| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. Colecções P ..., Lda, identificada nos autos, dizendo-se inconformada com a sentença proferida pelo M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Ponta Delgada que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
A) A matéria de facto dada como provada é coincidente com a prevista na p.i.;
B) Nos termos do artigo 46.º, número 3, alínea a), da LGT, a interrupção do prazo (de 6 (seis) meses) de caducidade do direito à liquidação previsto no artigo 45.º, número 5, da LGT interrompe-se “Com a notificação das correcções aos elementos declarados pelo contribuinte que sejam susceptíveis de recurso hierárquico com efeito suspensivo da liquidação.” [Sublinhado nosso]
C) As correcções resultantes do procedimento de inspecção efectuado à ora Recorrente não foram “correcções quantitativas aos valores constantes" da declaração do contribuinte mas antes correcções meramente aritméticas resultantes da aplicação de “uma taxa diferente da estipulada" (cf. parágrafo VII do Relatório anexo à notificação de correcções resultantes de análise interna referida na alínea d) do §1.º supra);
D) A Administração Fiscal, na notificação referida no §16.º supra, refere expressamente que as correcções são meramente aritméticas, por oposição a “correcções de natureza quantitativa susceptíveis de recurso hierárquico (...)”. (cf. doc. 1- veja-se a aposição da cruz no quadrado correspondente da notificação);
E) Resulta explicitamente daquela notificação que a Administração Fiscal não procedeu a quaisquer “correcções de natureza quantitativa susceptíveis de recurso hierárquico ( . . .)" e, consequentemente, a notificação de correcções resultantes de análise interna referida na alínea d} do § 1.º supra não se subsume à previsão do artigo 46.º, número 3, alínea a), da LGT;
F) O próprio Representante da Fazenda Pública o reconhece ao afirmar que “o lucro tributável não sofreu qualquer alteração” (cf. página 2 da douta sentença recorrida);
G) Nestes termos não se verificou qualquer facto que tenha interrompido o prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no artigo 45.º, número 5, da LGT , tendo este tido o seu termo final no dia 23 de Novembro de 2002 (conforme oportunamente sustentado pela ora Recorrente - cf. artigo 24.º da p.i.).
H) Mas, ainda que assim não se entendesse, o que apenas por dever de patrocínio se admite sem conceder, a revogação do número 5, do artigo 45.º da LGT nunca teria efeitos imediatos no prazo de caducidade em curso, pelo que esta se teria sempre verificado em 6 de Maio de 2003, ou seja, mais de 1 ano e 4 meses antes da notificação da liquidação adicional ao contribuinte;
I) Efectivamente, só a não aplicação da lei nova (i.e. do artigo 43.º da Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro, que revogou o artigo 45.º, número 5, da LGT) a procedimentos de inspecção em curso à data da sua entrada em vigor consubstancia a solução interpretativa mais adequada à ponderação dos interesses dos contribuintes, em particular, dada a natureza de garantia dos contribuintes que o artigo 45.º, número 5, da LGT expressamente assumiu (cf. §28.º supra);
J) O entendimento exposto na alínea anterior não contende com os interesses ou expectativas da Administração Fiscal já que esta podia, e devia, contar com o facto de os procedimentos de inspecção, em curso aquando da publicação da Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro, estarem sujeitos ao prazo de caducidade previsto no artigo 45.º, número 5. da LGT no momento em que os mesmos procedimentos se iniciaram;
K) Ainda que assim não se entendesse, o que apenas por dever de patrocínio se admite sem conceder, sempre se deve acolher a interpretação do artigo 5.º do Decreto Legislativo Regional preconizado pela ora Recorrente em sede de impugnação judicial;
L) Efectivamente, não colhe o argumento utilizado na douta sentença decorrida segundo o qual a aceitação desta solução interpretativa sustentada pela Recorrente abriria a porta “à fraude e evasão fiscal” (cf. §35.º supra);
M) A Administração Tributária tem à sua disposição os meios destinados a reagir contra condutas dos contribuintes que levem à obtenção de vantagens não justificadas, posto que verificados os requisitos formais e materiais de que depende essa reacção;
N) A reacção da Administração Tributária referida na alínea precedente não assenta numa interpretação que afaste os efeitos jurídico-tributários que esta entende injustificados, mas antes através da arguição da ineficácia dos actos que os determinam de acordo com procedimento especial especificamente previsto no CPPT;
O) A interpretação sustentada na douta sentença do Tribunal e quo conduziria, no limite, à irrelevância do disposto na alínea a), do número 1, do artigo 5.º do Decreto Legislativo Regional e, consequentemente, deve ser afastada por não ser certamente esse o objectivo do legislador;
P) Deve assim entender-se como oportunamente sustentado pela ora Recorrente que o legislador soube exprimir de forma correcta o seu pensamento e que não há qualquer inutilidade ou redundância na forma como o artigo 5.º do Decreto Legislativo Regional foi redigido.
