| Decisão Texto Integral: | 7
Recurso nº 6724/02
ACORDA-SE, EM CONFERÊNCIA, NA 2ª SECÇÃO DO TCA:
1.- O EXMº RFP, inconformado com a decisão proferida pelo Sr. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Braga, que julgou procedente a impugnação deduzida contra a liquidação de imposto sucessório por CRISTINA PATRÍCIA FREITAS MONTEIRO FERREIRA, dela recorreu, com os sinais dos autos, concluindo as suas alegações como segue:
- Como se demonstrou o despacho colocado em crise nesta impugnação não tinha qualquer relevância, porquanto quer o chefe de Finanças, tivesse dito ou não dito nada em relação a aplicação do artigo 26º este teria sempre de aplicar por imperativo da lei;
- Tal aplicação ao tempo da transmissão 1994, não admitia prova em contrário.
- Nesta fase não é admissível a discussão dos valores patrimoniais, antes de se esgotarem todos os meios Administrativos;
- O despacho do Chefe do Serviço local não carecia de fundamentação, já que a sua aplicação resulta ipsis verbis do imperativo legal.
- O Meritíssimo Juiz do Tribunal « a quo» tendo decidido em sentido contrário ( que o despacho não está fundamentado), interpretou erradamente os factos, que levou à errada aplicação da lei ( nº 1 alínea d) do artigo 97º do CPPT) e como tal a sentença de folhas 127 a 130, deverá ser substituída por douto acórdão que mantenha a liquidação em causa, como é de inteira justiça.
Não houve contra – alegações.
O EMMP é de parecer que o recurso merece provimento (embora termine dizendo o contrário, isso não passa de erro manifesto pois inicia o parecer afirmando “...ter razão a Fazenda Pública”, o que demonstra a seguir: “Com efeito, a sentença julgou a impugnação procedente apenas com o argumento de que não se encontrava devidamente fundamentada a 2a parte do despacho de fls. 102.
Porém, se se atender ao que consta dos nº s. 7 a 10 da Alínea B da referida página 102, parece-nos resultarem daí quais os fundamentos da liquidação, ou melhor do afastamento da presunção do artigo 26 do CIMSISD. A fundamentação, nesta parte, parece-nos, pois, suficiente e congruente.”).
Satisfeitos os vistos legais, cabe decidir.* 2.- Na sentença recorrida deram-se como factos provados os seguintes, com o fundamento de que estão documentalmente comprovados:
1.- No âmbito do processo de liquidação de imposto sucessório, aberto por óbito de seu pai, José Maria Dias Monteiro, a impugnante foi notificada nos termos do documento de fls. 39/40 (n° 14 dos que juntou);
2.- Em 11.05.2000, deu ela entrada, naquele processo, ao requerimento de fls. 101/102, onde, além do mais, pedia a rectificação do valor das prestações suplementares e não aplicação da presunção prevista no art° 26° do CIMSISD;
3.- Esse requerimento mereceu o despacho de indeferimento em apreço, com os fundamentos de que "a rectificação do valor das prestações complementares já foi tido em conta em liquidação adicional" e "a aplicação do art° 26° do CIMSISD foi devidamente e correctamente aplicado" - ver fls. 102.* 3.- Atentas esta factualidade e aquelas conclusões recursivas, conclui-se que a questão decidenda passa por determinar se o despacho em causa está ou não devidamente fundamentado.
Todavia, logra prioridade a questão prévia, suscitada nas conclusões de recurso e que consiste em saber se nesta fase é ou não admissível a discussão dos valores patrimoniais antes de se esgotarem todos os meios Administrativos.
O Mº Juiz « a quo » apesar de entrar a dizer que era anómalo estar-se neste momento, em que a liquidação teve já lugar, a tratar de questões relacionadas com a fixação dos valores patrimoniais que lhe estão na base pois o que deveria ter ocorrido era a notificação, à impugnante, do resultado da 1a avaliação por ela requerida, tendo ela, então, o direito de requerer uma segunda, ao abrigo do disposto no art° 96° do Código da "Sisa", 2a avaliação sem a qual, aliás, ela não pode, em tribunal, discutir aquela fixação de valores - ver art° 134° do CPPT (com a desactualizada epígrafe de "objecto da impugnação", mantida, por inércia, do CPT), acrescentando mesmo que, não sendo, claro que a impugnante possa sindicar a legalidade do despacho, com o objectivo de ver anulada a liquidação, acaba por afirmar que o pode fazer à sombra do consignado no art° 97°. 1.d) do CPPT, ponderando que a legalidade da liquidação dependerá do acerto ou desacerto do despacho.
