrescenta ainda o EPGA que, como vem sendo afirmado pela jurisprudência, à face do artigo 121° do CPT, só se estaria perante uma situação de fundada dúvida quando positivamente se provasse que tal quantificação era errada ou, pelo menos, que houvesse indícios de que o fosse, o que não é o caso dos autos (cfr. Ac. do STA, de 24/04/2002, processo 026679); mas, como a sentença fez uma correcta apreciação da matéria de facto, ao merecendo, por isso, qualquer censura neste particular.
Quid juris?
A lógica de funcionamento do sistema do IVA é bem diversa dos impostos sobre o rendimento ou sobre o património. Tratando-se de um imposto sobre o consumo, é sobre este (consumo) que vai incidir, abrangendo quer as operações realizadas com terceiros a título oneroso - transmissões de bens ou prestações de serviços -, quer operações 'gratuitas'.
Com efeito, de acordo com o artigo 3°, n.° 3, alínea f) do Código do IVA são equiparadas a transmissões de bens, e, por conseguinte, tributáveis para efeitos deste imposto, a "afectação permanente de bens da empresa, a uso próprio do seu titular, do pessoal, ou em geral afins alheios à mesma, bem como a sua transmissão gratuita, quando, relativamente a esses bens ou aos elementos que os constituem, tenha havido dedução total ou parcial do imposto (...) ".
Deste modo, por um lado temos o Relatório elaborado pelos Serviços de Inspecção, detalhando a metodologia de cômputo da base tributável a que chegou. O Relatório explicita também as razões que conduziram à desacreditação da contabilidade como reflectindo a realidade económica da empresa, impossibilitando a quantificação directa das vendas.
Do lado da Impugnante é contraposto um conjunto de argumentos desacompanhados da produção da correspondente prova, com os quais não podemos concordar.
Neste ponto, é ilustrativa a jurisprudência emanada dos nossos tribunais superiores, designadamente no Acórdão do TCA, de 29 de Abril de 2003, no processo n.° 00107/2003, nos termos dos excertos infra:
"l. Apurada a matéria tributável de IRS por métodos indiciários, cabe à Administração Tributária a prova da verificação dos requisitos legais e a indicação dos critérios que presidiram a tal apuramento, constituindo ónus do contribuinte a prova da errada quantificação a que se chegou, nomeadamente pôr os critérios utilizados conduzirem a resultados desconformes com a realidade ou exagerados, tendo em conta a actividade desenvolvida pelo contribuinte.
2. Não se pode considerar demonstrada a errada quantificação encontrada pela Administração Tributária apenas com base em depoimentos vagos e imprecisos de testemunhas apresentadas pelo contribuinte que não permitem sequer chegar a um resultado quantitativo capaz de ser oposto aquele.
(...)
A Impugnante limitou-se a alegações insusceptíveis de contrariar os factos apurados pela fiscalização. Com efeito, pouco adianta referir que existiam sobras, se não existem documentos a comprovar a totalidade do produto fornecido e do produto devolvido; também pouco relevo tem o facto de serem praticados descontos se a contabilidade ou o recorrente não demonstram por documentos os valores vendidos, de modo a poder apurar-se qual o montante global do produto vendido e do desconto global efectuado. (...)
Cabia ao recorrente apresentar factos concretos e prová-los, de modo a poder apurar-se que a quantificação efectuada pela Administração Tributária era incorrecta, nomeadamente, apresentando os tais documentos dos descontos, os documentos dos produtos fornecidos e devolvidos, provas concretas das perdas na produção, venda ou armazenagem, etc. Não o tendo feito, e sendo certo que este tipo de prova não poderia decorrer de meras opiniões pessoais ou factos relatados por testemunhas, a sentença recorrida bem andou em não considerar tais depoimentos relevantes para efeitos de demonstração da errada quantificação da matéria tributável. (...)"
Igualmente, no Acórdão do TCA de 5 de Março de 2002, processo n.° 3472/00, refere-se que:
"(...) em relação à quantificação com recurso a métodos indiciarias, pela sua própria natureza, não se pode exigir a mesma precisão que na quantificação feita com base na declaração do contribuinte, não basta a este criar uma dúvida razoável, antes se lhe exigindo a prova de que os elementos utilizados pela AT ou o método que utilizou são errados (cfr. art. 121.º do CPT).
(...)