Pelo exposto e com o mui douto suprimento do Tribunal Central Administrativo Sul, que desde já se invoca, deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, modificada a decisão de direito conforme supra peticionado.
Assim agindo cumprirão V.Exas. a Lei, fazendo a costumada e sã
JUSTIÇA!
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser concedido provimento ao recurso, por as correcções operadas pela AT no lucro tributável da ora recorrente não terem natureza quantitativa mas apenas no tocante à taxa aplicada, pelo que o prazo de caducidade do direito à liquidação correu os seus termos seguidamente, sem interrupção, tendo-se já completado.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
Por ao Relator se afigurar que a recorrente apenas vinha colocar em causa, no presente recurso, um dos dois fundamentos pelos quais a impugnação fora julgada improcedente, foi ordenada a notificação da mesma que veio a pronunciar-se a fls 147/150, defendendo que colocara em causa, no presente recurso, ambos os fundamentos com que a sentença recorrida julgara a impugnação improcedente.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. A única questão a decidir consiste em saber se ocorreu o prazo de caducidade do direito à liquidação por parte da AT, por não ter sido notificada da mesma nos seis meses posteriores à data do termo do procedimento de inspecção, não sendo de conhecer de quaisquer outras questões, por prejudicadas, ao responder-se afirmativamente.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:
1) Através da Ordem de Serviço Interna n.º 2.722, de 23 de Novembro de 2001, foi levado a cabo um procedimento interno de inspecção à ora impugnante "Colecções P ..., S.A.", relativamente, entre outras, à declaração modelo 22 de IRC que ela apresentara no exercício de 2000, conforme o documento de fls. 57 dos autos.
2) E por carta com registo datado de 18 de Setembro de 2002 foi, então, a impugnante notificada para exercer o seu direito de audição sobre o projecto das correcções que os Serviços pretendiam introduzir (vide os documentos de fls. 32, 33 a 34, 35 e 36 a 31 dos autos, cujos teores aqui dou por reproduzidos).
3) O que a impugnante veio a fazer a 27 de Setembro de 2002, nos termos do documento de fls. 38 a 43 dos autos, cujos aqui igualmente dado por reproduzido.
4) Mas por carta registada com aviso de recepção de 06 de Novembro de 2002, foi a impugnante notificada das “conclusões resultantes da análise interna” (vidé os documentos de fls. 20, 21 a 22, 23, 24 e 25 a 28 dos autos, cujos teores aqui também dou por reproduzidos na íntegra).
5) O que originou, em 22 de Julho de 2004, a liquidação adicional de IRC e juros n.º 20042310036629 e, em 21 de Setembro de 2004, a compensação n.º 200400011264362, no valor a pagar até 27 de Outubro de 2004, de 223.157,39 (duzentos e vinte e três mil, cento e cinquenta e sete euros, trinta nove cêntimos) - (vidé os documentos de fls. 29, 30 e 31 dos autos).
6) Tudo notificado ao contribuinte em 29 de Setembro de 2004 (idem).
7) A presente impugnação judicial foi depois deduzida a 06 de Dezembro seguinte, conforme o carimbo de entrada aposto a fls. 2 dos autos.
