I.RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA, veio interpor o presente recurso jurisdicional da sentença do TRIBUNAL ADMINISTRATIVO E FISCAL DE LEIRIA de 20 de Fevereiro de 2009, que julgou extinta a instância, por inutilidade superveniente da lide, com o fundamento na prescrição das obrigações tributárias, na impugnação deduzida por ARMELINDO ……………., contra os actos de liquidação adicional de IVA e juros compensatórios, respeitante aos períodos 97.03.T, 97.06T, 97.09T e 98.03T.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«A) Nos termos do art.º297º/1 do Código Civil, ao caso vertente é aplicável o prazo de oito anos acolhido no art.48°/1 da LGT, por se tratar efectivamente do prazo mais curto, contado a partir de 01.01.1999.

B) Por tal razão, não resulta correcto determinar que foi com a instauração da execução fiscal, verificada em 09.12.1999, que se interrompeu o prazo de prescrição, uma vez que àquela data já estava em vigor a LGT, a qual não prevê no seu art.49°/1 a instauração da execução como causa de interrupção da prescrição.

C) Considerando o disposto nesta norma, o primeiro facto interruptivo da prescrição ocorreu com a autuação da presente impugnação judicial em 29.10.1999 (ponto D) do probatório).

D) Só assim não sendo se a interrupção já tivesse ocorrido anteriormente, mas tal não é o caso dos autos.

E) Realizada nos autos executivos fiscais a penhora, em 07.02.2002, garantindo a totalidade da dívida exequenda e acrescido, ainda, na pendência da impugnação judicial interposta, nos termos do art.º169º/1 do CPPT, o processo de execução fiscal ficou suspenso, logo, igualmente, nos termos do n°3 do artº49° da LGT (na numeração, então, vigente, actual 49°/4 da LGT), o prazo de prescrição ficou suspenso a partir da data supra.

F) Permanecendo o processo executivo fiscal suspenso até à presente data, uma vez que a garantia se mantém e ainda não há decisão transitada em julgado no presente processo, na prática, encontra-se a AF impedida de proceder à cobrança coerciva da dívida impugnada, pelo que não pode correr contra si o prazo de prescrição cujo principal fundamento é punir o credor tributário pela sua inércia na cobrança do crédito, o que não se verifica no caso vertente.

G) As normas da LGT são aplicáveis à situação vertente, uma vez que, para efeitos de determinação da prescrição, importa acatar o comando vertido no artº12° do CCivil, o qual impõe atender a todos os factos interruptivos ou suspensivos previstos na lei em vigor no momento em que os factos ocorram.

H) Assim, importará concluir que a dívida respeitante a IVA dos anos de 1997 e 1998 não se encontra prescrita.

I) A mui douta sentença fez errada interpretação dos artigos 48°/1 e 49° da LGT, dos artigos 12° e 326° do CCivil e, ainda, do art.º169° do CPPT, pelo que não pode manter-se.

Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de Vossas Ex.as, deverá ser concedido provimento ao presente, com o que se fará como sempre JUSTIÇA»

Não foram apresentadas contra-alegações.

Importa ter em consideração que, de acordo com o disposto no artigo 635º, nº 4 do Novo Código de Processo Civil, é pelas conclusões da alegação do Recorrente que se define o objecto e se delimita o âmbito do recurso, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

No caso trazido a exame, a questão a decidir consiste em saber se incorre em erro de julgamento a sentença recorrida ao julgar prescritas as dívidas exequendas correspondentes às liquidações de IVA questionadas nos presentes autos.

«A) O impugnante foi alvo de uma acção de inspecção tributária que culminou com a elaboração do relatório de fls. 47 a 54, que se dá por integralmente reproduzido e do qual resultaram correcções técnicas, em sede de IVA, dos anos de 1997 e 1998.

B) Foram emitidas as Notas de Apuramento Mod. 382, de fls. 93 e 94, que se dão por integralmente reproduzidas, referentes aos anos de 1997 e 1998.

C) Consequentemente, foram emitidas as liquidações de IVA e juros compensatórios, respeitantes aos anos já mencionados, de fls. 9 a 15, que também se dão por integralmente reproduzidas.

D) A presente impugnação foi autuada em 29/10/99, conforme consta a fls. 1.

E) A presente impugnação esteve parada por mais de um ano, por facto não imputável ao contribuinte, desde 17/01/2001 -fls. 107 e 108.

