| Decisão Texto Integral: | I – RELATÓRIO
A Fazenda Pública veio apresentar recurso da sentença proferida a 13/01/2022 pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a oposição judicial deduzida por M. A., A. A. e J. A., melhor identificados nos autos, no processo de execução fiscal («PEF») n.º 4227200901029398, contra si revertido, depois de originariamente instaurado contra a sociedade «M. A. & F. Lda.», para cobrança de dívidas provenientes de Imposto sobre o Valor Acrescentado («IVA») e juros compensatórios, relativas aos exercícios de 2004 e 2005.
A Recorrente apresentou alegações, rematadas com as seguintes conclusões:
«A. Salvo o devido respeito, por opinião diversa, entende a Fazenda Pública que a sentença recorrida padece de erro de julgamento, dado que da prova produzida não se podem extrair as conclusões em que se alicerça a decisão proferida.
B. No caso em apreço, considerou o douto Tribunal que não ficou demonstrada a realização das notificações dos atos de liquidação de IVA, respeitantes aos anos de 2004 e 2005.
C. Salvo o devido respeito, por opinião contrária, não pode a Fazenda Pública concordar com tal decisão, pois a Autoridade Tributária procedeu à notificação dos atos de liquidação de IVA por carta registada, conforme fls. 85, 87, 89, 91, 93 e 95 do PEF.
D. Salvo a devida vénia, entendeu o douto Tribunal que os prints juntos pela Autoridade Tributária não têm a virtualidade de demonstrar que as mesmas foram realizadas pela forma legalmente exigida.
E. Salvo o devido respeito, não andou bem o douto tribunal a “quo” e isto porque, se o Tribunal considerava que a informação junta aos autos, pela Autoridade Tributária, não fazia prova suficiente, em como as notificações foram realizadas, caberia sempre ao mesmo, “socorrer-se” do Principio do Inquisitório e diligenciar no sentido de, junto dos CTT, obter a confirmação da existência dos mencionados registos.
F. O Princípio do Inquisitório tem por objetivo superar insuficiências de alegação e de prova das partes, movendo-se dentro dos limites fixados dos factos alegados e do conhecimento oficioso.
G. Assim e salvo o devido respeito, ao abrigo dos artigos 99.º da LGT e 13.º do CPPT, o Tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade material relativamente aos factos alegados, o que, no presente caso, não fez.
H. Por todo o exposto, o douto Tribunal “a quo” incorreu em erro de julgamento, por errónea aplicação da lei, mormente o disposto nos artigos 13.º; 38°, 39° do CPPT, bem como do artigo 99.º da LGT.
Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a oposição judicial totalmente improcedente. PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA!».
* Os Recorrido apresentaram contra-alegações, tendo formulado as seguintes conclusões:
«A) Os opoentes alegaram na sua oposição que não foi efectuada dentro dos 4 anos a liquidação do imposto e que não houve notificação do acto de liquidação antes de decorrido o prazo de caducidade.
B) A Fazenda Pública alega no recurso a que se responde que cumpriu a forma de notificação por mero correio registado, ou seja, sem ter havido qualquer aviso de recepção.
C) Sucede que, conforme muito bem é referido na douta sentença, as liquidações de tributos que resultem de correcções à matéria tributável, só podem ser efectuadas por correio registado simples nas situações em que as correcções tenham sido objecto de notificação para efeitos de audição.
D) Sendo que, in casu, a sociedade devedora originária não foi notificada dos projectos dos relatórios de Inspecção Tributária para efeitos de exercício do direito de audição prévia, nos termos do disposto no artigo 60.º do RCPIT.
E) O que implica que as notificações tinham de ter sido efectuadas por correio registado com aviso de recepção, nos termos do disposto no artigo 38.º, nº 1 do CPPT, o que não sucedeu, nunca tendo sequer tendo havido conhecimento de tais liquidações.
Nestes termos e nos melhores de direito que V.Exas mui doutamente suprirão, deverá improceder totalmente o recurso interposto pela Fazenda Pública.».
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O Digno Magistrado do Ministério Público («DMMP») pronunciou-se no sentido de ser negado provimento do recurso.
* Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul para decisão.
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II – DO OBJECTO DO RECURSO
O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cf. art.º 635.º, n.º 4 e art.º 639.º, n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil - «CPC» - ex vi art.º 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário - «CPPT»), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente.
Assim, delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, importa decidir se deve ser revogada a sentença proferida pelo Tribunal a quo, porquanto, por um lado, não ocorreu a falta de notificação dos atos tributários exequendos; por outro, caso assim não se conclua com elementos existentes, padece de défice instrutório quanto à questão da efetiva notificação da executada originária.
