Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:05741/12
Secção:CT
Data do Acordão:11/10/2016
Relator:CATARINA ALMEIDA E SOUSA
Descritores:NULIDADE DA SENTENÇA/ PRETERIÇÃO DE FORMALIDADE ESSENCIAL/ APROVEITAMENTO DO ACTO/ IVA/ MÉTODOS INDIRECTOS/ PRESSUPOSTOS E QUANTIFICAÇÃO
Sumário:1. A omissão de pronúncia relevante para efeitos de nulidade da sentença é a que respeita às questões e não aos factos que, do ponto de vista da Recorrente, deviam ter sido considerados provados ou não provados, perante a prova produzida.
2. Num contexto de instrução procedimental prévia às conclusões, a Adminsitração tem o dever de facultar todos os elementos recolhidos em sede inspectiva, concretamente no que toca à circularização dos clientes.
3. Ao não ter disponibilizado os elementos relativos à circularização de clientes, a AT acabou por não observar integralmente o disposto no artigo 62º do RCPIT e, também, o disposto no artigo 60º do RCPIT, comprometendo a cabal participação do sujeito passivo na decisão final a proferir, concretamente ao nível da audição prévia.
4. O que se disse não obsta a que se não deva concluir que, in casu, a não observância plena do disposto no artigo 62º, nº3 do RCPIT, com reflexos no exercício do direito de audição, não seja considerada uma preterição de uma formalidade essencial sem consequências práticas (que se degradou em não essencial), por apelo ao princípio do aproveitamento dos actos.
5. É com apelo ao caso concreto que podemos concluir que o exercício do direito de audiência não teria influência no conteúdo do acto em causa, concretamente no que respeita à opção pelo recurso à avaliação indirecta e aos restantes indícios que sustentam a motivação dessa opção.
6. No caso concreto, se da motivação do acto, na parte respeitante aos pressupostos que sustentam o recurso à avaliação indirecta, retirarmos (desconsiderando) os elementos que resultaram das diligências efectuadas relativas à circularização de clientes, ainda restam diversos outros elementos (que nada têm a ver com a referida circularização de clientes) que, também, fundamentaram a opção pelos métodos indirectos e que, em abstracto, são aptos a fundamentar a opção tomada.
7. O sistema fiscal português acolhe a ideia de presunção de verdade dos actos dos contribuintes, sejam as suas declarações (apresentadas nos termos legais), sejam os seus dados contabilísticos (desde que a contabilidade se mostre organizada de acordo com o legalmente exigido) – cfr. artigo 75º, nº1 da Lei Geral Tributária (LGT).
8. No que toca aos procedimentos de avaliação, a lei assume como última ratio o recurso à avaliação indirecta, relegando-a para situações em que não seja de todo possível a quantificação directa e exacta da matéria tributável, através dos dados declarados pelo sujeito passivo ou fornecidos por terceiros ou, também, quando ab initio o método de determinação é já um meio não directo, como o regime simplificado
9. Tendo a AT recorrido à avaliação indirecta compete-lhe demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação com recurso a tais métodos e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação – cfr. artigo 74º da LGT.
10. No caso, não pode concluir-se que o recurso às correcções técnicas era o que bastava para apurar o valor do IVA em falta, já que as irregularidades ao nível das existências e inventários comprometem definitivamente o apuramento e controlo da matéria tributável para efeitos de IVA. Sem um controlo seguro dos bens que foram adquiridos, dos transmitidos e dos que vieram a ser devolvidos, mostra-se definitivamente comprometido o controlo do acerto daquilo que foi declarado pelo sujeito passivo.
11. A AT demonstrou que os inventários não são fidedignos, seja porque deles constam bens que não foram exibidos, seja porque se detectou a existência de bens que não constam do inventário, seja pelo registo de inventários negativos. Mais se evidenciou a existência de situações de devoluções de artigos sem que os mesmos tenham passado a constar das existências. O assim verificado é apto e suficiente a legitimar o recurso à avaliação indirecta.
12. A lei não consagra como situação típica de anomalia/ incorrecção que sustente o recurso à avaliação indirecta a divergência (ou o afastamento) entre os valores/ rácios apurados pelo sujeito passivo e as médias correspondentes apuradas para o mesmo sector de actividade. Por conseguinte, tais discrepâncias, por si só, não servem para fundamentar a opção pela avaliação indirecta.
13. Dispõe o artigo 74º, nº3 da LGT que em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação. Já quanto à fundamentação da decisão, caberá à AT indicar os critérios utilizados na quantificação da matéria tributável com recurso à avaliação indirecta.
14. Na determinação da matéria tributável por métodos indiciários, o que se obtém é uma aproximação à realidade que se procura apurar (e não o apuramento da exacta situação do sujeito passivo), devendo a AT, neste desiderato, socorrer-se de elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros gerais e comuns, adequados à situação do sujeito passivo em análise.
15. A AT, ao lançar mão de tais rácios aplicáveis ao sector de actividade da Recorrente (portanto, não deixando de considerar as especificidades próprias da actividade do contribuinte), está ainda a utilizar elementos de facto, objectivos, conhecidos, os quais, de acordo com as regras da experiência, e atendendo a padrões de razoabilidade e de normalidade, permitem a extrapolação dos factos conhecidos ou a aproximação à realidade que se pretende alcançar e tributar.
16. Quando a AT lança mão da avaliação indirecta, o que procura é obter uma tributação aproximada da realidade, baseada em elementos objectivos e não desproporcionados. Não tem, contudo, que adoptar os critérios que levem à menor base de tributação possível, como a Recorrente parece pretender.
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral:Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul

1- RELATÓRIO


M...., LDA, não se conformando com a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IVA do ano de 2007 (nºs ...., ...., .... e ....) e respectivos juros compensatórios (liquidações nºs ...., ...., .... e ....), dela veio interpor o presente recurso jurisdicional.

Formula, para tanto, as seguintes conclusões (sintetizadas após convite):

«1. O presenterecurso vem interposto da sentença proferida em 1ª instância e que indeferiu a impugnação judicial apresentada pela Recorrente com referência às liquidações adicionais de IVA de 2007 e respectivos juros compensatórios.

2. As liquidações impugnadas foram efectuadas com recurso à aplicação de métodos indirectos de determinação da matéria colectável porquanto a Administração Fiscal teria demonstrado a falta de credibilidade da contabilidade da Recorrente, nos termos do disposto na alínea b) do n°1 do art.87° e art.88° da LGT.

3. O Meritíssimo Juiz a quo negou provimento à impugnação deduzida pela Recorrente por considerar que a Administração Fiscal fundamentou adequadamente o recurso a métodos indirectos e que a Recorrente não demonstrou o erro na quantificação da matéria colectável ou o excesso dos valores apurados.

4. A Recorrente não se conformou com esse entendimento e a decisão proferida, recorrendo para a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul porquanto o recurso versa sobre a apreciação da matéria de facto, implicando a reapreciação da prova gravada e da prova documental produzida.

5. Tendo por base a longa exposição, a Recorrente conclui ter havido omissão e erro de julgamento na apreciação da matéria de facto face à prova documental e testemunhal produzida nos autos, em violação do disposto no art.123° e n°1 do art.125° do CPPT

6. Da adequada apreciação das alegações efectuadas pela Recorrente e da prova produzida nos autos – nomeadamente da prova testemunhal apresentada pela Recorrente - o Meritíssimo Juiz a quo deveria ter considerado provados os factos elencados nas diversas alíneas de a) a y) do ponto I. supra, nos termos e com os fundamentos aí extensamente invocados, que aqui se dão por reproduzidos por uma questão de economia processual,

7. A par dos factos elencados de 1 a 4 do ponto l. supra, nos termos e com os fundamentos aí extensamente invocados, que aqui se dão por reproduzidos por uma questão de economia processual.

8. A par destes factos, o Meritíssimo Juiz a quo deveria ter considerado expressamente como não provados os factos elencados em i) e ii) do ponto l. supra, nos termos e com os fundamentos aí extensamente invocados, que aqui se dão por reproduzidos por uma questão de economia processual.

9. A sentença recorrida é, por isso, inválida.

10. No que se refere ao mérito do pedido, a Recorrente conclui que face à prova produzida em sede de impugnação judicial, restaria apenas ao Meritíssimo Juiz a quo considerar improcedentes as conclusões de facto da Administração Fiscal e, em consequência, revogar as liquidações de IVA impugnadas por inválidas, nos termos extensamente desenvolvidos na parte II das alegações.

11. Desde logo, deveria o Meritíssimo Juiz a quo ter dado provimento à alegação de que o Relatório com base no qual foram efectuadas as liquidações de IVA ora impugnadas é inválido por preterição de elementos essenciais e preterição do direito de audição prévia, em violação do disposto nos arts.62° do RCPIT e art.60° da LGT, com a consequente invalidação de todos os actos subsequentes, nos termos dos arts 135° e 136° do CPA e al. d) do artº99° do CPPT.

12. Esta invalidade resulta do facto de a Administração Fiscal ter omitido diligências inquisitórias efectuadas durante o período de inspecção, concretamente a circularização de clientes.

13. A par da invalidade do Relatório, são também inválidas as liquidações efectuadas porquanto não correspondem ao montante do imposto em falta apurado pela Administração Fiscal.

14. Com efeito, nos termos do Relatório e das conclusões da Comissão de Revisão, o IVA em falta com referência ao ano de 2007 - a entregar ao Estado para além daquele que havia sido pago com as correspondentes declarações periódicas - ascendia a € 109.107,24, repartido por quatro liquidações de €27.276,81, cada.

15. Sucede, contudo, que o montante das liquidações adicionais - cfr. docs. 1 a 4 - ascende a € 88.707,80.

16. O Meritíssimo Juiz a quo considerou que ao valor fixado foram feitas as deduções devidas por forma a evitar uma duplicação de colecta, o que é um erro já que esta foi expressamente eliminada na fórmula de determinação da matéria colectável adoptada no Relatório.

17. Deveria, em consequência, o Tribunal a quo ter considerado ilegais, por contraditórias com a respectiva fundamentação - se não mesmo, como não fundamentadas - as liquidações adicionais de IVA do ano de 2007 e ora impugnadas, em violação do disposto no art 77° da LGT.

18. No que se refere aos fundamentos para aplicação de métodos indirectos, as conclusões com base nas quais a Administração Fiscal alega a falta de veracidade da contabilidade da Recorrente, nos termos a que se refere o art.87°, n°1, alínea b) e art.88° da LGT, elencadas a fl.18/24 do Relatório, foram rebatidas pela Recorrente pelo que não se revela impossível a quantificação da matéria colectável de forma directa e exacta, conforme extensamente desenvolvido no ponto C) da parte II. das alegações.

19. O elenco de supostas irregularidades contabilísticas praticadas pela Impugnante não são, como demonstrado, suficientes e adequados para justificar a aplicação de métodos indirectos, nos termos previstos no art.87°, n°1, alínea b) e art.88° da LGT.

20. Nos termos do n°3 do art.74° da LGT, em sede de aplicação de métodos indirectos, compete à Administração Fiscal demonstrar e provar que não tem condições materiais para proceder de outra forma porque, nomeadamente, a contabilidade do contribuinte não merece credibilidade e nessa medida impede a determinação directa e exacta da matéria colectável.

21. Ora, de tudo o que vem alegado, resulta demonstrado que a Administração Fiscal não logrou efectuar esta prova dado que as irregularidades alegadas não têm qualquer relevância para os efeitos pretendidos, tendo sido, na sua maioria, rebatidas pela Recorrente.

22. A Recorrente questionou considera ilegal o recurso à informação constante da base de dados da DGCI não só como elemento comparativo face aos valores registados na contabilidade da Recorrente para efeitos de fundamentação da aplicação de métodos indirectos,

23. mas também como elemento de quantificação dos valores da matéria colectável a presumir.

24. A Recorrente questiona ainda a validade técnica de tais dados e a forma como os mesmos são recolhidos, obtidos e trabalhados pela Administração Fiscal, considerando que os mesmos têm carácter puramente empírico e não cientifico uma vez que não foram objecto de qualquer tratamento técnico que permita validar a informação que daí se retira, conforme amplamente exposto no ponto D. da parte II das alegações.

25. A Administração Fiscal não explica qual o tratamento que é dado a essa informação e em que medida é que esta é afectada tecnicamente por uma série de elementos.

26. Esta questão é tanto mais relevante quanto a própria Administração Fiscal reconhece, através dos Relatórios de Actividade publicados anualmente, que existe um número relevante de contribuintes que não entregam as respectivas declarações fiscais.

27. É a própria Administração Fiscal que reconhece que, em 2007, terão sido eliminados do cadastro cerca de 132.500 contribuintes de IRC, sendo que, em 2010, este número de contribuintes eliminados foi de cerca de 30.000 contribuintes de IRC.

28. Face ao exposto, sem sabermos quais os elementos e em que medida estes elementos foram ponderados na fixação dos rácios em causa, não é possível analisar o impacto que terão nos mesmos, implicando o tratamento uniforme e por igual de realidades substancialmente distintas, em frontal violação dos princípios referidos e constitucionalmente garantidos.

29. Em termos técnicos e científicos, a Recorrente considera ter demonstrado à evidência a desadequação e as fragilidades das bases de dados da Administração Fiscal e a impossibilidade legal de recorrer aos rácios daí retirados para não só justificar a aplicação de métodos indirectos, como sustentar uma operação de quantificação de matéria colectável.

30. Contrariamente ao que entende o Meritíssimo Juiz a quo, cumpria à Administração Fiscal justificar, demonstrar e fundamentar, do ponto de vista científico e técnico, os rácios e as margens adoptadas por forma a que a Recorrente pudesse, se assim o entendesse, discutir e contestar a validade técnica e cientifica dos mesmos.

31. Se a Administração Fiscal não tem que fundamentar porque 2+2=4 - dado tratar-se de uma evidência matemática já demonstrada cientificamente - tem, contudo, que demonstrar porque conclui que, estatisticamente, os rácios do sector de actividade orgânica apurados no ano de 2007 são os que constam da base de dados da DGCI e como é que tais rácios são apurados.

32. Nestes termos, conclui a Recorrente que a falta de indicação das bases de que parte a Administração Fiscal para obter os dados utilizados para efeito de determinação dos rácios de rotatividade de stocks e de margens médias de lucros - com as condicionantes e variantes supra identificadas - viola o dever de fundamentação da Administração Fiscal (cfr. art.77° da LGT) e as regras de avaliação e determinação da matéria colectável previstas na LGT.

33. Acresce que a Administração Fiscal não cumpriu o ónus de fundamentação (art. 77.° da LGT) ao não justificar a razão pela qual adopta os rácios médios e não qualquer dos outros rácios da base de dados: mediana; 1.° quartil; ou 3.° quartil.

34. No entender da Recorrente esta opção de raciocínio teria que ser fundamentada e justificada face aos elementos concretos e não foi. Há aqui evidentemente uma ausência de fundamentação que viola o disposto no art.77° da LGT e o dever de fundamentação dos actos tributários.

35. Isto é tanto mais relevante porquanto, consultando os rácios divulgados a fl. 173/173 dos anexos ao Relatório, os rácios médios indicados são bastantes diferentes da mediana apurada pela Administração Fiscal com base nos mesmos elementos. A discrepância é muito relevante e tem impacto significativo em termos de raciocínio lógico.

36. Cumpriria, por isso, à Administração Fiscal justificar à Recorrente a razão pela qual se socorre do rácio médio de forma a que a Recorrente e os tribunais pudessem sindicar tal juízo e tal opção.

37. Por exemplo, no que se refere aos rácios de rotação de stocks, em termos de pura estatística, a diferença apurada entre a mediana e a média - que, saliente-se, está muito próxima do 1° quartil - significa que há um pequeno número de operadores que regista uma grande rotação de stocks, face à generalidade dos agentes dos sector. Esta grande disparidade de valores demonstra que a amostra tomada é muito díspar, não homogénea e não simétrica.

38. Mais, de acordo com os dados da própria Administração Fiscal, pelo menos 25% dos agentes do sector (correspondentes ao 3° quartil) apresentam um rácio de rotação de stock superior ao registado pela Recorrente e bastante superior à média apurada.

39. Em termos estatísticos, isto significará que o valor da média está a ser influenciado por um pequeno número de agentes que, tendo um volume muito relevante de vendas, são considerados de forma relevante na ponderação dos valores. Mas isso não significa que a generalidade dos agentes corresponda a esses valores; isso mesmo resulta do facto de a mediana corresponder, aproximadamente, ao dobro das médias registadas nos anos em causa.

40. Nessa medida, aplicar à Recorrente os valores de média registados, sem qualquer justificação, é, em seu entender, desadequado tecnicamente, implicando a consumação de uma injustiça por se aplicar à Recorrente critérios que não correspondem às suas características nem à da maioria dos agentes do sector.

41. Esta opção da Administração Fiscal deveria estar tecnicamente justificada e suportada em termos científicos de forma a afastar quaisquer possibilidades de viciação do raciocínio e da presunção de valores.

42. Esta questão da desadequação dos critérios adoptados é, no entender da Recorrente, evidente e levaria a que o Meritíssimo Juiz a quo decidisse pelo erro da fórmula de cálculo adoptado pela Administração Fiscal, tal como a Recorrente invocou e teve oportunidade de detalhar no ponto E) da parte II das alegações.

43. Face ao exposto, conclui a Recorrente que, contrariamente ao decidido pelo Meritíssimo Juiz a quo, a Administração Fiscal não actuou bem ao optar pela aplicação dos rácios médios constantes da base de dados da DGCI - seja os rácios de rotatividade, seja os rácios de margens - em detrimento dos demais dados disponíveis na própria base de dados. A ausência de fundamentação técnica para esta escolha viola, como referido, o dever legal de fundamentação e põe em causa os direitos de defesa da Recorrente.

44. Acresce que, admitir que o art.90° da LGT, ao fixar os métodos de quantificação da matéria colectável, permite a aplicação de médias apuradas pela Administração Fiscal sem qualquer escrutínio externo, implica a qualificação de tal norma como inconstitucional por violação do princípio da reserva relativa de lei, nos termos do art.165° da CRP.

45. Com efeito, tal interpretação do art.90° da LGT violará, no entender da Recorrente, o sentido da autorização prevista nos n.°s 24 e 25 do art.1° da Lei n°41/98, de 4 de Agosto. A defender-se tal interpretação da referida norma, teremos como consequência a sua inconstitucionalidade e, consequentemente, a sua inaplicabilidade ao caso concreto.

46. A Administração Fiscal errou ainda - e o Meritíssimo Juiz a quo acompanhou - ao fixar a matéria colectável com base nos valores de inventário declarados pela Recorrente e que foram desacreditados no Relatório. No entender da Recorrente esta operação é um contra-sendo inultrapassável.

47. Por um lado, a Administração Fiscal entende que o valor das existências está incorrecto e é superior ao valor real, mas por outro é com base nesse valor que se propõe calcular as vendas efectuadas, aplicando apenas os rácios de rotatividade de stocks do sector para o ano em causa.

48. A Recorrente mantém, por isso, o entendimento de que os cálculos propostos pela Administração Fiscal partem de um valor (o das existências iniciais e o das existências finais declaradas pela Recorrente) desacreditado pela própria Administração Fiscal - como fundamento para aplicação de métodos indirectos.

49. Todo o raciocínio da Administração Fiscal é elaborado com base numa premissa falsa - no entender da própria Administração Fiscal e do tribunal a quo - mas tal falsidade não inquina, no entendimento daqueles, as conclusões apuradas.

50. Como se tal não bastasse, o raciocínio da Administração Fiscal, sufragado pelo Meritíssimo Juiz a quo, padece também de vícios de quantificação da matéria colectável por ausência dos ajustamentos correlativos que seriam devidos ao abrigo dos princípios da justiça, da proporcionalidade, da capacidade contributiva e da boa fé.

51. Com efeito, como o Meritíssimo Juiz a quo deu por provado - cfr. ponto 54 dos factos provados - a Administração Fiscal havia procedido a correcções da matéria colectável referente aos anos de 2004 a 2006 por aplicação de métodos indirectos, aplicando uma fórmula em tudo semelhante à aplicada no Relatório.

52. Ora, como a Recorrente teve oportunidade de alegar, o facto de a Administração Fiscal não efectuar um ajustamento correlativo no ano de 2007 em função dos valores fixados em 2006, deduzindo o valor que se presumiria ter sido vendido no exercício imediatamente anterior, implica que, relativamente a 2007, se esteja a presumir o novo custo das mercadorias vendidas tomando por base valores já objecto de presunção.

53. Com efeito, tendo presumido novo custo das mercadorias vendidas de 2006, aumentando o valor inicialmente declarado, a Administração Fiscal teria que, necessariamente, fazer a redução correspondente das existências iniciais do exercício seguinte.

54. Ora, se a Administração Fiscal presume vendas num exercício com base em determinado inventário, tem que fazer reflectir essa presunção de vendas nos exercícios seguintes sob pena de duplicar a colecta ao tributar mais do que uma vez a mesma realidade. Era este ajustamento correlativo que a Recorrente exigia que tivesse sido efectuado e que a Administração Fiscal se recusou a fazer e que seria obrigatório exactamente porque os dois elementos estão interligados. Não se pode presumir um custo de mercadorias vendidas sem presumir uma redução de inventários (ou uma presunção de compras não declaradas, hipótese que em momento algum é avançada pela Administração Fiscal).

55. Ao não a fazer, a Administração Fiscal violou o princípio da legalidade, da capacidade contributiva e da boa fé, pelo que não merece provimento a posição do Meritíssimo Juiz a quo sobre esta mesma questão.

56. Tal como a Recorrente teve oportunidade de demonstrar, houve um excesso de quantificação da matéria colectável na medida em que os cálculos efectuados com referência aos anos de 2004 a 2006 levariam a que a Recorrente chegasse ao final do ano com existências finais negativas de - € 136.365,81.

57. Esta aplicação prática permite demonstrar que a ausência de ajustamento correlativo inquina todo o processo de apuramento da matéria colectável presumida, demonstrando, à evidência lógica e matemática, que é impossível.

58. Essa impossibilidade afecta e inquina, inelutavelmente, o apuramento que foi efectuado com referência ao exercício de 2007.

59. O erro da fórmula de cálculo ou o excesso de quantificação da matéria colectável a que a lei se refere no art.74° da LGT e art.100° do CPPT integram, naturalmente, este tipo de situações em que as correcções propostas são lógica e matematicamente impossíveis.

60. Ora, assentando as correcções propostas na informação retirada de uma base de dados da Administração Fiscal cujo tratamento a Recorrente desconhece, está claramente demonstrada e evidenciada a ausência de fundamentação e justificação dos critérios utilizados, conforme detalhadamente exposto supra.

61. Está, também, por demonstrar a validade técnica da fórmula de cálculo adoptada, sobretudo tendo em conta a ausência de ajustamentos correlativos nos termos referidos supra.

62. De tudo o que vem alegado e provado resulta que as conclusões do Relatório, seja no que respeita à justificação da aplicação de métodos indirectos, seja no que respeita à quantificação da matéria colectável são ilegais por violação dos princípios da legalidade, da iguA...de, da capacidade contributiva, da justiça, da boa fé e da proporcionalidade, e das regras previstas nos arts.87° e seguintes da LGT. Em consequência, são também ilegais as liquidações adicionais de IVA ora impugnadas e respectivos juros compensatórios.

Nestes termos e nos melhores de Direito, deve ser julgado procedente, por provado, o presente recurso, e consequentemente, ser revogada a sentença recorrida com as demais consequências legais.

Assim, farão V. Ex.as a já costumada JUSTIÇA !!!»

*

Não foram apresentadas contra-alegações.

*

Neste Tribunal Central Administrativo, a Exma. Magistrada do Ministério Público pronunciou-se no sentido da improcedência do recurso.

*

Colhidos os vistos legais, importa apreciar e decidir.