F) Para cobrança coerciva das dívidas de IVA objecto dos presentes autos, em 09/12/99, foi instaurada a execução fiscal n° ……………… - fls. 141.

G) O processo de execução fiscal referido na alínea antecedente, encontra-se suspenso, desde 07/02/2000, a aguardar a decisão nesta impugnação, nos termos do Art.169° do CPPT - fls. 141.

H) A presente impugnação judicial esteve parada, por mais de um ano e por facto não imputável ao contribuinte, desde 17/01/2001 -fls. 107 e 108.

A convicção do tribunal baseou-se em cada um dos documentos referidos nas alíneas antecedentes.

Com interesse para a decisão não se provaram outros factos».

Por se entender relevante à decisão de mérito a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada, adita-se, ao probatório a coberto do estatuído no artigo 662, nº 1, do CPC a seguinte factualidade:

A al.I) do probatório passa a ter a seguinte redacção:

I) A presente impugnação esteve parada por mais de um ano, por facto não imputável ao contribuinte, desde 17.01.2001 a 31.12.2003 - fls. 107 e 108.

J) Consta dos autos, uma comunicação dirigida ao Comandante do Posto da Guarda Nacional Republicana, datada de 11.10.1998, emitida pelo Impugnante da qual consta, designadamente o seguinte: «Pelo presente venho comunicara a V.Exª que do assalto registado no meu armazém sito em Chão …………………., na noite de 14 para 15 de Abril do corrente ano, e em 15 do mesmo mês participado a esse Posto, resultaram:

- Pequenos danos no arrombamento da porta;

- destruição de documentos e livros de registo de contabilidade;

- desaparecimento de objectos de valor com pouco significado.» (Doc. fls. 39 dos autos)

L) O Relatório de Inspecção Tributaria referido na al.A) do probatório sob o item « CORRECÇÕES EM SEDE DE IVA» é do seguinte teor:

«Nos termos dos artºs 2º, n.º1 c) e 26º, n.º2, todos do Código do IVA conforme o exposto ponto II.4 e dada a inexistência de contabilidade concluímos que se encontra em falta o IVA constante das facturas e vendas a dinheiro atrás referidas, de que resulta o seguinte imposto distribuído pelos respectivos períodos:

PERÍODOS	IVA
9706T	425.000$00
9709T	323.340$00
9712T	943.755$00
TOTAL 1997	1 692 095$00
9803T	1 237 600$00
TOTAL 1998	1 237 600$00

Face à inexistência de documentos de suporte, nos termos do art.º 19º, n.º2, do Código do IVA, não é dedutível o IVA constante das declarações periódicas abaixo discriminadas.

PERÍODOS	IVA
9703T	813 063$00
9706T	1 384 156$00
9709T	1 223 642$00
9712T	1 318 911$00
TOTAL1 1997	4 739 722$00
9803T	555 943$00
TOTAL 1998	555 943$00