8) No Relatório da Inspecção Tributária aduz-se, a fls. 25 dos autos, além do mais, o seguinte: "Na sequência da Ordem de Serviço interna nº 2722, datada de 23/11/2001, emitida em nome de “Colecções P ..., S.A" foi solicitado à Empresa os processos de documentação fiscal, referido no artigo 121.º do CIRC, com vista a apurar qual o volume de negócios imputável à Sede e o imputável a outras sucursais, procedendo-se à análise interna das Declarações modelo 22 de IRC e aos elementos que constituem os referidos processos de documentação fiscal relativos aos exercícios de 1999 e 2000". E "constata-se que a Empresa, objecto da análise interna, embora possuindo a sua sede nos Açores, não exerceu efectivamente qualquer actividade nesta Região, no exercício de 1999 e no ano de 2000 apenas uma percentagem de 0,006%, não suportando, portanto, “os incontornáveis custos da insularidade".
9) E a fls. 26 dos autos, reportando-se ao ano de 2000: "Neste exercício, o sujeito passivo, no Anexo A entregue com a declaração modelo 22, mencionou no campo 3 do quadro 07, a totalidade do volume de negócios 3.611.001.020$00 (18.011.597,15) como sendo realizado na Região Autónoma dos Açores, quando efectivamente apenas 21.746.224$00 (€108.469,71) é imputável a esta Região, sendo os restantes esc. 3.589.254.796$00 (17.903.127,44) relativos a actividade desenvolvida no Continente, conforme se pode verificar pelos elementos exibidos".
10) E a fls. 27 dos autos: "Pela análise do Direito de Audição, elementos constantes nos serviços e declarações de IRC apresentadas pelo sujeito passivo, concluiu-se que de facto o Sujeito Passivo tem a sua sede na Região Autónoma dos Açores, mais propriamente na Rua Machado dos Santos, n.º 96-2.°-G, desde 1999, porém toda a sua documentação fiscal e contabilidade não se encontra no espaço físico da sede, mas sim numa filial que a empresa detém no Continente".
11) Também a fls. 27: "Relativamente à actividade exercida na Região, através das declarações modelo 22, de balancetes e demais elementos que delas fazem parte, constata-se que no ano de 1999 a totalidade das vendas foram efectuadas no espaço do Continente e no exercício de 2000 de um volume de negócios de 18.011.597,15 euros, apenas 108.469,71 euros respeitam à Região Autónoma dos Açores, o que representa 0,006%".
12) Ainda a fls. 27: "Mais se pode verificar pelos anexos A que a massa salarial do ano de 1999 foi de 1.268.625,31 e, sendo da Região somente 22,20 e do ano de 2000 foi de 1.240.413,39, respeitando aos Açores apenas 21.322,91”.
4. Como questão prévia, importa tomar posição se, como consta no despacho do Relator de fls 145 verso, o presente recurso se cinge ou restringe o seu objecto a apenas um dos dois fundamentos por que a impugnação judicial foi julgada improcedente ou, se antes abarca ou abrange ambos esses fundamentos, e que são a inexistência da verificação da caducidade do direito à liquidação do IRC do exercício de 2000 e não lhe ser aplicável o desconto de 30% na taxa do mesmo por não ter desenvolvido a sua actividade, objecto de tributação, no arquipélago dos Açores.
Numa análise pormenorizada das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, vemos que a matéria das suas alíneas A) a J) incidem sobre o fundamento da caducidade do direito à liquidação e que as restantes, alíneas K) a P), incidem sobre a interpretação da norma do art.º 5.º do Decreto Legislativo Regional n.º 2/99/A, de 20 de Janeiro, e que fixa aquele desconto na taxa do IRC, dissentindo da solução encontrada pela AT e pela sentença recorrida que a manteve, desta forma se podendo concluir que a ora recorrente elegeu como objecto do presente recurso ambos aqueles fundamentos da sentença recorrida, já que, nas mesmas conclusões, contra ambos invoca argumentos tendentes à sua revogação, nada obstando pois, que dos mesmos se conheça no âmbito do presente recurso jurisdicional.
4.1. Para julgar improcedente a impugnação judicial deduzida considerou o M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que não ocorreu o prazo especial de caducidade do direito à liquidação por quando o mesmo se encontrava em curso, completando-se em 6 Maio de 2003, ter sido revogado desde 1 de Janeiro de 2003, impedindo que se tenha completado, bem como o prazo geral de caducidade de quatro anos, por ter sido notificada do tributo em 29.9.2004, quando tal prazo só se completava em 31.12.2004, já que se reportava ao IRC do exercício do ano de 2000 e não lhe ser aplicável o desconto de 30% na colecta do IRC do mesmo exercício, por a mesma não ter exercido a sua actividade no arquipélago donde resultou o IRC impugnado, onde mantém apenas a sua sede.