*
Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.
Assim sendo, as questões que constituem objecto do presente recurso, são as seguintes:
(i) - saber se a sentença é nula por ter omitido pronúncia sobre a matéria de facto;
(ii) - saber se sentença errou no julgamento da matéria de facto, seja em relação a factos que devia ter considerado provados, seja em relação à matéria de facto não provada;
(iii) - saber se a sentença errou ao não ter considerado verificada a “preterição de elementos essenciais e preterição do direito de audiência prévia, em violação do disposto nos arts. 62º do RCPIT e artº 60º da LGT”;
(iv) - saber se a sentença errou ao não considerar a ilegalidade das liquidações de IVA decorrente da circunstância de o imposto adicionalmente liquidado não corresponder àquele que foi apurado em sede inspectiva;
(v) - saber se a sentença errou ao considerar que a AT demonstrou estarem verificados os pressupostos legais que permitem o recurso à avaliação indirecta;
(vi) - saber se a sentença errou ao considerar que a Impugnante não demonstrou o erro/ excesso na quantificação da matéria colectável apurada.
*

2 - FUNDAMENTAÇÃO

2.1. De facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

«1. A impugnante é uma pessoa colectiva exercendo a sua actividade de comércio enquadrada na CAE 47770 ("comércio a retalho de relógios e artigos de ourivesaria e joalharia em estabelecimento especializado") e enquadrada em IVA desde 1 de Janeiro de 2005 no regime normal de periodicidade trimestral (cf. cópia do relatório de inspecção junto a fls. 327 a 525, maxime fls. 332 do PAT).

2. Em 24 de Junho de 2008 foi emitida a ordem de serviço n°03498 determinando o procedimento externo de inspecção à ora impugnante tendo por âmbito o IRC e o IVA do exercício de 2007 (cf. relatório de inspecção junto a fls. 327 a 525, maxime fls. 331 do PAT).

3. Em 17 de Abril de 2009 foi elaborado o relatório final da inspecção efectuada à ora impugnante e por força do qual foram efectuadas correcções na matéria colectável do IVA do exercício de 2007 com recurso a métodos indirectos (cf. relatório de inspecção junto a fls. fls. 327 a 525 do PAT, cujo teor incluindo dos respectivos anexos aqui se dá por integralmente reproduzido).

4. Do relatório elaborado pelos serviços de inspecção tributária melhor identificado no ponto anterior consta o seguinte (cf. relatório junto a fls. 327 a 525 do PAT):
(...)
IV - MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
A empresa possui contabilidade organizada de acordo com os preceitos legais, sendo a mesma executada através de meios informáticos. Possui balancetes e extractos de contabilidade mensais e os documentos de suporte a contabilidade estão numerados e encontram-se devidamente arquivados. As contas correntes evidenciam os números dos documentos que originaram os movimentos contabilísticos.
A contabilidade foi exibida e analisada num espaço na cave onde a empresa tem meios informáticos ao serviço da loja, além dos que dispõe no balcão no primeiro andar.
As Facturas/Vendas a Dinheiro são emitidas por computador. A loja dispõe de um terminal Multibanco para recebimentos de clientes.
Procedemos a uma análise cuidada e rigorosa a todas as áreas, dedicando especial atenção à área de custos/compras/stocks e vendas, havendo a referir o seguinte:
A - ÁREA DE CUSTOS
No que diz respeito aos stocks e custos das mercadorias vendidas e matérias consumidas (Conta 61-CMVMC), verificamos a existência de irregularidades. Sobre este assunto há a referir o seguinte:
As compras são registadas num programa de gestão de stocks, agrupadas por famílias de artigos: ouro (1 xxxxx) , prata (2xxxxx), joalharia (Sxxxxx) e relógios (4xxxxx). Dentro de cada uma destas categorias é atribuído um código sequencial a cada um dos artigos. Como exemplo refere-se: O primeiro artigo do inventário de 2007 é da família "OURO", diz respeito a MEDALHA OURO REDONDA de J...., L. - Referência CZ-C248, tem atribuído o código 100015, foi adquirido em 1995, o último artigo desta família refere-se a ANEL EM OURO - Referencia R 135, tem o código 124542 Salienta-se que o artigo é identificado na venda a dinheiro (vd) com este código (tipo nº de ordem) e não pela referência do fornecedor.
A coberto do Despacho DI200800966 de 2008-02-01, com incidência no exercício de 2007, efectuamos testes às existências (páginas 4 a 9 do anexo - mapas 1 e 2). Seleccionámos diversos artigos do inventário deste ano e solicitamos a sua exibição. Parte destes artigos não foram exibidos (coluna 1 do mapa 2), outros foram exibidos sem a respectiva etiqueta do código e o preço de venda (mapa 2 - artigos 103672 e 124187).
No teste efectuado aos artigos existentes na loja (contagem física) com a finalidade de verificar os dados do artigo (preço, código, etc.) e testar as margens, constatamos que:
O artigo 203834-MOLDURA DE PRATA, exposto na montra da loja, não tinha a respectiva etiqueta de venda e tinha existência zero no ficheiro de stocks (paginas 5 e 6 do anexo -mapa 1);
No ficheiro de stocks, para o artigo 117165 - MOLDURA C/PELE DE ZEBRA, existem duas unidades mas só nos foi exibida uma (paginas 5 e 6 do anexo - mapa 1);
Foram exibidos artigos sem etiqueta de venda e artigos que tinham etiquetas coladas em que o código e o preço de venda estavam manuscritos em vez da etiqueta com o código de barras emitida por computador;
No que diz respeito as margens apuradas nestes testes, o mapa 3 que agrupa os artigos dos mapas 1 e 2, evidencia margens entre -57,64% e 256,40% (páginas 10 a 14 do anexo-mapa 3).
Há a salientar que no decurso dos actos de inspecção, nomeadamente aquando da realização de testes às existências foi, vagamente, referido pela sócia - gerente que a loja tinha sido objecto de um roubo. Não foi, naquela data, apresentado qualquer documento justificativo desse facto nem de que, as peças que não foram exibidas faziam parte do rol de objectos roubados. Entretanto, em fase posterior foram apresentados documentos comprovativos de uma participação de furto efectuada pelo s.p. junto da PSP (processo NUIPC ..../08, O - PSLSB), bem como à entidade seguradora, .... (processo no ....E777734), a fim de verificar a situação destes processos, solicitamos elementos (principio da colaboração, previsto nos artigos 59° da Lei Geral Tributaria e 49.° do Código do Procedimentos e do Processo Tributário) às respectivas entidades. Da comparação entre os elementos apresentados por estas entidades com os apresentados pelo s.p. há a referir o seguinte:
4.1. Os documentos apresentados pelo s. p. não fazem prova inequívoca de que o roubo se verificou. Os documentos mostram apenas uma participação na PSP- 18ª Esquadra de .... contra desconhecidos, mas nada esta comprovado. Salienta-se que a lista de artigos, "supostamente" roubados, entregue na esquadra não apresenta uma correcta identificação dos mesmos. Trata-se apenas de um rol de artigos identificados pelo nome (incompleto) sem a correspondência com o respectivo código de artigo que esta omitido (páginas 15 a 20 do anexo);
4.2. Aliás, atente-se a posição da seguradora "....", quanto ao assunto em referência, bem como aos elementos enviados em resposta a notificação (páginas 21 a 39 do anexo). Da sua análise e confronto com os elementos apresentados pelo s.p. verificam-se diferenças significativas, ou seja, a relação de artigos apresentada pela sócia gerente Sr.ª Dr.ª A.... na entidade seguradora não contém os códigos dos artigos (a coluna, supostamente, designada para o efeito não esta preenchida) ao contrário do que acontece com a cópia que nos foi remetida pela sócia gerente como sendo a que havia sido entregue na seguradora. A coluna de identificação dos artigos está preenchida de FORMA MANUSCRITA o que parece indiciar que os mesmos foram inscritos posteriormente. Acresce ainda salientar que, de acordo com informações prestadas pelo s p., para um só artigo há 27 códigos possíveis, decerto não terá sido fácil saber qual o código certo de cada um dos artigos em falta (páginas 21 a 23 do anexo);
A Policia de Segurança Publica, Divisão de Investigação Criminal de .... informou-nos que o processo em referência se encontrava arquivado por falta de indícios que permitissem descobrir a identidade dos agentes. Trata-se de uma queixa que foi apresentada contra agentes desconhecidos (páginas 40 a 44 do anexo). Repare-se que a participação do roubo ocorreu em 27-02-2008, passados dois meses da realização do Inventário que teve lugar nos primeiros dias do ano.
Neste sentido, os artigos em falta presumem-se vendidos uma vez que não foram apresentados.
Verificámos, ainda, por observação da aplicação informática de gestão de stocks no momento em que a funcionária nos estava a indicar o preço de custo, que além do preço de venda unitário, existia um preço de revenda (coluna h do mapa 2 - páginas 7 a 9 do anexo). Este preço de revenda é muito superior ao de venda, (vd 103672 COLAR DE PÉROLAS, com o preço de venda € 28.000,00 e o de revenda € 41.859,12, vd 116450 TABULEIRO REDONDO, preço de venda € 1.540,00 e de revenda 2.040,28, 115065 CRUZ OURO BRANCO FOSCO, preço de venda € 2.200,00 e revenda 2.726,00...). Ora esta situação não pode ser real uma vez que, segundo as regras do mercado, para revenda praticam-se preços inferiores aos de venda ao consumidor final. Questionada sobre o assunto, a Srª D. L.... informou que "Relativamente ao preço de revenda, este é calculado automaticamente pelo programa de facturação aquando da introdução do produto, ao introduzir a margem praticada ele gera o preço de revenda automaticamente que é inferior ao preço de venda sem IVA".. Acrescentou, ainda que, quando há necessidade de reduzir o preço de venda "...por se tratar de mono..."o preço de revenda permanece inalterado. Esta informação foi confirmada pela sócia e pelo TOC e registada em Termo de Declarações. Importa saber se é possível que um colar de pérolas (artigo 0103672) se torne num «mono», uma vez que este é um dos artigos cujo preço de revenda é muito superior, como ficou acima descrito.
Conforme se mostra no quadro 3, a seguir, os Rácios de Rotação Média das Existências para o sector da actividade exercida pelo s. p. em analise, a nível da unidade orgânica, são muito inferiores aos que o s.p. declara. Este quadro revela que, na contabilidade do s. p., as existências permanecem em stock cerca de 53 meses (2007 - linhas f do quadro 3) sendo a média do sector de actividade dos sujeitos passivos do Distrito de .... de aproximadamente 18 meses (2007 - linha g do quadro 3).
Quadro 3 - Rotação média dos stocks - evolução em quatro anos
VALORES
DESCRIÇÃO
2004
2005
2006
2007
EXISTÊNCIA INICIAIS
a
752.704,85
755.432,35
712.727,31
716.486,75
EXISTÊNCIA FINAIS
b
755.432,35
772.727,31
716.486,75
755.299,31
SOMA
c= a+b
1.508.137, 20
1.528.159,66
1.429.214, 06
1.471.786,06
MÉDIA DAS EXISTÊNCIAS
d = c/2
754.068,60
764.079,83
714.607,03
735.893,03
CUSTO DAS MERCADORIAS
/MATÉRIAS
e
166.430,65
140.378,58
221.343,34
165.794,82
RÁCIO (R05) - DURAÇÃO MÉDIA EXIST. MERCADORIAS – VALORES DA CONTABILIDADE
f = (d/e) *12M
54,37
65,32
38,74
53,26
[((A125 + A28) X 0,5)/ (A129)] X 12 -DECLARAÇÃO ANUAL
RÁCIO R05 SECTOR - U. ORGÂNICA - CAE 47770 -COMÉRCIO A RETALHO RELÓGIOS E ARTIGOS DE OURIVESARIA E JOALHARIA ESTAB. ESPECIALIZADO (ANTIGO 52483 ELIMINADO)
g
19,66
17,93
18,27
17,87
VENDA DE MERCADORIAS
h
267.036,09 264.537,79 332.818,88 284.561,06
COMPRA DE MERCADORIAS
i
169.158,15 157.673,54 225.102,78 169.158,15
1. Como se pode observar no quadro 3, os montantes correspondentes as existências finais não sofrem grande alteração de 2004 para 2007 e são muito elevados quando comparados com as compras e vendas declaradas nos mesmos exercícios.
2. Pelo descrito nos pontos anteriores, podemos concluir que os inventários não são verdadeiros.
B - ÁREA DE PROVEITOS
Vendas e Anulações de Vendas/ Prestação de Serviços
A principal actividade da empresa é a venda de mercadorias, no entanto presta alguns serviços conforme informou a sócia, declarando, em Termo de Declarações no âmbito das acções de inspecção aos exercícios anteriores, que começaram "...a apostar nos arranjos como forma de atrair os clientes" e que se trata de "... uma prestação de serviços em peças que podem ou não ter sido adquiridas na loja...". Informou, ainda, que os ".... os consertos são pagos" (Bold e sublinhado nosso).
Pela análise das vendas, verificamos que, para os consertos, são emitidas vd com o mesmo tipo de numeração das vd de mercadorias, cujo código de artigo é o "9". Verificamos também que das 371 vd emitidas em 2007, 243 têm valor zero (65%) e apenas 128 destas vd foram emitidas com valor (35%), o que contraria as declarações prestadas (páginas 45 a 55 do anexo),
A fim de aferir o valor de vendas declarado, efectuamos diversos testes de conformidade aos registos contabilísticos e respectivos documentos de suporte. Nesta análise, foram detectadas divergências que indiciam a omissão de vendas. Da análise efectuada a esta área há a salientar o seguinte:
1. A empresa dispõe de meios informáticos para apoio a gestão dos stocks e as Vendas a Dinheiro ou Facturas são emitidas por computador. As vendas são contabilizadas, pelo valor mensal, nas contas 11.1-Caixa e 71.1.1-Vendas. Pelos recebimentos dos clientes o s. p. credita a conta 11.1 -Caixa e debita as contas 12 - Depósitos a Ordem - .... (NIB …) e .... (NIB …). Não movimenta contas de clientes por não vender a crédito, salvo quando se trata de pessoas colectivas em que foi emitida factura. As cópias das vendas a dinheiro (vd) não se encontram arquivadas. Segundo nos informou a funcionária Sr.ª D. L...., «por princípio, estes documentos não são impressos, uma vez que é permitida a emissão de documento equivalente que permite o apuramento do IVA». Neste caso o documento equivalente que nos foi exibido é uma listagem de vendas que identifica todos os artigos vendidos e respectivos valores, mencionando o n° da vd ou factura. A relação de vendas apresenta diversas páginas, pelo que se anexam, como exemplo, apenas as duas primeiras e as duas últimas páginas da relação anual de vendas (páginas 57 a 60 do anexo);
2. No exercício de 2007 foram emitidas 2023 vendas a dinheiro cuja numeração vai de 71000001 a 7002023 e 25 facturas com a numeração de 7100001 a 7100025.
3. Foram emitidas 3 notas de crédito (7200001, 7200002 e 7200003) para anular facturas. O descritivo da NC 7200002 refere que é devolvido o artigo 2003096, quando na factura 7100022 consta o artigo 124486. Importa referir que esta NC não evidencia o estatuído no n°5 do artigo 78 (antigo artigo 71) do Código do IVA, pelo que foi deduzido IVA indevidamente (páginas 61 a 63 do anexo);
4. Da análise à relação das vendas a dinheiro verificámos que foram devolvidos cerca de 139 artigos. Para a devolução destes artigos foram emitidas vd com numeração igual as restantes vd mas com valor negativo. Caso o cliente adquira novos artigos, a compensação é feita na mesma vd. e, nos casos em que resulta valor a pagar esse valor é, por vezes, convertido em desconto. Refere-se como exemplo as vd. 7000721, 7000722, 7000723, 7000766, 7000951 e 7001154 (paginas 64 a 70 do anexo);
5. Salienta-se que todas estas situações incluem IVA regularizado a favor do s. p, no entanto o valor de regularização não é evidenciado no campo 40 das respectivas DP. A nível contabilístico as regularizações não aparecem evidenciadas, o valor do IVA é apurado por compensação nas contas de IVA liquidado. Também aqui há regularização indevida de IVA uma vez que não foi cumprido o n°5 do artigo 78° do CIVA (antigo artigo 71°).
6. Importa referir que em nenhuma das situações de devolução de mercadoria se verifica a assinatura do cliente tomando conhecimento ou confirmando a devolução. Desta forma há regularização indevida de IVA uma vez que não foi cumprido o estatuído no n°5 do artigo 78° do CIVA (antigo artigo 71º).
7. Procedemos à análise de alguns dos artigos devolvidos, procurando acompanhar o percurso ou historial do artigo na loja, nomeadamente a nível de compra, venda, devolução, nova venda e/ou existência. Nesse sentido, elaboramos uma lista com a identificação de 70 artigos devolvidos e solicitamos (Oficio n°3694 de 16-01-2009) que nos apresentassem o historial e juntassem cópias dos respectivos documentos comprovativos (compras vendas e devoluções). Da análise aos elementos apresentados verificamos a existência de irregularidades que a seguir se identificam:
7.1. Analisadas as devoluções, verifica-se que relativamente aos artigos a seguir indicados, o ultimo movimento realizado é a devolução do artigo por parte do cliente, ora contabilisticamente, um artigo quando é devolvido passa a constar do inventário, o que não se verifica. Analisado o inventário final a 31-12-2007, verifica-se que estes artigos nem sequer constam, por terem existência nula.

Quadro 4 - Artigos devolvidos e inexistentes no inventário Final
ORDEM
VDN.°
DATA
CÓDIGO
ARTIGO
1
7000072
18-01-2007
201932
PULSEIRA PRATA
2
7000118
26-01-2007
200428
CAIXAPRATA
3
7000189
07-02-2007
202533
BRINCOS PRATA
4
7000241
16-02-2007
200906
FIO PRATA
5
7000382
12-03-2007
300019
FIADA PÉROLAS
6
7000429
20-03-2007
200847
FIO PRATA
7
7000658
03-05-2007
115942
FIO OURO
8
7000723
11-05-2007
120049
FACA MESA CANINHAS
9
7001134
25-07-2007
203279
BRINCOS PRATA
10
7002016
31-12-2007
118786
GARFO SOB SEC XVII
11
7002016
121584
BRINCOS PRATA
12
7002016
121810
BRINCOS PRATA
13
7002016
122837
ANEL PRATA
14
7002018
122907
CRUZ PRATA
15
7002018
123392
BRINCOS PRATA
16
7002018
124148
MEDALHA PRATA
17
7002018
201292
ANEL PRATA
18
7002020
200607
BRINCOS PRATA
19
7002020
201120
ANEL PRATA
20
7002020
201857
ANEL PRATA
21
7002020
203126
PREGADOR PRATA
22
7002022
202590
BRINCOS PRATA
7.2. O artigo 120049, vendido a 16-12-2006, foi devolvido a 11-05-2007 (146 dias depois). Em stock este artigo apresenta existências negativas (quantidade -1, no inv. final 2006). Importa ter em atenção que esta situação não é possível uma vez que os stocks nunca têm valor negativo, quando muito valor zero. Entretanto, em Maio/2007 é devolvida 1 unidade e, no inventário final/2007 tem existência zero quando deveria ter pelo menos urna unidade, a que foi devolvida. No quadro a seguir indicam-se outras situações irregulares com existência negativa no inventário final 2006.
Quadro 5 - Artigos com existência negativa em Inventário Final de 2006/lnicial 2007
ORDEM
Código
Nome
Descrição
Prec. Custo
Qt
Iva
Valor
Fornecedor
Ref. Fomec.
1860 INVENT 2006 120049 FACA MESA... FACA MESA CANINHO 45,07 € -1 21 -45,07 € T.... 120049
2123 INVENT 2006 121584 GARFO SOB... GARFO SOREME SÁ 29,93 € -1 21 -29,93 T.... 506311007a
2891 INVENT 2006 200906 FIO DE PRATA FIO DE PRATA 11,09 € -1 21 -11,09€ S...., LDA. P010921
3207 INVENT 2006 201932 PULSEI RA DE... ESCRAVA S SATINAD 32,24 € -1 21 - 32,24 € S...., LDA. P060083
7.3. Foram devolvidos artigos para os quais não foi apresentada nova venda nem constam no stock (inventario fina/2007). Artigo 120055 tem 2 unidades em falta uma vez que, em existências iniciais (inv. final 2006) tinha 2 unidades, vendeu 3 unidades no decurso do ano 2007, foram devolvidas 2 unidades em 31 de Dez/07 e, no inventário final/07, tem existência zero. Outros casos idênticos estão identificados no quadro a seguir;
7.4. Foram emitidas a 31-12-2007 as vd 7002016 e 7002018, 7002020 e 7002022 para devoluções de diversos artigos cujas vendas foram efectuadas em várias vd e em datas diferentes como se mostra no quadro a seguir. Salienta-se que foram emitidas vd em vez de notas de crédito e nenhum dos documentos continha a assinatura do cliente a confirmar a devolução. Refere-se que não foi provado se estes clientes foram reembolsados do valor devolvido ou se adquiriram novas artigos. Desta forma há fortes indícios de que estas anulações não são reais. Anexa-se a relação apresentada pela sócia gerente, Sr.a Dr.a A... em resposta ao solicitado na notificação n° 3691 de 16-01-2009, bem como cópias das vendas a dinheiro (páginas 71 a 85 do anexo).