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III – FUNDAMENTAÇÃO
III.A - De facto
A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:
«1. Em cumprimento das Ordens de Serviço n.ºs OI200801883, OI200901226 e OI200804193 de 01.03.2011, os Serviços de Inspeção Tributária (SIT) da Direção de Finanças de Lisboa, realizaram três ações inspetivas à sociedade devedora originária – cfr. cópia dos Relatórios de Inspeção em anexo ao PEF apenso aos autos;
2. Em 22.09.2008, foi elaborado Relatório Final sobre a ação inspetiva realizada ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI200801883, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, do qual resultou, em sede de IVA e relativamente ao exercício de 2005, correções no montante global de € 7.980,00 – cfr. anexo ao PEF apenso aos autos;
3. Em 10.11.2008, foi elaborado Relatório Final sobre a ação inspetiva realizada ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI200804192, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, do qual resultou, em sede de IVA e relativamente ao exercício de 2004, correções no montante global de € 2.850,00 – cfr. anexo ao PEF apenso aos autos;
4. Em 13.04.2009, foi elaborado Relatório Final sobre a ação inspetiva realizada ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI200901226, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, do qual resultou, em sede de IVA e relativamente ao exercício de 2005, correções no montante global de € 7.980,00 – cfr. anexo ao PEF apenso aos autos;
5. Na sequência da realização da ação inspetiva, decorrente da Ordem de Serviço OI200801883, foi, por carta registada expedida em 30.10.2008, enviado à sociedade devedora originária ofício com o assunto “Correções resultantes de análise interna – Art. 77.º da Lei Geral Tributária (LGT) e artigo 62.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT)” – cfr. fls. 30 e 31 do RIT, anexo ao PEF apenso aos autos;
6. Na sequência da realização da ação inspetiva, decorrente da Ordem de Serviço OI200804192, foi, por carta registada expedida em 20.11.2008, enviado à sociedade devedora originária ofício com o assunto “Correções resultantes de análise interna – Art. 77.º da Lei Geral Tributária (LGT) e artigo 62.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT)” – cfr. fls. 19 e 20 do RIT, anexo ao PEF apenso aos autos;
7. Na sequência da realização da ação inspetiva, decorrente da Ordem de Serviço OI200901226, foi, por carta registada expedida em 17.04.2009, enviado à sociedade devedora originária ofício com o assunto “Correções resultantes de análise interna – Art. 77.º da Lei Geral Tributária (LGT) e artigo 62.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT)” – cfr. fls. 17 e 18 do RIT, anexo ao PEF apenso aos autos;
8. Em 06.12.2008, na sequência das ações inspetivas mencionadas no ponto 1, foram emitidas as seguintes liquidações oficiosas:
cfr. fls. 83 e 84 do PEF apenso aos autos;
9. Em 25.03.2009, no instaurado pelo Serviço de Finanças de Odivelas, contra a sociedade “M. A. & F. Lda.”, o processo de execução fiscal n.º 4227200901029398, pelas dívidas referentes às liquidações mencionadas no ponto que antecede – cfr. fls. 1 a 7 do PEF apenso aos autos;
10. Em 29.08.2012, foi proferido, pelo Chefe do Serviço de Finanças de Odivelas, os despachos de reversão contra os Oponentes, pelas seguintes dívidas:
- cfr. fls. 64 do PEF apenso aos autos;
11. Em 30.08.2012, foram remetidos, aos ora Oponentes, para a morada R. A. S. n.º… RCH B. Q., F., os ofícios de citação em reversão, na qualidade de responsáveis subsidiários, no PEF mencionado no ponto 9 – cfr. fls. 71 a 76 do PEF apenso aos autos;
12. Os avisos de receção referentes aos ofícios mencionados no ponto que antecede, foram assinados por “F. A.” – cfr. fls. 72, 74 e 76 do PEF apenso aos autos;
13. Em 14.11.2013 foi apresentada, neste Tribunal, a petição inicial que deu origem aos presentes autos – cfr. fls.2 dos autos.».
* A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:
«1. Não se provou que tenham sido remetidos, à sociedade devedora originária, para efeitos do direito de audição, os projetos de conclusões dos relatórios das ações inspetivas;
2. Não se provou que tenham sido remetidos à sociedade devedora originária, as liquidações de imposto e juros compensatórios que constituem a dívida exequenda.».
