I-RELATÓRIO

COMPANHIA D…, SA, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra o indeferimento do pedido de revisão oficiosa apresentado contra a autoliquidação do Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) do ano de 2004, no valor global de €81.514,25.

A Recorrente, apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

“A) O presente recurso vem interposto da sentença proferida pelo Tribunal a quo que julgou improcedente a impugnação judicial apresentada pela ora Recorrente, a qual tem por objeto a apreciação jurisdicional da legalidade do pedido de revisão oficiosa apresentado pela ora Recorrente, no qual esta solicitou a revisão dos atos de autoliquidação de IVA do ano de 2004, no sentido do reconhecimento do seu direito à dedução adicional da quantia de EUR 81.514,25 a título de imposto legalmente dedutível;

B) Na ótica do Tribunal a quo, como resulta da sentença ora recorrida, a revisão oficiosa da autoliquidação não pode admitir-se no caso em concreto uma vez que existem já, para os mesmos períodos, liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, não suscetíveis de revisão;

C) A ora Recorrente não pode concordar com a referida decisão, uma vez que a mesma não assenta em qualquer norma legal, desde logo porque a matéria incluída no referido pedido de revisão oficiosa (ou seja, o IVA deduzido pela Recorrente) não é confundível com a matéria subjacente às correções efetuadas pela Administração Tributária (que se debruçaram apenas sobre o IVA liquidado);

D) Da conjugação do artigo 91.º do CIVA com o artigo 78.º da LGT, é evidente a adequação do pedido de revisão oficiosa das autoliquidações de IVA ao caso em apreço, uma vez que a Recorrente pretendia ver reconhecido o direito à dedução de imposto em montante superior ao por si autoliquidado com a apresentação das declarações periódicas no período de Janeiro a Dezembro de 2004, montante esse que não foi objeto de apreciação ou revisão por parte dos serviços de inspeção tributária;

E) Havendo um erro no apuramento do IVA autoliquidado, uma vez que foi declarado IVA dedutível em montante inferior ao que seria legalmente admissível, nenhuma dúvida restará que se trata de um erro abrangido pelo n.º 2 do artigo 78.º da LGT, na sua redação à data dos factos, o qual, recorde-se, considerava existir um erro imputável aos serviços nos casos de autoliquidação de imposto;

F) Ao contrário do invocado pela Administração Tributária, e aparentemente aceite pelo Tribunal a quo, existindo um erro imputável aos serviços, pode o sujeito passivo solicitar a revisão oficiosa do ato tributário no prazo de 4 anos a contar da liquidação, conforme preceituado no n.º 1 e 2 do artigo 78º da LGT, sendo assim manifestamente tempestivo o pedido apresentado pela ora Recorrente;

G) Não tem qualquer fundamento a posição defendida pela Administração Tributária – e também aparentemente aceite pelo Tribunal a quo – no sentido de que as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios serão atos definitivos para efeitos do artigo 60.º do CPPT, motivo pelo qual não podem ser sujeitas a revisão;

H) A Recorrente não pretendeu, com o pedido de revisão oficiosa apresentado, contestar as liquidações adicionais de IVA emitidas pela Administração Tributária já que tais liquidações, e correções à mesma subjacentes, não se pronunciaram nunca sobre o IVA deduzido pela Recorrente;

I) Sendo certo que, de acordo com jurisprudência recente proferida pelo Supremo Tribunal Administrativo, a primeira declaração de autoliquidação é sempre aquela que releva para efeitos de apresentação de revisão oficiosa, nas situações em que uma eventual declaração de substituição tenha apenas vindo corrigir determinados aspetos não abrangidos pelo pedido de revisão (ficando também confirmado–sem margem para dúvida – que a existência de correções relativas a um determinado período não se sobrepõem à autoliquidação do contribuinte na sua totalidade).

J) Sendo o direito à dedução um pilar do IVA e uma faculdade do sujeito passivo, é inequívoco o direito à revisão dos atos de autoliquidação que tenham determinado um montante de imposto a recuperar inferior ao legalmente admissível.

K) Inexiste, pois, qualquer definição da situação tributária – no que diz respeito à dedução do IVA – por via da prolação dos atos tributários adicionais promovidos pela Administração Tributária na sequência de procedimento de inspeção ao ano de 2004, motivo pelo qual deverá ser admitido o pedido de revisão apresentado, por força do disposto no n.º 2 do artigo 78º da LGT e de acordo com os princípios da justiça, da igualdade e da legalidade que regem a atividade da Administração Tributária;

L) Dirimida esta questão preliminar, urge concluir pelo direito da Recorrente à dedução do IVA suportado no ano de 2004, no valor adicional de EUR 81.514,25;

M) Quanto a este ponto, importa desde logo notar que todos os valores indicados pela ora Recorrente encontram expresso suporte na sua documentação contabilística do período de tributação em causa, tratando-se assim de elementos que gozam de presunção de veracidade, nos termos legais (vide artigo 75.º da LGT), não tendo a Administração Tributária apresentado qualquer elemento de prova suscetível de elidir a referida presunção nem solicitado qualquer informação adicional;

N) Concretamente: o pedido de revisão oficiosa apresentado resultou de uma revisão da metodologia de dedução do IVA adotada pela ora Recorrente, no âmbito da qual se constatou que os procedimentos adotados no período em questão (2004) não foram os mais adequados face à caracterização da sua realidade operacional;

O) Com efeito, não obstante ter utilizado, para efeitos de apuramento do IVA dedutível no ano de 2004, como método regra de dedução o critério percentual (pro rata), com base na percentagem definitiva de dedução de 3% apurada para 2004, a Recorrente veio depois a concluir que existiria um conjunto de despesas cujo IVA correspondente incorrido pela Recorrente não havia sido objeto de qualquer dedução.