Quadro 6 - Devoluções a 31 Dez - artigos em falta no Inventário Final de 2007
ORDEM
ARTIGO
VENDA
DEVOLUÇÃO
N.ºDE DIAS
CÓDIGO
NOME
DATA
VDN.°
DATA
VDN.°
1
118786
BRINCOS PRATA
15-09-2007
7001308
31-12-2007
700216
107
2
121584
GARFO SOB SÉC. XVII
24-12-2006
2612113
31-12-2007
372
3
120055
COLHER CAFÉ CANINHAS
22-12-2007
7001935
31-12-2007
9
4
121810
BRINCOS PRATA
11-12-2007
7001743
31-12-2007
20
5
122837
ANEL PRATA
18-12-2007
7001852
31-12-2007
13
6
122907
CRUZ PRATA
26-02-2007
7000306
31-12-2007
700218
308
7
201292
ANEL PRATA
03-05.2007
7000664
31-12-2007
242
8
123392
BRINCOS PRATA
13-04-2007
7000557
31-12-2007
262
9
124148
MEDALHA PRATA
01-12-2007
7001650
31-12-2007
30
10
200607
BRINCOS PRATA
08-05-2007
7000699
31-12-2007
700220
237
11
201120
ANEL PRATA
30-05-2007
7000845
31-12-2007
215
12
201857
ANEL PRATA
17-07-2007
7001088
31-12-2007
167
13
202590
BRINCOS PRATA
10-02-2007
7000207
31-12-2007
700222
324
14
203126
PREGADOR PRATA
03-07-2007
7001006
31-12-2007
181
7.5. Existem devoluções de artigos com prazos de devolução superiores a 60 dias. No quadro a seguir identificam-se 45 situações, destacando-se três casos:
• o artigo 122606, adquirido em 2004, foi vendido no dia 3-3-2007 (vd 7000339) e devolvido no dia 11-12-2007 (vd 7001749), 283 dias depois da data da compra. Importa aqui referir que a vd 7000339 foi emitida as 17h: 15m, 44 minutos depois do pagamento que foi efectuado as 16h:31m, conforme talão de pagamento Multibanco, "transacção 006" (páginas 86 a 88 do anexo);
• o artigo 101949 foi vendido em 21-12-2005 (vd 2501667 e devolvido em 6-1-2007 (vd 7000025), 381 dias depois da data da compra;
• o artigo 121133 foi vendido em 2-8-2005 (vd 2500880) e devolvido em 6-1-2007 (vd 7000470), 601 dias depois de ter sido adquirido;
Ordem
Artigo
Venda
Devolução
N.°de Dias
CÓDIGO
NOME
Data
VDN.°
Data
VDN.°
1
123495
BRINCOS OURO
26-02-2005
2500174
24-02-2007
7000302
728
2
124106
GRAFO SALADA
19-07-2005
2500812
10-05-2007
7000715
660
3
124107
COLHER SALADA
19-07-2005
2500812
10-05-2007
7000715
660
4
114898
CRUZ OURO
13-04-2005
2500370
08-01-2007
7000029
635
5
121133
FECHO OURO
02-08-2005
2500880
26-03-2007
7000470
601
6
119459
MOLDURA PRATA
18-10-2005
2501140
02-03-2007
7000323
500
7
116611
GARFO MESA CENTEN.
21-01-2006
2610073
11-05-2007
7000720
475
8
200906
FIO PRATA
05-01-2006
2610013
16-02-2007
7000241
407
9
101949
BRINCOS DE OURO
21-12-2005
2501667
06-01-2007
700025
381
10
121584
GARFO SOB SÉC. XVII
24-12-2006
2612113
31-12-2007
7002016
372
11
201781
BRINCOS PRATA
04-01-2007
7000003
11-12-2007
7001714
341
12
202590
BRINCOS PRATA
10-02-2007
7000207
31-12-2007
7002022
324
13
115262
ANEL JOALHARIA
31-01-2007
7000143
08-12-2007
7001718
311
14
122907
CRUZ PRATA
26-02-2007
7000306
31-12-2007
7002018
308
15
123391
FIO PRATA
24-03-
2610361
09-01-
7000038
291
2006
2007
16
122606
PULSEIRA PRATA
03-03-2007
7000339
11-12-2007
7001749
283
17
201292
ANEL PRATA
03-05-2007
7000664
31-12-2007
7002018
242
18
200607
BRINCOS PRATA
08-05-2007
7000699
31-12-2007
7002020
237
19
201361
BRINCOS PRATA
30-06-2006
2610866
22-02-2007
7000270
237
20
201120
ANEL PRATA
30-05-2007
700845
31-12-2007
7002020
215
21
200040
ANEL PRATA
21-12-2006
2612013
16-07-2007
7001085
207
22
123338
CASTIÇAIS PRATA
20-06-2006
2610791
09-01-2007
7000039
203
23
203126
PREGADOR PRATA
03-07-2007
7001006
31-12-2007
7002022
181
24
200808
ESCRAVA PRATA
22-08-2006
2611111
16-02-2007
7000246
178
25
125563
COLHER MESA ....
27-11-2006
2611617
17-05-2007
7000768
171
26
201909
FIO PRATA
29-06-2006
2611259
14-03-2007
7000395
169
27
201857
ANEL PRATA
17-07-2007
7001088
31-12-2007
7002020
167
28
202043
FIO PRATA
30-03-2007
7000431
13-09-2007
7001295
167
29
122923
COLHER MESA CANINHAS
01-12-2006
2611646
11-05-2007
7000721
161
30
202326
PULSEIRA PRATA
22-12-2006
2612064
24-05-2007
7000816
153
31
120049
FACA MESA CANINHAS
16-12-2006
2611907
11-05-2007
7000723
146
32
122923
COLHER MESA CANINHAS
16-12-2006
2611907
11-05-2007
7000721
146
33
115251
CAIXA/ CINZEIRO PRATA
11-10-2006
2611349
05-03-2007
7000347
145
34
201551
CRUZ PRATA
19-10-2006
2611388
05-03-2007
7000346
137
35
202015
FIO PRATA
15-01-2007
7000058
16-05-2007
7000751
121
36
201702
FIO PRATA
15-09-2006
2611210
06-01-2007
7000015
113
37
118786
BRINCOS PRATA
15-09-2007
7001308
31-12-2007
7002016
107
38
300043
BRINCOS JOALHARIA
11-11-2006
2611502
22-02-2007
7000270
103
39
202104
PULSEIRA XEN
02-12-2006
2611666
13-03-2007
7000293
101
40
201221
ANEL PRATA
30-01-2007
7000134
26-04-2007
7000634
86
41
200799
ANEL PRATA
28-11-2006
2611627
06.02-2007
7000185
70
42
200323
ÁLBUM PRATA
30-12-2006
2612157
03-03-2007
7000324
63
43
202552
MEDALHA PRATA
06-01-2007
700022
10-03-2007
7000381
63
44
201468
MOLDURA PRATA
06-10-2007
7001416
07-12-2007
7001700
62
45
202619
ANEL PRATA
05-05-2007
7000690
05-07-2007
7001021
61

8. Os factos descritos nos pontos anteriores reforçam os indícios de irregularidades nos inventários.
9. A fim de verificar o comportamento da empresa a nível de descontos nas vendas, procedemos à análise de 2836 artigos vendidos no exercício de 2007. Verificámos que destes, 2038 (72%) foram vendidos com descontos que variam entre 0,07% e 68.42% (ex. artigo 116908 - vd 7001750 e artigo 203278 - vd 7001614). Dos artigos vendidos com desconto, 161 apresentam percentagens iguais ou superiores a 20%, sendo de 100% em alguns casos (ex vd 7000715 e vd 7000723). Importa referir que os descontos não são fixos, ou seja, para cada venda a dinheiro há um valor de desconto diferente. Esta situação indicia que parte destes descontos não são reais, e assim sendo, há uma redução dos proveitos e, consequentemente, uma redução da margem comercial (páginas 89 a 133 do anexo).
10. Com base na relação de vendas do exercício de 2007 e os dados do inventário de 2006 efectuamos um teste às margens praticadas na venda de artigos (páginas 134 a 155 do anexo) e constatamos que estas variam entre -18.54% (artigo 122907 - vd 7002018) e 509.01 % (artigo 124262 - vd 7000730). Também aqui se verifica uma situação pouco comum, isto é raramente se encontram dois produtos com a mesma margem. Segundo informação prestada por escrito pela sócia (página 157 do anexo), "...A margem varia entre 40% e 100% ... ". No que diz respeito a margens negativas informou que " ... A venda de artigos com margens negativas ocorre em situações pontuais e diz respeito a venda de produtos que estão danificados ou descontinuados ou já não têm procura." Deve ter-se em conta que se trata de artigos de OURIVESARIA E JOALHARIA em ouro e prata, artigos não depreciáveis. Importa ainda referir que em 1099 artigos analisados, 657 (60%) apresentam margens superiores a 95%. Importa referir que a margem comercial declarada pela empresa e de 39,49%.
11. Relembra-se que no teste às margens efectuado a partir de artigos existentes na loja/artigos do inventário, conforme se referiu no ponto 4 do grupo 8 - ÁREA DE CUSTOS do Capitulo IV, apuramos margens a variar de -57,64% a 256,40% (páginas 10 a 14 do anexo).
12. Como já foi referido, a loja dispõe de um terminal Multibanco ligado as contas bancárias referidas no presente Relatório e foi possível constatar que este é o meio de pagamento mais utilizado pelos clientes;
13. Analisamos algumas das vd em conjunto com o respectivo meio de pagamento. Verificamos que existiam desfasamentos horários entre os dois documentos, ou seja, as vendas a dinheiro foram emitidas alguns minutos depois de terem sido efectuados os pagamentos por Multibanco (5 minutos ou mais e, em alguns casos, mais de uma hora). Apontam-se alguns casos como exemplo
• No que diz respeito a vd 7000663 de 3-5-2007, emitida as 17h:43m, o pagamento por Multibanco foi efectuado as 12h:39m (5h:20m antes);
• Para a vd 7000339 de 3-3-2007, emitida as 17h:15m,o pagamento por Multibanco foi efectuado as 16h:31 m (44m antes);
• E para a vd 7001869 de 19-12-2007, emitida as 18h:48m, o pagamento foi efectuado as 18h:39m (9m antes);
• idênticas situações estão relatadas no mapa que se anexa (pág. 158 a 160 do anexo).
14. Estas situações só são possíveis se os clientes não levarem as respectivas vendas a dinheiro (vd). Refira-se que na contabilidade não se encontram arquivadas as vd juntamente com as cópias dos talões de pagamento automático (Multibanco e outros). Estes talões foram apresentados depois de solicitados e encontravam-se agrupados por mês dentro de saquinhos de plástico. As vd analisadas foram impressas no momento em que as solicitarmos.
15. Do exposto concluiu-se que, quando os clientes efectuam aquisições, cujo pagamento é feito através de meio electrónico e não é emitida a correspondente vd, isso permite ao s.p. emitir, posteriormente, uma vd adaptada ao valor cobrado mas com artigos diferentes dos efectivamente adquiridos, artigos que já não existem fisicamente, mas que constam no inventário. Permite também alterar os preços de venda, inicialmente registados, efectuando um suposto desconto de forma a abater o valor do pagamento. Só assim se explica a variedade de taxas de desconto detectadas, bem como a variedade de margens comerciais verificadas.
16. Alias, esta situação esta comprovada com registos efectuados nos cadernos de apontamentos utilizados na loja, quer pelas empregadas, quer pela sócia, onde são efectuadas anotações relativamente a algumas vendas, conforme nos declarou a Srª Drª A.... em Termo de Declarações quando questionada sobre a metodologia utilizada nas vendas (páginas 161 a 165 do anexo). Numa dessas anotações esta escrito: "Dr.ª A...", "Vendido", "Alteração 35%", conforme documento em anexo (página 164 do anexo);
17. Importa aqui referir que num dos cadernos de anotações que atrás referimos encontramos mais uma anotação que indicia irregularidades e omissão de vendas. Nesta anotação está referido que a "Srª D. E... levou dia 26-07-07, valor 604.00 € - 15% = 514.00 €.
Deu cheques:
... n° 8....778040 - 100 € 23-08-07
n.°7415778041-100€ 23-09-07
n°8....778040 - 100€ 23-10-07
n°8....778040 - 100 € 23-11-07
nº 8....778040 - 100 € 23-12-07
+ 14,00 € em $", conforme documento em anexo (página 165 do anexo). A venda a dinheiro correspondente a estes pagamentos não foi exibida. Também não existe factura nem registo na conta de clientes;
18. Aliás, em 15-04-2008, quando questionada sobre a metodologia das vendas, a Srª Drª A.... informou, em Termo de Declarações, que as funcionárias tomam notas sobre vendas nos cadernos, principalmente quando há pagamentos em prestações e a vd ainda não foi emitida. Repare-se que, neste caso, está decorrido quase um ano sobre o último pagamento e a vd não está emitida, nem foram devidamente contabilizados os adiantamentos do cliente.
Sobre esta situação, refere-se ainda que, em 18-04-2008, a Srª Dr.a A.... contrariou estas declarações, referindo, por escrito que a informação anteriormente dada por si "... não corresponde a verdade ..." e que as peças foram "... devolvidas no próprio dia, por contrapartida da devolução dos cheques e do montante adiantado ... ". Salienta-se que esta devolução não foi comprovada e, como não nos foi autorizado o levantamento do Sigilo Bancário, não pudemos aferir da veracidade destas declarações (páginas 166 e 170 do anexo).
19. Acresce salientar que não foi possível testar as situações em que os clientes efectuam os pagamentos em dinheiro ou cheque ao portador e não recebem a respectiva vd, isto porque não foi possível identificar os respectivos clientes devido a inexistência de contas '' correntes.
D - CONCLUSÃO
Pelo que ficou descrito nos pontos anteriores, podemos concluir que se verificam irregularidades, a saber:
Nas existências que apresentam valor três vezes superior ao CMVMC, originando um tempo de permanência em stock de todo anormal para a actividade exercida, conforme se descreveu no ponto 8 do grupo A - ÁREA DE CUSTOS, do Capitulo IV;
Nos valores de descontos completamente díspares, distorcidos face a qualquer realidade económica;
Das margens apuradas onde se verifica uma situação pouco comum, isto é, raramente se encontram dois produtos com a mesma margem, bem como a existência de margens negativas e margens de valor superior a 500%;
Nos registos auxiliares que evidenciam transacções que não têm correspondência nos documentos emitidos nem foram relevados contabilisticamente;
Das devoluções de artigos no dia 31 de Dezembro e a falta dos mesmos artigos no inventário final 2007;
Das devoluções de artigos 60 dias após a venda;
Das regularizadores indevidas de IVA pelas devoluções de mercadoria.
As irregularidades descritas resultam na impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta do valor real dos proveitos e dos custos da actividade, inviabilizando a correcta determinação do resultado, efectivamente, obtido pelo s.p.
Face ao exposto encontram-se reunidos os requisitos para que o Lucro Tributável tenha de ser determinado com recurso a aplicação de métodos indirectos, de acordo com o estabelecido nos artigos 52° e 54° ambos do CIRC, artigo 84° do CIVA, bem como no nº2 do artigo 83°, na alínea b) do artigo 87° e na alínea d) do artigo 90° todos da LGT.
V - CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
Considerando os factos descritos no Capitulo IV, procedemos à correcção das vendas/proveitos declarados pelo s.p. "M..., Lda.", NIF ..., nos exercícios em análise, conforme se descreve a seguir:
A - Correcção em sede de IRC - exercício de 2007
Proveitos e Custos
Tendo em conta que: os proveitos declarados não merecem crédito, os inventários estão demasiado elevados em relação ao valor, tanto das compras como do custo das mercadorias vendidas, estimamos um novo Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) partindo da média das existências declaradas pelo s.p. (linha h do quadro 7) aplicando-lhe o rácio de rotação media das existências para o sector da actividade exercida, a nível da unidade orgânica do Distrito de .... (linha 9 do quadro 7 - R05-CAE 52483-Com Retalho Artigos Ourivesaria e Joalharia - Sector/Unidade Orgânica - páginas 171 a 173 do anexo). A este novo custo somamos o custo da mercadorias consumidas (linha j do quadro 7) e obtivemos o novo CMVMC - linha l do referido quadro.
Com base neste novo CMVMC (linha o) e no Rácio da Margem Bruta constante da Base de Dados da DGCI para o sector de actividade a nível nacional, onde o s.p. se insere (linha m do quadro 7- R16-CAE 52483-Com Retalho Artigos Ourivesaria e Joalharia - Sector/U. Orgânica), estimamos um novo valor das vendas/proveitos (linha p). A este valor deduzimos o valor das vendas declaradas e obtivemos o valor de correcção aos proveitos (linha r).
Ao novo CMVMV (linha 5) subtraímos o CMVMC declarado pelo s.p. e obtivemos o valor da correcção aos custos (linha u).
Pela diferença entre os valores de correcções aos proveitos e aos custos, obtivemos o valor de correcção ao resultado líquido do exercício (linha v).
Apresentam-se, no quadro a seguir, todos os cálculos efectuados.
DESIGNAÇÃO
2007
EXISTÊNCIAS INICIAIS DECLARADAS
a
716.486,75
EXISTÊNCIAS FINAIS DECLARADAS
b
755.299,31
SOMA
c= a+b
1.471.786,06
MÉDIA DAS EXISTÊNCIAS DECLARADAS
d = c/2
735.893,03
CUSTOS MERCADORIA/MATERIAIS DECLARADOS
e
165.794,82
Rácio (R05) - CAE5147 - Duração Média Exist. Mercadoria -CONTABILIDADE [((A125 + A28) X 0,5)1 (A129)] X 12 - Declaração Anual
f = (e/d) ' 12m
53,26
Rácio R05 SECTOR - U. ORGÂNICA - CAE 47770 - Comércio a Retalho Relógios e Artigos de Ourivesaria e Joalharia Estab. Especializado (antigo 52482 - eliminado)
g
17,87
MEDIA DAS EXISTÊNCIAS
h=d
735.893,03
NOVO CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS
h*12/g
494.164,32
CUSTO DAS MATÉRIAS CONSUMIDAS DECLARADOS
i
6.400,00
NOVO Custo das Merc. Vendidas e Mat. Consumidas (CMVMC) - para o cálculo das vendas
l = i+j
500.564,32
R16 sistema - M Bruta l CAE 47770 - U. ORGÂNICA [( A104 - A1 13) / (A104)] x 100
m
37,75%
VENDAS A 100%
n
100,00%
NOVO CMVMC - para o cálculo das vendas
o = l
500.564,32
NOVO VALOR DE VENDAS
p = 0/(n-m)
804.119,39
VENDA MERCADORIAS - DECLARADAS
q
284,561,06
DIFER - CORRECÇÃO AOS PROVEITOS/VENDAS (IVA)
r = p-q
519.558,33
NOVO CMVMC - para o cálculo das vendas
s = l
500.564,32
CUSTOS MERCADORIA/MATÉRIAS - DECLARADO
t
172.194,82
DIFER -CORRECÇÃO AO CUSTO DAS MERC. VENDIDAS
u = s-t
328.369,50
DIFER - CORRECÇÃO AO RESULTADO LIQUIDO DO EXERCICCIO
v = r-u
191.188,83

B- Correcção em sede de IVA - exercício de 2007
Com base no montante das vendas a corrigir (linha r) procedemos à distribuição, de forma equitativa, pelos períodos das D.P. (periodicidade trimestral) apurando-se o valor do IVA em falta, conforme quadro a seguir:
MÊS/PER
BASE TRIB.
TX.
IVA
MÊS/PER
BASE TRIB
TX
IVA
a)
b)
c) = a)+ b)
a)
b)
c) = a)+ b)
07 03 T
129.889,58
21%
27.276,81
07 09 T
129.889,58
21%
27.276,81
07 06
129.889,58
21%
27.276,81
07 12 T
129.889,58
21%
27.276,81
TOTAL ANUAL BASE TRIBUTÁVEL 519.558,33
IVA 109.107,24
(…)
IIX - DIREITO DE AUDIÇÃO
Procedemos à notificação pessoal do sujeito passivo M..., Lda, na pessoa da sócia - gerente, Drª A.... em 30-03-2009 para, nos termos dos artigos 60.° da Lei Geral Tributaria e 60.° do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária exercer o direito de "Audição Prévia".
Em resposta a esta notificação o s.p., doravante designado por "Exponente", EXERCEU esse direito por escrito através de carta que deu entrada nos Serviços em 2009-04-02 (entrada geral n.° 33442).
Procedemos, assim, a uma análise cuidada e rigorosa de todos os pontos evidenciados na exposição, dando especial atenção àqueles pontos que se consideram mais relevantes, havendo a referir o seguinte:
A - Dos factos invocados:
A exponente vem alegar diversas situações relacionadas com as diligências efectuadas no decurso do procedimento da inspecção tributária, nomeadamente;
a) No ponto "7." da exposição faz menção ao disposto no artigo 62..°, n.°2, alínea l) do CPPT (é indicada a LGT, por lapso) referindo que " ... o Projecto de Relatório e o Relatório devem conter, obrigatoriamente, "descrição sucinta dos resultados dos actos de inspecção e propostas formuladas.";
b) Refere no ponto "10." da exposição que "o Projecto de Relatório ora notificado a M... é omisso e não integra a totalidade das diligencias efectuadas.";
c) Acrescenta no ponto "11." que "... o contribuinte não tem conhecimento de todas as diligências efectuadas - e desconhece se haverá outras que não se encontrem mencionadas no Projecto de Relatório em causa ...";
d) Faz ainda menção ao disposto no artigo 37.° do CPPT (cfr. Ponto "12.") referindo que " ... se a comunicação em matéria tributária for insuficiente por não conter todos os elementos legalmente exigidos, o contribuinte pode requerer que seja efectuada nova notificação com os elementos em falta".
e) Assim, vem no ponto "13." da exposição solicitar notificação dos elementos em falta, referindo que " ...por forma a que a M... possa exercer o seu direito de audição prévia, requer-se a V. Ex. que se digne proceder a notificação dos actos e diligências efectuadas e que não se encontram mencionadas no Projecto de Relatório notificado, nomeadamente no que respeita a circularização de clientes";
f) Concluindo no ponto "14." que "... a M... considera estar interrompido o prazo do exercício do direito de audição prévia, nos termos do art. 37.° do CPPT."
B - Da análise do direito de audição
Da análise aos factos invocados em sede de direito de audição, há a referir o seguinte:
1. O Projecto de Relatório foi elaborado de acordo com as regras estabelecidas no Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributaria (RCPIT), do Código do Procedimento e do Processo Tributário (CPPT) e da Lei Geral Tributária (LGT);
2. Quanto ao Projecto de Relatório, cumpre-nos informar que o mesmo se considera devidamente fundamentado nos termos do n°2 do artigo 77° da LGT, porquanto a matéria tributável ali apurada teve por base as operações que nele estão descritas, tendo sido irrelevante para o facto, os depoimentos prestados pelos clientes. Efectivamente dos mesmos não se puderam tirar quaisquer conclusões, suficientes, à fundamentação das correcções.
3. Dado que o projecto de conclusões do relatório, deve conter apenas a descrição dos factos que estiveram na origem da determinação da matéria colectável corrigida, é desnecessária a referência a outras diligências adoptadas pela Administração Fiscal, no decurso do procedimento de inspecção.
4. Importa salientar que no apuramento dos valores a corrigir neste exercício foi utilizado o mesmo critério e os mesmos cálculos que foram utilizados nos exercícios anteriores;
5. Refere-se que o prazo do direito de audição, não ficou suspenso por via do art.37° do CPPT, uma vez que este é apenas aplicável em face de "comunicação da decisão em matéria tributaria", e o projecto de relatório não configura uma decisão, nem dele é susceptível de se reclamar, recorrer ou impugnar, sendo apenas um acto interlocutório do procedimento inspectivo.
C - Da conclusão do direito de audição
Todos os factos alegados foram objecto de análise tendo-se concluído que não foram apresentados novos elementos que alterassem o entendimento que esteve subjacente a elaboração do Projecto de Relatório, pelo que se mantêm as correcções anteriormente propostas e que constam do Capitulo l deste Relatório.
(…)

5. Em 20 de Abril de 2009 a chefe da equipa 13 dos serviços de inspecção tributária M... exarou no relatório de fiscalização, melhor identificado no ponto 3 e descrito no ponto anterior despacho de concordância (cf. cópia do despacho a fls. 327 do PAT).

6. Em 20 de Abril de 2009 a chefe de divisão dos serviços de inspecção tributária da direcção de finanças de .... M..., mencionando agir no uso de competências subdelegadas, exarou no relatório de fiscalização, melhor identificado no ponto 3 e descrito no ponto anterior despacho de concordância e determinou a avaliação da matéria tributável de IVA do exercício de 2007 com recurso a métodos indirectos nos termos propostos no relatório de inspecção Identificado no ponto 3. (cf. cópia do despacho a fls. 327 do PAT).

7. Foi enviado à impugnante o ofício n°031620, de 21 de Abril de 2009, destinado a dar-lhe conhecimento do teor do relatório de inspecção melhor identificado no ponto 3 e dos despachos melhor identificados nos pontos 5 e 6 (cf. cópia do ofício a fls. 76 dos autos).

8. Em Maio de 2009 a ora impugnante apresentou pedido de revisão oficiosa da decisão melhor identificada no ponto 6 (cf. cópia do pedido de revisão da matéria colectável junto a fls. 176 a 203 dos autos, cujo teor aqui se dá aqui por integralmente reproduzido).

9. Em 26 de Junho de 2009 foi proferida a decisão do pedido de revisão melhor identificado no ponto anterior que manteve os valores fixados no relatório de inspecção melhor referido no ponto 3 e descrito no ponto 4 (cf. cópia da decisão do pedido de revisão a fls. 527 a 555 do PAT que aqui se dá por integralmente reproduzida).

10. A direcção de finanças de .... enviou à impugnante o ofício n°110333 de 22 de Dezembro de 2009 destinado a dar-lhe conhecimento da decisão referida no ponto anterior (cf. cópia do oficio a fls. 204 dos autos).