A Mmª Juíza do TAF de Leiria apreciando a impugnação judicial, entendeu conhecer oficiosamente da prescrição, considerando que a dívida correspondente às liquidações de IVA impugnadas estava prescrita.
Sustenta a Recorrente Fazenda Publica em sede de recurso que o Tribunal a quo fez errada interpretação dos artigos 48º, n.º 1 e 49º da LGT e artigo 169º do CPPT, porquanto, segundo defende o primeiro facto interruptivo ocorrido na vigência da LGT foi a instauração da impugnação, em 29.10.1999, uma vez que a citação para a execução fiscal, apenas ocorreu em, 13.11.2000. Acrescenta, ainda que o processo de execução se encontra suspenso desde 07.02.2002, por força do já mencionado artigo 169º do CPPT.
A questão que é objecto do presente recurso jurisdicional é, pois a de saber se ocorreu a prescrição da dívida de IVA e juros compensatórios, respeitantes aos períodos 97.03T, 97.06T, 97.09T e 98.03T.
Vejamos, então.
Nesses anos, estava em vigor o Código de Processo Tributário (CPT) (Cfr. art. 2.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 154/91, de 17 de Abril, diploma que aprovou o CPT.), que, nos termos do respectivo artigo 34.º, n.º 1, fixava em 10 anos o prazo da prescrição das obrigações tributárias. No entanto, em 1 de Janeiro de 1999, com a entrada em vigor da LGT (Cfr. artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro, diploma que aprovou a LGT), aquele prazo foi encurtado para 8 anos, nos termos do artigo 48.º, n.º 1, daquela Lei.
Assim, antes do mais, cumpre indagar qual o prazo de prescrição aplicável. Havendo sucessão de regimes de prescrição e de acordo com o disposto no n.º 1 do artigo 5° do Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro, aplica-se o disposto no artigo 297º, n.º 1 do C. Civil, do qual resulta que o novo prazo de prescrição de oito anos aplica-se aos prazos que já estiverem em curso, mas só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei, ou seja, desde 1/1/1999. E do mesmo preceito resulta que, a lei antiga apenas se aplica se de acordo com ela faltar menos tempo para o prazo se completar.
E, neste particular decidiu a sentença recorrida, que é aplicável o prazo do artigo 48º da LGT, o qual não vem contestado pela Fazenda Pública.
Porém, o prazo de prescrição encontra-se também sujeito às causas de interrupção e de suspensão ocorridas no domínio da LGT, de acordo com o disposto no artigo 12° do C. Civil.
No caso em presença, o primeiro acto interruptivo à luz do artigo 49.º, n.º 1 da LGT ocorreu em 29.10.1999, data em que foi autuada a impugnação judicial apresentada contra as liquidações que deram origem à dívida exequenda [alínea D) do probatório].
A impugnação judicial esteve parada, por facto não imputável ai contribuinte desde 17.01.2001 a 31.12.2003. [cfr.al. I) do probatório]
O artigo 49º, nº 2 da LGT, em vigor à data dos factos determinava que «A paragem do processo por período superior a um ano por facto não imputável ao sujeito passivo faz cessar o efeito previsto no número anterior, somando-se, neste caso, o tempo que decorrer após esse período ao que tiver decorrido até à data da autuação».
Todavia, a cessação do efeito interruptivo decorrente da paragem da impugnação por mais de um ano - entre 17.01.2001 a 31.12.2003 - [cfr.al.I) do probatório], por motivo alheio ao Impugnante, não é na prática operante.
Com efeito, resulta da matéria de facto levada à al.G) do probatório, que o processo de execução fiscal encontrava-se suspenso desde 07.02.2000, a aguardar a decisão da presente impugnação judicial (facto suspensivo não ponderado pela sentença recorrida), nos termos do artigo 169º do CPPT.
E, esta suspensão determina, por sua vez, a suspensão do próprio prazo de prescrição que esteja em curso ou daquele que houvesse de reiniciar-se por virtude da cessação de algum efeito interruptivo da prescrição (cfr. Acórdãos do STA, de 04.03.2009, 26.01.2011 e 25.05.2011, proferidos nos processos n.ºs 0160/09, 01/11 e nº 0465/11, respectivamente).
E, assim, como também se sumariou no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 07.12.2010, processo n.º 0490/10: «I- A impugnação judicial interrompe a prescrição, mas a paragem do processo por período superior a um ano por facto não imputável ao sujeito passivo, faz cessar tal efeito, somando-se, neste caso, o tempo que decorrer após esse período ao que tiver decorrido até à data da autuação (n.ºs 1 e 2 do artigo 49.º da LGT).
II - Porém, se a execução se encontrar suspensa em virtude de prestação de garantia ou de penhora de bens que garantam a totalidade da dívida e do acrescido, ao abrigo do artº 169º do CPPT, a paragem do processo não releva para efeitos de prescrição, uma vez que, em face do disposto no nº 3 do artº 49º da LGT, a prescrição se suspende também com a paragem da execução.» (disponível no endereço www.dgsi.pt).
Assim, quando a impugnação parou por mais de um ano - de 17.01.2001 a 31.12.2003 - o prazo de prescrição estava já suspenso por força do nº 3 do artigo 43º da LGT.