P) Tais despesas foram incorridas em áreas de negócio que prosseguem atividades tributáveis, às quais se pode aplicar o método da afetação real, seja por via da imputação direta das despesas incorridas, seja através da identificação de critérios que permitam a determinação da utilização efetiva dos recursos comuns a estas e outras atividades.

Q) Neste sentido, a Recorrente requereu, no âmbito do procedimento de revisão oficiosa apresentado, a aplicação do método de afetação real para as referidas áreas de negócio, por considerar ser o método mais correto de dedução face à realidade operacional das atividades, e do qual resulta um valor adicional de IVA a recuperar no montante de EUR 81.514,25.

R) Na ótica da ora Recorrente as áreas operacionais em causa – gestão de sinistros por conta de terceiros e de cedência de instalações e de equipamentos a franchisados e a parceiros de negócios – permitem, inequivocamente, a aplicação do método da afetação real, uma vez que permitem a identificação segregada dos custos e proveitos, bem como o estabelecimento de um nexo de causalidade entre os mesmos;

S) Em resultado da adoção dos procedimentos e critérios resultantes da revisão efetuada, a ora Recorrente apurou um montante de imposto a recuperar adicionalmente de EUR 81.524,25, o qual não foi reportado nas declarações periódicas do período de tributação em questão, facto que motivou a apresentação do pedido de revisão oficiosa atempadamente apresentado junto da Administração Tributária.

T) Impedir a dedução do imposto incorrido pela Recorrente no período em questão e legalmente dedutível implica uma clara situação de ilegalidade, por expressa e direta violação do direito à dedução disposto no artigo 20.º do CIVA e no artigo 17.º da Sexta Diretiva, o qual constitui um pilar essencial do sistema de funcionamento do IVA, no sentido de alcançar a neutralidade do mecanismo de funcionamento do sistema.

U) Face a tudo o acima exposto, deve o presente recurso jurisdicional ser julgado procedente por provado, requerendo-se a este Venerando Tribunal que revogue a decisão ora recorrida, concluindo-se no sentido da total admissibilidade do pedido de revisão oficiosa apresentado pela Recorrente com vista à correção das autoliquidações de IVA de 2004 e do consequente reconhecimento do direito à dedução adicional do IVA dedutível no ano de 2004 e não considerado nas autoliquidações do referido período, no valor de EUR 81.514,25, tudo com as demais consequências legais.

V) Subsidiariamente, caso este Venerando Tribunal entenda que a base instrutória e probatória se mostra insuficiente para a boa apreciação da causa, requer-se, pois, a revogação da sentença recorrida e a baixa dos presentes autos junto do tribunal recorrido para apreciação da questão material controvertida e ampliação da base instrutória, tudo com as demais consequências legais.

Nestes termos, e nos melhores de Direito que os mui Ilustres Juízes DESEMBARGADORES deste Venerando Tribunal assim o julgarem no seu MUI douto juízo, deve o recurso interposto pela Recorrente ser julgado totalmente procedente, por provado, devendo a sentença recorrida ser anulada nos termos acima melhor expostos, concluindo-se no sentido da total admissibilidade do pedido de revisão oficiosa apresentado pela Recorrente com vista à correção das autoliquidações de IVA de 2004 e do consequente reconhecimento do direito à dedução adicional do IVA dedutível no ano de 2004 e não considerado nas autoliquidações do referido período, tudo com as demais consequências legais.

Subsidiariamente, requer-se a revogação da sentença recorrida e baixa dos presentes autos junto do Tribunal recorrido, ordenando-se a produção de prova e ampliação da matéria de facto para melhor apreciação da questão material controvertida, tudo com as demais consequências legais.”

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

A) Companhia d…, SA (ou impugnante) desenvolve a actividade de “seguros não vida”, encontrando-se enquadrada no CAE 65120

B) Em cumprimento da ordem de serviço nº OI200600054, de 23-02-2006 a impugnante foi submetida a uma inspecção tributária ao exercício de 2004, vindo a ser elaborado o relatório Final em 18-12-2006, cujo teor se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais (fls 118 a 199, do pa);

C) Na sequência da inspecção tributária foram emitidas liquidações adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios que a seguir se descriminam (fls 156 a 179, do processo de revisão oficiosa):

D) Em 24-09-2009 a impugnante solicitou a revisão do IVA apurado em excesso nas declarações periódicas de IVA, relativas ao período de Janeiro a Dezembro de 2004, alegando que nesse período o método de afectação real foi utilizado nas áreas de gestão de sinistros por conta de terceiros, de cedência de instalações e de equipamento a franchisados e a parceiros de negócio, por serem área específicas tributadas e que permitem clara identificação dos respectivos imputs e a devolução do respectivo IVA. mais referiu que a percentagem de 3% relativa ao pro rata definitivo foi aplicada ao IVA passível de dedução, excepto o respeitante às áreas de negócio em que foi utilizado o método de afectação real e que os montantes de IVA incorrido, deduzido e a recuperar, permanece ainda uma quantia de €81.514,25, que se encontrava por recuperar e que não havia sido reportado nas declarações periódicas de IVA.