11. Em 30 de Janeiro de 2010, foram praticados os seguintes actos de liquidação:
N.°da liquidação
Tipo
Período
Valor
Data limite de pagamento
Documento
....
Liquidação adicional de IVA
1 .° trimestre de 2007
22.405,15
30-04-2010
cf. demonstração de liquidação a fls. 68 dos autos e prínt do sistema informático da DGCI juntos a fls. 308 do PAT
....
Liquidação adicional de IVA
2. "trimestre de 2007
24.877,91
30-04-2010
cf. demonstração de liquidação a fls. 69 dos autos e prínt do sistema informático da DGCI juntos a fls. 308 do PAT
....
Liquidação adicional de IVA
3.° trimestre de 2007
21.496,51
30-04-2010
cf. demonstração de liquidação a fls. 70 dos autos e prínt do sistema informático da DGCI juntos a fls. 308 do PAT
....
Liquidação adicional de IVA
4.° trimestre de 2007
19.928,23
30-04-2010
cf. demonstração de liquidação a fls. 71 dos autos e prínt do sistema informático da DGCI juntos a fls. 308 do PAT
....
Juros compensatórios
1 .° trimestre de 2007
1.708,93
30-04-2010
cf. demonstração de liquidação a fls. 72 dos autos e prínt do sistema informático da DGCI juntos a fls. 313 do PAT
....
Juros compensatórios
2.° trimestre de 2007
1.643,99
30-04-2010
cf. demonstração de liquidação a fls. 73 dos autos e prínt do sistema informático da DGCI juntos a fls. 313 do PAT
…
Juros compensatórios
3.° trimestre de 2007
1.206,16
30-04-2010
cf. demonstração de liquidação a fls. 74 dos autos e prínt do sistema informático da DGCI juntos a fls. 313 do PAT
....
Juros compensatórios
4.° trimestre de 2007
917,24
30-04-2010
cf. demonstração de liquidação a fls. 75 dos autos e prínt do sistema informático da DGCI juntos a fls. 31 3 do PAT
12. No início da actividade da impugnante os artigos em ouro amarelo eram os mais vendidos (cf. depoimento da testemunha L...).

13. É prática da impugnante inscrever na sua contabilidade os custos por natureza (cf. depoimento H...).

14. É prática da impugnante identificar cada um dos artigos com uma etiqueta impressa a partir do sistema informático, mas quando a etiqueta se estraga ou quando o produto é devolvido é colocada uma etiqueta manual até ser impressa a próxima lista de etiquetas (cf. depoimento da testemunha L... e da testemunha S...).

15. Faz parte da política comercial da impugnante definir margens de lucro diferentes para produtos idênticos em função do preço de compra do produto (cf. depoimento da testemunha L...).

16. Faz parte da política comercial da impugnante conceder descontos de montante variável, sendo prática corrente conceder aos clientes um desconto de 10% e um desconto de 20% no mês do respectivo aniversário (cf. depoimento das testemunhas L... e S...).

17. Quando a peça está danificada a impugnante tem como prática conceder um desconto maior do que os referidos no ponto anterior (cf. depoimentos das testemunhas L... e S...).

18. A impugnante inscreve na contabilidade como "consertos" o serviço de envio de artigos para o fornecedor para serem ajustados no tamanho (cf. depoimento da testemunha L...).

19. Quando os artigos são adquiridos na loja é prática da impugnante não cobrar ao cliente os serviços referidos no ponto anterior (cf. depoimentos das testemunhas L... e S...).

20. No decurso da inspecção referida no ponto 2 a administração tributária não contactou a empresa responsável pela criação e manutenção do programa informático de apoio à contabilidade da impugnante (cf. depoimento da testemunha P...).

21. O programa informático de apoio à contabilidade da impugnante não foi elaborado exclusivamente para a impugnante (cf. depoimento da testemunha P...).

22. O programa informático da impugnante, descrito no ponto anterior, vem formatado de origem de forma a assumir um valor de revenda com base numa percentagem que pode ser alterada pelo utilizador (cf. depoimento da testemunha P...).

23. As definições do programa informático referido no ponto 21 permitem que se o utilizador alterar o preço de venda ao público o valor do preço de revenda não é alterado (cf. depoimento da testemunha P...).

24. A impugnante não utiliza a funcionalidade de cálculo do preço de revenda referida no ponto 22 (cf. depoimento de L...).

25. Em 2007 o programa referido no ponto 21 permitia que do inventário constassem artigos com existências negativas como forma de alertar para a necessidade de corrigir os inventários (cf. depoimento da testemunha P...).

26. O registo de existências negativas referido no ponto anterior ocorria quando a venda era registada com o código de um produto idêntico, mas que não correspondia ao código do produto vendido (cf. depoimento das testemunhas L...).

27. Para eliminar o registo de existências negativas referido em 25 e 26 dos factos provados a impugnante adopta como procedimento a emissão de um documento comprovativo de venda a dinheiro no qual a quantidade do artigo que consta do inventário com existências negativas é registada com sinal negativo (cf. depoimento das testemunhas L... conjugado com os documentos comprovativo de venda juntos a fls. 432 do PAT e que aqui se dão por integralmente reproduzidos).

28. Em anexo ao relatório identificado em 3 e descrito em 4 encontra-se uma listagem intitulada "TESTE ÀS EXISTÊNCIAS A PARTIR DO INVENTÁRIO DE 2007", na qual estão identificados 101 artigos, sendo que os artigos com os códigos 103672, 124187 estão identificados como "artigo sem etiqueta" e os artigos com as referências 100925, 102696, 105529, 105531, 108054, 111412, 114645, 115065, 115182, 115203, 15269, 115375, 115776, 116181, 116450, 16484, 116788, 116793, 117047, 118083, 119976, 120235, 121498, 122941, 123082, 123471, 123927, 123928, 124195, 124236, 124252, 124253, 124313, 124352, 200541, 200801, 2001681, 300000, 300004 estão identificados como "artigo não exibido" (cf. cópia do documentos identificado como "testes às existências a partir do inventário de 2007" junto a fls. 359 a 361 do PAT).

29. O teste às existências realizado a coberto do despacho DI200800966 de 1 de Fevereiro de 2008, referido no ponto A.2 do relatório descrito no ponto 4, foi realizado depois do horário de expediente e demorou cerca de uma hora (cf. depoimento das testemunhas L... e S...).

30. Em anexo ao relatório identificado em 3 e descrito em 4 encontra-se uma listagem intitulada por "DADOS RECOLHIDOS NA LOJA P/TESTE ÀS MARGENS" na qual estão identificados 100 artigos, sendo que em relação ao artigo com o código 203834 foi aposta a menção "0 unid registadas exibiram 1 s/etiqueta" e em relação ao artigo com o código 117165 foi aposta a menção "2 unid registadas só uma exibida" (cf. cópia do documentos identificado como "dados recolhidos na loja p/teste às margens"" junto a fls. 357 a 358 do PAT).

31. Em 12 de Dezembro de 2007, foi emitido um documento intitulado por "venda a dinheiro" com o n°7001758, do qual consta que o artigo "moldura prata" com o código 203834, referido no ponto anterior, com o valor de EUR 350,00 foi vendido por EUR 280,00, mais constando do mesmo a referência a um "desconto" no montante de EUR 70,00 (cf. cópia do documento comprovativo de venda a dinheiro junto a fls. 221 dos autos).

32. A solicitação da impugnante "J... & Associados, Sociedade de Revisores Oficiais de Contas" procedeu à inventariação do stock de mercadorias da impugnante, reportado à data de 28 de Fevereiro de 2009 (cf. cópia do relatório e da listagem juntas a fls. 268, 269 e 225 a 253 dos autos e que aqui se dão por integralmente reproduzidos).

33. Em 27 de Fevereiro de 2008, A..., na qualidade de sócia gerente da impugnante, comunicou ao comissário da PSP da 18a esquadra que na sequência do inventário efectuado relativamente ao ano de 2007 verificou que faltavam os objectos que enumera na participação identificando-os através da sua descrição e do seu valor em euros (cf. cópia da participação junta a fls. 369 a 372 dos autos e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).

34. Em 29 de Fevereiro de 2008 impugnante comunicou à seguradora .... o desaparecimento dos artigos referidos no ponto anterior, constando da participação uma tabela na qual a coluna mais à esquerda não se encontra preenchida, na coluna central consta a descrição do artigo e na coluna mais à direita é mencionado o valor do artigo em euros (cf. cópia da participação a fls. 373 a 375 e 377 a 380 do PAT).

35. No decurso da inspecção referida no ponto 2 a administração tributária solicitou à impugnante e à seguradora .... uma cópia da comunicação referida no ponto anterior (cf. relatório de inspecção junto a fls. 327 a 525, maxime fls. 335, 373 a 375 e 377 a 380 do PAT).

36. Em resposta ao pedido referido no ponto anterior a .... forneceu a listagem datada de 29 de Fevereiro de 2008 descrita em 34 (cf. fax enviado pela seguradora .... junto fls. 377 e cópia da comunicação a fls. 377 a 380 do PAT cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido).

37. Em resposta ao pedido referido no ponto 35, a impugnante forneceu a listagem datada de 29 de Fevereiro de 2008 idêntica à descrita em 34, mas na qual a coluna mais à esquerda da tabela se encontra preenchida de forma manuscrita (cf. cópia da comunicação à seguradora .... a fls. 373 a 375 do PAT cujo teor se dá por integralmente aqui por integralmente reproduzido).

38. Em 1 de Fevereiro de 2008, pelos serviços da impugnante foi emitido um documento intitulado por "venda a dinheiro" com o n°8000124, do qual consta que o artigo "FIADA PÉROLAS" com o código 105531 com o valor de EUR 900,00 foi vendido por EUR 725,00, mais constando do mesmo a referência a um "desconto" no montante de EUR 175,00 (cf. cópia do documento comprovativo de venda a dinheiro junto a fls. 295 dos autos).

39. Em 15 de Novembro de 2008, pelos serviços da impugnante foi emitido um documento intitulado por "factura" com o n°8100027, emitida em nome de R. ..., com o NIF …, do qual consta que o artigo com a referência 100420 e com a descrição "FIADA PÉROLAS" com o valor de EUR 333,33 foi vendido pelo valor de EUR 294,00, incluindo IVA mais constando do mesmo a referência a um "desconto" no montante de EUR 88,33 (cf. cópia do documento comprovativo de venda a dinheiro junto a fls. 294 dos autos).

40. Em 2 de Agosto de 2008, pelos serviços da impugnante foi emitido um documento intitulado por "factura" com o n°8100019, emitida em nome de S..., com o NIF …, do qual consta que os artigos com a referência 203586 e com a descrição "ÁLBUM CRIANÇA", com a referência 202959 e com a descrição "CRUZ PRATA" e com a referência 123928 e com a descrição "CRUZ PRATA, no valor total EUR 209,17 foram vendidos pelo valor de EUR 124,00 mais constando do mesmo a referência a um "desconto" no montante de EUR 105,84 (cf. cópia da factura junta a fls. 297 dos autos).

41. Em 10 de Fevereiro de 2009, pelos serviços da impugnante foi emitido um documento intitulado por "venda a dinheiro" com o n°9000103, do qual consta que os artigos "CRUZ PRATA" com o código 123927 com o valor de EUR 62,00, "FACA PEIXE LISO" com o código 112557 com o valor de EUR 62,00 e "GARFO PEIXE LISO" com o código 200351 com o valor de EUR 59,00 foram vendidos por EUR 160,00, mais constando do mesmo a referência a um "desconto" no montante de EUR 23,00 (cf. documento junto a fls. 296 dos autos que aqui se dá por integralmente reproduzido).

42. Em 26 de Fevereiro de 2009, pelos serviços da impugnante foi emitido um documento intitulado por "venda a dinheiro" com o n°9000182, do qual consta que os artigos "BRINCOS DE PRATA" com os códigos 200368 200541 201384 204678 e 204911, respectivamente com os valores de EUR 14,50, EUR 58,00, EUR 20,00, EUR 18,00 e EUR 32,00 foram vendidos por EUR 100,00, constando do mesmo a referência a um "desconto" no montante de EUR 42,50 (cf. cópia do documento junto a fls. 298 dos autos que aqui se dá por integralmente reproduzido).

43. Dos documentos de venda a dinheiro emitidos pela Impugnante com os n.°s 7001758, 8000124, 9000103, 9000182, 8100002, 7001529, 7000723, 7000722, 7000721, 7001154, 7000951, 7000766, 7002016, 7001308, 7001743, 7001852, 7002018, 70000306, 7000557, 7001650, 7000699, 7002020, 7000207, 7002022, 7001749, 7000339 consta "TROCAS SÓ C/ TALÃO NO PRAZO DE 15 DIAS "(cf. cópia dos documentos que constam a fls. 221, 295, 296, 298, 300, 308 dos autos e fls. 421, 422, 432, 433, 434, 435, 436, 437 439 do PAT, que aqui se dão por integralmente reproduzidos).

44. Faz parte da prática comercial da impugnante permitir que os clientes troquem artigos após o decurso do prazo de 15 dias referido no ponto anterior, levando outra peça, mas não havendo reembolso do dinheiro (cf. depoimento das testemunhas L... e S...).

45. Em 2007 quando os clientes da impugnante trocavam uma peça era emitido um documento intitulado por "venda a dinheiro" onde os artigos entregues apareciam identificados com o sinal menos e os artigos levados em troca apareciam identificados sem qualquer sinal, operando o sistema a compensação automaticamente e nos campos "total e "desconto" aparecia a diferença entre o valor do artigo devolvido e o valor do artigo que o cliente levou (cf. depoimento da testemunhas L... e cópia dos comprovativos de venda a dinheiro com os n.°s 7001154, 7000951 e 7000766 juntos a fls. 422 do PAT que aqui se dão por integralmente reproduzidos).

46. Quando o valor do artigo devolvido era inferior ao valor do artigo que o cliente levava a impugnante concedia o desconto pela diferença (cf. depoimento da testemunhas L...).

47. A pedido da administração tributária no decurso do procedimento de inspecção a impugnante elaborou uma lista na qual os produtos com os códigos 101949, 112133, 114898, 115251, 115262, 115942, 116611, 118786, 119459, 120049, 120055, 121563, 121584, 121810, 122022, 122606, 122837, 122907, 122923, 123338, 123392, 123495, 123931, 124106, 124107, 124148, 124472, 200040, 200323, 200428, 200539, 200607, 200799, 200808, 200816, 200847, 200906, 200954, 201120, 201221. 201289, 201292, 201361, 201468, 201551, 201702, 201781, 201785, 201857, 201909, 201932, 202015, 202043, 202104, 202326, 202390, 202462, 202479, 202533, 202552, 202556, 202590, 202619, 202694, 203069, 203126, 203279, 203485, 300019, 300043 aparecem identificados como tendo sido devolvidos (cf. cópia do ofício 003694 de 16 de Janeiro de 2009 a fls.424 a 425 do PAT, cópia da listagem elaborada pela impugnante a fls.426 a 430, que aqui se dá por integralmente reproduzida e cópia dos documentos comprovativos de venda a dinheiro a fls. 432 a 437 que aqui se dão por integralmente reproduzidos).

48. Em anexo ao relatório referido no ponto 3 e descrito no ponto 4 encontra-se uma listagem intitulada por "DIFERENÇAS TEMPORAIS - VENDA A DINHEIRO -PAGAMENTO MEIO ELECTRÓNICO", da qual consta a identificação de 85 documentos comprovativos de vendas a dinheiro, a hora em que os documentos foram emitidos e a hora em que foram emitidos os talões multibanco que correspondem ao pagamento da "venda a dinheiro" (cf. documento junto a fls. 511 a 512 do PAT que aqui se dá por integralmente reproduzido).

49. Da lista identificada no ponto anterior consta que o documento comprovativo de venda a dinheiro com o n°7000339 de 3 de Março foi emitido às 17h e 15m e o respectivo talão multibanco foi emitido as 16h e 31 minutos e que o documento comprovativo da venda a dinheiro com o n°7000663 de 3 de Maio foi emitido as 17h e 04m e o respectivo talão multibanco foi emitido as 11 e 39 minutos (cf. documento junto a fls. 511 a 512 do PAT que aqui se dá por integralmente reproduzido).

50. Por vezes as funcionárias registam primeiro a venda e só mais tarde passam o cartão Multibanco ou vice-versa porque os clientes ficam na loja a conversar ou a ver mais artigos (cf. depoimento das testemunhas L... e S...).

51. Em anexo ao relatório referido no ponto 3 e descrito no ponto 4 encontra-se a fotocópia de um caderno que se encontrava nas instalações da impugnante do qual constam três etiquetas com códigos de barras com numeração ilegível e da qual consta a seguinte informação manuscrita (cf. fotocópia junta a fls. 517 do PAT que se dá aqui por integralmente reproduzida):
Srª Dª E...
Deu cheques
... 8....778040........100 €.......23.08.07
7415778041........100€.......23.09.07
6515778042........100€.......23.10.07
5615778043........100€.......23.11.07
4715778044........100 €.......23.12.07
+ 14€ em $

52. Em anexo ao relatório referido no ponto 3 e descrito no ponto 4 encontra-se a fotocópia de um caderno que se encontrava nas instalações da impugnante do qual constam 4 etiquetas com o código 203685 e 4 etiquetas com o código 3203686 todas com o valor de EUR 280,00, tendo sido manuscrita a seguinte informação "vendido 728 x 2 = 1456 alteração de 35%" (cf. fotocópia junta a fls. 516 do PAT que aqui se dá por integralmente reproduzida).

53. Em 5 de Novembro de 2007, pelos serviços da impugnante foi emitido um documento intitulado por "venda a dinheiro" com o n°7001529 do qual consta que os 8 artigos com a designação "TAÇA de PRATA " com os códigos referidos no ponto anterior e com o valor unitário de EUR 280,00 foram vendidos por EUR 1.456,00 mais constando do mesmo a referência a um "desconto" no montante de EUR 784,00 (cf. documento junto a fls.308 dos autos que aqui se dá por integralmente reproduzido).

54. Do relatório final do procedimento de inspecção à ora impugnante tendo por âmbito o IRC e o IVA dos exercícios de 2004, 2005, 2006, consta o seguinte:
(...) V - CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORREGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
Considerando os factos descritos no Capítulo IV, procedemos à correcção das vendas/proveitos declarados pelo s.p. "M..., Lda.", NIF ..., nos exercícios em análise conforme se descreve a seguir:
A - Correcção em sede de IRC - exercício de 2004, 2005 e 2006 Proveitos e Custos Tendo em conta que:
Os proveitos declarados não merecem crédito, os inventários estão demasiado elevados em relação ao valor, tanto das compras como do custo das mercadorias vendidas, estimámos um novo Custo das Mercadorias Vendidas (CMV), partindo da média das existências declaradas pelo s.p.(linha h do quadro 4) aplicando-lhe a rácio de rotação média das existências para o sector da actividade exercida, a nível da unidade orgânica do Distrito de .... (linha g do quadro 4 - R05-CAE 52483-Com Retalho Artigos Ourivesaria e Joalharia - Sector/Unidade Orgânica - páginas 161 a 167 do anexo A). A este novo custo somámos o custo das mercadorias consumidas (linha j do quadro 4) e obtivemos o novo CMVMC - linha Ido referido quadro.
Com base neste novo CMVMC (linha o) e no Rácio da Margem Bruta da Base de Dados da DGCI para o sector de actividade a nível nacional, onde o s.p. se insere (linha m do quadro 4 - R16 - CAE 52483-Com Retalho Artigos Ourivesaria e Joalharia - Sector/U.Orgânica), estimamos um novo valor das vendas/proveitos (linha p), a este valor deduzimos o valor das vendas declaradas e obtivemos o valor de correcção aos proveitos (linha r).
Ao novo CMVMC (linha s) subtraímos o CMVMC declarado pelo s.p. e obtivemos o valor da correcção dos custos (linha u).
Pela diferença entre os valores de correcções aos proveitos e aos custos obtivemos o valor de correcção ao resultado líquido do exercício (linha v).
Apresentam-se, no quadro a seguir, todos os cálculos efectuados.

Quadro 5 - Cálculo dos valores a corrigir: Proveitos, Custos das Mercadorias Vendidas e Lucro Tributável
DESIGNAÇÃO
2004
2005
2006
EXISTÊNCIAS INICIAIS DECLARADAS
a
752.704,85 755.432,35 712.727,31
EXISTÊNCIAS FINAIS DECLARADAS
b
755.432,35 772.727,31 716.486,75
SOMA
c=a+b
1.508.137,20 1.528.159..66 1.429.214,06
MÉDIA DAS EXISTÊNCIAS DECLARADAS
d = c/2
754.068,60 764.079,83 714.607,03
CUSTOS MERCADORIA/MATERIAIS DECLARADOS
e
166.430,65 140.378,59 221.343,34
R05 - CAE5147 - DURAÇÃO MÉDIA EXIST.MERC/MÉS (S.P.)
f = (e/d)* 12m
54,37 65,32 38,74
R05 - CAE52483 - SISTEMA - SECTOR DE UNID.ORGÀNICA
g
19,66 17,93 18,27
MEDIA DAS EXISTÊNCIAS
h=d
754.068,60 764.079,83 714.607,03
NOVO CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS
i = h*12/g
460.265,68 511.375,23 469.364,22
Custo das Matérias Consumidas declarados
]
1.439,37 3.800,00 1.950,00
NOVO CMVMC - para o cálculo das vendas
l = i+j
461.706,05 515.175,23 471.314,22
R16 - CAE52483 - SISTEMA - Margem Bruta l - UNID.ORGÀNICA
m
[(A104-A113)/(A104)]x100 Campus da Ded.Anual 37,88% 38,18% 38,73%
VENDAS A 100%
n
100% 100% 100%
NOVO CMVMC - para o cálculo das vendas
o = l
461.705,05 515.175,23 471.314,22
NOVO VALOR DE VENDAS
p = 0/(n-m)
743.247,02 833.347,19 769.241,43
VENDA MERCADORIAS - DECLARADAS
q
267.036,09 264.537,79 332.818,88
DIFER - CORRECÇÃO AOS PROVEITOS/VENDAS (IVA)
r = p-q
476.210,93 268.809,40 436.422,55
NOVO CMVMC - para o cálculo das vendas
s = l
461.705,05 515.175,23 471.314,22
CUSTOS MERCADORIA/MATÉRIAS - DECLARADO
t
167.870,02 144.178,58 223.293,34
DIFER - CORRECÇÃO AO CUSTO DAS MERC. VENDIDAS
u = s-t
293,835,03 370.996,65 248.020,88
DIFER - CORRECÇÃO AO RESULTADO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO
v = r-u
182.375,90 197.812,75 188.401,67
(...)" (cf. cópia das fls. 20 e 21 do relatório junta a fls. 310 e 309 dos autos).

III.1.2 Factos não provados

Com interesse para a decisão da causa nada mais foi provado, designadamente, não foram provados os seguintes factos:

A. Desde finais da década de 90 que se tem assistido a uma contracção do consumo de artigos de ourivesaria e a uma expansão acentuada das lojas de acessórios não valiosos.

B. Os artigos tradicionais quer acessórios quer decorativos da casa feitos em prata têm reduzida procura e não apelam ao consumidor.

C. Em 2004 a impugnante efectuou obras de remodelação na sua loja e redefiniu a sua política de compras, gestão de stocks e escolha de artigos optando por peças mais modernas e originais.

D. A Avenida de ... tem vindo a perder influência no circuito comercial, tendo havido uma deslocação das lojas das grandes marcas para zonas mais centrais da cidade, nomeadamente para a Avenida da ... e para os centros comerciais.

E. O valor dos artigos de ourivesaria é determinado essencialmente pelo design, feitio das peças e marca.

F. Em 2007 os artigos mais vendidos pela impugnante eram feitos em prata.

G. Para eliminar o registo de existências negativas referido em 25 e 26 dos factos provados a impugnante emitia por contrapartida do documento referido em 27 uma venda do artigo com o código que tem existências positivas.

H. A identificação da moldura de prata exposta na montra da impugnante como sendo o artigo com o código 203834 resultou de um lapso no preenchimento da folha de artigos, resultado da pressão colocada pela administração fiscal.

I. A sócia gerente da impugnante ofereceu o artigo identificado com o código 117165 e com a descrição "MOLDURA C/PELE ZEBRA" a A..., advogada da impugnante.