E, não cumprindo esse pressuposto, deriva para a consideração de que, em rigor, não é essa a questão que aqui se coloca, antes a de saber se ele está devidamente fundamentado, mas esta é, naturalmente, prévia, relativamente àqueloutra, concluindo que o despacho não está devidamente fundamentado para justificar a procedência da impugnação.
Quid Juris?
Convém, antes de mais, relembrar que o processo de impugnação, segundo a doutrina que perfilhamos, se trata de um recurso contencioso de anulação que tem por objecto nuclear o acto tributário - i. é, a liquidação - e que visa, em primeira plana, a declaração da sua ilegalidade com base no(s) vício(s) expressamente alegado(s) pela impugnante.
Nesse sentido se pronuncia Alberto Xavier in Aspectos Fundamentais do Contencioso Tributário, CTF, n.ºs 157-158, pág. 66a 68 ao expender que “o processo de impugnação reveste a natureza de um processo no qual se exerce um recurso de anulação, isto é, de um processo constitutivo tendente a obter ou autorizar uma mudança na ordem jurídica existente, que se traduz na anulação do acto tributário inquinado por um vício que afecta a sua ilegalidade. Deste modo, objecto necessário do processo já não é a relação jurídica de imposto ou um direito subjectivo que se reputa lesado, mas um acto jurídico - o acto tributário - de que se requer a declaração da sua ilegalidade, ou melhor, a declaração de um vício expressamente alegado, o que se traduz no reconhecimento do direito potestativo do autor (contribuinte ou outro interessado) de promover a anulação do referido acto».
Ora, na p.i. em análise a recorrida vem discutir questões conexas com a avaliação de certos bens com base na qual foi operada a liquidação.
A impugnação é o meio judicial de defesa do administrado contra o acto tributário, que é o acto de aplicação de uma norma tributária material por um órgão da Administração, com carácter definitivo e executório ( cfr. sobre a noção de acto tributário e suas espécies A. Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, p. 83 e sgs. ), pelo que o contencioso tributário se liga a questões de estrita legalidade em termos de se poder afirmar que é função dos Tribunais Tributários conhecer na sede própria - a impugnação judicial - dessas questões sempre que se levante o contencioso entre contribuinte e a administração e só das conclusões em que a impugnante aponte ao acto de liquidação levados a efeito pelos Serviços de AF vícios quanto à forma ou quanto à substância se deve ocupar este Tribunal.
Ou seja, estamos em presença de um acto administrativo e, como tal e nos termos do nº 1 do artº 25º da LPTA cuja epígrafe é «Actos recorríveis»: 1.-Só é admissível recurso dos actos definitivos e executórios.
A distinção básica, para efeitos de recorribilidade, é a que separa os actos administrativos em definitivos e não definitivos.
Os actos definitivos são as resoluções finais que definem a situação jurídica da Administração ou dos particulares e só elas são contenciosamente recorríveis.
Segundo a teoria geral do acto administrativo, a possibilidade de impugnação de um acto administrativo (no qual se filia o acto tributário de liquidação), implica que se trate de uma resolução tomada pela autoridade competente no uso de poderes jurídico-administrativos visando a produção de consequências jurídicas externas sobre determinado caso concreto, o que, em regra, afasta a recorribilidade dos actos internos e dos actos preparatórios.
Como expendem Gomes Canotilho e Vital Moreira na sua CRP Anotada, Coimbra, 3ª ed., 1993, p. 939,
«Nestes casos não existem efeitos externos ou existem apenas efeitos prodrómicos de um acto procedimental que só se torna acto decisório através do acto conclusivo do procedimento; só assim não será, se estes forem idóneos para produzir efeitos imediatamente lesivos ( e, por conseguinte, efeitos externos) porque então, sendo actos preparatórios dotados de efeitos próprios de um acto administrativo, já são susceptíveis de impugnação contenciosa».
No mesmo sentido se pronuncia o Tribunal Constitucional, designadamente no seu Acórdão nº 9/95, publicado no D.R., 2ª Série, de 22 de Março de 1995, onde se alude a uma «purificação do conceito» de acto administrativo contenciosamente impugnável, segundo a qual
«O que a garantia constitucional da accionabilidade dos actos administrativos ilegais procura assegurar é que haja sempre a possibilidade de sindicar judicialmente, com fundamento na sua ilegalidade, todo e qualquer acto de autoridade que produz ofensa de situações juridicamente reconhecidas (isto é, que tenha efeitos externos)».