E) O pedido de revisão oficiosa a que coube o nº R029 2008142, no âmbito da qual foram prolatadas as informações nºs 1984 de 07-05-2010 e 2842 de 30-04-2010 (processo de revisão oficiosa apenso);

F) A informação nº 1984, de 07-05-2010, que se dá por inteiramente reproduzida para todos os efeitos legais, onde se formula, no ponto IV - CONCLUSÃO (fls 248 a 259

«Face ao exposto anteriormente, concluiremos que:

- A Requerente é uma sociedade anónima que persegue a actividade de seguros, verificando-se que, pelo exercício de actividades que conferem direito à dedução e actividades que não conferem tal direito, trata-se de sujeito passivo misto com afectação real de parte de bens;

- No ano de 2004, aplicou o prorata à generalidade do IVA incorrido, posteriormente procedeu a uma revisão da metodologia de dedução adoptada;

- Neste ano, refere ter realizado a cedência de espaço e equipamento a franchisados e a gestão de sinistros por conta de terceiros, actividades tributadas em IVA, nos termos gerais;

- As quais conferiam direito à dedução e que, em função da sua natureza específica, permitiam a adopção do método de afectação real;

- Veio defender que à luz do disposto nos artºs 19º, 20º e 23º do CIVA, podia aplicar o método de afectação real, ao invés de aplicar o prorata à generalidade do IVA incorrido nestas operações;

- Nesta conformidade, solicitou a revisão oficiosa do IVA apurado em excesso nas suas declarações periódicas, com referência ao período compreendido entre Janeiro e Dezembro de 2004, no montante de €81.514,25;

- Todavia verificou-se que a DSIT procedeu a uma acção inspectiva junto da ora Requerente, tendo sido emitidas declarações adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios, para os referidos períodos de tributação;

- Tratando-se de actos tributários definitivos, nos termos do preceituado no artº 60º do CPPT, relativamente aos quais não se conhecem quaisquer ilegalidade ou erro imputáveis aos serviços, não pode admitir-se a revisão oficiosa das autoliquidações porquanto estas se mostram corrigidas por aqueles actos e estes mostram-se devidos »

G) A informação nº 2842, de 30-07-2010, que se dá por reproduzida para todos os efeitos legais (fls 262 a 278, do pedido de revisão oficiosa):

H) Sobre a informação identificada no ponto anterior recaiu despacho, proferido em 03-08-2010 do Subdirector Geral (fls 262, do processo de revisão oficiosa):

«Concordo.

Converto em definitivo o projecto de decisão constante da informação nº 1984, de 07 de Maio de 2010 do DSIVA.»

I) Pelo ofício nº 3389, de 25-08-2010 a impugnante foi notificada à impugnante (fls 279, do processo de revisão);

J) Em 24-11-2010 deu entrada a presente impugnação.

“Inexistem outros factos, provados ou não provados com interesse para a decisão da causa.”

D) Em 22 de setembro de 2008, a impugnante solicitou a revisão do IVA apurado em excesso nas declarações periódicas de IVA, relativas ao período de Janeiro a Dezembro de 2004, alegando que nesse período o método de afectação real foi utilizado nas áreas de gestão de sinistros por conta de terceiros, de cedência de instalações e de equipamento a franchisados e a parceiros de negócio, por serem área específicas tributadas e que permitem clara identificação dos respectivos imputs e a devolução do respectivo IVA. mais referiu que a percentagem de 3% relativa ao pro rata definitivo foi aplicada ao IVA passível de dedução, excepto o respeitante às áreas de negócio em que foi utilizado o método de afectação real e que os montantes de IVA incorrido, deduzido e a recuperar, permanece ainda uma quantia de €81.514,25, que se encontrava por recuperar e que não havia sido reportado nas declarações periódicas de IVA.

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra o ato de indeferimento do pedido de revisão oficiosa deduzido pela Impugnante, ora Recorrente, contra a autoliquidação de IVA, respeitante ao ano de 2004, e na qual requeria o reconhecimento do direito à dedução no valor de €81.514,25, com a inerente correção dos correspondentes atos tributários de autoliquidação.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se a sentença padece de erro de julgamento, de facto e de direito, por:

- Ter decidido que não estavam verificados os pressupostos para admissão do pedido de revisão oficiosa apresentado contra a autoliquidação de IVA, respeitante ao ano de 2004, atenta a subsunção normativa no artigo 60.º do CPPT, decorrente da emissão de atos de liquidação adicionais respeitantes a esse período de imposto.

- Procedendo o aludido erro de julgamento, se deve ser reconhecido o direito à dedução do IVA suportado, no ano de 2004, no valor global €81.514,25.

A Recorrente alega que a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento, porquanto inversamente ao ajuizado é de admitir a possibilidade de revisão oficiosa da autoliquidação, sendo irrelevante para esse efeito a emissão de liquidações adicionais de IVA e JC.

Densifica, para o efeito, que para além da decisão recorrida não assentar em qualquer norma legal, incorreu em errónea apreciação dos pressupostos, visto que a matéria incluída no visado pedido de revisão oficiosa, concretamente IVA deduzido pela Recorrente, não é confundível com a matéria subjacente às correções efetuadas pela AT as quais se debruçaram apenas sobre o IVA liquidado.

Adensando, assim, que havendo um erro no apuramento do IVA autoliquidado, uma vez que foi declarado IVA dedutível em montante inferior ao que seria legalmente admissível, nenhuma dúvida restará que se trata de um erro abrangido pelo n.º 2, do artigo 78.º da LGT -na sua redação à data dos factos- o qual computava enquanto erro imputável aos serviços as situações de autoliquidação de imposto.

Conclui, assim, que não tem qualquer fundamento a posição defendida pela AT e secundada pelo Tribunal a quo, no sentido de que as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios são atos definitivos para efeitos do artigo 60.º do CPPT, motivo pelo qual não pode ser sujeita a revisão a autoliquidação respeitante ao mesmo ano.

O Tribunal a quo, esteou a improcedência com base na fundamentação jurídica que se transcreve na parte que para os autos releva:

“Pretende a impugnante, que na procedência da impugnação, seja admitido o pedido de revisão oficiosa deduzido pela impugnante e, consequentemente o reconhecimento do crédito do IVA a deduzir no ano de 2004, de €81.514,25, com a inerente correcção dos actos tributários de autoliquidação. (…)

Assim e com fundamento em erro imputável aos serviços, por se tratar de erro na autoliquidação, a impugnante veio, ao abrigo dos nº 1 e 2 do artº 78º da LGT solicitar a revisão oficiosa do IVA em excesso nas declarações periódicas, com referência ao período de Janeiro a Dezembro de 2004, no montante de €81.514,15.