Para a recorrente, de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, vem defender ter ocorrido a caducidade do direito à liquidação do tributo, quer porque não ocorreu qualquer interrupção do prazo de caducidade por efeito da acção inspectiva em que resultaram alterações do lucro tributável de natureza quantitativa sem susceptibilidade de recurso hierárquico, quer por que a revogação do n.º5 do art.º 45.º da LGT não poderia ter efeitos num prazo que se encontrava em curso, bem como a norma do art.º 5.º do Decreto Legislativo Regional n.º 2/99/A dever ser interpretada como abrangendo todas as empresas que tenham a sua sede no arquipélago, ainda que nele não tenham desenvolvido a sua actividade.
Vejamos então.
Nos termos do disposto no art.º 45.º n.º5 da LGT, na redacção introduzida pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho, com entrada em vigor no dia 6.7.2001 (cfr. seu art.º 14.º) e aplicável nos processos pendentes apenas a partir da entrada em vigor da mesma Lei, por força do seu art.º 11.º, instaurado o procedimento de inspecção tributária, o direito de liquidar os tributos incluídos no âmbito da inspecção caduca no prazo de seis meses após o termo do prazo fixado para a sua conclusão, sem prejuízo das prorrogações previstas na lei reguladora daquele procedimento, a não ser que antes dessa ocorra a caducidade prevista no prazo geral fixado no n.º1.
A mesma Lei veio, também, introduzir alterações no n.º3 do art.º 46.º da mesma LGT, quanto à suspensão e interrupção daquele prazo de caducidade, nos seguintes termos:
3 – O prazo de caducidade referido no n.º5 do artigo anterior interrompe-se:
a) Com a notificação das correcções aos elementos declarados pelo contribuinte que sejam susceptíveis de recurso hierárquico com efeito suspensivo da liquidação;
b) ...
Temos assim, que apenas as correcções ao lucro tributável que sejam susceptíveis de recurso hierárquico com efeito suspensivo da liquidação têm por efeito interromper este prazo curto de seis meses de caducidade do direito à liquidação a contar do termo do prazo fixado para a conclusão do procedimento de inspecção tributária, não valendo tal interrupção para todos os outros casos em que existam alterações aos elementos declarados pelo contribuinte mas que não comportem esse recurso hierárquico com efeito suspensivo da liquidação.
Regime que não deixa de fazer o devido sentido, já que se a AT se encontra impossibilitada de proceder à liquidação do tributo com base nas correcções operadas no lucro tributável por força daquele efeito suspensivo do recurso hierárquico, tem de lhe ser concedido novo prazo de seis meses para tal caducidade do direito à liquidação se completar.
Este regime é inovatório porque de acordo com a redacção original dos artigos 45.º e 46.º da LGT, para a determinação do dies a quo do prazo de caducidade do direito à liquidação, e da dimensão deste, era irrelevante a ocorrência de qualquer acção inspectiva. Esta só valia como factor suspensivo desse prazo, o qual se suspendia com a notificação do início da inspecção. Em nenhum caso o prazo de caducidade resultava inferior a quatro anos, contados, no nosso caso, a partir do termo do ano de 2000, que é aquele a que o imposto respeita por força do art.º 45.º n.ºs 1 e 4 da LGT. Da realização de uma inspecção só poderia emergir o alongamento do termo do prazo de caducidade, por força da sua suspensão, nos termos referidos do art.º 46.º n.º1.