Contudo, no âmbito do contencioso de anulação, como demonstra Rogério E. Soares, in «O acto administrativo», Scientia Iuridica, t. XXXIX, 1990, p. 32, tem de excluir-se todo e qualquer acto que não esteja a concretizar lesões, todo o acto que no procedimento serve apenas actos de primeira grandeza.
O acto recorrido não representava a última palavra da Administração Fiscal sobre a matéria pois podia ser a decisão então tomada revista, revogada ou reformada na resolução final que viesse a ser tomada no processo em causa o que vale por dizer que tal acto era provisório por natureza e a sua impugnabilidade contenciosa implicava uma directa produção de efeitos jurídicos externos que ele não produziu.
É que mesmo que se entenda que os actos administrativos contenciosamente impugnáveis são mais do que os actos administrativos definitivos e executórios, serão todos os actos lesivos mesmo que não definitivos e executórios ( vd. Mário Torres, «Garantia constitucional do recurso contencioso», in Scientia Iuridica,T. XXXIX, pág. 48), o certo é que é a directa e imediata lesão da esfera jurídica do administrado, resultante da produção de efeitos jurídicos externos do acto, que serve de pedra de toque da impugnabilidade, já que, como defende Rogério Soares no local referido, não há que destacar mas sim dela excluir, «todo e qualquer acto que não esteja a concretizar lesões, todo o acto que no procedimento serve apenas actos de primeira grandeza».
Assim, para poder recorrer-se contenciosamente de um acto (e/ou impugná-lo judicialmente em atenção ao caso concreto), é necessário que este seja lesivo de direitos ou interesses legalmente protegidos do interessado, i. é, que ele produza uma ofensa de uma situação ou posição subjectiva de natureza substantiva pois não basta que tal acto seja um «...daqueles que pela sua natureza concretiza um comando perturbador da ordem jurídica, é preciso que o seu estado de virulência seja actual, não apenas potencial» (vd. ainda Rogério Soares , loc. cit. p. 34).
Em suma:- sempre que exista um acto da Administração que defina a situação jurídica de terceiros, causando-lhe uma lesão efectiva dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, assiste o direito de impugná-lo contenciosamente, com fundamento em ilegalidade. Mas se aquele acto não produz efeitos externos ou produz uma lesão de direitos ou interesses apenas potencial, tal direito de impugnação contenciosa já não existe.
Volvendo ao caso dos autos, vê-se que não existe uma lesão efectiva e imediata dos direitos ou interesses legalmente protegidos da recorrida.
Na verdade, os artºs 89º e segs., constituindo disposições comuns na sistémica do CIMSISD, são aplicáveis à avaliação a que se refere o artº 87º do mesmo Código e que está em causa nos autos.
Assim, a impugnação da liquidação terá de improceder quando, como no caso, o resultado da avaliação se tornou definitivo por já haverem decorrido os prazos para requerer avaliação.
Por outro lado, em conformidade com o disposto no artº 96º do CIMSISD, quando o contribuinte não concordar com o resultado da avaliação efectuada nos termos do artº 93º do mesmo compêndio legal, deverá requerer uma 2ª avaliação.
Vale isto por dizer que não é impugnável, desde logo, a resultado da 1ª avaliação visto que não representa a última palavra da administração e por isso não lhe causa uma verdadeira lesão efectiva.
Donde que, se o contribuinte discordar do valor que se alcançou na primeira avaliação é apodíctico que requeira uma segunda a coberto do citado artº 96º e só o resultado desta última é que pode ser impugnado.
O sentido do nº 6 do artº 155º do CPT e do correspondente nº 7 do artº 134º do CPPT é o de que são contenciosamente irrecorríveis os actos da primeira avaliação, pois que recorríveis são apenas as segundas avaliações.
A recorrida, como se provou, não requereu a avaliação dos bens junto da AF pelo que a decisão se tornou «caso resolvido».
Como se disse já, o objecto material da impugnação é o acto da liquidação, o acto tributário em sentido estrito (artºs. 120º e seguintes do novo C.P.T. e artº 62º, nº1, al. a) do ETAF ) porque é esse o acto administrativo do qual resulta, com carácter definitivo e efeitos executórios, a declaração do direito do Estado a um determinado quantitativo pecuniário.