J. Alguns dos artigos que a impugnante comercializada têm preços de venda ao público pré-definidos pelo fornecedor.

K. Nos artigos adquiridos a fornecedores internacionais a impugnante prevê uma margem de lucro maior para compensar os custos que a sua comercialização implica.

L. O artigo identificado com o código 124313 encontrava-se danificado.

M. O artigo identificado com o código 1036672 é um colar composto por pérolas de cor cinza, de diâmetro grande e forma esférica.

N. Actualmente as pérolas que mais se vendem são brancas de diâmetro inferior e irregulares.

O. Desde o inicio da década de 2000 o valor de comercialização das pérolas baixou significativamente porque o mercado foi invadido por produtos da China mais baratos e a procura do consumidor retraiu-se por se tratar de um artigo com valores de venda altos em comparação com outra gama de artigos.

P. O artigo descrito como "tabuleiro de prata" com o código 116450 constituía um conjunto tête-à-tête.

Q. O cliente que adquiriu o tête-à-tête não quis levar o tabuleiro.

R. O artigo com o código 115065 descrito por "cruz ouro branco" estava danificado com riscos e uma mossa pequena.

S. Ao preencher os dados da nota de crédito n°700002 por lapso a funcionária da impugnante indicou a factura n°710022 em vez da factura n°7100018.

T. Os artigos que a cliente da impugnante E... levou em troca dos cheques referidos em 50 dos factos provados foram devolvidos pela cliente em troca da devolução dos cheques.

U. A seguradora .... solicitou que a impugnante demonstrasse a existência dos artigos constantes da participação referida em 34 e concretizasse os elementos identificadores dos mesmos.

V. Foi na sequência da solicitação referida em U que a impugnante inseriu manualmente os códigos de referência interna de cada artigo na participação referida em 34…”.


**

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e das informações oficiais constantes dos autos e do processo administrativo tributário junto aos autos e não impugnados, indicados nos factos 1 a 11, 28, 30 a 43, 47 a 49 e 51 a 54 dos factos provados.

O Tribunal considera provados os factos descritos nos pontos 12 a 27, 29, 44 a 46 e 50 com base no depoimento das testemunhas indicadas em cada um dos factos, que especificamente sobre eles depuseram de forma clara e convincente, revelando ter conhecimento directo dos acontecimentos que relataram.

Quanto ao contexto em que a impugnante exerce a sua actividade e as suas consequências ao nível das vendas e política comercial da impugnante (cf. artigos 54.° a 66.°, 370.° a 378.° da petição inicial), o Tribunal apenas julga provado o facto descrito no ponto 12 e não considera provados os factos descritos nos pontos A a F.

A esta matéria depuseram as testemunhas L..., funcionária da impugnante desde 1995 e H..., técnico oficial de contas da impugnante desde 1996.

Quanto as estes factos a testemunha L... limitou-se a afirmar de forma vaga que "em 1995 vendia-se muito mais ouro de preferência amarelo... hoje o ouro amarelo caiu em desuso... vende-se prata e basicamente 90% é prata...", nunca tendo precisado se o mesmo acontecia em 2007 (exercício a que se reportam as liquidações impugnadas), nem sequer quando é que a alegada alteração no gosto dos consumidores se começou a reflectir nas vendas da impugnante, razão pela qual o Tribunal não considera provado que em 2007 os artigos mais vendidos pela impugnante eram feitos em prata (cf. ponto F dos factos não provados).

Especificamente, quanto à alegada diminuição do volume de vendas e à perda influência da Avenida de ... no circuito comercial (cf. pontos A e D dos factos não provados), do depoimento de H..., decorre que esta testemunha não tem contacto directo diário com a actividade da impugnante, fazendo o tratamento contabilístico da documentação a partir de uma listagem de vendas, pelo que as percepções que relatou quanto à diminuição do volume de vendas desde 2002 não são directas, mas sim mediadas pelos elementos contabilístico que lhe são entregues pela impugnante, que, aliás, só a ela dizem respeito.

Por outro lado, a testemunha declarou que a diminuição do volume de vendas, reflectido nos elementos contabilísticos, resulta da localização da impugnante, afirmando genericamente que sabia que em 1995 se faziam na avenida de ... "(...) negócios muito significativos na área do imobiliário... hoje o valor comercial quer das lojas quer em termos de volume de vendas é diferente ...", contudo não exteriorizou a razão de ciência que lhe permitia fazer essa inferência, nem o Tribunal deduz que a mesma resulte do exercício das funções de técnico oficial de contas, pois, a testemunha afirmou que além da impugnante apenas trabalha para apenas mais uma empresa do ramo da ourivesaria.

Não foi assim possível apreender qual a razão de ciência das afirmações da testemunha que permita revelar um conhecimento directo dos factos nem do seu depoimento resultou um conhecimento particular das condições do mercado de ourivesaria a retalho, pelo que não valorou o seu testemunho para prova dos factos descritos em A e D.

Em relação ao modo e aos factores que influenciam a definição da margem de venda dos produtos por parte da impugnante o Tribunal apenas dá como provado o facto descrito no ponto 15, com base depoimento da testemunha L..., que mostrou ter conhecimento directo do modo como a impugnante fixa as margens dos artigos que vende, pois, declarou que lhe compete introduzir o preço de venda ao público no sistema, tendo exemplificado que "(...) se comprar três colher cada uma a EUR 10 e depois encomendar mais 6 a 15 euros cada quando faço o preço (...) ficam todas a EUR 30 (...) portanto têm margens diferente".

Acresce que por um lado nada foi provado em relação à fixação dos preços de venda ao público pelos fornecedores (cf. ponto J dos factos não provados), pois dos documentos juntos pela impugnante com a petição inicial identificados com o n.°s 15 a 17 (fls. 254 a 267 dos autos), apenas resulta que os fornecedores propõem determinados valores e não que a impugnante os respeite.

Por outro lado, do depoimento de H... resultou claramente que a testemunha apenas sabe que os custos estão reflectidos na contabilidade da impugnante por natureza, tendo a testemunha declarado que nada sabe quanto à fixação das margens de lucro, donde também não se considera provado que em relação aos produtos importados a impugnante aumente a margem de venda dos artigos como forma de compensar os acréscimos de custos que a comercialização implica (cf. ponto K da fundamentação de facto.

Quanto à explicação do registo de existências negativas e ao procedimento adoptado para as regularizar a impugnante alegou que o registo de existência negativas ocorria quando eram vendidos mais do que um produto da mesma espécie, aos quais correspondiam diferentes códigos de inventário, mas a venda era registada por apenas um dos códigos (cf. artigos 325.° a 330.° da petição inicial). Contudo, o Tribunal apenas considera provado o facto descrito no artigo 26, isto é, apenas considera provado que o registo de existências negativas ocorre quando uma venda é registada com um código que não é o código do artigo vendido e não que o registo de uma venda com o código de referência de outro produto acontecia apenas nas vendas de múltiplos artigos de uma mesma espécie.

De facto, a testemunha L... declarou que o registo de inventários negativos ocorre quando uma funcionária da impugnante no registo da venda de 6 artigos idênticos, 3 com um código e 3 com outro código digita apenas um dos códigos para fazer a venda. Contudo, esta afirmação não é congruente com o teor dos documentos comprovativos de venda a dinheiro constantes de fls. 432 a 437 do PAT. Desses documentos consta, designadamente, que no dia 15 de Setembro de 2007 foi vendido uma unidade do artigo com o código 118786 (cf. cópia do documento comprovativo de venda a dinheiro com o n°7001308, a fls. 432 do PAT) e que o mesmo artigo foi objecto de uma "devolução" (cf. cópia do documento comprovativo de venda a dinheiro n.° 7002016 a fls. 432 do PAT). O mesmo se verifica em relação aos artigos com os códigos de 121810, 122837 (cf. fls. 433 do PAT), 201292 (cf. fls. 434 do PAT), 124148 (cf. fls. 435 do PAT), 200607, 201857, 201120 (cf. fls. 436 do PAT), 202590 e 203126 (cf. fls. 437 do PAT).

Assim, a alegação da impugnante de que o registo de uma venda com o código de referência de outro produto acontecia nos casos de vendas de múltiplos artigos de uma mesma espécie não é acolhida pelo Tribunal, resultando apenas provado que a inscrição na contabilidade de existências negativas ocorria quando era registada a venda de um produto com o código de outro produto.

Ainda quanto a este aspecto, não se considera provado o facto constante do ponto G, pois, a testemunha L... inquirida sobre este facto referiu apenas de modo lacónico que "(...) aquando da conferência de inventário (...) fazíamos a troca no sistema de uma peça por outra (....)" não tendo explicado como tal "troca" era reflectida contabilisticamente. Acresce que confrontada com o documento comprovativo de venda a dinheiro n°7002016 no qual a quantidade dos artigos aparece registada com valores negativos, junto a fls. 432 do PAT, declarou que este documento é usado para corrigir existências negativas nunca se tendo referido ao registo de uma venda com o código do artigo que teria sido efectivamente vendido.

O Tribunal não julga provado o facto descrito no ponto H, pois, as testemunhas L... e S... (ambas presentes no momento de realização do teste às existências, descrito no relatório de inspecção - cf. n°4 dos factos provados) apenas declaram que a administração tributária lhes forneceu uma lista numa folha à A4 e que pediu para ver os artigos dela constantes.

Quanto aos factos descritos nos pontos P e Q a impugnante ofereceu para prova os documentos identificados com os n°24 (factura n°5195, datada de 18 de Julho de 2001 junta a fls. 299 dos autos) e 25 (comprovativo de venda a dinheiro n°8100002 de 7 de Janeiro de 2008, junta a fls. 300), contudo do seu teor não se conclui que o artigo descrito por "serviço prata" referido na venda a dinheiro (cf. documento n.° 25) é o mesmo artigo descrito como "serviço n°16" referido na factura n°5195 (cf. documento n°24). Por outro lado nem do documento comprovativo de venda a dinheiro n°8100002 nem da factura n°5195 não resulta que o artigo descrito como "tabuleiro redondo com asas - 42 cm " identificado na factura seja parte de um conjunto.

Em relação aos factos descritos no pontos B, C, E, l, L, M, N, O, R, S e T não foi produzida qualquer prova, pois, as testemunhas nada declaram de especifico sobre os artigos em relação aos quais a administração tributária apurou irregularidades ou inconsistências na contabilidade e identificados nos referidos factos, tendo se limitado a descrever de forma genérica os procedimentos da impugnante.

Em relação ao factos U e V a impugnante não ofereceu qualquer prova, as testemunhas L... e S... não demonstraram ter conhecimento directo dos factos, esclarecendo a testemunha L... que a participação do alegado roubo foi tratada directamente pela Drª A.....

Finalmente, em relação aos factos que o Tribunal considerou provados cumpre proceder aos seguintes esclarecimentos.

Em relação aos factos descritos nos pontos 16 e 17 da fundamentação de facto a impugnante alegou que "não existem regras concretas e especificas" em relação à política de descontos (cf. artigo 361° da petição inicial), contudo do depoimento da testemunha L... e da testemunha S... resultou que é prática consistente a atribuição de um desconto de 10% e no mês do aniversário do cliente a atribuição de um desconto 20%. Ambas as testemunhas afirmaram que não existe contudo um valor fixo para o desconto, esclarecendo a testemunha S... que "... negoceia-se o desconto com o cliente...". Concretamente em relação ao facto descrito no ponto 17 as testemunhas referidas declararam de forma convergente que é política comercial da impugnante fazer descontos superiores aos 10% ou 20% nas peças com pequenos defeitos, sem contudo especificarem o valor destes descontos. As testemunhas mostram-se convincentes no seu depoimento, tendo L... afirmado que esta prática se justifica porque por vezes os consertos não compensam ou não são possíveis e a testemunha S... explicou que já pediu autorização para vender peças abaixo do preço de custo porque o restauro não compensava.

Em relação ao tempo que demorou a realização do teste às existências a impugnante alegou de forma vaga que o teste decorreu de forma "apressada" (cf. artigo 172° da Petição Inicial), o Tribunal dá como provado o facto descrito no artigo 29 com base no depoimento da testemunha L... que expressamente questionada sobre a duração do teste respondeu que o mesmo demorou uma hora.

Quanto ao facto descrito no ponto 44 o Tribunal considera provado que a impugnante adopta uma política comercial com alguma flexibilidade em relação às devoluções, mas não considera provado a alegação da impugnante (cf. artigo 342.° e 343.° da petição inicial) de que existe um nexo de causalidade entre a adopção da referida política e as dilações temporais entre a compra e a devolução identificadas no quadro 7 do relatório de inspecção (cf. n°4 dos factos provados). De facto, a testemunha L... confrontada com os dados constantes do citado quadro esclareceu que as devoluções registadas com data de 31 de Dezembro de 2007 são "regularizações de inventário" e não verdadeiras devoluções.

A testemunha L... confrontada com os restantes dados da tabela não forneceu qualquer explicação plausível limitando-se a afirmar que se recorda de ter feito uma devolução passado um ano e a testemunha S... também se referiu apenas a casos pontuais, designadamente, a uma cliente que vive no Brasil e em relação à qual a impugnante permitiu a troca um ano depois do artigo ter sido vendido.

Ora, as regras da experiência dizem que mesmo adoptando uma política flexível e considerando casos pontuais e absolutamente excepcionais, em termos de devoluções dificilmente a prática comercial admite devoluções depois de decorridos 728, 660, 635 dias.

Quanto aos factos descritos nos pontos 45 e 46 dos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se no depoimento de L..., que confrontada com os documentos juntos a fls.422 do PAT explicou qual o procedimento adoptado no caso de troca de artigos. Especificamente em relação ao facto descrito no ponto 45 a testemunha confrontada com o documento de venda a dinheiro n° 700951 junto a fls. 422 do PAT espontaneamente afirmou que "... a senhora não ia pagar 3 euros... fez-se o desconto...".

Quanto ao facto descrito no ponto 50 o Tribunal salienta que considera provado o facto ali descrito, mas não que tal seja a justificação para todas as dilações temporais entre a emissão do talão multibanco e o comprovativo de venda a dinheiro verificadas pela administração tributária (cf. pontos 47 e 48 da fundamentação de facto), aliás, como a impugnante admite não consegue fornecer uma explicação para todas as diferenças temporais registadas (cf. artigo 385.° da petição inicial) e as regras da experiência dizem que o facto descrito no ponto 50 dos factos provados justificará dilações de alguns minutos, mas não dilações de 5 horas e 25 minutos ou de 45 minutos descritas pela administração tributária (cf. ponto 49 da fundamentação de facto)…”.

*

2.2. De direito


Seguindo a autonomização das questões que deixámos feita, surge-nos como primeira questão a decidir a de saber se a sentença é nula por ter omitido pronúncia sobre a matéria de facto.
Aqui, como deixaremos explicado mais adiante, o ataque à sentença faz-se em dois planos.
Vejamos.
Nos termos do disposto no artigo 125º, nº1 do CPPT, constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.
Como é sabido, a nulidade por omissão de pronúncia [também prevista no actual artigo 615º, nº1, alínea d) do CPC, a que correspondia o anterior artigo 668º, nº1, alínea d) do mesmo diploma], só se verifica perante uma violação dos deveres de pronúncia do Tribunal sobre questões que este deva apreciar. Tal significa, no que concerne aos deveres de cognição do Tribunal, que ao juiz se impõe a obrigação de conhecer todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas, naturalmente, aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.
Assume, assim, especial importância o conceito de questões, o qual, nas palavras de J. Lopes de Sousa (in CPPT, anotado e comentado, 6º edição, II Volume, Áreas Editora, págs. 363 e 364) “abrange tudo quanto diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir e à controvérsia que as partes sobre elas suscitem”.
O conhecimento de todas as questões não equivale à exigência imposta ao Tribunal de conhecer de todos os argumentos e razões invocadas pela parte, pois que, como ensinava Alberto dos Reis, “são, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer questões de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal qualquer questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão” (in CPC, anotado, I Vol. págs. 284, 285 e V Vol. pág. 139).
Ora, no caso em apreciação, temos, tal como resulta daquilo que deixámos dito, que a alegada omissão de pronúncia radica no apontado não conhecimento/ apreciação de matéria de facto.
Como está bem de ver, em face daquilo que dissemos, a omissão de pronúncia relevante para efeitos de nulidade da sentença é a que respeita às questões e não aos factos que, do ponto de vista da Recorrente, deviam ter sido considerados provados ou não provados, perante a prova produzida.
E porque assim é, tanto basta para julgar improcedente esta primeira questão objecto de análise.

*
Contudo, a nulidade da sentença vem perspectivada num outro plano.
Com efeito, da leitura do corpo da alegação correspondente às conclusões relativas à referida omissão de pronúncia, parece decorrer, igualmente, a alegação da falta de fundamentação da matéria de facto, no sentido de que, nos termos em que a matéria de facto se mostra organizada, não é possível à Recorrente perceber se parte dos factos alegados na petição - e que não integram nem o elenco dos factos provados, nem dos não provados - não foram, por erro de julgamento, considerados provados ou se, pura e simplesmente, foram considerandos sem interesse para a decisão da causa. Com efeito, refere a Recorrente que “não consegue apurar se houve aqui um efectivo erro de julgamento, ao não considerar estes factos como provados, ou se o Meritíssimo Juiz a quo não se pronunciou sobre os mesmos por considerar que os mesmos não tinham interesse para a causa…”
Vejamos o que dizer a este propósito.

Dispõe a este respeito o n.º 2 do artigo 123.º do CPPT que o juiz discriminará a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.

Seguindo o que ficou dito no acórdão do TCA Norte, de 15/11/13 (processo nº 00331/05.3 BEMDL), deve lembrar-se que «A razão da exigência de indicação da matéria de facto não provada, além da provada, que não aparece no art. 659.º, n.º 2, do CPC, «está em que, no contencioso tributário, não há lugar à decisão da matéria de facto, por meio de acórdão ou despacho, próprios e autónomos, como acontece no processo civil - artº 653º nº 2 -, em que se exige a indicação dos "factos que o tribunal julga provados e quais os que julga não provados". No contencioso tributário, é na própria sentença que se opera tal julgamento. Aí, pois, a exigida discriminação dos factos provados e não provados é absolutamente essencial pois que não existe outra peça processual que concretize tal julgamento da matéria de facto. Compreende-se assim a não referência, no artº 659º do CPCivil, aos factos não provados pois que, aí, na sentença, não resta se não aplicar o direito aos factos provados, já que, como é óbvio, os não provados não interessam para o efeito. É, pois, a necessidade absoluta de julgamento da matéria de facto efectuada, no contencioso tributário, na própria sentença, que leva directamente à exigência da predita discriminação entre "a matéria provada da não provada"» (JORGE LOPES DE SOUSA, «Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado», II volume, Áreas Editora 2011, pág. 320 – citando a declaração de voto do Senhor Conselheiro Dr. Brandão de Pinho proferida no acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 2003-05-07, no processo n.º 0869/02, disponível em redacção integral in www.dgsi.pt).”

Ora, no caso em análise, a Mma. Juíza:
- discriminou os factos provados, indicando detalhadamente o/os meio/s de prova tido/s em consideração;
- referiu-se expressamente à matéria de facto não provada, dizendo que “Com interesse para a decisão da causa nada mais foi provado, designadamente, não foram provados os seguintes factos...”, que indica sob a enumeração A a V;
- mais fez a Mma. Juiza, esclarecendo a motivação para a factualidade assim considerada, tal como consta da matéria de facto supra transcrita;
- mostram-se ainda detalhadamente esclarecidas as razões pelas quais a Mma. Juiza não considerou provados determinados circunstancialismos aos quais se reconduziam inúmeros factos alegados na extensa petição inicial, como por exemplo os invocados a propósito do (i) contexto em que a impugnante exerce a sua actividade e as consequências ao nível das vendas e da política comercial da mesma, (ii) a propósito da alegada diminuição do volume de vendas e a perda de influência da Avenida de ... no circuito comercial, (iii) a propósito do modo e dos factores que influenciam a definição da mergem de venda dos produtos, (iv) a propósito da fixação dos preços de venda ao público pelos fornecedores, (v) a propósito da explicação sobre o registo das existências negativas e do procedimento de regularização, (vi) a propósito do tempo de duração do teste às existências ou, ainda e entre outros, (vii) a propósito da política comercial da impugnante em relação às trocas.
Uma análise cuidada dos factos elencados nas alíneas a) a y) do ponto I e nos números 1 a 4 do ponto I do corpo da alegação e o confronto com a matéria de facto e respectiva motivação, permite concluir que a prova de tal factualidade, na sua maioria, se mostra afastada em concretas referências aos apontados circunstacialismos indicados na motivação da matéria de facto. Noutros casos, a não prova de determinados factos, embora não conste expressamente desenvolvida na matéria de facto, consta claramente da análise do mérito levada a efeito na sentença. É o caso, por exemplo, do circunstancialismo invocado sobre a participação do furto à PSP ou da auditoria que foi efectuada por uma sociedade de Revisores Oficiais de Contas.
Portanto, a leitura global do texto da sentença, com especial enfoque na análise detalhada e claramente motivada da matéria de facto, leva-nos a concluir que os factos a que a Recorrente se refere -alíneas a) a y) do ponto I e números 1 a 4 do ponto I do corpo da alegação – ou se mostram expressamente não provados, ou se mostram não provados por claramente se reconduzirem a determinados circunstancialismos de facto que a sentença expressamente referiu não se demonstrarem. Quanto ao mais, e salientando o afirmado pela Mma. Juiza - “Com interesse para a decisão da causa nada mais foi provado” – deve entender-se, e e assim se entende, como tendo-se aí pretendido dizer que nenhuma outra factualidade havia com interesse para dar como não provada.
Tanto basta para, in casu, afastarmos a invalidade que vinha assacada à sentença – nulidade por falta de fundamentação da matéria de facto.

*
Avancemos para a questão seguinte.
Importa saber se sentença errou no julgamento da matéria de facto, seja em relação a factos que devia ter considerado provados, seja em relação à matéria de facto não provada.
Vejamos, fazendo apelo, nesta parte introdutória, às considerações já muitas vezes feitas neste TCA, no seguinte sentido (veja-se, entre outros, o acordão de 04/02/16, no processo nº 9125/15).
Assim:
“Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cfr.artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, IV, Coimbra Editora, 1987, pág.566 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.660 e seg.).
Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário).
O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. A decisão é errada ou por padecer de “error in procedendo”, quando se infringe qualquer norma processual disciplinadora dos diversos actos processuais que integram o procedimento aplicável, ou de “error in iudicando”, quando se viola uma norma de direito substantivo ou um critério de julgamento, nomeadamente quando se escolhe indevidamente a norma aplicável ou se procede à interpretação e aplicação incorrectas da norma reguladora do caso ajuizado. A decisão é injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexacta dos factos ao direito e sempre que o julgador, no âmbito do mérito do julgamento, utiliza abusivamente os poderes discricionários, mais ou menos amplos, que lhe são confiados (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/6/2013, proc.5618/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.130; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 9ª. edição, 2009, pág.72).
Ainda no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 20/12/2012, proc.4855/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181).
Tal ónus rigoroso ainda se pode considerar mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6 (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6531/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.5555/12; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 10/04/2014, proc.7396/14)”.

No caso, lido o teor integral do recurso jurisdicional, pode dizer-se que a Recorrente deu integral cumprimento ao ónus que sobre si impendia quanto à impugnação da matéria de facto.

Avancemos.

Quanto aos factos correspondentes a:

- A Recorrente exerce a actividade de comércio a retalho de relógios e artigos de ourivesaria desde 1995

Apesar de a sentença dar como provado o tipo de actividade desenvolvida pela Impugnante, não indica que a mesma a exerce desde 1995.

Contudo, a alusão a tal momento temporal já consta do relatório de inspecção (cujo teor foi dado por integralmente reproduzido na sentença), concretamente do seu ponto II.3.