Tenha-se presente que, se é à AT que compete demonstrar, fundamentadamente, que a contabilidade não merece confiança, para que seja possível recorrer a estimativas ou presunções (métodos indiciarias) na fixação da matéria tributável Neste sentido, SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, Lex - 1998. pág. 281, e VIEIRA DE ANDRADE, Direito Administrativo e Fiscal, parte I, págs. 150 a 152., feita essa demonstração, cabe então ao contribuinte demonstrar, e não só gerar fundada dúvida, que houve «erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada» (cfr. art. 121.°, n.° 3, do CPT).
(...) é sobre o contribuinte que recai o ónus de demonstrar o erro ou manifesto exagero desta quantificação (art. 121.°, n.º 3, do CPT), não bastando que o mesmo crie dúvida sobre a quantificação do facto tributário. Como adverte SALDANHA SANCHES, «o regime de dúvida razoável aplicado à prova indirecta levaria longe de mais, na medida em que a avaliação indirecta é sempre menos exacta da que é feita, nos termos legais, pelo contribuinte» Ob. cit., pág. 281.. Bem se compreende que assim seja. Como ficou dito no acórdão deste Tribunal de 22 de Maio de 2001, proferido no recurso com o n.° 4016/00, esta posição menos favorável do contribuinte compreende-se «porque a quantificação por presunção só a si lhe é imputável, pelo que o contribuinte, se queria ser tributado pelo lucro real, deveria ter uma contabilidade sã, que permitisse o controlo dos dados nela constante».
Se é certo que nada obsta a que o Impugnante questione em sede de impugnação da liquidação do IVA a fixação da matéria tributável com base em erro na quantificação, designadamente por erro quanto aos pressupostos de facto em que esta assentou, o que ficou dito pelo Mª Juiz e que inteiramente se acolheu, permite concluir que também no que se refere à concreta quantificação da matéria colectável, não se vislumbra que a actuação da Administrarão Fiscal padeça de ilegalidade que invalide a liquidação impugnada.
Como resulta da matéria de facto que foi dada como assente, o Recorrente não logrou provar sequer a existência de qualquer erro na quantificação pois, sustentando embora que houve erro, toda a prova produzida vai no sentido de demonstrar que o valor adoptado pela AT é correcto.
Inexistem, pois, razões que justifiquem a aceitação do valor proposto pelo recorrente e também não há motivo para não conferir validade ao valore avançado pela AF/AT, e que se mostra justificado.
É que o 100º do CPPT contém uma norma que se reporta à questão do ónus da prova, destruindo a presunção legal a favor da AF (in dubio pro Fisco), estabelecendo uma verdadeira repartição do ónus da prova (que se coloca apenas em relação a questões de facto), de acordo com os princípios da legalidade e da igualdade, e em termos de que a incerteza sobre a realidade dos factos tributários reverte, em regra, contra a AF, não devendo ela efectuar a liquidação se não existirem indícios suficientes daqueles.
Assim, não é legítima a dúvida alicerçada numa escrita que não merece qualquer credibilidade por falta de elementos minimamente rigorosos pois em conformidade com o artº 100º CPPT, se o facto tributário, no que respeita aos pressupostos e quantificação, resulta duvidoso pese embora a prova produzida pela parte a quem compete o ónus subjectivo - o impugnante - cabe resolver contra a parte contrária - a Fazenda Pública - e dar como não existente o facto tributário, anulando a liquidação, princípio inverso do que vigora no direito adjectivo comum, v.g. artºs. 516º CPC e 346º CC, que impõe a decisão da dúvida contra a parte onerada com a prova.
Ora, competindo à AT demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação, feita essa prova, recaía sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro sobre a existência e a quantificação.
E, já se viu que o não logrou, improcedendo, inexoravelmente este fundamento de recurso.* Da falta de fundamentação do acto tributário impugnado
Já na sentença recorrida se demonstra plenamente que, tendo em conta a factualidade levada ao n°3 do probatório, as correcções levadas a efeito pela fiscalização estão suficientemente fundamentadas, no sentido de que dão a conhecer ao contribuinte as razões de facto por que se decidiu como se decidiu, habilitando-o a uma decisão esclarecida de aceitação ou impugnação do acto tributário.