(…) Tratando-se de uma autoliquidação e considerando o disposto nas disposições legais citadas e atendendo a que o imposto é referente ao IVA de 2004 o pedido de revisão oficiosa apresentado em 24-09-2008 teria de ser admitido por tempestivo.

Porém, a impugnante veio formular o pedido de revisão oficiosa da autoliquidação de IVA de Janeiro a Dezembro de 2004, verificou-se que, com referência aos mesmos períodos foram emitidas as seguintes liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios (ponto C) dos factos assentes)

Com efeito, no âmbito do relatório de inspecção tributária, realizada em cumprimento da ordem de serviço nº OI200600054, com referência ao exercício de 2004, apuraram-se correcções meramente aritméticas, em sede de IVA, no valor de €50.967,60.

Pelo que, as autoliquidações que a impugnante pretende ver revistas foram corrigidas pelas liquidações adicionais de IVA, supra referidas, sendo que “os actos tributários praticados pela autoridade fiscal competente em razão da matéria tornam-se definitivos quanto à fixação dos direitos dos contribuintes, sem prejuízo da sua eventual revisão ou impugnação nos termos da lei” (artº 60º do CPPT).

Tratando-se, as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, do ano de 2004, de actos tributários definitivos nos termos do artº 60º do CPPT, relativamente aos quais não foram imputadas quaisquer ilegalidades ou erro imputável aos serviços a revisão oficiosa da autoliquidação não pode admitir-se.

Sendo de não atender a pretensão da impugnante.”

Vejamos, então.

Comecemos por ter presente o respetivo quadro normativo.

Ab initio, importa ter presente o consignado no, à data, artigo 91.º do CIVA, o qual dispunha que “quando, por motivos imputáveis aos serviços, tenha sido liquidado imposto superior ao devido, procede-se à revisão oficiosa nos termos do artigo 78º da LGT”.

Nesse particular, dispunha, expressamente, o citado artigo 78.º da LGT, sob a epígrafe de “revisão dos atos tributários” que:

“1 - A revisão dos atos tributários pela entidade que os praticou pode ser efetuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.
2 - Sem prejuízo dos ónus legais de reclamação ou impugnação pelo contribuinte, considera-se imputável aos serviços, para efeitos do número anterior, o erro na autoliquidação.
3 - A revisão dos atos tributários nos termos do n.º 1, independentemente de se tratar de erro material ou de direito, implica o respetivo reconhecimento devidamente fundamentado nos termos do n.º 1 do artigo anterior.
4 - O dirigente máximo do serviço pode autorizar, excecionalmente, nos três anos posteriores ao do ato tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte.
5 - Para efeitos do número anterior, apenas se considera notória a injustiça ostensiva e inequívoca e grave a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional.
6 - A revisão do ato tributário por motivo de duplicação de coleta pode efetuar-se, seja qual for o fundamento, no prazo de quatro anos.
7 - Interrompe o prazo da revisão oficiosa do ato tributário ou da matéria tributável o pedido do contribuinte dirigido ao órgão competente da administração tributária para a sua realização.”

Do teor do citado normativo resulta que a possibilidade de revisão do ato tributário se encontra, quer na esfera dos sujeitos passivos, quer da própria AT, sendo que a doutrina e a Jurisprudência dos Tribunais Superiores tem entendido, de forma reiterada e pacífica, que tal como a AT pode, por sua iniciativa, proceder à revisão oficiosa do ato tributário, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços, também o contribuinte pode, naquele prazo da revisão oficiosa, pedir esta mesma revisão com aqueles fundamentos.

Cumpre, desde já, relevar que o “erro imputável aos serviços” concretiza qualquer ilegalidade, não imputável ao contribuinte, mas à AT, com ressalva do erro na autoliquidação que, para o efeito, e à data, era equiparado enquanto tal, conforme dimana do teor literal do citado artigo 78.º, nº2, in fine, da LGT.

Feito este enquadramento, atentemos, então, se procede o arguido erro de julgamento.

In casu, a tempestividade do pedido encontra-se firmada centrando-se, por isso, a questão na falta dos demais pressupostos legais para a admissibilidade do pedido de revisão oficiosa do ato tributário. Com efeito, e conforme resulta, expressamente, do indeferimento do pedido de revisão do ato tributário evidencia a AT que ”[n]esta conformidade, o presente pedido de revisão oficiosa da liquidação, deduzida com fundamento em erro na autoliquidação (do IVA), teria de ser admitido e considerado tempestivo”, sendo que esse juízo de entendimento foi, expressamente, sancionado na decisão recorrida e sem que tenha sido sindicado pela Recorrida.

Assim, uma vez ultrapassado esse pressuposto, porquanto, consolidado, há então que aquilatar se o juízo de entendimento propugnado pelo Tribunal a quo quanto à falta de verificação de demais pressupostos para a sua admissão padece do erro de julgamento que lhe é assacado.

No caso vertente, como visto, o Tribunal a quo ajuíza, desde logo, que a questão não é passível de subsunção normativa no artigo 78.º, nº2, in fine, da LGT, em ordem ao consignado no artigo 60.º do CPPT, na medida em que as autoliquidações que a Impugnante, ora Recorrente, pretende ver revistas haviam sido corrigidas pelas liquidações adicionais de IVA, decorrentes de ação de Inspeção Tributária.

Entendemos, no entanto, que a decisão recorrida não terá realizado a melhor interpretação jurídica quanto ao âmbito e extensão do aludido normativo 60.º do CPPT, sendo que, em rigor, da sua letra o que se retira é, tão-só, que os atos materialmente definidores da situação dos contribuintes são passíveis de impugnação, existindo, por seu turno, insusceptibilidade de impugnação contenciosa dos atos preparatórios.