Em consequência, revoga-se a declaração de prescrição constante da sentença recorrida, impondo-se, por isso, apreciar da legalidade das liquidações de IVA dos anos de 1997 e 1998.
Ø DO CONHECIMENTO EM SUBSTITUIÇÃO
O conhecimento em substituição encontra legitimação no artigo 665 º do CPC, onde se estatui que os poderes de cognição do tribunal de recurso incluem todas as questões que ao tribunal recorrido era lícito conhecer, ainda que a decisão recorrida as não haja apreciado, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, cumprindo ao tribunal de recurso, assegurado que seja o contraditório e prevenindo o risco de decisões-surpresa, resolvê-las sempre que disponha dos elementos necessários.
Nos presentes autos foi dado prévio cumprimento ao dever de assegurar o contraditório a que alude o nº 3 do artigo 665º do CPC.
Armelim Mateus Ferreira veio nos termos do disposto nos artigos 118º e 120º do CPT deduzir impugnação judicial contra as liquidações adicionais de IVA dos exercícios de 1997 e 1998 e respectivos juros compensatórios, peticionando anulação daquelas liquidações. Invoca, em síntese, em sede de petição, a inexistência dos factos tributários, erro na determinação da matéria tributável e na qualificação e quantificação, vicio de forma por falta de fundamentação.
Para o Impugnante a fundamentação as liquidações impugnadas não é correcta nem suficiente para legitimar as conclusões da ATA, dai faz derivar o vício de forma por falta de fundamentação.
A primeira observação a fazer é que para apurar se um acto administrativo-tributário está, ou não, fundamentado impõe-se, antes de mais, que se faça a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material: uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.
Segundo disposto no artigo 77º, n.º1 da LGT (diploma em vigor à data da elaboração do Relatório de Inspecção Tributária) a fundamentação deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão, ou numa de declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas.
E, por injunção do n°2 do mesmo normativo, a fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.
Também o artigo 125°, n.º1 do CPA, determina que a fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto.
Assim, tal como se doutrina no Acórdão do STA de 1.04.2003, proferido no processo n.º 0323/03, no que respeita ao dever de fundamentar, « (…) há que ter presente que o nosso ordenamento jurídico não consagra uma concepção estritamente substancialista coincidente "com a justificabilidade ou com a conformidade ao direito” (VIEIRA DE ANDRADE, "O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos", p. 11). A exigência de fundamentação diz respeito ao modo de exteriorização formal do acto administrativo e não à validade substancial do respectivo conteúdo ou pressupostos" (acórdão STA de 2001.12.19 – rec. n° 47 774), sendo que o que importa é o esclarecimento das razões da decisão, no sentido da sua determinabilidade e não o sentido da sua indiscutibilidade ou da sua conveniência" (VIEIRA DE ANDRADE, ob.cit., p. 236 e acórdão STA de 2002.07.04 rec° n° 616/02-11).
Nesta perspectiva instrumentalista a suficiência da fundamentação afere-se pelo critério da compreensibilidade do destinatário médio. Fixados estes parâmetros, importa saber se, no caso concreto, a fundamentação contextualmente externada é de natureza a esclarecer o interessado do percurso da autoridade recorrida até à decisão, das valorações que fez e do que conheceu, de molde a que este fique informado das razões do acto e do seu conteúdo.».
Do que vem dito, impõe-se a conclusão de que atendo ao teor do Relatório de Inspecção Tributária [cfr. al.A) do probatório] do probatório, não se pode dizer que as correcções não estão suficientemente fundamentadas sob o ponto de vista formal, inexistindo qualquer insuficiência ou contradição que não tenha permitido ao Impugnante vir impugná-las como veio, demonstrando ter apreendido (e bem) o seu conteúdo.
Pode-se é concordar ou não com elas, mas isso é outra questão.
A nosso ver não ocorre, pois, vício de forma por falta ou insuficiência de fundamentação.
Na sequência da acção de inspecção levada a efeito ao Impugnante, a Administração Tributária considerou em falta o IVA constante das facturas e vendas a dinheiro efectuadas à «G…………– ………. Lda», do que resultou o seguinte imposto distribuído pelos respectivos períodos: 9706T-425.000$00; 9709T-323.340400; 9712T- 943.755400 (total de 1.692.095$00) e 9803T (1.237.600$00), a coberto da al.c) do n.º1 do artigo 2º e n.º2 do artigo 26º ambos do CIVA.
No caso, o Impugnante não questiona a realização das vendas, sendo peremptório ao afirmar que «tais vendas de facto existiram» para dai extrair a conclusão que «não pode pôr-se em causa a existência do correspondente IVA».