E o que resulta do probatório é que, com referência aos anos de 1995 e 1996, foi, o impugnante, sujeito a uma acção inspectiva que culminou com a elaboração do relatório de 14/05/1998 no qual consta, textual, expressa e, designadamente, o seguinte:
«3 - IRREGULARIDADES DETECTADAS 3.1. EXISTÊNCIAS FINAIS
Relativamente ao valor das existências finais de cada exercício são as constantes dos respectivos inventários, anexo I.
Por nos parecer elevado o valor das existências finais constantes da declaração de rendimentos do exercício de 1996, procurou-se saber o valor facturado em 1997 referente à obra do Sr. António Prata Martinho, visto que, foi declarada a importância de 10.000.000$00 de obras em curso (anexo I) e verifica-se que apenas foi efectuado um pagamento de 5.000.000$00, conforme factura n°101, de 15 de Julho de 1997 (anexo II).
Pode-se concluir que no exercício de 1996 não foi facturada a importância de 5.000.000$00 sobre a qual deveria ter sido liquidado imposto à taxa de 17% no valor de 850.000$00, levada ao 4° trimestre de 1996 no mod. 382.
Assim, proponho a rectificação das existências em 31/12/1996 de 17.200.120$00 para 12.200.120$00 e os serviços prestados de 33.282.923SOOpara 38.282.923$00. (...)
3.2. CORRECÇÕES EM IVA
IVA não liquidado no exercício de 1996 e correspondente à obra não facturada do Sr. António Prata Martinho de Nave de Haver:
5.000. 000$00 x 17% = 850.000$00».
Resulta claro que se o impugnante analisar o conteúdo da liquidação em conjunto com o relatório da inspecção tributária, do qual também tem conhecimento, a fundamentação do acto tributário resulta cristalina, sem ambiguidades, obscuridades, ou qualquer contradição.
O imperativo da fundamentação do acto tributário, como acto administrativo, apresenta uma complexidade funcional que se não reduz apenas à vertente da garantia de protecção dos administrados, com vista ao efectivo direito ao recurso contencioso, antes exige também a satisfação de outros interesses, como o da racionalidade da própria decisão e o da transparência da actuação administrativa, de maneira a ficar claro porque não se decidiu num sentido e não noutro não se desprezando os critérios de vinculação elencados no regime legal em termos de não prejudicar a compreensão da sua motivação.
Assim, para que o acto cumprisse o dever de fundamentação formal, não bastava que contivesse qualquer declaração fundamentada, antes tal declaração devia consistir num discurso aparentemente capaz de fundar a decisão administrativa.
E para isso, a fundamentação tinha de conter um esclarecimento concreto suficientemente apto para sustentar a decisão, não podendo assentar em meros juízos conclusivos ou em factos que os não suportam, sob pena de ficar prejudicada a compreensão da sua motivação e, consequentemente, qualquer das suas funções.
É por demais evidente que da exposição de motivos aduzidos pela entidade decidente ficou o recorrente a saber o porquê de tal decisão já que se esclarecem as razões de facto e de direito que determinaram aquela.
A fundamentação do acto administrativo tem como escopo fundamental evitar tratamento discriminatório e a permissão do administrado do uso correcto de todos os meios processuais de defesa em relação à Administração, defesa essa que só é susceptível de ser bem sucedida se àquele for dada a conhecer a razão de ser do procedimento tomado e que ao caso se ajuste.
Os actos administrativos devem apresentar-se formalmente como disposições conclusivas lógicas de premissas correctamente desenvolvidas e permitir, através da exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, façam a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.
Decorre do exposto que não está abrangido pelo dever legal de fundamentação a fundamentação substancial que é caracterizada pela exigência da existência dos pressupostos reais e dos motivos concretos aptos a suportarem uma decisão legítima de fundo ( nesse sentido vide Prof. Vieira de Andrade, in O Dever da Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos», p. 231).
Neste contexto, o que se impõe, a nosso ver é a análise da prova recolhida nos autos sob o prisma da fundamentação formal, captando da decisão os elementos que comprovem ou infirmem que se trata de uma exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, ficam em condições de fazer a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.
Como se disse, impende sobre a Administração a obrigação de fundamentar os seus actos que possam afectar os direitos e os interesses legalmente protegidos do contribuinte sob pena de tais actos serem susceptíveis de anulação.
É entendido na Doutrina e Jurisprudência Portuguesas que a fundamentação há-de ser «a indicação dos factos e das normas jurídicas que a justificam» (Prof. J. Alberto Reis,in vol. V-pag.24).