No caso, de acordo com a matéria vertida no probatório e não colocada em causa pela recorrente e também não se vendo que a mesma careça, oficiosamente, de ser alterada ao abrigo do disposto no art.º 712.º n.º1 a) do Código de Processo Civil (CPC), o início da acção de inspecção ocorreu em 23.11.2001 pelo que o prazo de seis meses (art.º 36.º n.º2 do RCPIT, aprovado pelo art.º 1.º do Dec-Lei n.º 413/98, de 31 de Dezembro) se completaria em 23 de Maio de 2002, já que não houve qualquer prorrogação deste prazo, pelo que o prazo de caducidade de seis meses para o exercício do direito à liquidação se contava a partir daqui, tendo-se completado, desta forma, em 23.11.2002, a menos que, antes desta data, a contribuinte fosse notificada das correcções aos elementos declarados pelo contribuinte que fossem susceptíveis de recurso hierárquico com efeito suspensivo da liquidação (art.º 46.º n.º3 a) da LGT).
E a 6.11.2002 foi a ora recorrente notificada das “conclusões resultantes da análise interna”, mas em tal acção inspectiva nenhuma correcção foi operada que demandasse aquele recurso hierárquico com efeito suspensivo da liquidação, pelo que tal notificação não podia ter por efeito operar a interrupção do prazo de caducidade do direito à liquidação em curso, que assim correu seguidamente, como bem se pronunciam, quer a recorrente nas sua alegações do recurso, quer o Exmo RMP, junto deste Tribunal, no seu parecer.
Na verdade, pelos documentos de fls 21 dos autos (Notificação de correcções resultantes de análise interna) apenas com correcções meramente aritméticas e/ou ao imposto, que a breve prazo seria liquidado, foi a ora recorrente notificada, dentro ficado em branco, sem preenchimento, o espaço de tal ofício na parte em que se reporta às correcções de natureza quantitativa susceptíveis de recurso hierárquico, não sendo indicado, consequentemente, quaisquer montantes de correcções susceptíveis de tal recurso, bem como no relatório de inspecção tributária, cuja cópia consta de fls 23 e segs dos autos, no seu enquadramento, a única razão para a AT operar tais correcções, consistiu em entender que só os rendimentos gerados na Região Autónoma dos Açores tinham por virtualidade ficar abrangidos pelo regime do citado Decreto Legislativo Regional n.º 2/99/A, ao contrário do entendido pela ora recorrente, que entendeu e mencionou na respectiva declaração modelo 22 do IRC, todos os rendimentos, independentemente de serem ou não gerados na região, pelo que não podem deixar de se tratar, na realidade, de correcções meramente aritméticas da matéria tributável resultantes de imposição legal que não se encontravam sujeitas a recurso hierárquico com efeito suspensivo da liquidação.
Estas correcções quantitativas das declarações dos contribuintes que ao abrigo do art.º 112.º do CIRC se encontram sujeitas a recurso hierárquico necessário com efeito suspensivo da liquidação, tem lugar naqueles casos em que a lei atribui à AT uma certa «discricionariedade técnica» na qualificação de certas verbas ou do seu montante, como podendo ser ou não um custo do exercício ou um proveito, como no caso do então art.º 41.º n.º1 alínea g) do CIRC, em que o controlo jurisdicional se encontra limitado aos erros grosseiros ou manifestos cometidos pela AT, sob pena de o tribunal em vez de fazer justiça se encontrar a fazer mera administração activa (1), o que não é o caso dos autos, em que apenas se encontra em causa uma correcção do lucro tributável resultante de uma estrita interpretação normativa do sentido e alcance da norma do art.º 5.º do citado Decreto Legislativo Regional, no sentido de saber se o regime nele previsto de redução da taxa do IRC, apenas cabem os rendimentos gerados no arquipélago dos Açores ou também os gerados em outros locais, designadamente no Continente, ou seja, sem existir nenhuma «discricionariedade técnica» da AT.
É assim de conceder provimento ao recurso por este fundamento de caducidade do direito à liquidação e de não conhecer dos demais, por prejudicados – art.º 660.º n.º2, aplicável à 2.ª Instância por força do disposto no art.º 713.º n.º2, ambos do CPC.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em conceder provimento ao recurso e em revogar a sentença recorrida, julgando-se procedente a impugnação judicial.
Custas pela recorrida, mas apenas na 1.ª Instância, por não haver contra-alegado.
Lisboa, 26 de Fevereiro de 2008
(1) Cfr. sobre tal matéria os acórdãos da 1.ª Secção do STA de 15.112.83, em AD 269/566 (Pleno), 21.1.88, em BMJ 373/382 e de 30.11.95, em AD 418/1114. |