Nas situações em que não se está perante um acto isolado (como sucede no caso em apreço) o artigo 26.º, n.º 1, do CIVA impõe a de entrega do montante do imposto apurado (o «imposto exigível») no momento da apresentação das declarações a que se refere o artigo 40.º do mesmo Código.
No caso dos autos, o Impugnante limita-se a alegar que não possuía os documentos de escrita respeitantes ao exercício de 1997 e anteriores, porque tais documentos foram destruídos em consequência de um assalto, seguido de um incêndio, ocorrido no seu armazém sito em Chão Mindinho de Alvados, na noite de 14 para 15 de Abril de 1998.
Ora, de modo algum pode dizer-se que haja circunstâncias que justifiquem a inexistência dos documentos de escrita (facturas, os livros a que se refere o artigo 50º do CIVA, Livros Modelo 1 a modelo 7), na medida em que, não ficou demonstrado a ocorrência do alegado “assalto” e incêndio e da consequente destruição dos documentos contabilísticos.
Por outro lado, na comunicação que o Impugnante fez do furto não refere ter deflagrado qualquer incêndio no armazém como sustenta no artigo 9º da petição inicial.
Em homenagem ao princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito (ao tempo consagrado no artigo 78° do CPT) goza de presunção de veracidade das operações inscritas na contabilidade do Impugnante e nos respectivos documentos de suporte. Todavia, e quando se depara com a declarada impossibilidade de apresentar essa documentação, como é a situação presente, o Impugnante não pode “refugiar-se” em tal presunção.
Por isso, não tendo o Impugnante, fornecido qualquer prova que permita infirmar o valor do imposto em falta apurado pela ATA, nenhuma censura merece a questionada correcção.
A Administração Tributária veio ainda a considerar não dedutível o IVA constante nas declarações periódicas dos períodos seguintes 9703T, 9706T, 9709T, 9712T (4 739 772$00) e 9803T (555 943$00), atenta a inexistência de documentos de suporte, nos termos do artigo 19º, n.º2 do CIVA.
De acordo com o disposto no artigo 19º, nº 2 do CIVA só confere direito a dedução o imposto mencionado factura ou documento equivalente, sendo porém necessário, para além disso, que o serviço tenha sido prestado ou o bem transmitido.
Ora, porque nenhuma factura ou documento tenha sido apresentado pelo Impugnante no decurso da acção inspectiva a que foi submetido nem no âmbito da presente impugnação não podia o Impugnante exercer o direito à dedução do IVA, como fez, por força do disposto no citado artigo 19º nº 2 do CIVA.
Numa outra linha de argumentação vem o Impugnante defender a aplicação da norma do artigo 100º, nº 1 do CPPT, uma vez que, pelo menos, criou a fundada dúvida, sobre a existência dos factos tributários impugnados.
Mas sem razão, porém.
Na verdade, o ónus consagrado no artigo 100º, nº 1, do CPPT, contra a ATA (de que a dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário deve ser decidida contra a AT: in dubio contra Fisco) apenas existe quando seja esta a afirmar a existência dos factos tributários e respectiva quantificação e não quando, como in casu, é ao contribuinte que compete demonstrar a existência e quantificação dos factos tributários em que se funda a dedução do imposto ( neste sentido, entre muitos outros, acórdão do STA (Pleno) de 07.05.2003, proferido no processo n.º 241/03).
Num último e derradeiro argumento, refere o Impugnante que as correcções controvertidas fizeram-se com base em presunções, que no máximo, deveriam dar origem à tributação por métodos indiciários.
Mas, uma vez mais não lhe assiste razão.
Com efeito, a este propósito, deve assinalar-se que, nos termos do artigo 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa, a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real.
Nesta linha, decidiu o Acórdão do STA de 12.10.2011, proferido no processo n.º 0524/11, onde se escreveu «Não pode, pois, a recorrente invocar legitimamente um pretenso direito à avaliação indirecta fundado no seu comportamento não cooperante, menos ainda procurar obviar a que sejam efectuadas correcções aos montantes indevidamente deduzidos por alegadamente o método das “correcções técnicas” ser um método directo de avaliação, pois que, em obediência ao princípio da tributação pelo rendimento real (artigo 104.º n.º 2 da Constituição da República) à avaliação indirecta aplicam-se, sempre que possível e a lei não disponha em sentido diferente, as regras da avaliação directa (artigo 85.º, n.º 2 da LGT), não sendo legalmente vedado efectuar “correcções técnicas” nos casos de avaliação indirecta da matéria tributável.» (disponível no endereço www.dgsi.pt)
Em conclusão, por que as correcções efectuadas pela ATA não merecem censura e, consequentemente, as liquidações adicionais impugnadas devem manter-se na Ordem Jurídica.

IV.DECISÃO

Face ao exposto, acordam, em Conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogando a sentença recorrida e, conhecendo em substituição, julgar improcedente a presente impugnação judicial.

Custas pela Recorrida em ambas as instâncias.

Lisboa, 3 de Dezembro de 2015.