E, nos termos do nº 1 do artº 97º do CPPT, o processo judicial tributário tem por função a tutela judicial dos direitos e interesses legalmente protegidos em matéria fiscal, prevendo-se na al. f) desse preceito legal a impugnação dos actos de fixação dos valores patrimoniais.
Acresce que nos termos da al. a) do artº 120º do CPT, constitui fundamento de impugnação judicial qualquer ilegalidade na errónea qualificação e quantificação dos valores patrimoniais.
O nº 1 do artº 155º, ainda do CPT, prevê que podem ser impugnados no prazo de 90 dias após a sua notificação ao contribuinte os actos de fixação dos valores patrimoniais, com fundamento em qualquer ilegalidade, com a ressalva expressa no nº 7 do mesmo artigo que estabelece que a possibilidade de impugnação prevista e permitida não tem efeitos suspensivos e só é admitida depois de esgotados os meios graciosos previstos no processo de avaliação.
O regime do CPPT é, pois, mais amplo do que o do artº 97º § único do CSISA, o que o mesmo é dizer, abarca qualquer ilegalidade como fundamento de impugnação.
Nesse sentido, esclarece o nº 2 do artº 134º do CPPT que constitui motivo de ilegalidade, além da preterição de formalidades legais, o erro de facto ou de direito na fixação.
Significa isto e conforme se considerou no Ac. do STA de 27/01/93, publicado na CTF nº 372, pág. 249, que o artº 97º do CSISSD tem de considerar-se revogado pelo artº 11º do Dec. Lei nº 154/91 de 23 de Abril, que aprovou o CPT, por contrário ao seu artº 155º e que o invocado erro cometido pela AF na qualificação e que fundamentou o valor patrimonial que lhe foi atribuído é fundamento de impugnação do acto de fixação do valor patrimonial nos termos deste último preceito citado, doutrina que é válida com relação ao artº 134º do CPPT que consagra idêntico regime.
Mas, do presente processo de impugnação e em face do que se deixou provado, resulta que ao tempo da dedução da presente impugnação não tinha a recorrida esgotado e contrariado pela via graciosa a defesa dos seus direitos como o impunha o nº 7 do artº 134º do CPPT, do que estaria dependente o recurso judicial, sendo certo que a recorrente vislumbra no acto um erro na fixação do aludido valor.
Na verdade e de acordo com o artº 96º do CSISA, quando o contribuinte não concordar com o resultado da avaliação efectuada nos termos do artº 93º do mesmo diploma, deverá requerer uma 2ª avaliação, o que significa que não poderá impugnar, desde logo, o resultado daquela 1ª avaliação como sucedeu no caso concreto em que a impugnante não requereu aquela avaliação nem a mesma foi promovida pelo sr. CRF nos termos do artº 96º do CSisa.
Donde que, se a impugnante discordava do valor encontrado em 1ª avaliação, tinha de requerer, necessariamente, uma segunda avaliação, ao abrigo do referido artº 96º e só o resultado desta é que poderia ser impugnado.1- Essa tem sido a jurisprudência constante do STA, como pode ver-se, entre muitos, dos Acórdãos
de 08/10/97, Recurso nº 021344:
I - Não concordando com a avaliação promovida pela Fazenda Pública, nos termos do art. 57 do C.I.M.S.LS.S.D., deve o contribuinte requerer uma 2. avaliação.
II - A via contenciosa abre-se apenas após a fixação definitiva do valor da transmissão.
III - Impugnado judicialmente o valor patrimonial da transmissão fixado na l transmissão, mesmo que o pedido tenha como fundamento a preterição de formalidades legais, o pedido está votado ao insucesso.
IV - O art. 155 do CPT revogou nesta parte o art. 97 do C.I.M.S.LS.S.D..
De 29/10/97 no Recurso nº 21169:
I -0 despacho que autoriza a avaliação do prédio nos termos do art. 57, § único do C.I.M.S.I.S.S.D., é um acto preparatório, instrumental da avaliação, não lesivo do contribuinte, logo irrecorrível.
II - Não concordando com a avaliação promovida pela Fazenda Pública, nos termos do art. 57 do C.I.M.S.I.S.S.D., deve o contribuinte requerer uma 2 avaliação.
III - A via contenciosa abre-se apenas após a fixação definitiva do valor da transmissão.