Senão vejamos.

Preceitua o citado normativo em que se funda o indeferimento da pretensão, concretamente, o artigo 60.º do CPPT, sob a epígrafe de “definitividade dos atos tributários” o seguinte:

“Os atos tributários praticados por autoridade fiscal competente em razão da matéria são definitivos quanto à fixação dos direitos dos contribuintes, sem prejuízo da sua eventual revisão ou impugnação nos termos da lei.”

Ora, tal preceito legal visa, tão-só, regular a definitividade material dos atos tributários, ou seja, aqueles que fixam direitos dos contribuintes, que definem, portanto, a respetiva situação jurídica face à AT.

Como doutrina Jorge Lopes de Sousa (1- CPPT anotado e comentado, Áreas Editora, 6ª edição, 2011, Vol., pp.517 e 518.), em anotação ao citado normativo, e relativamente ao seu âmbito de delimitação “[a] impugnabilidade contenciosa dos actos que lesem a esfera jurídica dos contribuintes não tem de ser imediata, sendo compatível com a imposição de impugnação administrativa necessária (…) Este Código consagra o princípio da impugnação unitária (art. 54.°-), segundo a qual na impugnação do acto final, que fixa os direitos do contribuinte, podem ser invocados, para além dos vícios do acto pelo qual a administração tributária fixa os direitos do contribuinte, todos os vícios procedimentais e vícios dos actos preparatórios. (…) A regra que se extrai do art. 60.º do CPPT, é a de que a possibilidade de impugnação contenciosa não depende, em regra, de prévia impugnação administrativa (reclamação ou recurso hierárquico), pois consideram-se definitivos todos os actos tributários praticados por autoridade fiscal competente em razão da matéria (art. 60.º do CPPT) (…) Há, porém, situações em que se impõe prévia reclamação administrativa antes da impugnação contenciosa, mas em situações em que se está perante actos procedimentais não lesivos ( aso ) ou em que não houve uma actuação da administração tributária anterior ao acto de liquidação, por ser praticado pelos próprios contribuintes ou outros obrigados tributários.”

Dir-se-á, ademais, que tal normativo carece de ser compaginado com a própria lesividade do ato plasmada no artigo 54.º do mesmo diploma legal.

Com efeito, preceitua o artigo 54.º do CPPT, sob a epígrafe de “impugnação unitária”, que: “Salvo quando forem imediatamente lesivos dos direitos do contribuinte ou disposição expressa em sentido diferente, não são suscetíveis de impugnação contenciosa os atos interlocutórios do procedimento, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida.”

Ora, da letra do citado preceito legal resulta que só é possível, em princípio, impugnar o ato final do procedimento tributário, uma vez que só esse ato lesa, efetiva e imediatamente, a esfera jurídica do sujeito passivo, sendo que no contencioso tributário o critério da impugnabilidade dos atos é o da sua lesividade objetiva, imediata, atual e não meramente potencial (2-Vide neste sentido, designadamente, Acórdão do STA, proferido em 23.06.2010, disponível para consulta em www.dgsi.pt.).

Com efeito, os atos interlocutórios do procedimento não são, em princípio, imediatamente lesivos, daí que a sua ilegalidade só possa ser sindicada aquando da eventual impugnação deduzida contra o ato final lesivo, ressalvadas as situações em que os atos interlocutórios cuja sindicância judicial imediata e autónoma se encontre expressamente prevista na lei (são os denominados atos destacáveis, que na falta de impugnação direta se fixam na ordem jurídica, com a inerente preclusão da discussão da sua legalidade) ou de atos que, pese embora inseridos no procedimento tributário e anteriores à decisão final, sejam imediatamente lesivos, facultando-se, assim, a impugnação imediata, sem prejuízo de a sua ilegalidade poder, ainda, ser suscitada na impugnação que venha a ser interposta contra o ato final.

E por assim ser, quer mediante uma interpretação literal, quer atentando, outrossim, à sua ratio legis, ter-se-á de concluir que a esteira de entendimento propugnada na decisão recorrida não tem fundamento e suporte legal no aduzido normativo.

Com efeito, não é possível discernir, conforme propugnado pela AT e secundado na decisão recorrida, que o facto de terem existido atos de liquidação adicionais dimanantes de ação inspetiva impeça, sem mais, a revisão de um apuramento ilegal, da qual tenha resultado, alegadamente, imposto pago em excesso.

Logo, o juízo de entendimento propugnado na decisão recorrida no sentido de que a emissão dos atos tributários de liquidação adicional substituiu, per se, a autoliquidação de imposto efetuada pela ora Requerente, não pode proceder.

E isto, desde logo, porque, por um lado, abstratamente, os atos de autoliquidação são atos lesivos e objeto de discussão contenciosa, seja mediante reclamação de autoliquidação ou, à data, mediante revisão do ato tributário com expressa subsunção normativa no artigo 78.º, nº2, da LGT.

Como doutrinado, no Aresto deste TCAS, proferido no processo nº 1624/09, de 19 de junho de 2024:

“I - O princípio da verdade declarativa, refletido no art.º 75.º, n.º 1, da LGT, visa proteger o contribuinte, exigindo, designadamente, que a AT atue de forma sustentada e não arbitrária, quando pretenda afastar o teor do declarado.

II - Este princípio não visa agrilhoar o contribuinte a eventuais erros que possa ter cometido nessas mesmas declarações.

III - O princípio da verdade declarativa não significa que o declarado seja imutável, o que se reflete, designadamente, na possibilidade de apresentação de declarações de substituição ou de reclamação graciosa de autoliquidação (dado que a autoliquidação pode ser um ato lesivo).”