Ou ainda como diz Henri Capitant, no seu «Vocabulaire Juridique», a «exposição das razões de facto e /ou de direito que determinam... uma decisão».
Ou, também, como diz Prof. Marcelo Caetano, no seu Manual, pág. 477, «a fundamentação consiste em deduzir expressamente a resolução tomada das premissas em que assenta,ou em exprimir os motivos pôr que se resolve de certa maneira, e não de outra».
Constituindo um direito essencial dos administrados a defesa dos seus direitos a qual se traduz, duma banda, na participação activa na fase que conduz à produção do acto administrativo (v. art° 48°, n°s. l e 2 e 268° n° l da CRP ) e, doutra, pela possibilidade de recorrer contenciosamente contra quaisquer actos administrativos definitivos e executórios ( art°s- 20° e 268° n° 4 da CRP ) é inquestionável que a obrigação de enunciar expressamente os fundamentos de facto e de direito que determinaram o autor do acto é de extrema relevância porquanto, face à fundamentação do acto é que se podem verificar a legalidade da actuação e conhecer as razões que determinaram o órgão administrativo.
É que a fundamentação do acto constitui um meio importante para a realização do princípio da verdade material ao obrigar a Administração a aprofundar as razões da sua conduta, a buscar a conformidade completa entre o direito e a realidade na consideração de que a realização do interesse público exige o respeito pela legalidade e a obediência ao princípio da igualdade perante a lei.
As decisões administrativas, quando devidamente fundamentadas, constituirão para os contribuintes não um produto da mera intuição dos seus autores, mas o produto de um juízo lógico de ponderação, facilitando as relações entre os sujeitos da relação jurídica tributária.
A fundamentação é ainda relevante para a apreciação contenciosa da legalidade do acto pois é face aos motivos determinantes do acto que o interessado poderá decidir mais seguramente sobre a sua conformidade com a lei, facilitando, por essa via, o controle jurisdicional ao possibilitar a verificação da existência ou não de diversos vícios não só os respeitantes à forma, como também ao desvio de poder, a incompetência e a violação de lei, sem descurar a sua extrema utilidade como elemento interpretativo ao permitir o conhecimento da vontade manifestada e do poder que se procurou exercer.
Assim, quando é desconhecido o itinerário cognitivo e valorativo seguido pelo autor do acto deve concluir-se que houve preterição de formalidades legais.
Em consonância com o ponto de vista atrás afirmado e porque no n° 3 do art° 1° do Dec.-Lei n° 256-A/77, de 17 de Junho e agora no n° l do art° 21° do CPT e, agora, no artº 77º da LGT, se faz equivaler à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto o que vai contra quer o art° 1°, n° l do próprio diploma, quer o art° 268° da Constituição da República, em termos de se considerar preterida uma formalidade essencial, teremos de concluir que o acto recorrido se encontra claramente suportado pelos elementos de facto e de direito como o revela a materialidade que deflui dos autos.
Na verdade, a fundamentação do acto recorrido está vazada em termos claros, suficientes e congruentes sobre o motivo determinante do acto por remissão para o Relatório da inspecção tributária.
Ora, a fundamentação prossegue ainda o princípio da verdade material na medida em que como ensina Osvaldo Gomes in «Fundamentação do Acto Administrativo» pág 21 e segs.- obriga a administração a aprofundar as razões da sua conduta, a procurar a conformidade completa entre o direito e a vida.
Na verdade, a realização do interesse público postula o respeito pela legalidade e a obediência ao princípio da igualdade perante a lei acarreta a irrenunciabilidade aos poderes que esta atribui aos órgãos administrativos.
A fundamentação realiza uma espécie de «aveu préconstitué» das razões do acto pela administração funcionando coma um processo de autolimitação.
Por outro lado, sujeita-se indirectamente a certas regras de trabalho na medida em que a torna mais prudente, mais atenta e mais respeitadora do direito e lhe impõe a racionalização dos métodos de trabalho administrativo servindo de meio de reacção contra o comodismo, a rotina e o arbítrio.
Perante todo o exposto, afigura-se-nos que deve entender-se que em relação ao caso «sub iudicio» a administração esclareceu em concreto os motivos da sua decisão, a motivou clara e congruentemente.