- Desde o início da actividade da Recorrente, a actividade de comércio de ourivesaria sofreu uma alteração da natureza do consumo

Este facto, tal como se mostra formulado, ou seja, com referência à actividade de comércio de ourivesaria, não encontra respaldo na prova testemunhal indicada (L...), cujo depoimento se mostra genérico.

- Não há regras fixas quanto às margens a aplicar nos artigos, podendo variar em função do tipo de artigo e da origem

Este circunstancialismo de facto, tal como se mostra formulado, quanto à generalidade dos artigos (e sem prejuízo do que ficou consignado no ponto 15 da matéria de facto), não se mostra provado. Com efeito, a afirmação da testemunha L..., sobre a existência de margens fixas ou variáveis, no sentido de que “Não, depende da peça…varia…depende da peça, da compra, da origem da peça…pronto as margens não são fixas”, pouco mais é que uma consideração genérica e, como tal, incapaz de suportar a factualidade pretendida.

- O conteúdo da participação à PSP e à seguradora é exactamente o mesmo, havendo correspondência de artigos

Sem prejuízo do constante dos pontos 33 a 37 dos factos provados, valem aqui integralmente as considerações expendidas na sentença recorrida, nos termos das quais:

“Dos autos resulta provado que a impugnante comunicou a participação do furto à PSP e à companhia de seguros ...., respectivamente, em 27 de Fevereiro de 2008 e em 29 de Fevereiro de 2008 (cf. pontos 33 e 34 da fundamentação de facto), contudo o tribunal não atribui relevância a estes documentos para infirmar a presunção, pelos motivos que se passam a expor.

Por um lado o Tribunal não pode deixar de levar em consideração que a impugnante nunca esclareceu o motivo pelo qual, tendo se apercebido da falta dos artigos durante a elaboração do inventário relativo ao exercício de 2007 (cf. ponto 33 da fundamentação de facto), não diligenciou de imediato no sentido de participar o ocorrido e sobretudo porque os contabilizou como existências no inventário do ano de 2007.

Acresce que nas participações dirigidas à PSP e à seguradora .... a impugnante se limitou a descrever genericamente os bens, não identificando em qualquer deles os artigos pelos seus códigos de inventário (cf. pontos 33 e 34 da fundamentação de facto). De facto, a listagem descrita no ponto 37 da fundamentação de facto, fornecida pela impugnante à administração tributária para justificar os artigos “desaparecidos”, contem o código de cada um deles, mas a mesma listagem fornecida pela seguradora .... a pedido da administração tributária é omissa quanto aos citados códigos (cf. pontos 34 e 36 da fundamentação de facto).

A impugnante pretendeu justificar a divergência com uma alegada solicitação de identificação dos artigos feita pela ...., mas que não logrou provar (cf. U e V dos factos provados), não deixando o Tribunal de valorar que a impugnante não dirigiu qualquer esforço probatório para a prova das razões que alega estarem na base da desconformidade entre os dois documentos. Aliás, a prova do facto alegado nem seria excessivamente onerosa para a impugnante, já que poderia ter junto o documento (e-mail ou carta) pelo qual a seguradora .... solicitou a identificação dos artigos através do código de inventário ou ainda um documento (fax, e-mail, talão de aceitação dos CTT) que comprovasse que efectivamente enviou à seguradora a tabela com a indicação manuscrita dos códigos (descrita em 37 da fundamentação de facto), por forma a infirmar a alegação da administração tributária de que tais códigos foram inseridos apenas para justificar os artigos em falta”.

Note-se que o ponto 37 dos factos provados já refere que a listagem de 29/02/08 é idêntica à descrita no ponto 34.

- Alguns dos artigos não localizados durante o teste às existências foram localizados posteriormente

Sobre este ponto, há a salientar que os depoimentos que referem que:

“As senhoras deram-nos uma listagem de peças, não sei quantas peças eram, numa folha A4 e disseram que queriam ver fisicamente as peças e nós tentamos dentro do possível chegar às peças. Houve algumas que na altura não as encontramos porque aquilo são muitas referências, são não sei quantas mil referências e peças muito próximas, não é. (…) E inclusive houve peças que nós na altura não as conseguimos localizar e que depois no outro dia já, com calma, conseguimos encontrar as peças”;

e que: “Foi tudo muito à pressa. Foi algumas referências de facto que entretanto tentámos procurar, umas foram encontradas, outras não. Mas no outro dia até já nos lembrávamos onde é que estavam, onde é que não estavam. Mas lembro-me que isso foi uma coisa muito… foi ao final do dia, isso lembro-me como se fosse ontem” ,

são ambos absolutamente vagos, sem nenhuma espécie de concretização quanto às peças que terão sido posteriormente localizadas.

- Alguns dos artigos não localizados durante o teste às existências foram alvo de participação criminal por suspeita de furto

Quanto a este circunstancialismo remete-se para o que anteriormente se referiu a propósito da participação do furto.

- A auditoria aos inventários conforme documento n.º 18 implicou a contagem física de todas as peças que se encontravam na loja, em confrontação com a listagem impressa do inventário

- Da totalidade do inventário a 28 de Fevereiro de 2009, composto por mais de 5.000 peças, só não foram localizados 9,5 artigos

- Parte dos artigos alegadamente não exibidos durante o teste às existências efectuado pela inspecção foram contados fisicamente e vistos pela equipa de auditoria que elaborou o relatório junto aos autos como doc. n.º 18

Quanto a este circunstancialismo, há que dar devido ênfase à circunstância de o apontado relatório de auditoria, elaborado em 2009, não ser apto a pôr em causa a constatação retirada pela AT no momento em que realizou a inspecção, no sentido de não lhe terem sido exibidos diversos artigos.

Razão pela qual nada há acrescentar, a este propósito, à matéria de facto.

- Parte desses artigos foram vendidos após o teste às existências efectuado em sede de inspecção
Quanto a este ponto, a pretensão da Recorrente não é acolhida, pois não logra infirmar a conclusão retirada pelo Tribunal a quo, no sentido de que “A impugnante logrou provar que emitiu documentos comprovativos de venda a dinheiro dos quais constam os códigos dos artigos supra referidos (cf. pontos 38 a 42 da fundamentação de facto). Contudo, o tribunal também não atribui relevância a estes documentos, pois, segundo a própria impugnante existem situações em que para realização da venda é introduzido o código de um artigo que não corresponde àquele efectivamente vendido (cf. ponto 26 da fundamentação de facto)”.

- O colar de pérolas com a referência 103672 foi adquirido em 1996
De acordo com o doc. 14 – inventário detalhado do dia 30/06/08 – ao colar com a referência 103672 corresponde a data de aquisição de 04/01/96.

Este facto afigura-se útil, pois, em sede inspectiva, os serviços questionam se é possível que um colar de pérolas se torne num “mono”, atento o preço de revenda. No entanto, o que se dará como provado é unicamente o que consta como ano de aquisição do referido inventário.

- O colar de pérolas com a referência 103672 tem uma margem de comercialização identificada pela Administração Fiscal de 22,88%
A margem de 22,88% surge efectivamente no quadro/teste às margens elaborado pela AT em sede inspectiva.

- O colar de pérolas com a referência 103672 foi contado fisicamente na auditoria aos inventários conforme relatório junto aos autos como doc. n.º 18

- O tabuleiro com a referência 116450 foi contado fisicamente na auditoria aos inventários conforme relatório junto aos autos como doc. n.º 18
- Os artigos com as referências 100420, 105529, 111412 e 115776 foram contados fisicamente na auditoria aos inventários conforme relatório junto aos autos como doc. n.º 18
Remete-se a Recorrente para o já anteriormente dito sobre a auditoria levada a cabo em 2009 e à sua valia para os fins visados.
- Do inventário de Junho de 2008, constata-se que de um total de € 744.370,00 de artigos, cerca de metade - € 366.373,32 - foram adquiridos há mais de 7 anos, ou seja, antes de 2001

- Dos artigos adquiridos em 2007, no valor de € 169.158,15, em Junho de 2008, restavam apenas 62% das compras efectuadas

Ambas as afirmações correspondem ao evidenciado no documento 14 – inventário detalhado de 30/06/08, da M....
Há ourivesarias que fazem saldos para escoar mercadoria
Este facto não revela qualquer interesse para a decisão da causa, pois relevante é a actuação comercial da Recorrente que não das suas concorrentes.

- A generalidade dos consertos ou reparações não são cobradas pela Recorrente porque prestados gratuitamente pelo fornecedor

Os factos constantes dos pontos 18 e 19 respondem cabalmente à matéria com interesse a este propósito, não revelando qualquer interesse fazer constar dos factos provados que os consertos não são cobrados aos clientes por também o não serem à Impugnante.

- O lapso temporal entre algumas das devoluções registadas deve-se ao facto de, no momento da troca, o cliente não encontrar nada que goste, ficando a aguardar a recepção de nova mercadoria que mais tarde trocará

Valem aqui integralmente as considerações expendidas pela Mma. Juiz quanto à política comercial da Recorrente relativamente às devoluções, ou seja, no sentido de alguma flexibilidade pontual, e em casos excepcionais, mas sem que aí se encontre justificação para devoluções passados 728 dias, ou 660 dias, ou 635 dias, após a data da compra.

De todo o modo os depoimentos prestados a este propósito, por L... e S... , são genéricos e incapazes de sustentar a alegação no sentido de que a troca/ devolução de artigos fica temporalmente dependente da circunstância do cliente encontrar uma nova peça que goste.

A experiência mostra que assim não é.

- A Recorrente não faz descontos de 100%, sendo os alegados talões de desconto a 100% o resultado de troca ou devolução de artigos

Sobre esta questão foram ouvidas L... e S... .

Os seus depoimentos não são, porém, temporalmente circunstanciados, pelo que se desconhece se os problemas informáticos que permitiam que talões de venda apresentassem, em caso de devoluções, a referência a um desconto de 100%, ocorriam no período a que os factos respeitam.

- Para analisar o desfasamento temporal entre os talões de multibanco e as vendas a dinheiro a Administração Fiscal considerou uma amostragem de 85 operações

Trata-se de uma afirmação / constatação sem qualquer relevância para a decisão.

- Dessa amostragem apenas 2 operações apresentavam uma divergência significativa

Saber se a divergência é significativa é já um juízo conclusivo.

- No ano de 2007, a Recorrente emitiu 2023 vendas a dinheiro e 25 facturas

Trata-se de uma afirmação / constatação sem qualquer relevância para a decisão.

- Os artigos mencionados nas etiquetas coladas no caderno da funcionária com a referência “Sra. D. E...” foram devolvidos e encontravam-se inventariados a Fevereiro de 2009, na auditoria efectuada
Remete-se a Recorrente para o já anteriormente dito sobre a auditoria levada a cabo em 2009 e à sua valia para os fins visados.
Assim, e em conclusão daquilo que vem analisado, adita-se ao probatório o seguinte:
55 – No inventário detalhado do dia 30/06/08, ao colar com a referência 103672 corresponde a data de aquisição de 04/01/96 – cfr. fls. 224;

56 – No teste às margens elaborado pelos Serviços de Inspecção o colar a que corresponde a referência 103672 é atribuída uma margem de comercialização de 22,88% - cfr. fls. 94 dos autos;

57 - No inventário detalhado do dia 30/06/08 consta que de um total de € 744.370,00 de artigos, cerca de metade - € 366.373,32 - foram adquiridos antes de 2001 – cfr. fls. 222 e ss;

58 - No inventário detalhado do dia 30/06/08 consta que, dos artigos adquiridos em 2007, no valor de € 169.158,15, restavam apenas 62% das compras efectuadas - cfr. fls. 222 e ss.


*

Prosseguindo, ainda, no erro de julgamento da matéria de facto, vejamos agora o que dizer da factualidade que a Recorrente entendende que deveria ter sido considerada não provada.

Em concreto, defende a Recorrente que aos factos não provados deve ser acrescentado que:

Os talões de venda não são entregues aos clientes após concretização da venda e do respectivo pagamento – fl. 16/24 do Relatório;
Quando não é entregue ao cliente o talão de venda a Recorrente emite posteriormente um talão de venda adaptado ao valor a cobrar mas com artigos diferentes dos efectivamente adquiridos que constam do inventário mas que não têm existência física.

Contrariamente ao que parece entender a Recorrente, este não é um circunstancialismo de facto invocado pelos Serviços de Inspecção. O circunstancialismo referido pela Recorrente reporta-se a ilações (que não a factos) que foram extraídas no relatório pela Inspecção Tributária. Ou seja, o que a AT refere é que é possível que os clientes não levem as respectivas vendas a dinheiro e, isso ocorrendo, é possível emitir posteriormente uma venda adaptada ao valor cobrado mas com artigos diferentes.

Assim sendo, nada há a acrescentar à matéria de facto não provada.


*

Considera, ainda, a Recorrente que deve passar a integrar os factos provados o seguinte:

- A Recorrente faz saldos e descontos superiores a 20% para escoar mercadoria;
- É frequente a existência de furtos de peças na loja;
- As funcionárias não registam vendas nos cadernos pessoais;
- Na auditoria aos inventários junta como documento n.º 18 da p.i., foi feita a valorização dos artigos com base nas respectivas facturas de compra.
Vejamos.
Quanto ao primeiro ponto: os depoimentos ouvidos não permitem a demonstração daquilo que se alega, concretamente no que toca à percentagem do desconto ser superior a 20%;
Quanto ao segundo ponto: embora as testemunhas refiram a ocorrência de furtos no interior da loja, dos seus depoimentos não se extrai que os mesmos sejam frequentes;
Quanto ao terceiro ponto: tal como o facto está formulado, é irrelevante para a apreciação da causa;
Quanto ao quarto ponto: a formulação proposta não é relevante para a decisão, considerando até o que se deixou dito sobre a valia de tal auditoria para os fins aqui visados.


*

Ao abrigo do artigo 662º do CPC, adita-se ao probatório o seguinte facto que resulta documentalmente demonstrado nos autos:

59– Nos 1º, 2º, 3º e 4º trimestres de 2007, o sujeito passivo apurou IVA nos montantes de € 4.871,66, € 2.398,90, € 5.780,30 e € 7.248,58 – cfr. prints das declarações periódicas/ valores declarados, juntos a fls. 565, 567, 569 e 571 do PAT.


*
Estabilizada a matéria de facto, avancemos.
Importa, seguidamente, saber se a sentença errou ao não ter considerado verificada a “preterição de elementos essenciais e preterição do direito de audiência prévia, em violação do disposto nos arts. 62º do RCPIT e artº 60º da LGT”.

A este propósito, defende a Recorrente, em síntese, que o Relatório com base no qual foram efectuadas as liquidações de IVA ora impugnadas é inválido por preterição de elementos essenciais e preterição do direito de audição prévia, em violação do disposto nos artigos 62° do RCPIT e artigo 60° da LGT, com a consequente invalidação de todos os actos subsequentes, nos termos dos artigos 135° e 136° do CPA e al. d) do artigo 99° do CPPT.

Segundo a Recorrente, tal invalidade resulta do facto de a Administração Fiscal ter omitido diligências inquisitórias efectuadas durante o período de inspecção, concretamente a circularização de clientes.
Vejamos o que dizer sobre esta questão.
Antes, porém, importa que deixemos devida nota daquele que foi o discurso argumentativo seguido na sentença recorrida.
Assim:
“A impugnante alega que a administração tributária violou o disposto no artigo 60.º da LGT e nos artigos 60.º e 62.º, n.º 3, alínea l), do RCPIT bem como os princípios da imparcialidade, da justiça e da boa-fé, pois, não fez constar do projecto de relatório o conteúdo das declarações dos clientes que foram ouvidos no decurso da inspecção.
A administração tributária não nega que no decurso do procedimento de inspecção tenha ouvido clientes, com excepção daqueles que efectuaram o pagamento por cheque ao portador ou dinheiro (cf. ponto 4 da fundamentação de facto), contudo entende que não violou as referidas normas e princípios porque das informações prestadas pelos clientes não resultaram factos relevantes.
Quando o legislador nos artigos 60.º da LGT e do RCPIT se refere à obrigação da administração tributária dar a conhecer a fundamentação do projecto de acto a praticar, entende-se que o legislador se refere quer à fundamentação de facto quer à fundamentação de direito. Por seu turno, o artigo 62.º, n.º 3, alínea l), do RCPIT determina que o relatório final do procedimento de inspecção deve conter a “descrição sucinta dos resultados dos actos de inspecção e propostas formuladas”.
Assim, quer no momento da notificação para exercício do direito de audiência prévia quer no momento da notificação do relatório final a administração tributária está obrigada a indicar quais os actos de instrução por si realizados e os resultados dos mesmos, pelo que, no presente caso, deveria a administração tributária ter feito constar quer do projecto quer do relatório final quais os clientes que ouviu e o conteúdo dos depoimentos e não limitar-se a afirmar que não conseguiu identificar os clientes que efectuaram o pagamento em dinheiro e em cheque (cf. ponto 4 da fundamentação de facto).
Contudo, a procedência dos vícios indicados não conduz inelutavelmente à procedência do pedido anulatório, já que, segundo o princípio do aproveitamento dos actos, as formalidades previstas nos artigos 60.º e 62.º, n.º 3, alínea l), do RCPIT, degradar-se-ão em formalidades não essenciais se for possível concluir que existem indícios objectivos não susceptíveis de serem infirmados ou confirmados pelos clientes que sustentem a conclusão de que é impossível avaliar directamente a matéria tributável.
Dos actos de instrução do procedimento de inspecção tributária, descritos no Capítulo IV do relatório final de inspecção, transcrito no ponto 4 da fundamentação de facto, resulta que a administração tributária apurou a existência de irregularidades nos procedimentos de registo contabilístico e de organização da escrita comercial da impugnante.
Entre esses indícios destacam-se (i) a constatação da existência de bens que se encontram nas instalações da impugnante, mas que não constam do inventário (ii) a verificação de que existem bens registados no inventário, mas que não foram exibidos pela impugnante, (iii) o registo de inventários negativos e o (iv) registo da devolução de artigos sem que os mesmos passem a constar das existências (cf. pontos A. 3, 4 e 8 e B. 7.1 a 7.4 do Capítulo IV do relatório final de inspecção, transcritos em 4 da fundamentação de facto).
Os indícios objectivos que se podem extrair de tais irregularidades não são susceptíveis de serem confirmados ou infirmadas pelas declarações dos clientes, já que o registo contabilístico das vendas ou os procedimentos de “regularização de inventário” são alheios aos clientes, pelo que, apesar da inobservância dos formalismos previstos nos artigos 60.º e 62.º, n.º 3, alínea l), do RCPIT, o tribunal pode valorá-los para apurar se são suficientes para suportar a conclusão da administração tributária de que a contabilidade não permite a avaliação directa da matéria colectável.
Em contrapartida o Tribunal não pode valorar os indícios, relativos ao eventual pagamento dos “consertos”, à prática de concessão de descontos, ao prazo de devolução de produtos, à falta de entrega do comprovativo de venda no acto de compra e à eventual desconformidade entre o descrito no referido documento e os bens efectivamente adquiridos, pois as conclusões a que a administração tributária chegou são susceptíveis de serem infirmadas pelo depoimentos recolhidos juntos dos clientes, pelo que na falta da junção dos autos de declarações, não pode o tribunal controlar a conformidade das conclusões da administração tributária”.
Vejamos, então, o que dizer a este propósito.
Dispõe o artigo 60º, nº1 do RCPIT que concluída a prática de actos de inspecção e caso os mesmos possam originar actos tributários ou em matéria tributária desfavoráveis à entidade inspeccionada, esta deve ser notificada no prazo de 10 dias do projecto de conclusões do relatório, com a identificação desses actos e a sua fundamentação.
Na mesma linha, aliás, dispõe o artigo 60º da LGT.
Concretizando directrizes constitucionais, o legislador ordinário regulou o direito de audição em sede de procedimento tributário nos termos dos preceitos legais acima indicados.
Como ninguém duvidará, o exercício do direito de audição assume-se como uma das mais relevantes formas de tornar efectivo o princípio da participação dos administrados nas decisões que lhes digam respeito, designadamente quando a Administração se prepara para produzir um acto lesivo (ou potencialmente lesivo) dos interesses do administrado.
Como referem Joaquim Freitas da Rocha e João Caldeira, RCPIT, anotado e comentado, Coimbra Editora, págs. 301 e ss, “O direito de audição é por natureza um direito essencial em qualquer procedimento, assumindo o mesmo em sede de inspecção uma dimensão e intensidade ainda maior, na medida em que no momento em que o mesmo deve ser exercido – na comunicação do projecto de conclusões do relatório de inspecção – ainda não existe verdadeiramente um litígio entre a Administração e o contribuinte. Quando muito existe um potencial litígio, pelo que a audição nesta sede pode ter um carácter preventivo quanto à conflitualidade emergente”.

Destinando-se a audiência dos interessados, no essencial, a possibilitar a participação destes nas decisões que lhes digam respeito, permitindo que os mesmos contribuam para o completo esclarecimento dos factos e, nessa medida, para uma decisão mais ponderada e justa, impõe-se que o exercício do direito de audição seja facultado com todos os elementos de facto e de direito que levam às correcções propostas (ou, também, como no caso, que determinam a opção pela avaliação indirecta em detrimento da avaliação directa).

Só assim, na posse de todos os elementos relevantes, se pode garantir que o direito de audição é cabalmente exercício pelo sujeito passivo.