Sendo que quanto ao concreto âmbito das revisões no concreto particular das autoliquidações, expendeu-se, designadamente, no Aresto do STA, proferido no processo nº 02555/13.0BEPRT, de 07 de abril de 2022, o seguinte:

“Os nossos Tribunais Superiores já se pronunciaram abundantemente sobre os pressupostos de aplicação deste regime (incluindo nos arestos citados pela Meritíssima Juíza e de cuja leitura não extraímos a mesma conclusão que extraiu, como se denota, de resto, de ter sido com base numa interpretação objectiva do n.º 2 do artigo 78.º da LGT que no acórdão do Tribunal central Administrativo Sul, sem prejuízo do muito aí explanado, se veio a concluir ser o erro, por vertido em autoliquidação, imputável aos serviços) tendo reiteradamente explicitado (i) que o mecanismo de revisão aí previsto constitui um meio administrativo de correcção de erros dos actos de liquidação de tributos e que, de acordo com os princípios da justiça, da igualdade e da legalidade, se impõe à Administração o dever de revogação dos actos ilegais; (ii) que a intenção subjacente ao nº 2 do referido preceito que foi a de alargar as possibilidades de revisão nestas situações de autoliquidação, em relação às que existiam no domínio da CPT, solução esta que está em sintonia com a directriz primordial da autorização legislativa em que se baseou o Governo para aprovar a LGT, que era a de reforço das garantias dos contribuintes, (iii) que o preceito seria organicamente inconstitucional, por ser incompatível com o sentido da autorização legislativa, se fosse interpretado no sentido de que a revisão oficiosa, em casos de autoliquidação, só é (era) possível quando o contribuinte tivesse previamente apresentado reclamação graciosa e impugnação judicial da autoliquidação; (iv) que do preceito, desta forma interpretado, decorre que a revisão do acto tributário por iniciativa da administração tributária, quando houver erro imputável aos serviços, pode ter lugar no prazo de quatro anos a contar da liquidação ou a todo o tempo, se o tributo não estiver pago; (v) que o conceito de “erro imputável ao serviço” compreende o lapso, o erro material, o erro de facto e o erro de direito e, por fim (vi) que essa imputabilidade é independente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na liquidação afectada pelo erro (vide, entre outros, os Acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: de 12.02.2001, recurso nº 26.233, de 11.05.2005, recurso 0319/05, de 26.04.2007, recurso 39/07, de 14.03.2012, recurso 01007/11 e de 18.11.2015, recurso 1509/13, todos integralmente disponíveis em www.dgsi.pt.)”

Por outro lado, a aduzida definitividade dos atos tributários não pode ser interpretada sem a concreta apreciação casuística das correções aritméticas realizadas em sede de ação inspetiva, e dos consequentes atos de liquidação adicionais. Noutra formulação, dir-se-á que essa eventual inviabilização, por alegada consolidação, apenas ocorrerá se, em concreto, esse erro em autoliquidação já tiver sido apreciado, materializado em qualquer ato de liquidação adicional e tiver ocorrido expressa conformação do sujeito passivo.

Com efeito, para que se possa convocar uma particular inviabilização e insusceptibilidade de apreciação da autoliquidação realizada -no caso por alegada definitividade, donde consolidação do apuramento do IVA do ano de 2004, atenta a existência, a montante, de ação inspetiva- é imperioso que ex ante se estabeleça a concreta e específica apreciação do Relatório Inspetivo, para depois se aquilatar se, de alguma forma, essa correção já foi objeto de apreciação, quedando, por isso, imutável, donde, insuscetível de nova apreciação.

De chamar à colação, neste particular, o Aresto prolatado pelo STA, no processo nº 532/07, datado de 28 de novembro de 2007, do STA, aqui aplicável, a contrario, e do qual se extrata, designadamente, o seguinte:

“Na verdade, por um lado, nas situações em que a administração tributária corrigiu a autoliquidação, o que define a situação tributária do contribuinte, na parte que for corrigida, é o ato que efetua a correção, que substitui a autoliquidação na parte em que efetua correções. Nestas situações, se o contribuinte discorda das correções efetuadas e do ato de liquidação efetuado pela administração tributária em substituição da autoliquidação, pode impugnar imediatamente esse ato, nos termos do artº 123º do CPT.

Por outro lado, nos casos em que não fossem efetuadas correções pela administração tributária ou em que o contribuinte quisesse impugnar a autoliquidação relativamente a pontos que não foram objeto de correção, e tivesse apresentado reclamação graciosa (acompanhada ou não de subsequente impugnação judicial), não se justificava que fosse efetuada a revisão oficiosa, quanto a essas questões, pois elas seriam apreciadas nessa reclamação graciosa ou na subsequente impugnação da decisão do seu indeferimento, formando-se nesses meios processuais uma decisão definitiva dessa questão.” (destaques e sublinhados nossos).

Daqui resulta, portanto, que a concreta definição da situação tributária do contribuinte, só ocorre na exata medida da correção, donde o ato de liquidação que legitima e corporiza as correções só acarreta essa insusceptibilidade de discussão apenas e só na parte abrangida pelas correções.

Ora, tal apreciação casuística ainda que tenha sido objeto de convocação e expressa apreciação por parte da Impugnante, ora Recorrente, não foi a enveredada pelo Tribunal a quo, limitando-se a uma apreciação genérica, sem a devida dilucidação das correções realizadas no respetivo Relatório de Inspeção Tributária, o que, conforme veremos, acarretou erro de julgamento, na medida em que inexiste a aduzida consolidação.

Mas vejamos, estabelecendo, para o efeito, a competente análise casuística.

Do acervo fático dos autos, resulta que a Impugnante, ora Recorrente, foi objeto de uma ação de Inspeção Tributária, credenciada pela Ordem de Serviço nº OI200600054, datada de 23 de fevereiro de 2006, que determinou a realização de diversas correções aritméticas, ao IVA do ano de 2004, no valor global de €50.967,60, concretamente as que infra se descrevem:

i) reverse charge-IVA não liquidado na faturação de diversos serviços efetuados por entidades não residentes, cabendo ao adquirente a sua liquidação em Portugal;
ii) IVA não liquidado na aquisição de bens a fornecedores sediados na União Europeia;
iii) IVA em falta na venda de salvados.