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Mais resulta consignado em termos de motivação da matéria de facto o seguinte:
«A decisão da matéria de facto provada fundou-se na análise crítica e conjugada do teor dos documentos não impugnados, juntos aos autos e das informações oficiais constantes do processo de execução fiscal apenso, conforme indicado em cada um dos pontos supra.
Quanto aos factos não provados, tal resultou do facto de a Fazenda Pública não ter junto documentos comprovativos das notificações dos projetos dos relatórios de inspeção, apesar da referência às mesmas nos Relatórios finais.
Quanto às notificações das liquidações, apenas constam dos autos, “prints”, não tendo sido juntos quaisquer documentos oficiais emitidos pelos CTT ou extraídos do respetivo sítio da internet.
Importa precisar que os prints informáticos, juntos a fls. 85, 87, 89, 9193 e 95 do PEF junto aos autos, apesar de conterem os n.ºs de registo dos CTT, não permitem ao tribunal concluir pela notificação das liquidações à sociedade devedora originária, uma vez que deles não consta a morada para a qual essas liquidações terão sido enviadas, a quem foram essas notificações dirigidas e a que liquidação se referem. Ao invés, nas mesmas foi anotado (manuscrito) o período do imposto / juros.».
* III.B De Direito
Insurge-se a Recorrente contra a sentença recorrida por, alegadamente, padecer de erro de julgamento, uma vez que considera, por um lado, que está suficientemente demonstrado nos autos que a executada originária foi validamente notificada das liquidações exequendas; por outro, sustenta que tendo o Tribunal a quo dúvidas quanto à concretização dessa notificação, deveria ter realizado diligências instrutórias complementares, o que não fez.
Vem, assim, a Recorrente peticionar a revogação da sentença que recaiu sobre a oposição à execução fiscal apresentada no PEF n.º 4227200901029398, defendendo, em suma, que foi validamente concretizada a notificação dos atos tributários de liquidação exequendos à executada originária e que, existindo dúvida nesse conspecto, deveria o Tribunal a quo ter promovido a realização de diligências instrutórias complementares, em cumprimento do que demanda o princípio do inquisitório (cf. arts.º 13.º do CPPT e 99.º, n.º1 da Lei Geral Tributária - «LGT»).
Por seu turno, pugnam os Recorridos pela improcedência do recurso jurisdicional apresentado pela Recorrente, alegando, na essência, que a executada originária não foi notificada das liquidações de IVA e de juros compensatórios exequendas.
O DMMP junto deste Tribunal sufraga a posição de que as conclusões recursivas devem ser julgadas improcedentes e, em consequência, ser mantida a sentença recorrida na ordem jurídica.
Apreciemos.
Adiantando, desde já, a nossa posição, consideramos que tem razão a Recorrente. Vejamos, então, porquê.
Antes de mais avançarmos, atentemos no discurso fundamentador adotado na sentença recorrida e que permitiu ao Tribunal a quo concluir nos termos em que o fez. Aí se lê, após considerações doutrinais e jurisprudenciais relevantes para o tema em análise, o seguinte:
«Resulta provado nos autos que as liquidações em apreço (IVA e Juros Compensatórios), oficiosamente emitidas pela AT, tiveram origem nas correções decorrentes de ações inspetivas, cujos Relatórios Finais foram objeto de notificação à sociedade devedora originária (cfr. supra, pontos 1 a 8).
Todavia, no presente caso, não resulta provado nos autos que a sociedade devedora originária tenha sido notificada dos projetos dos Relatórios de Inspeção Tributária, para exercer, querendo, o direito de audição, conforme se prevê no artigo 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT).
Assim sendo, as notificações das liquidações, em causa, teriam que ser efetuadas por correio registado com aviso de receção, conforme se prevê no n.º1 do mesmo artigo, ao contrário do alegado pela Exequente.
Por outro lado, não resulta provado nos autos que tenham sido emitidas e expedidas quaisquer notificações das liquidações em causa.
Com efeito, os documentos anexos ao PEF, designados “prints” junto aos autos são documentos internos da AT, não atestando a correspondência das liquidações aos números de
registo dos CTT, para que moradas foram enviadas, bem como o destinatário das mesmas.
(…)
Impunha-se que a Fazenda Pública tivesse junto aos autos os ofícios em causa, no sentido de ser possível verificar o destinatário dos mesmos, o endereço para onde foram enviados e a liquidação a que se referem, bem como o documento dos CTT, referente aos registos.
Assim sendo, conclui-se que a Entidade Exequente não conseguiu fazer prova da notificação da sociedade devedora originária.