Ainda com interesse para a decisão, deve lembrar-se que dispõe o artigo 62º, nº3, alínea i), do RCPIT, que o relatório de inspecção deve conter, tendo em atenção a dimensão e complexidade da entidade inspeccionada, diversos elementos, de entre os quais se destaca “a descrição dos factos fiscalmente relevantes que alterem os valores declarados ou a declarar sujeitos a tributação, com menção e junção dos meios de prova e fundamentação legal de suporte das correcções efectuadas” e, bem assim, segundo a alínea l) do mesmo preceito, a “descrição sucinta dos resultados dos actos de inspecção e propostas formuladas”.
O relatório de inspecção, embora não consistindo, ele mesmo, num acto lesivo, é um acto praticado no procedimento de inspecção que assume uma importância muito relevante, porquanto se apresenta como base fundamentadora do acto final de tal procedimento, ou seja - e em regra - do acto tributário de liquidação adicional.
“Se repararmos, todos os elementos que devem constar no relatório de inspecção e que consubstanciam a sua fundamentação não são mais do que o itinerário percorrido pela inspecção tributária, correspondendo às várias fases do procedimento inspectivo, de preparação, execução e decisão” – Joaquim Freitas da Rocha e João Caldeira, obra citada, pág. 324.
Portanto, não nos oferece dúvidas a importância que assume a disponibilização ao sujeito passivo dos meios de prova obtidos e a descrição do resultado dos actos de inspecção, tendo em conta que se trata, em qualquer caso, de elementos que podem assumir um relevo significativo na apreensão do percurso seguido ao longo da fiscalização e na conformação das correcções que serão propostas. E assim será no caso da circularização de clientes.
No caso que nos ocupa, a AT não nega que tenha procedido à circularização de clientes, exceptuados aqueles que efectuaram pagamentos em dinheiro ou através de cheques ao portador. O que diz a AT é que dessa circularização não resultaram factos relevantes.
É aqui, parece-nos, que reside o primeiro ponto de discordância da Recorrente, pois, como diz, “um dos fundamentos invocados para a aplicação de métodos indirectos é a alegada manipulação dos documentos de venda que, de acordo com as conclusões da Administração Fiscal, serão fictícios e falseados” e, assim sendo, como realça a Recorrente, “tendo em conta esta conclusão (…) compreende-se de imediato a relevância formal e material da inquirição de Clientes uma vez que só através desta diligência poderia a Administração Fiscal confirmar ou infirmar esta conclusão; só perguntando aos clientes os procedimentos adoptados pela Recorrente e quais os produtos adquiridos é que seria possível comprovar a vercidade desta conclusão”.
Efectivamente, do relatório de inspecção nada consta sobre os esclarecimentos que os clientes prestaram, pelo que a afirmação da AT, segundo a qual da circularização efectuada não resultaram factos relevantes, não pode ser confirmada ou infirmada pelo Tribunal. Mais, aliás. É legítima a dúvida suscitada pela Recorrente no sentido de que as declarações dos clientes podem até ter infirmado as conclusões veiculadas no relatório, mostrando-se até contrárias às conclusões aí retiradas.
É, aliás, esta dificuladade que surge realçada na sentença quando aí se diz, e bem, (embora sem que daí se tenham retirado as conclusões pretendidas pela Impugnante) que “o Tribunal não pode valorar os indícios, relativos ao eventual pagamento dos “consertos”, à prática de concessão de descontos, ao prazo de devolução de produtos, à falta de entrega do comprovativo de venda no acto de compra e à eventual desconformidade entre o descrito no referido documento e os bens efectivamente adquiridos, pois as conclusões a que a administração tributária chegou são susceptíveis de serem infirmadas pelo depoimentos recolhidos juntos dos clientes, pelo que na falta da junção dos autos de declarações, não pode o tribunal controlar a conformidade das conclusões da administração tributária”.
Com efeito, e retomando o que antes dissemos, parece-nos claro que num contexto de instrução procedimental prévia às conclusões, a Administração tinha o dever de facultar todos os elementos recolhidos em sede inspectiva, concretamente no que toca à circularização dos clientes.
Entendemos que a AT deveria, in casu, ter disponibilizado todos os elementos assim obtidos, fossem eles favoráveis e motivadores da sua pretensão, fossem eles contrários aos seus interesses. Neste ponto, e como relaçam Diogo Leite de Campos e outros, in LGT anotada e comentada, 3ª edição, pag. 270, “aquele dever de imparcialidade reclama que a administração tributária procure trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai assentar a decisão, mesmo que eles tenham em vista demonstrar factos cuja prova seja contrária aos interesses patrimoniais da Administração Fiscal”.
Ao não ter procedido conforme apontado, a AT acabou por não observar integralmente o disposto no artigo 62º do RCPIT e, também, o disposto no artigo 60º do RCPIT, comprometendo a cabal participação do sujeito passivo na decisão final a proferir, concretamente ao nível da audição prévia.
E não apenas se verifica a apontada limitação para o sujeito passivo, já que o próprio Tribunal acaba por ficar limitado na sua actuação, na medida em que não é lhe é possível confirmar ou infirmar todas as conclusões relativas à manipulação de talões de venda ou à prática incongruente de descontos, elementos estes – sublinhe-se – tidos em conta para efeitos de sustentar o recurso à avaliação indirecta.
Porém, o que se disse não obsta a que se não deva concluir que, in casu, a não observância plena do disposto no artigo 62º, nº3 do RCPIT, com reflexos no exercício do direito de audição, não seja considerada uma preterição de uma formalidade essencial sem consequências práticas (que se degradou em não essencial), por apelo ao princípio do aproveitamento dos actos.
Esta mesmo foi, e bem, a conclusão alcançada pela 1ª instância.
Vejamos.
Na sentença, a este propósito, referiu-se que “a procedência dos vícios indicados não conduz inelutavelmente à procedência do pedido anulatório, já que, segundo o princípio do aproveitamento dos actos, as formalidades previstas nos artigos 60.º e 62.º, n.º 3, alínea l), do RCPIT, degradar-se-ão em formalidades não essenciais se for possível concluir que existem indícios objectivos não susceptíveis de serem infirmados ou confirmados pelos clientes que sustentem a conclusão de que é impossível avaliar directamente a matéria tributável”.
Foi neste entendimento que o Tribunal a quo veio a considerar que, apesar de não poderem ser tidos em conta os elementos relativos aos clientes (os quais fundamentaram, também, o recurso à avaliação indirecta) - como seja a questão dos pagamento dos “consertos”, a prática de concessão de descontos, o prazo de devolução de produtos, a falta de entrega do comprovativo de venda no acto de compra e a eventual desconformidade entre o descrito no referido documento e os bens efectivamente adquiridos - a verdade é que, segundo o Tribunal a quo, os restantes indícios eram, ainda assim, suficientes para avançar no sentido de verificação de indícios objectivos, não susceptíveis de serem confirmados ou infirmadas pelas declarações dos clientes.
E, na verdade, assim entendemos que deve ser.
Explicitemos, então, o que nos leva a concluir neste sentido.
Como se assinala no acórdão do Pleno STA, de 22/01/14, proferido no processo nº 441/13, “… a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem formado uma sólida orientação no sentido de que os vícios de forma não impõem, necessariamente, a anulação do acto a que respeitam, e que as formalidades procedimentais essenciais se podem degradar em não essenciais se, apesar delas, foi dada satisfação aos interesses que a lei tinha em vista ao prevê-las. Consequentemente, e tendo em conta que a audiência prévia dos interessados não é um mero rito procedimental, a formalidade em causa (essencial) só se podia degradar em não essencial (não invalidante da decisão) se essa audiência não tivesse a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, e se se impusesse, por isso, o aproveitamento do acto – utile per inutile non viciatur”.

Ora, para assim concluir, necessário se torna um exame casuístico, uma análise em concreto do caso sub judice (o que, aliás, não deixou de ser feito pelo Tribunal a quo). Decisivo será, para concluir pela aplicação de tal princípio, a não susceptibilidade da participação do interessado poder influenciar (contribuir) para o sentido e fundamentos do acto final.

Na verdade, sob pena de se retirar qualquer sentido útil ao exercício do direito de participação, não é o resultado da posterior apreciação de outros vícios do acto (para além da violação do direito de audição), designadamente a questão de saber se estão verificados os pressupostos legais para recurso à avaliação indirecta, que deve nortear a aplicação ao caso do princípio do aproveitamento do acto. Temos para nós, como dissemos, que decisivo para concluir pela aplicação de tal princípio é a não susceptibilidade da participação do interessado poder influenciar (contribuir) para o sentido e fundamentos do acto.

Neste sentido se deixou dito no acórdão do STA, de 15/10/14 (processo n.º 1374/13), onde se pode ler, além do mais, que “[n]ão será pelos fundamentos invocados em sede de impugnação contenciosa do acto que se poderá aferir da relevância ou não do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto, mas antes pela sua susceptibilidade de influir sobre o conteúdo decisório do acto, motivo por que aquele direito não poderá deixar de ser assegurado sempre que não seja de afastar a possibilidade de a decisão do procedimento tributário ser influenciada pela intervenção do interessado» e, se é certo que a aplicação do princípio do aproveitamento do acto implica necessariamente um juízo a posteriori, «este deve ser um juízo de prognose póstuma, pelo que não pode nem deve ser influenciado pela improcedência dos demais vícios (para além da preterição do direito de audiência) invocados no processo em que o acto foi impugnado, sob pena de esvaziamento do direito de participação e de impossibilidade prática de verificação do vício resultante da preterição desse direito”.

É, pois, o enfoque no caso concreto que nos leva a concluir, com a sentença recorrida, que o exercício do direito de audiência não teria influência no conteúdo do acto em causa, concretamente – porque é isso que, por agora, está em causa – no que respeita à opção pelo recurso à avaliação indirecta e aos restantes indícios que sustentam a motivação dessa opção.

Dito de outra forma, se da motivação do acto, na parte respeitante aos pressupostos que sustentam o recurso à avaliação indirecta, retirarmos (desconsiderando) os elementos que resultaram das diligências efectuadas relativas à circularização de clientes, ainda restam diversos outros elementos (que nada têm a ver com a referida circularização de clientes) que, também, fundamentaram a opção pelos métodos indirectos e que, em abstracto, são aptos a fundamentar a opção tomada.

Com efeito, como a sentença referiu, a constatação da existência de bens que se encontram nas instalações da impugnante, mas que não constam do inventário, a verificação de que existem bens registados no inventário, mas que não foram exibidos pela impugnante, o registo de inventários negativos e o registo da devolução de artigos sem que os mesmos passem a constar das existências, são elementos motivadores do recurso à avaliação indirecta que nada têm a ver com a circularização de clientes, que fundamentaram, também, a avaliação indirecta e que, como está bom de ver, podem ser confirmados ou infirmados, independentemente de no relatório de inspecção não terem sido reveladas as diligências efectuadas relativas aos contactos estabelecidos com os clientes.

Portanto, e nesta fase, não estamos a cuidar de saber se os indícios recolhidos são efectivamente aptos/suficientes a justificarem, em concreto, o recurso à avaliação indirecta, ou seja, se estão ou não reunidos os pressupostos legais dos quais a lei faz depender o recurso a tal avaliação.

Por agora, o que podemos concluir é que a decisão de recorrer à avaliação indirecta assentou em diversos outros elementos (não relacionados com a circularização de clientes) e que, mesmo não considerando os obtidos no contacto com os clientes, a decisão de recurso à avaliação indirecta não sai abalada porque motivada, também, noutros indícios.

Como bem se entende, até este ponto, não estamos a propor uma análise do mérito da decisão de recurso à avaliação indirecta, pois, como dissemos, não é a procedência de outros vícios (para além da violação do direito de audição) que deve determinar o aproveitamento do acto. Pode, aliás, suceder que o Tribunal, ao analisar a questão de saber se estão verificados os pressupostos para o recurso à avaliação indirecta, venha a concluir em sentido negativo. Porém, para efeitos de aferir da aplicação concreta do princípio do aproveitamento do acto, entendemos, pelas razões expostas, que devemos concluir, in casu, que a decisão de recorrer à avaliação indirecta sempre se manteria mesmo desconsiderando os indícios recolhidos em resultado da circularização de clientes.
Daí que, sem necessidade de mais considerações adicionais, devam julgar-se improcedentes as conclusões da alegação de recurso respeitantes à questão que nos vinha ocupando – saber se a sentença errou ao não ter considerado verificada a “preterição de elementos essenciais e preterição do direito de audiência prévia, em violação do disposto nos arts. 62º do RCPIT e artº 60º da LGT”.

*
Avancemos, agora, para a questão identificada sob o número iv).
Aqui, como exposto, importará responder à questão de saber se saber se a sentença errou ao não considerar a ilegalidade das liquidações de IVA decorrente da circunstância de o imposto adicionalmente liquidado não corresponder àquele que foi apurado em sede inspectiva.

Diz a Recorrente, a este propósito, que “nos termos do Relatório e das conclusões da Comissão de Revisão, o IVA em falta com referência ao ano de 2007 - a entregar ao Estado para além daquele que havia sido pago com as correspondentes declarações periódicas - ascendia a € 109.107,24, repartido por quatro liquidações de €27.276,81, cada; sucede, contudo, que o montante das liquidações adicionais (…) ascende a € 88.707,80; o Meritíssimo Juiz a quo considerou que ao valor fixado foram feitas as deduções devidas por forma a evitar uma duplicação de colecta, o que é um erro já que esta foi expressamente eliminada na fórmula de determinação da matéria colectável adoptada no Relatório; deveria, em consequência, o Tribunal a quo ter considerado ilegais, por contraditórias com a respectiva fundamentação - se não mesmo, como não fundamentadas - as liquidações adicionais de IVA do ano de 2007 e ora impugnadas, em violação do disposto no art 77° da LGT”.
Vejamos, então, começando por expor aquele que foi o discurso argumentativo seguido pela sentença recorrida sobre a questão ora em apreciação.
Aí se deixou dito o que se segue:
“A impugnante defende que os actos de liquidação não se suportam no relatório de inspecção, pois, por um lado a administração tributária propôs liquidações adicionais no valor de EUR 109.107,24, o que não corresponde ao valor das liquidações impugnadas e por outro o valor de cada uma das liquidações impugnadas é distinto, sendo que a administração tributária propôs que cada liquidação adicional tivesse o valor de EUR 27.261,81.
Nenhum destes vícios é procedente, já que a impugnante labora em erro quando considera que no relatório final da inspecção a administração tributária propôs valores para as liquidações adicionais de IVA.
Efectivamente, no relatório final os serviços de inspecção tributária propuseram que a matéria tributável para efeitos de IVA fosse avaliada em EUR 519.558,33 (cf. ponto 4 da fundamentação de facto) e com base nesta matéria tributável apuraram o valor do IVA devido em relação ao exercício no 2007, aplicando à matéria tributável a taxa de IVA de 21% (EUR 519.558,33 x 21% = EUR 109.107,24).
Esta proposta foi objecto de confirmação por parte da chefe de divisão dos serviços de inspecção tributária da direcção de finanças de .... e pela comissão de revisão (conferir pontos 5 e 9 da fundamentação de facto).
Assim, com base nestes dados a administração tributária liquidou o IVA em falta, isto é, subtraiu o IVA que a impugnante já tinha pago em cada trimestre ao IVA que se apurou efectivamente dever.
Do exposto decorre que não existe qualquer divergência entre a proposta de correcção à matéria colectável e as liquidações impugnadas, pelo que deverá ser julgado improcedente o pedido de anulação dos actos de liquidação com este fundamento”.
Como a sentença concluiu, não há qualquer divergência entre o resultado da inspecção e as liquidações adicionais emitidas.
O que se passou – e bem, como não poderia deixar de ser – é que a AT, para além do valor do IVA corrigido em sede inspectiva, teve em consideração o imposto que anteriormente havia sido apurado pelo sujeito passivo, com respeito aos 1º, 2º, 3º e 4º trimestres de 2007.
Que assim é, aliás, resulta da análise dos documentos a que fizemos referência no ponto 59 do probatório (por nós aditado). Com efeito, se aos € 109.107,24, correspondentes ao IVA apurado em sede de inspecção, subtrairmos o montante de € 20.399,44, correspondente ao imposto apurado pelo sujeito passivo (nos quatro trimestres de 2007), resulta uma diferença de € 88.707,80, ou seja, precisamente o que foi adicionalmente liquidado nos actos tributários objecto de impugnação.
Tanto basta para concluirmos que falece a razão à Recorrente e que o decidido pelo TT de Lisboa é inteiramente correcto.
Improcedem, pois, as conclusões atinentes à questão que vimos de analisar.

*
Avancemos para a questão de saber se a sentença errou ao considerar que a AT demonstrou estarem verificados os pressupostos legais que permitem o recurso à avaliação indirecta.
Antes do mais, importa não esquecer o que dissemos anteriormente sobre a desconsideração de todos os indícios/ elementos obtidos em resultado da circularização dos clientes.
Vejamos, então.
Como se sabe, o sistema fiscal português acolhe a ideia de presunção de verdade dos actos dos contribuintes, sejam as suas declarações (apresentadas nos termos legais), sejam os seus dados contabilísticos (desde que a contabilidade se mostre organizada de acordo com o legalmente exigido) – cfr. artigo 75º, nº1 da Lei Geral Tributária (LGT).
Trata-se de uma presunção umbilicalmente ligada à presunção de boa-fé.

Como se sabe, também, esta presunção de verdade não é absoluta, cessando, desde logo, nas situações previstas no nº 2 do artigo 75º da LGT, ou seja, quando as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo; quando o contribuinte não cumprir os deveres que lhe couberem de esclarecimento da sua situação tributária, salvo quando, nos termos da lei, for legítima a recusa da prestação de informações; quando a matéria tributável do sujeito passivo se afastar significativamente para menos, sem razão justificada, dos indicadores objectivos da actividade de base técnico-científica previstos na LGT e quando os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificativa, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.º-A da LGT.

No que toca aos procedimentos de avaliação, a lei é clara sobre a opção preferencial do legislador, isto é, não restam dúvidas que a lei assume como última ratio o recurso à avaliação indirecta, relegando-a para situações em que não seja de todo possível a quantificação directa e exacta da matéria tributável, através dos dados declarados pelo sujeito passivo ou fornecidos por terceiros ou, também, quando ab initio o método de determinação é já um meio não directo, como o regime simplificado.

Com efeito, “o recurso à avaliação indirecta – por indícios, presunções ou estimativas – é excepcional e está sujeito a uma regra de tipicidade, só podendo fazer-se nos casos e condições expressamente previstos na lei, associados geralmente a uma intensa violação pelo contribuinte dos seus deveres de cooperação para com a Administração Tributária, ou em caso de razões acidentais que inviabilizem o apuramento da matéria tributável real do contribuinte” – vide, Lima Guerreiro, in LGT, anotada, Rei dos Livros, pag. 355.
No caso concreto, tal como consta do relatório de inspecção, a fundamentação legal para o recurso à avaliação indirecta radica no disposto nos artigos 52º e 54º do CIRC, no artigo 84º do CIVA e nos artigos 83º, nº2, 87º, alínea b), 88º, alínea a) e 90º, da LGT.
Entendeu, pois, a Administração Fiscal que estava perante a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável do imposto.
E, também, assim foi entendido pelo Tribunal a quo, com o que a ora Recorrente não se conforma.
Vejamos.
Desde já, importa deixar claro que tendo a AT recorrido à avaliação indirecta compete-lhe demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação com recurso a tais métodos e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação – cfr. artigo 74º da LGT.
A este propósito, começamos por deixar devida nota, no essencial, daquela que foi a análise levada a cabo pelo TT de Lisboa, a qual, na interpretação que fazemos do recurso interposto, não é, em grande medida, posta em causa.
Vejamos.
A Administração Tributária, na motivação da decisão de recurso à avaliação indirecta, deu relevo à (i) constatação da existência de bens que se encontram nas instalações da impugnante, mas que não constam do inventário (ii) a verificação de que existem bens registados no inventário, mas que não foram exibidos pela impugnante, (iii) ao registo de inventários negativos e ao (iv) registo da devolução de artigos sem que os mesmos passem a constar das existências.
A este propósito, a análise levada a cabo pelo TT de Lisboa seguiu, no essencial, o seguinte percurso argumentativo:
“(…)
Ora, a administração tributária apurou que existem de bens registados no inventário da impugnante reportado ao exercício de 2007, mas que a impugnante não conseguiu exibir (cf. ponto 4 e ponto 28 da fundamentação de facto).

Em relação aos artigos que não foram exibidos a impugnante alega que 23 deles foram furtados.

No artigo 86.º do CIVA (numeração dada pelo Decreto-Lei n.º 102/2008, de 20 de Junho e que corresponde ao artigo 80.º na numeração anterior) o legislador estabelece uma presunção de transmissão dos bens que não se encontrem nos locais em que o sujeito passivo exerce a sua actividade.
As presunções invertem o ónus da prova, pelo que cabe à impugnante demonstrar as razões pelas quais os bens não se encontravam nas suas instalações, isto é, não foram exibidos.
Dos autos resulta provado que a impugnante comunicou a participação do furto à PSP e à companhia de seguros ...., respectivamente, em 27 de Fevereiro de 2008 e em 29 de Fevereiro de 2008 (cf. pontos 33 e 34 da fundamentação de facto), contudo o tribunal não atribui relevância a estes documentos para infirmar a presunção, pelos motivos que se passam a expor.
Por um lado o Tribunal não pode deixar de levar em consideração que a impugnante nunca esclareceu o motivo pelo qual, tendo se apercebido da falta dos artigos durante a elaboração do inventário relativo ao exercício de 2007 (cf. ponto 33 da fundamentação de facto), não diligenciou de imediato no sentido de participar o ocorrido e sobretudo porque os contabilizou como existências no inventário do ano de 2007.
Acresce que nas participações dirigidas à PSP e à seguradora .... a impugnante se limitou a descrever genericamente os bens, não identificando em qualquer deles os artigos pelos seus códigos de inventário (cf. pontos 33 e 34 da fundamentação de facto). De facto, a listagem descrita no ponto 37 da fundamentação de facto, fornecida pela impugnante à administração tributária para justificar os artigos “desaparecidos”, contem o código de cada um deles, mas a mesma listagem fornecida pela seguradora .... a pedido da administração tributária é omissa quanto aos citados códigos (cf. pontos 34 e 36 da fundamentação de facto).
A impugnante pretendeu justificar a divergência com uma alegada solicitação de identificação dos artigos feita pela ...., mas que não logrou provar (cf. U e V dos factos provados), não deixando o Tribunal de valorar que a impugnante não dirigiu qualquer esforço probatório para a prova das razões que alega estarem na base da desconformidade entre os dois documentos. Aliás, a prova do facto alegado nem seria excessivamente onerosa para a impugnante, já que poderia ter junto o documento (e-mail ou carta) pelo qual a seguradora .... solicitou a identificação dos artigos através do código de inventário ou ainda um documento (fax, e-mail, talão de aceitação dos CTT) que comprovasse que efectivamente enviou à seguradora a tabela com a indicação manuscrita dos códigos (descrita em 37 da fundamentação de facto), por forma a infirmar a alegação da administração tributária de que tais códigos foram inseridos apenas para justificar os artigos em falta.
Deste modo, a impugnante não logrou carrear para o procedimento de inspecção e para os autos elementos que permitam concluir com algum grau de razoabilidade que os artigos foram efectivamente furtados e, como tal, não logrou elidir a presunção consagrada no actual artigo 86.º do CIVA.
Para justificar a falta de exibição de artigos constantes do inventário de 2007, a impugnante alega, ainda, que os artigos com as referências n.º 100420, 105531, 123927, 123928, 200541 foram vendidos.
A impugnante logrou provar que emitiu documentos comprovativos de venda a dinheiro dos quais constam os códigos dos artigos supra referidos (cf. pontos 38 a 42 da fundamentação de facto). Contudo, o tribunal também não atribui relevância a estes documentos, pois, segundo a própria impugnante existem situações em que para realização da venda é introduzido o código de um artigo que não corresponde àquele efectivamente vendido (cf. ponto 26 da fundamentação de facto).
Finalmente, a impugnante alega que os restantes artigos não exibidos encontravam-se nas instalações da impugnante, porque foram contados no inventário realizado no dia 28/02/2009, para efeitos de elaboração do relatório de auditoria descrito no ponto 32 da fundamentação de facto.
Contudo, tal alegação não é susceptível de infirmar a conclusão da administração tributária de que no momento em que a inspecção foi realizada e tendo por referência o inventário elaborado pela impugnante em 2007, com base no qual se apurou o resultado contabilístico e fiscal, não foram exibidos os artigos descritos no ponto 31 da fundamentação de facto.
Efectivamente, o documento descrito em 32 dos factos provados, apenas logra comprovar que na data em que foi elaborado foi possível compilar uma relação de artigos nos quais se encontravam apostas aquelas referências, mas dele não pode o tribunal concluir que na altura em que a administração tributária solicitou a sua exibição se encontravam em stock, designadamente porque podem entretanto ter sido substituídos.
A administração tributária apurou, também, que o artigo MOLDURA DE PRATA, tinha existência zero no ficheiro de stocks, mas encontrava-se exposto na montra da loja, sem etiqueta. Em relação a este artigo a impugnante alega que não corresponde à referência 203834 e logrou provar que emitiu uma venda a dinheiro datada de 12-12-2007, na qual o artigo vendido é identificado com a citada referência (cf. ponto 31 da fundamentação de facto), mas nem sequer alegou que o artigo exposto na montra da loja estava inscrito no inventário nem referiu qual o código a que corresponde efectivamente o artigo.
Seguidamente, a administração tributária identificou que para o artigo com a referência 117165 - MOLDURA C/PELE DE ZEBRA, a impugnante tinha inscrito na contabilidade duas unidades, mas na realidade só uma existia, pois, segundo a impugnante tinha oferecido a citada peça à sua advogada. Ora, ainda que a impugnante lograsse provar este facto (o que não aconteceu – cf ponto I dos factos não provados), sempre ficaria por esclarecer porque é que a saída do bem não estava reflectida na contabilidade.
Acresce que as irregularidades supra descritas são apenas um dos indícios nos quais se suporta a conclusão que os inventários elaborados pela impugnante não são exactos.
De facto, a administração tributária logrou, ainda, demonstrar que existiam inventários negativos e que existem artigos alegadamente devolvidos que não foram vendidos nem constam do inventário.
A impugnante justificou estes registos afirmando que não correspondem a devoluções efectivas, mas são apenas um modo de superar o registo de inventários negativos.
A impugnante logrou provar que o sistema informático permitia a existência de inventários negativos, como forma de assinalar a necessidade de efectuar correcções no inventário (cf. ponto 25 da fundamentação de facto).
Mas dos autos resulta provado que o procedimento adoptado pela impugnante não possibilita o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto, conforme exigido pelo artigo 44.º do CIVA (cf. ponto 27 e ponto G da fundamentação de facto).
No artigo 44.º do CIVA dispõe-se que a contabilidade deve ser organizada de modo a possibilitar o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto e a permitir o seu controlo, devendo, designadamente, o sujeito passivo registar as transmissões de bens efectuadas.
Por um lado os procedimentos adoptados pela impugnante não possibilitam de forma clara e inequívoca o controlo das transmissões de vendas efectuadas, pois, como supra referido, da própria explicação da impugnante decorre que do facto de constar da “venda a dinheiro” o código do produto vendido não é possível concluir que efectivamente foi vendido o artigo com esse código, já que segundo a própria impugnante pode ter sido vendido um outro produto ao qual corresponde outra referência (cf. ponto 26 da matéria de facto).
Por outro lado, a norma do artigo 44.º do CIVA sempre exigiria à impugnante uma forma de identificar contabilisticamente as “devoluções fictícias” não como devoluções, mas sim como regularizações de inventário, o que a impugnante não logra fazer, já que na listagem que forneceu à administração tributária expressamente as identifica como meras devoluções (cf. ponto 47 da fundamentação de facto).
Ao não permitir a distinção entre “devoluções fictícias” (destinadas a regularizar o inventário) e devoluções efectivas, o procedimento adoptado pela administração tributária não permite que a administração tributária controlo o IVA regularizado.
Acresce que, segundo a alegação da impugnante no momento em que toma conhecimento da existência de inventários negativos “é emitida uma devolução do artigo com o código que tem existências a negativo e registada uma venda com o código que tem existências positivas” (cf. artigo 330.º da contestação), mas a impugnante não logrou demonstrar que por contrapartida das alegadas “devoluções fictícias” tenha emitido uma venda com o código do artigo efectivamente vendido (cf. ponto G dos factos não provados). Quanto a este aspecto o tribunal não deixa de salientar que a prova do facto por si alegado mostra-se com razoabilidade ao alcance da impugnante, pois, se bastaria com a junção dos documentos comprovativos das “venda[s] com o código que tem existências positivas” alegadamente emitido por contrapartida da devolução fictícia registada na contabilidade.