Em resultado da aludida ação inspetiva e do apuramento do imposto em falta, foram emitidas, em 13 de janeiro de 2007, liquidações adicionais de IVA e respetivos juros compensatórios, elencadas na alínea C), e que ascenderam ao valor global de €55.516,42, com as quais a Recorrente se conformou.

Por seu turno, a 22 de setembro de 2008, e mediante constatação de erros em autoliquidação, concretamente que o imposto por si autodeclarado nas respetivas declarações periódicas era inferior ao montante de IVA suportado nos inputs, solicitou a revisão oficiosa do IVA apurado em excesso nas declarações periódicas de IVA, relativas ao período de janeiro a dezembro de 2004, convocando, designadamente, a seguinte argumentação:

i. A Requerente é um “sujeito passivo misto” e, tem vindo, em observância do disposto no artigo 23.° do CIVA, a utilizar os dois métodos de dedução parcial legalmente previstos, a saber:
a. Afetação real, nas áreas em que são facilmente identificáveis os recursos utilizados para as operações ativas, e
b. Pro rata, quanto ao remanescente;
ii. Nos meses de janeiro a dezembro de 2004, o método da afetação real foi utilizado pelo Requerente somente nas áreas de gestão de sinistros por conta de terceiros e de cedência de instalações e de equipamento a franchisados e a parceiros de negócio; Tais áreas, por serem áreas de negócio específicas e tributadas, permitem a clara identificação dos respetivos inputs e a dedução do IVA correspondente.
iii. O pro rata definitivo apurado pela Requerente em 2004 ascendeu a 3%, tendo esta percentagem sido aplicada ao IVA passível de dedução incorrido pela Requerente, com exceção daquele respeitante às referidas áreas de negócio que foi objecto de dedução pelo método de afetação real.
iv. Nesse contexto, foram apurados os seguintes valores de IVA a recuperar relativamente ao ano de 2004:
a. Franchisados € 69.728,13
b. Gestão sinistros €11.786,12
v. Permanece, assim, uma quantia de IVA de € 81.514,25, que deveria ter sido recuperado com referência ao ano de 2004.

Sucede, porém, que o aludido pedido de revisão oficiosa foi objeto de indeferimento, conforme já demos nota anteriormente, por insusceptibilidade de admissão da revisão oficiosa das autoliquidações porquanto estas se mostram corrigidas por aqueles atos de liquidação adicional, e estes mostram-se devidos.

Entendimento que, face a todo o exposto anteriormente, este Tribunal não pode sufragar.

Ora, tendo presente o exposto e os considerandos supra expendidos, ter-se-á de concluir que assiste razão à Recorrente quanto ao arguido erro de julgamento, secundando-se, assim, a concreta admissibilidade do presente pedido de revisão oficiosa, porquanto o âmbito objetivo da aludida ação de Inspeção Tributária não tem qualquer conexão e respaldo com o pedido de revisão das autoliquidações de IVA, ainda que respeitantes aos mesmos períodos de imposto.

Noutra formulação dir-se-á que, as realidades de facto objeto de apreciação e das quais dimanaram as aludidas correções aritméticas, não têm qualquer conotação, sendo totalmente distintas das realidades de facto cuja supressão se pretendeu sanar em sede de revisão da autoliquidação.

Como visto, a Recorrente pretendia ver reconhecido o valor de €81.514,25, respeitante à dedução de imposto em montante superior ao por si autoliquidado, o qual não foi objeto de apreciação ou revisão por parte dos serviços de Inspeção Tributária, os quais se limitaram, como devidamente densificado anteriormente, a corrigir o montante do IVA devido nos outputs.

Daí, decorre, portanto, que não ocorreu qualquer pronúncia sobre o IVA deduzido ou sobre os critérios de imputação utilizados pela Recorrente no ano de 2004.

Por forma a cimentar o juízo de entendimento supra expendido, está, desde logo, a resposta negativa que este Tribunal teria de dar quanto à concreta indagação concatenada com a possibilidade de a Recorrente sindicar a correção do montante do IVA dedutível no ano de 2004 mediante discussão administrativa/judicial das liquidações adicionais emitidas para aquele mesmo período. E isto porque, se tais liquidações se limitaram a corrigir a base tributável e a apurar IVA em falta, não afetando os montantes de IVA dedutível apurados pela Recorrente, não estava legitimada essa concreta sindicância, seja judicial, seja administrativa, tendo por objeto os atos de liquidação adicional dimanantes dessa ação inspetiva.

Ora, assim sendo, a manutenção de um entendimento com a amplitude e abrangência propugnada na decisão recorrida, implicaria, por um lado, a negação de tutela jurisdicional efetiva, esvaziando, ademais, de qualquer efeito útil a possibilidade de revisão do ato tributário quando fosse apurado imposto em excesso, e por outro lado, colidiria com o princípio basilar da neutralidade.

Note-se, ademais, que o direito à dedução é uma mera faculdade do sujeito passivo, constituindo, no entanto, um elemento essencial do funcionamento do imposto, a “trave-mestra do sistema do imposto sobre o valor acrescentado” (3-Cfr. Xavier Basto, Lisboa 1991, A Tributação do Consumo e a sua coordenação internacional, p.41)., designada como método da dedução do imposto, método do crédito de imposto, método subtrativo indireto ou ainda método das faturas, de acordo com o qual o sujeito passivo deduz, ao imposto liquidado nos seus outputs, o imposto liquidado nos respetivos inputs.