E considerando que é sobre a AT que recai o ónus da prova dos pressupostos de que depende o seu direito de exigir a obrigação tributária (cfr. artigo 342º, nº 1, do Código Civil e artigo 74º, nº 1, da LGT), designadamente que as notificações foram validamente efetuadas, tem de se valorar processualmente a favor dos Oponentes a dúvida sobre estes pontos, o que reconduz a que tudo se passe, para efeitos do processo, como se tais notificações não tivesse ocorrido (cfr. acórdão do TCAS de 23.03.2017, processo nº 473/10.3BESNT).
Por não se comprovar que foi feita a válida notificação das liquidações à sociedade devedora originária, no prazo de caducidade do direito à liquidação, assiste razão aos Oponentes, procedendo a presente oposição, sentido em que se decidirá.
(…)».
Como se vê, está em causa que a executada originária tenha sido notificada das liquidações exequendas, pelo que importa convocar o quadro normativo aplicável neste âmbito.
Estabelece o art.º 92.º do Código do IVA, na redação aplicável, que a notificação das liquidações adicionais de IVA deve ser feita nos termos do CPPT.
Relativamente ao tema das notificações no procedimento tributário, cumpre começar por apontar que o art.º 36.º, n.º1 do CPPT estipula que «[o]s atos em matéria tributária que afetem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados».
Por seu turno, o art.º 38.º, n.º 1 do CPPT consagra que as notificações são efetuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de receção, sempre que tenham por objeto atos ou decisões suscetíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes ou a convocação para estes assistirem ou participarem em atos ou diligências, sendo que o n.º3 desta norma dispõe que as notificações não abrangidas pelo n.º 1, bem como as relativas às liquidações de tributos que resultem de declarações dos contribuintes ou de correções à matéria tributável que tenha sido objeto de notificação para efeitos do direito de audição, são efetuadas por carta registada.
Conforme se decidiu no acórdão deste Tribunal de 19/03/2015, proferido no proc. n.º 07740/14, disponível em www.dgsi.pt, «(...) a não observância da forma de notificação legalmente exigida constituirá uma irregularidade que não afectará o valor da notificação, desde que se comprove que ela foi efectivamente efectuada, uma vez que as formalidades processuais são meios de garantir objectivos e não finalidades em si mesmas. Daí que, sempre que seja atingido o objectivo, serão irrelevantes as irregularidades, considerando-se sanada a deficiência – cfr. J. Lopes de Sousa, in CPPT anotado, Vol. I, pág. 375, Áreas Editora (...) Seja como for, e repita-se, não tendo sido observadas as formalidades exigidas para a notificação em causa, sempre se impunha à AT, como atrás se referiu, que, não obstante, demonstrasse que o objectivo da notificação havia sido alcançado, o que obviamente aquela nunca lograria demonstrar com a junção dos prints, mesmo que acompanhados da prova do endereço do destinatário e de ter sido essa a morada de envio das notificações.».
Quanto ao prazo de caducidade do direito à liquidação de tributos, o art.º 45.º, n.º 1 da LGT determina que o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro. O prazo de caducidade conta-se, no caso do IVA, a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou o facto tributário (cf. art.º 45.º, n.º4 da LGT).
Importa, também, evidenciar que estabelece o art.º 74.º, n.º 1 da LGT que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da Autoridade Tributária («AT») ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
Assinalamos, por fim, que no âmbito de um procedimento de reversão – como sucede no caso de que agora nos ocupamos –, a «notificação» relevante para efeitos de obstar à caducidade do direito de liquidação é a aquela feita à sociedade devedora originária, e não a notificação/citação dos responsáveis subsidiários (cf. Jorge Lopes de Sousa, CPPT Anotado e Comentado, Áreas Editora, 6ª Ed., vol. III, pág. 491).
Visto o direito que releva para o caso vertente, vejamos o que resulta da factualidade assente.
Ressalta do probatório que os atos tributários de liquidação exequendos dimanam de correções realizadas pela AT na sequência da realização de procedimentos inspetivos à executada originária, tendo esta rececionados os respetivos relatórios de inspeção tributária (cf. pontos 1) a 8) do probatório).
Como bem se apontou na sentença recorrida, «no presente caso, não resulta provado nos autos que a sociedade devedora originária tenha sido notificada dos projetos dos Relatórios de Inspeção Tributária, para exercer, querendo, o direito de audição, conforme se prevê no artigo 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT)», pelo que «as notificações das liquidações, em causa, teriam que ser efetuadas por correio registado com aviso de receção, conforme se prevê no n.º1 do mesmo artigo, ao contrário do alegado pela Exequente». E esta conclusão retirada pelo Tribunal a quo mostra-se acertada perante a factualidade assente e o direito aplicável.