Todavia, o acto tributário, como salienta José Carlos Vieira de Andrade no seu «O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos», págs. 153-155, tem de ser sustentado por um mínimo suficiente da fundamentação expressa, ainda que operada por forma massiva e sendo produto de um poder legalmente vinculado, aspectos estes que só poderão ser valorados dentro do grau de exigibilidade da declaração de fundamentação, quer porque a massividade intui maior possibilidade de entendimento dos destinatários, quer porque a vinculação dispensa a enunciação da motivação do agente que decorrerá imediatamente da mera descrição dos factos-pressupostos do acto.
Daí a necessidade de que o acto resulte de uma comunicação clara- i. é, não indistinta, confusa, dubitativa, obscura ou ambígua-, congruente- i. é, que se traduza num processo lógico coerente e sensato, justificativo e com aptidão pôr si para sustentar o acto, dos factos e razões de direito- tudo apreensível pelo discurso justificativo e sem que esteja dispensada uma certa análise ou interpretação dele.
Analisando os elementos de suporte para onde remete a decisão em causa, vê-se que a fundamentação neles contida é clara e congruente e permite à recorrente a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.
Assim, a fundamentação formal existe e é manifestamente suficiente e clara, pelo que não ocorre a violação do disposto nos artigos 268°, n° 3, da Constituição da República, dos artºs. 124º, nº 1, a) e b) 125º e 133º, nº 1 e nº 2 , al. d), todos do Código do Procedimento Administrativo.
Conseguintemente, improcede o fundamento em causa.*
3.- DECISÃO:
Termos em que nega provimento ao recurso e se confirma a sentença recorrida.
Custas pelo recorrente com taxa de justiça de 4 UC s.
*
Lisboa, 19/06/2007
(Gomes Correia)
(Eugénio Sequeira)
(Ascensão Lopes)
(1) Como bem refere Oliveira Coutinho, na anotação a paginas 277 do Cód. Proc. das Contrib. e Impostos, editado por Jornal do Fundão, em 1969, a interrupção consagrada no n°. 1 do art. 34°. do Cód. Proc. Tributário já tinha o mesmo regime no CPCI, no art. 27°., onde era pacificamente entendido e interpretado como se de suspensão se tratasse.
Oliveira Coutinho, é claro ao afirmar que o legislador deveria ter usado o termo de "suspensão" e não interrupção, pois é de suspensão que se trata, com regime especial, e com o prazo máximo de um ano.
Chama-se ainda à colação o Conselheiro Dr. Alfredo José de Sousa, no Cód. Proc. das Contribuições e Impostos, Editado por Almedina, 2a. Edição, Coimbra, a pág, 147 em anotação ao art. 27°, dizendo que é peremptório em manter a interpretação de que a figura é de suspensão e não de interrupção.
Em termos jurisprudenciais parece ser esta também a jurisprudência do S.T.A., conforme Acórdão proferido no processo n° 15.804, publicado em Apêndice ao D. R. de 30-04-96, citado por Diogo Leite de Campos e Benjamim Rodrigues, Lei Geral Tributária, Vislis Editores, em anotação ao art. 49º da LGT.
Tudo isso para concluir que não pode haver dúvidas de interpretação de que o prazo da prescrição pode ser suspenso, pelo prazo máximo de um ano, traduzindo-se na prática o prazo de 10 em 11 anos, quando ocorra um dos factos suspensivos, que, no caso concreto, foi a instauração de processo de execução.
Na verdade, doutrinalmente, a interrupção da prescrição supõe uma causa que inutiliza o tempo decorrido anteriormente; produz-se quando dadas certas circunstâncias se inutiliza o tempo decorrido para a prescrição, tendo como efeito inutilizar todo o tempo anterior, podendo, todavia, iniciar-se uma nova prescrição – cfr. Vaz Serra, Prescrição e Caducidade, 58 e M. Brito, CC Anot., 1º-410).
Já a suspensão da prescrição supõe que existe uma causa que obsta ao curso da prescrição. Havendo suspensão, a prescrição corre enquanto ela não cessar, mas, cessada a causa da suspensão, volta a correr, somando-se ao tempo ulterior o que decorrera antes da suspensão –idem.
E o regime dos citados normativos é claramente de suspensão:- a paragem dos processos aí referidos tem o efeito de suster a contagem do tempo da prescrição, não se incluindo no prazo desta o espaço de tempo durante o qual ocorreu a suspensão. O vencimento do prazo é, assim, prorrogado pelo tempo em que a prescrição esteve suspensa. |