Assim, dos autos resulta provado que o procedimento adoptado pela impugnante apenas permite eliminar as existências negativas, mas não permite reflectir na contabilidade a saída do bem efectivamente vendido.

Ora, as normas que regem os lançamentos contabilísticos ao uniformizarem os procedimentos funcionam como um mapa, que permite que terceiros, que não dominam as praticas da entidade, percorram o caminho dos artigos adquiridos, vendidos e devolvidos.

Uma vez que a administração tributária demonstrou que a impugnante se alheou do padrão regra das normas contabilísticas, identificando como “devoluções” as alegadas “regularizações de inventário”, cumpriu o seu ónus e, em contrapartida, fez expandir o dever de colaboração da impugnante. De facto, como admite a impugnante, o procedimento adoptado não é “ normal e adequado” (cf. artigo 334.º da petição inicial), pelo que sobre ela passou a recair um especial dever de colaborar com a administração tributária e com o tribunal, identificando os concretos artigos que foram objecto de “regularização de inventário” e demonstrar que foi contabilisticamente reflectida a saída do bem efectivamente vendido, pois, só deste modo recuperaria a credibilidade dos inventários.

A impugnante não o fez, pois, não provou que para eliminar o registo de existências negativas referido em 25 e 26 dos factos provados emitia, por contrapartida do documento referido em 27, uma venda do artigo com o código que tem existências positivas (cf. ponto G da fundamentação de facto).

Deste modo, objectivamente, os indícios descritos põem em causa a forma como a contabilidade se encontra organizada e os procedimentos adoptados na sua execução, pelo que são aptos para fazer cessar a presunção de verdade consagrada no artigo 75.º, n.º 1, da LGT.

Donde resulta que a administração tributária logrou cumprir o ónus da prova que sobre ela impende, isto é, logrou demonstrar a existência de irregularidades na organização e execução dos elementos da contabilidade dos quais depende o controlo dos elementos necessário ao cálculo do IVA”.

Desde já se deve adiantar que este Tribunal acompanha integralmente a análise detalhada que ficou transcrita supra, devendo salientar-se que não se pode retirar do teor das conclusões da alegação de recurso (que, já o dissemos, balizam o objecto do recurso), concretamente a partir do ponto 18, qualquer discordância em relação explícita à análise feita sobre a constatação da existência de bens que se encontram nas instalações da impugnante, mas que não constam do inventário, sobre a verificação de que existem bens registados no inventário, mas que não foram exibidos pela impugnante, sobre o registo de inventários negativos e, ainda, sobre o registo da devolução de artigos sem que os mesmos passem a constar das existências.

Com efeito, cada um destes indícios, e a sua análise conjunta, não podem deixar de levar a concluir que foi fundadamente posta em causa a forma como a contabilidade do sujeito passivo (ora Recorrente) se mostra organizada, a ponto de, como bem decidiu o Tribunal a quo, estarmos perante um caso em que legitimamente a lei faz cessar a presunção de verdade a que alude o artigo 75º da LGT.

Na verdade, a AT demonstrou que os inventários não são fidedignos, seja porque deles constam bens que não foram exibidos, seja porque se detectou a existência de bens que não constam do inventário, seja pelo registo de inventários negativos. Mais se evidenciou a existência de situações de devoluções de artigos sem que os mesmos tenham passado a constar das existências.

E o assim verificado é, como decidiu o Tribunal, apto e suficiente a legitimar o recurso à avaliação indirecta, pois que, contrariamente ao que a Recorrente defende, tais elementos são bastantes para concluir pela impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável.

Com efeito, no caso, ao contrário do que aqui sustenta a Recorrente, não pode concluir-se que o recurso às correcções técnicas era o que bastava para apurar o valor do IVA em falta, já que as irregularidades ao nível das existências e inventários comprometem definitivamente o apuramento e controlo da matéria tributável para efeitos de IVA. Sem um controlo seguro dos bens que foram adquiridos, dos transmitidos e dos que vieram a ser devolvidos, mostra-se definitivamente comprometido o controlo do acerto daquilo que foi declarado pelo sujeito passivo.

Defende a Recorrente, em aturadas considerações, ainda com respeito à verificação dos pressupostos que legitimam o recurso à avaliação indirecta, que a AT não podia socorrer-se de informação constante das suas bases de dados – concretamente rácios de rotatividade de stocks e de margens médias de lucros – para extrapolar para a sua situação concreta.

Do ponto de vista da Recorrente, trata-se de informação sem validade técnica, desconhecendo-se como os dados considerados são obtidos, recolhidos e trabalhados pela AT. Daquilo que se trata é, pois, segundo a Recorrente, de elementos com carácter puramente empírico, não científico, absolutamente desadequados para os fins visados.

Ora, a este propósito – e lembrando que estamos ainda a apreciar a questão relativa à verificação dos pressupostos que legitimam o recurso à avaliação indirecta – importa salientar o que se segue.

Da leitura do relatório de inspecção, concretamente da parte reservada à motivação do recurso à avaliação indirecta, não resulta que a AT aí se tivesse referido às margens médias de lucros do sector, nem por isso aí surge qualquer raciocínio comparativo com a situação da impugnante, do qual se tivessem retirado elementos objectivos destinados a fundamentar o recurso à avaliação indirecta. Como tal, os argumentos esgrimidos relativamente à não relevância da consideração das margens médias de lucros do sector são imprestáveis para estes efeitos.

Já quanto à questão dos rácios de rotatividade de stocks, há que reconhecer que, efectivamente, a AT faz apelo aos rácios de rotação média das existências para o sector de actividade exercida pelo sujeito passivo (cfr. fls. 9/24 do relatório), concluindo que, no caso em apreciação, as existências permanecem em stock cerca de 53 meses quando a média do sector de actividade no distrito de .... é de cerca de 18 meses.

Ora, é verdade que a lei não consagra como situação típica de anomalia/ incorrecção que sustente o recurso à avaliação indirecta a divergência (ou o afastamento) entre os valores/ rácios apurados pelo sujeito passivo e as médias correspondentes apuradas para o mesmo sector de actividade. Por conseguinte, tais discrepâncias, por si só, não servem para fundamentar a opção pela avaliação indirecta.

Contudo, no caso, a leitura atenta do relatório de inspecção não permite – nem de longe nem de perto – sustentar que a AT baseou a sua opção de avaliação com recurso a métodos indirectos na discrepância quanto aos rácios de rotação média das existências para o sector de actividade exercida pelo sujeito passivo. Com efeito, a leitura do ponto 8, a fls. 9 do relatório, leva-nos a concluir que a AT utilizou esse argumento como forma de corroborar/ reforçar a sua conclusão quanto à falta de veracidade dos inventários.

Daí, aliás, que não se coloquem aqui especiais exigências de fundamentação, como defende a Recorrente.

Seja como for, mesmo que assim não se entenda, a verdade é que, como decorre do anteriormente exposto, a opção pela avaliação indirecta apoiou-se em diversos outros elementos objectivos, os quais são aptos e suficientes para concluir que a contabilidade não permite a quantificação directa e exacta da matéria tributável.

Por conseguinte, e sem necessidade de mais e maiores considerações, há que concluir que, quanto à questão que vimos de analisar, a sentença ajuizou correctamente, julgando-se improcedentes as correspondentes conclusões da alegação de recurso.


*

Passemos à última questão que nos ocupa: saber se a sentença errou ao considerar que a Impugnante não demonstrou o erro/ excesso na quantificação da matéria colectável apurada.

A este propósito, a Recorrente retoma a ideia já antes avançada relativa à desadequação e falta de fundamentação dos rácios utilizados (cfr. conclusões 23 a 43), mais dizendo que: a possibilidade de aplicação de médias apuradas pela Administração Fiscal sem qualquer escrutínio externo implica a qualificação de tal norma como inconstitucional por violação do princípio da reserva relativa de lei, nos termos do art.165° da CRP; a Administração Fiscal errou ao fixar a matéria colectável com base nos valores de inventário declarados pela Recorrente e que foram desacreditados no Relatório; os cálculos propostos pela Administração Fiscal partem de um valor (o das existências iniciais e o das existências finais declaradas pela Recorrente) desacreditado pela própria Administração Fiscal; o raciocínio da Administração Fiscal padece também de vícios de quantificação da matéria colectável por ausência dos ajustamentos correlativos que seriam devidos ao abrigo dos princípios da justiça, da proporcionalidade, da capacidade contributiva e da boa fé.; o facto de a Administração Fiscal não efectuar um ajustamento correlativo no ano de 2007 em função dos valores fixados em 2006, deduzindo o valor que se presumiria ter sido vendido no exercício imediatamente anterior, implica que, relativamente a 2007, se esteja a presumir o novo custo das mercadorias vendidas tomando por base valores já objecto de presunção; houve um excesso de quantificação da matéria colectável na medida em que os cálculos efectuados com referência aos anos de 2004 a 2006 levariam a que a Recorrente chegasse ao final do ano com existências finais negativas de - € 136.365,81; a ausência de ajustamento correlativo inquina todo o processo de apuramento da matéria colectável presumida”
Vejamos, então.
Dispõe o artigo 74º, nº3 da LGT que em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação.
Já quanto à fundamentação da decisão, caberá à AT indicar os critérios utilizados na quantificação da matéria tributável com recurso à avaliação indirecta.
Ora, no ponto V do relatório de inspecção, a AT esclareceu detalhadamente que:
- os proveitos declarados não merecem crédito;
- os inventários apresentam-se elevados em relação ao valor, tanto das compras, como do custo das mercadorias vendidas;
- foi estimado um novo custo das mercadorias vendidas, partindo da média das existências declaradas pelo sujeito passivo, a que se aplicou o rácio de rotação média das existências para o sector da actividade exercida, ao nível da unidade orgâncica do distrito de ....;
- a este custo foi somado o custo das mercadorias consumidas;
- foi obtido o novo CMVMC;
- com base no novo CMVMC e considerando a rácia da margem bruta constante das bases de dados da DGCI para o sector de actividade a nível nacional, para a área de actividade onde o s.p se insere, foi estimado um novo valor das vendas/ proveitos;
- a este valor foi deduzido o valor das vendas declaradas;
- obteve-se o valor corrigido de proveitos;
- ao novo CMVMC foi subtraído o valor CMVMC declarado pelo s.p e obteve-se a correcção aos custos;
- a correcção ao resultado líquido do exercício foi obtida pela diferença entre os valores de correcção aos proveitos e aos custos.
Em relação ao apuramento do IVA adicionalmente liquidado, teve-se em conta o montante das vendas a corrigir, procedendo-se à sua distribuição de forma equitativa pelos períodos das respectivas declarações trimestrais.
Ora, do procedimento adoptado pela AT pode concluir-se que a mesma cumpriu o ónus que sobre si impendia ao esclarecer como, com base em quê, apurou os valores corrigidos.
Em concreto, a AT lançou mão dos rácios que dispõe para o sector de actividade, seja quanto à rotatividade de stocks, seja no que toca às margens.
A Recorrente discorda de tal prática, nos termos já expostos.
Mas sem razão.
Com efeito, a alegação da Recorrente não permite pôr em causa a não adequação dos rácios ao caso concreto, desde logo que os mesmos levem a uma tributação exagerada ou desproporcionada.
Note-se que estamos a falar de rácios, de médias, atinentes a uma sector de actividade, os quais são obtidos através dos dados que objectivamente são fornecidos pelos demais sujeitos passivos à A.T.
É importante não perder de vista que, na determinação da matéria tributável por métodos indiciários, o que se obtém é uma aproximação à realidade que se procura apurar (e não o apuramento da exacta situação do sujeito passivo), devendo a AT, neste desiderato, socorrer-se, como aconteceu, de elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros gerais e comuns, adequados à situação do sujeito passivo em análise.
A AT, ao lançar mão de tais rácios aplicáveis ao sector de actividade da Recorrente (portanto, não deixando de considerar as especificidades próprias da actividade do contribuinte), está ainda a utilizar elementos de facto, objectivos, conhecidos, os quais, de acordo com as regras da experiência, e atendendo a padrões de razoabilidade e de normalidade, permitem a extrapolação dos factos conhecidos ou a aproximação à realidade que se pretende alcançar e tributar.
Ora, no caso, não se percebe em que medida é que, para a Recorrente, os rácios considerados são desadequados e/ou inadmissíveis para a sua actividade, pois, como bem salientou a sentença, daquilo que se trata é de rácios locais, relativos ao sector de actividade onde a Recorrente actua, pelo que são representativos das diferentes características que os diferentes operadores económicos podem apresentar.
E nem mesmo a alegação segundo a qual a AT não justifica a aplicação da rácio média (ou seja, o valor que aponta para onde mais se concentram os dados de uma distribuição) e não da mediana (ou seja, o valor numérico que separa a metade superior de uma amostra de dados, e rol ordenado de forma crescente ou decrescente, a partir da metade inferior) nos leva a concluir em moldes diversos.
É que, quando a AT lança mão da avaliação indirecta, o que procura é obter uma tributação aproximada da realidade, baseada em elementos objectivos e não desproporcionados. Não tem, contudo, que adoptar os critérios que levem à menor base de tributação possível, como a Recorrente parece pretender.
Daí, aliás, que não se vislumbre, nesta utilização, qualquer inconstitucionalidade (como refere a Recorrente na conclusão 44), sendo, aliás, que o recurso a tais rácios se pode considerar até como um caminho na redução da discricionariedade, uma opção por clareza e transparência nas decisões da AT, ou seja, uma opção por uma tributação mais próxima do rendimento real.
Como se escreveu no acórdão deste TCA, de 04/05/10 (processo nº 3903/10), “no caso de utilização de métodos indiciários, para que as extrapolações a que o mesmo venha a conduzir, se mostrem casuisticamente adequadas, bastará que se suportem na utilização de elementos obtidos segundo as regras da experiência, norteados pelos aludidos critérios de normalidade e de razoabilidade.
Caberá, então, àquele a quem o método em questão venha a ser oposto, e sendo caso disso, a demonstração que, no caso, a realidade é diversa do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras da experiência, nomeadamente porque os critérios que as nortearam, não se mostram razoáveis e/ou normais”.
Ainda com interesse para a apreciação que aqui nos ocupa, vale a pena recuperar o que ficou dito na sentença, pois aí foi seguido um raciocínio que se acolhe e reitera.
Pode ler-se na decisão sob recurso que:
“(…)
A impugnante também não logra demonstrar que as operações de cálculo efectuadas pela administração tributária conduzem a um resultado inadequado, pois, ao contrário do que afirma, a administração tributária não estimou qualquer valor de existências.
Efectivamente, o valor das existências finais do ano n-1 deve corresponder ao valor das existências iniciais do ano n, pois, a contabilidade obedece ao princípio da continuidade (i.e. encara empresa como um ente com tendência a perpetuar as suas actividades no tempo sem duração limitada, pelo que cada exercício contabilístico deve reconhecer os resultados finais do exercício anterior). O argumento base da impugnante é que tendo a administração, em procedimento inspectivo anterior, logrado “extrapolar” para o ano de 2006 um certo valor de existências finais, teria que considerar esse valor como valor de existências iniciais para o ano de 2007.
Dos autos resulta provado que a administração tributária não procedeu deste modo, o que ocorreu foi algo diverso.
Confrontada com a impossibilidade de confiar nos inventários para apurar a correcção do volume de vendas declarado (conforme supra descrito) a administração tributária partiu do valor das existências declaradas apurando a média das existências e a esta média aplicou o rácio local de duração média das existências (constante da base da DGCI) por forma apurar o novo custo das mercadorias vendidas.
O mesmo procedimento tinha sido utilizado, no procedimento inspectivo anterior, para os anos de 2004 a 2006 (cf. ponto 53 da fundamentação de facto).
Donde se conclui que a administração tributária não extrapolou qualquer valor para as existências, mas sim presumiu o novo custo das mercadorias vendidas e matérias consumidas, pelo que, assim sendo, não tem razão a impugnante quando pretende que administração tributária utilize como valor das existências iniciais do ano de 2007 o valor das existências finais presumidas do ano de 2006, porquanto este valor não foi presumido.
Do mesmo modo deverá improceder a alegação da impugnante de que administração tributária errou ao dar relevância, no apuramento da matéria tributável por métodos indirectos, aos valores de existências que tinha desacreditado em sede de inspecção, pois, também isto não aconteceu.
Os valores de existências declarados foram apenas o ponto de partida da administração tributária. Confrontada com indícios objectivos da falsidade de tais valores e não dispondo de elementos factuais que lhe permitissem apurar novos valores, a administração tributária efectuou uma média entre existências iniciais e existências finais e foi a esse valor médio e não ao valor declarado (desacreditado) que aplicou o rácio local de duração média das existências (constante da base da DGCI). Não se demonstrando de modo claro e inequívoco que os resultados obtidos são erróneos deverá manter-se a tributação baseada em tais métodos indirectos.
Do exposto conclui-se que a impugnante não cumpriu o ónus de provar que o método de apuramento da matéria colectável por métodos indirectos conduziu a um manifesto excesso na quantificação, pelo que deve o pedido de anulação dos actos de liquidação com fundamento em excesso de quantificação ser julgado improcedente.
Vejamos, então.
Não é verdade, tal como resulta da análise do relatório, que a AT tenha fixado a matéria colectável com base em valores de inventário declarados pela Recorrente e que foram desacreditados pela Inspecção Tributária.
O que se verifica, isso sim, é que a AT, partiu desses valores (concretamente das existências iniciais e finais), calculou uma média e aplicou um rácio médio local de duração média dos stocks. Ou seja, a AT não partiu, pura e simplesmente, de valores por ela desacreditados para, como diz a Recorrente, fixar a matéria colectável.
Mesmo em sede de avaliação indirecta a Administração Tributária não está dispensada de se apoiar, tanto quanto possível, em elementos do próprio sujeito passivo, elementos estes que podem auxiliar na obtenção de uma dimensão quantitativa ao facto tributário o mais próxima da realidade, não obstante estarmos no domínio da tributação a partir de indícios, presunções e outros elementos de que a AT dispõe.

A Recorrente realça, ainda, “o facto de a Administração Fiscal não efectuar um ajustamento correlativo no ano de 2007 em função dos valores fixados em 2006, deduzindo o valor que se presumiria ter sido vendido no exercício imediatamente anterior”, o que implicaria que, “relativamente a 2007, se esteja a presumir o novo custo das mercadorias vendidas tomando por base valores já objecto de presunção”.
Sem razão, porém, pois a AT, como já havia ocorrido em exercícios anteriores, não presumiu qualquer valor de existências finais; o que se verificou foi que a AT presumiu, isso sim, um novo CMVMC.
Valem aqui inteiramente as palavras do Perito da Fazenda Pública em sede de pedido de revisão, ditas a propósito da alegada duplicação dos cálculos para a determinação de um novo custo das mercadorias vendidas, por sujeitar os mesmos a valores de inventário que foram objecto de correcção no âmbito das inspecção que teve lugar aos anos de 2004 a 2006. Sobre isto se disse, com acerto, que “o cálculo das vendas presumidas teve um consideração um novo custo das matérias consumidas e declaradas que leva em linha de conta coerência das vendas versus compras”, donde se conclui que não procede a argumentação da Recorrente.

*
Diga-se, por último, que este Tribunal não acompanha minimamente a alegação quanto à violação dos princípios da legalidade, igualdade, capacidade contributiva, justiça e boa-fé.
Vejamos.
As normas relativas à avaliação indirecta da matéria tributável, designadamente os artigos 87.º a 90.º da LGT, foram criadas por lei do governo no uso da autorização legislativa concedida pelo artigo 1.º, da Lei n.º 41/98, de 4 de Agosto, que legislou nos termos das alíneas a) e b), do artigo 198.º, da CRP – vide, Tribunal Constitucional, acórdão n.º 84/2003.
Vimos em que medida as normas aplicáveis foram, no caso concreto, observadas, quer no que toca à verificação dos pressupostos legais de recurso à avaliação indirecta, quer em matéria de cumprimento do dever de fundamentação legalmente exigido, quer no que toca ao cumprimento do ónus da prova que sobre cada uma das partes recai.
Quanto ao princípio da igualdade não se vê como, in casu, a tributação com recurso à avaliação indirecta subverte o dever de todos pagarem impostos segundo o mesmo critério, não restando dúvidas que o desiderato da avaliação indirecta não é a determinação real, exacta e efectiva dos valores sujeitos a tributação; esse objectivo adequa-se, antes, à avaliação directa.
Como se refere no Acórdão deste TCA, de 04/05/10, processo nº 3903/10, “O recurso ao método indirecto está legitimado por força do princípio da capacidade contributiva que só se respeita fielmente quando se mede directamente a matéria tributável sendo por isso uma faculdade da AT no exercício do seu poder/dever de liquidar quando comprovadamente demonstre não poder por via directa alcançar o rendimento tributável”.
Também, no caso, não se alcança, por todo o exposto, qualquer preterição dos princípios da justiça e da boa-fé, pois que não se vislumbra uma solução inaceitável “(…), que afecte uma dada dimensão do núcleo fundamental dos interesses essenciais da pessoa humana e que colida com os valores estruturantes do ordenamento jurídico” (nas palavras do acórdão do Tribunal Constitucional nº 363/2001), nem tão pouco uma violação da confiança suscitada na Recorrente pela actuação da AT.
Por todo o exposto, conclui-se pela total improcedência das conclusões da alegação de recurso.

*

3 - DECISÃO

Face ao exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 10/11/16

Oportunamente responda ao ofício de fls. 794.


_________________________________

(Catarina Almeida e Sousa)

_________________________________

(Bárbara Tavares Teles)

_________________________________

(Anabela Russo)