Mais avançou o Tribunal a quo na sentença recorrida que «não resulta provado nos autos que tenham sido emitidas e expedidas quaisquer notificações das liquidações em causa». E aqui chegados somos confrontados com a questão inerente ao poder-dever de inquisitório por parte do Tribunal a quo, arguida pela Recorrente, no sentido de que o Juiz da causa devia ter requerido elementos atinentes a suprir essa falta de prova da notificação das liquidações de IVA e de juros compensatórios exequendas.
Na verdade, consideramos que o Tribunal a quo soçobrou na ponderação que elaborou quanto ao âmbito do ónus da prova que recai sobre a AT relativamente à notificação das liquidações exequendas (cf. art.º 74.º, n.º1 da LGT) e à dimensão do poder-dever de inquisitório que impende sobre o juiz do contencioso tributário (cf. art.º 13.º, n.º 1 do CPPT e art.º 99.º, n.º1 da LGT).
Ainda que o princípio do inquisitório não possa servir para eximir as partes do cumprimento do ónus probatório que sobre as mesmas impende, a verdade é que alegando os Recorridos que a executada originária não foi notificada das liquidações exequendas e entendendo-se que os elementos constantes no PEF não são suficientes para se concluir se foram expedidas por via postal e se chegaram (ou não) ao conhecimento da visada, o Tribunal a quo deveria ter ido mais além, determinando as diligências instrutórias adequadas e necessárias para aquilatar da verdade material.
Impunha-se, por isso, ao Tribunal a quo, atentos os princípios do inquisitório e da oficiosidade (cf. art.º 13.º, n.º 1 do CPPT e art.º 99.º, n.º1 da LGT), ordenar ou realizar as diligências úteis, adequadas e pertinentes para o apuramento da verdade, nomeadamente, solicitando à AT todos os elementos documentais que permitam comprovar, de forma segura e inequívoca, se as liquidações exequendas foram expedidas por carta registada com aviso de receção e se chegaram ao conhecimento do destinatário, mormente, talão de expedição de registo individual, registos coletivos emitidos pelos CTT, talão de receção, e outros elementos documentais atinentes ao efeito. E apenas perante a resposta dada pela AT, tendo em conta os elementos juntos aos autos, poderá o julgador extrair uma conclusão segura quanto a este tema.
Assim, face ao exposto não tendo sido carreados para os autos quaisquer elementos probatórios adicionais que atestem, de forma inequívoca, o sucedido quanto à concretização da notificação em causa, e não tendo o Juiz do Tribunal a quo, investido do seu poder inquisitório, requerido, de forma expressa e inequívoca, a junção de suportes documentais que atestassem tal notificação, omitindo, assim, a realização diligências de prova suscetíveis de conduzir à fixação de factos capazes de alterar a decisão de direito, ter-se-á de concluir pela existência de deficit instrutório.
Conclui-se, assim, que a factualidade pertinente para a decisão da notificação em causa, não foi devidamente indagada, fixada e ponderada na decisão recorrida, pese embora a sua relevância nos termos acabados de enunciar. Consequentemente, padece de défice instrutório a sentença que decide a evidenciada questão sem que dos autos constem elementos que permitam decidir neste conspecto. Neste sentido, vide, designadamente, o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, proc. n.º 00982/04, de 01/06/2017 e o acórdão deste Tribunal de 16/09/2021, proc. n.º 303/10.6BESNT, ambos consultáveis em www.dgsi.pt.
Impondo-se, por isso, anular a decisão recorrida, de molde a permitir que, no Tribunal a quo, sejam efetivadas as diligências probatórias que se mostrem adequadas e necessárias ao esclarecimento, mais completo possível, dos factos apontados como deficitariamente instruídos, e demais diligências que se afigurem pertinentes para percecionar, de forma rigorosa e fidedigna a realidade dos factos.
Destarte, impõe-se conceder provimento ao recurso jurisdicional, anular a sentença recorrida e determinar a baixa dos autos ao Tribunal a quo para que, após instrução e ampliação do probatório fixado nos termos suprarreferidos, decida do aludido vício, o que de seguida se irá determinar.
* IV- DECISÃO
Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, anular a sentença recorrida e ordenar a remessa do processo à 1ª instância para nova decisão, com preliminar ampliação da matéria de facto, após a aquisição de prova e diligências instrutórias, conforme acima se indica.
Sem custas.
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Lisboa, 12 de março de 2026 |