Com efeito, o direito à dedução é visto como um princípio fundamental do sistema comum do IVA que não pode, em princípio, ser limitado e que é exercido imediatamente para a totalidade dos impostos que oneraram as operações efetuadas a montante (4-Vide neste sentido, acórdãos Mahagében e Dávid, C-80/11 e C-142/11; Bonik, C-285/11; e Petroma Transports C-271/12, e demais jurisprudência aí citada.). Daí que, o imposto suportado a montante deve, salvo por razões muito excecionais, ser sempre dedutível, de modo a não criar um indevido encargo tributário assim produzindo tributações cumulativas injustificadas.

Aliás, é jurisprudência uniforme do TJUE que o princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução deste imposto pago a montante seja concedida se os requisitos materiais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham omitido certos requisitos formais.

Face ao exposto, e inversamente ao ajuizado na decisão recorrida, inexiste definição da situação tributária da Recorrente por via dos referidos atos de liquidação adicional, e sem que possa convocar-se uma violação do citado artigo 60.º do CPPT nos moldes propugnados pela AT e secundados na decisão recorrida.

Face ao exposto, entende-se, efetivamente, que a questão se subsume normativamente no artigo 78.º, nº2, in fine, da LGT, estando, assim, reunidos os pressupostos para a apreciação do convocado erro em autoliquidação, sendo, por isso, de revogar a decisão recorrida que assim o não entendeu.

Neste particular, advoga a Recorrente que mediante uma análise interna, constatou que os procedimentos adotados no período visado não foram os mais adequados face à caracterização da sua realidade operacional, porquanto não obstante ter utilizado, para efeitos de apuramento do IVA dedutível no ano de 2004, como método regra de dedução o critério percentual (pro rata), com base na percentagem definitiva de dedução de 3% apurada para 2004, a verdade é que aquilatou um conjunto de despesas cujo IVA não havia sido objeto de qualquer dedução.

Densifica, para o efeito, que tais despesas foram incorridas em áreas de negócio que prosseguem atividades tributáveis, às quais se pode aplicar o método da afetação real, seja por via da imputação direta das despesas incorridas, seja através da identificação de critérios que permitam a determinação da utilização efetiva dos recursos comuns a estas e outras atividades.

Concretiza, neste âmbito, que as áreas operacionais em causa – gestão de sinistros por conta de terceiros e de cedência de instalações e de equipamentos a franchisados e a parceiros de negócios – permitem, inequivocamente, a aplicação do método da afetação real, uma vez que permitem a identificação segregada dos custos e proveitos, bem como o estabelecimento de um nexo de causalidade entre os mesmos.

Conclui, assim, que tem direito a recuperar adicionalmente o valor de €81.524,25, o qual não foi reportado nas declarações periódicas do período de tributação em questão, motivando, assim, a apresentação do pedido de revisão oficiosa atempadamente apresentado junto da AT.

Mas, a verdade é que os autos não reúnem base factual suficiente para o efeito, carecendo, ademais, de diligências instrutórias.

Com efeito, atentas as alegações constantes na petição inicial, e que tiveram na génese o competente pedido de revisão do ato tributário, importa que se apure, com o devido suporte, mormente, documental, se as aduzidas áreas operacionais de negócios, concretamente, gestão de sinistros por conta de terceiros, e cedência de instalações e equipamentos a franchisados e a parceiros de negócios, permitem a identificação segregada de custos e proveitos, e se existe, como alegado, nexo de causalidade entre os mesmos.

Porém, o supra expendido carece de um concreto e particular apuramento factual, não sendo o mesmo aferível através da prova, especificamente, documental junta aos autos. In casu, há, naturalmente, que indagar-se do concreto suporte do IVA incorrido, do IVA dedutível, e do concreto IVA deduzido, mediante expressa indagação de toda a base factual atinente ao efeito, mormente, faturas, meios de pagamento, extratos contabilísticos, e quaisquer outras diligências que se reputem pertinentes para o efeito.

Note-se que os artigos 75.º e 77.º da p.i. identificam um conjunto de factualidade que não se encontra minimamente apurada e refletida no probatório, carecendo, como visto, das inerentes diligências instrutórias, sejam elas concatenadas com a obtenção de prova documental, seja, eventualmente, com a concreta ponderação de requisição de prova pericial, face à real necessidade de conhecimentos específicos e parecer de técnicos especializados, e à profusa documentação a analisar, e ulterior cruzamento de resultados.

In casu, há que ter presente que a realidade em contenda implica uma específica dilucidação e inerente correlação, quer na área de franchisados, quer na área de gestão de sinistros.

Com efeito, equaciona-se, desde logo, essa particular e meticulosa abordagem, no âmbito da atividade de franchisados, mediante, designadamente, análise das listagens de franchisados, respetivos centros de custos, contratos, mapas de imobilizado, fornecimentos e serviços de terceiros, documentos de venda, por forma a identificarem-se, com precisão, os recursos adquiridos, e no âmbito da atividade de gestão de sinistros, particularmente, a concreta análise dos respetivos dossiers de gestão de sinistros, neles maturando, designadamente, os aduzidos honorários de peritagens, despesas de deslocação de peritos, despesas com material, equipamento, documentação, entre outras.

Destarte, encontramo-nos perante deficit instrutório, impondo-se, por isso, a baixa dos autos ao Tribunal a quo para que, após instrução, e ampliação do probatório fixado nos termos suprarreferidos, decida sobre o reconhecimento do direito à dedução do IVA suportado.

Como tal, resulta prejudicada a apreciação dos demais fundamentos.

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em: CONCEDER PROVIMENTO ao recurso, Revogar a decisão recorrida, julgando, em consequência, o pedido de revisão do ato tributário admissível, e ordenar a remessa do processo à 1ª instância para que decida a questão colocada após preliminar ampliação da matéria de facto, mediante aquisição de prova e diligências instrutórias, conforme acima se indicou.

Registe. Notifique.
Custas pela Recorrida.