IV - Impugnado judicialmente o valor patrimonial da transmissão fixado na avaliação, mesmo que o pedido tenha como fundamento a preterição de formalidades legais, o pedido está votado ao insucesso.
V - O art. 155 do CPT revogou nesta parte o art. 97 do C.I.M.S.I.S.S.D..
De 06/11/2002, Recurso nº 968/02:
I - O artigo 155°, n°s. l, 2 e 6, do Código de Processo Tributário, deve interpretar-se com o sentido de obstar a que, antes de requerida segunda avaliação do bem, se recorra ajuízo para discutir o valor fixado na primeira avaliação.
II - Mas não com o sentido de impedir a dedução de impugnação judicial, sem que tenha havido segunda avaliação, nos casos em que a impugnação se funde, não na errónea fixação do valor, mas só na não verificação dos pressupostos legais que autorizam essa fixação mediante avaliação.
E de 02/04/2003, Recurso 2007/02:
A impugnação judicial dos actos de fixação de valores patrimoniais, nos termos dos artºs. 155º 6 do CPT e 134º 6 do CPPT, só poderá ter lugar depois de esgotados os meios graciosos previstos no processo de avaliação.
Termos em que, precludida a possibilidade de requerer a avaliação, o valor patrimonial atacado se consolidou na ordem jurídica como «caso resolvido» já não podendo ser discutido em sede de impugnação do acto de liquidação do imposto sucessório que nele se baseou, procedendo o presente recurso acarretando a inimpugnabilidade do acto tributário a prejudicialidade do conhecimento das demais questões postas nos autos.* 4.-Pelo exposto, concede-se provimento ao recurso, revoga-se a sentença recorrida e rejeita-se a impugnação por ser ilegal a respectiva dedução.
Custas pela impugnante fixando-se em 3 Ucs a taxa de justiça.*
Lisboa, 29/04/2003 Gomes CorreiaCasimiro Gonçalves
Cristina Santos ____________________________
1- Essa tem sido a jurisprudência constante do STA, como pode ver-se, entre muitos, dos Acórdãos de 08/10/97, Recurso nº 021344:
I - Não concordando com a avaliação promovida pela Fazenda Pública, nos termos do art. 57 do C.I.M.S.LS.S.D., deve o contribuinte requerer uma 2. avaliação.
II - A via contenciosa abre-se apenas após a fixação definitiva do valor da transmissão.
III - Impugnado judicialmente o valor patrimonial da transmissão fixado na l transmissão, mesmo que o pedido tenha como fundamento a preterição de formalidades legais, o pedido está votado ao insucesso.
IV - O art. 155 do CPT revogou nesta parte o art. 97 do C.I.M.S.LS.S.D..
De 29/10/97 no Recurso nº 21169:
I -0 despacho que autoriza a avaliação do prédio nos termos do art. 57, § único do C.I.M.S.I.S.S.D., é um acto preparatório, instrumental da avaliação, não lesivo do contribuinte, logo irrecorrível.
II - Não concordando com a avaliação promovida pela Fazenda Pública, nos termos do art. 57 do C.I.M.S.I.S.S.D., deve o contribuinte requerer uma 2 avaliação.
III - A via contenciosa abre-se apenas após a fixação definitiva do valor da transmissão.
IV - Impugnado judicialmente o valor patrimonial da transmissão fixado na avaliação, mesmo que o pedido tenha como fundamento a preterição de formalidades legais, o pedido está votado ao insucesso.
V - O art. 155 do CPT revogou nesta parte o art. 97 do C.I.M.S.I.S.S.D..
De 06/11/2002, Recurso nº 968/02:
I - O artigo 155°, n°s. l, 2 e 6, do Código de Processo Tributário, deve interpretar-se com o sentido de obstar a que, antes de requerida segunda avaliação do bem, se recorra ajuízo para discutir o valor fixado na primeira avaliação.
II - Mas não com o sentido de impedir a dedução de impugnação judicial, sem que tenha havido segunda avaliação, nos casos em que a impugnação se funde, não na errónea fixação do valor, mas só na não verificação dos pressupostos legais que autorizam essa fixação mediante avaliação.
E de 02/04/2003, Recurso 2007/02:
A impugnação judicial dos actos de fixação de valores patrimoniais, nos termos dos artºs. 155º 6 do CPT e 134º 6 do CPPT, só poderá ter lugar depois de esgotados os meios graciosos previstos no processo de avaliação. |
