**

Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos, com efeito devolutivo (fls. 115).
**

A Recorrida FP contra-alegou, formulando as seguintes

conclusões:

A – A AF não lançou mão da avaliação indirecta para determinar rendimentos como pretendem os recorrentes. Antes utilizou a avaliação directa, segundo critérios que são próprios do IR (LGT 81°/1) e procedeu a correcções técnicas com valores concretamente considerados que, por presunção legal (CIRS 7°/4), foram considerados lucros ou adiantamentos de lucros.
B – Tratando-se de avaliação directa, não haveria lugar a reclamação para a comissão de revisão a que se refere o art° 91°. LGT.
C – Não havendo lugar à reclamação prevista no art° 91° LGT não há lugar a notificação para que os Sujeitos Passivos reclamem nem o art° 36°/3 RJIFNA tem aqui aplicação por tratar matéria de ilícito contra ordenacional.
D – É irrelevante a questão da conta corrente sociedade/sócios pois os recorrentes não provaram (LGT 74º/1 e CIRS 7º/5) que os montantes que deram lugar à tributação correspondiam a pagamento de suprimentos, vencimentos ou gratificações.

Termos em que,
Deve o presente recurso ser julgado improcedente,
Mantendo-se totalmente a douta sentença recorrida
Com todas as consequências legais.


**
Os autos foram com vista ao MP, cujo DPGA deu o seu douto parecer de fls. 156 a 157, onde se sê:
“”
(…) Em nosso entender a pretensão dos recorrentes expressa nas conclusões das alegações não
merece proceder.
Na verdade,
Concorda-se inteiramente com a sentença impugnada quer quanto aos fundamentos de facto quer quanto à interpretação e aplicação do direito que lhe corresponde.
Não vemos que o mesmo padeça dos vícios que lhe são assacados.
A mesma não é passível de qualquer censura.
Acompanhamos e aderimos por inteiro às contra-alegações apresentadas pela Fazenda Pública.
Razão pela qual o Ministério Público entende que deve ser negado provimento ao presente recurso com manutenção na ordem jurídica da sentença recorrida. (..) “”

**
Colhidos os vistos legais, importa decidir.


**************

Questões decidendas: Se as correcções que deram lugar às liquidações adicionais oficiosas de IRS foram feitas mediante o recurso a métodos indiciários ou mediante correcções aritméticas; se a AF estava obrigada a notificar a sociedade Recorrente nos termos do disposto no artigo 36º, n.º 4 do RJIFNA e se se pode entender que as retiradas de dinheiro da sociedade pelos sócios Recorrentes se configuram como reembolsos de suprimentos.


B. A Fundamentação

MATÉRIA DE FACTO

Na sentença recorrida fez-se o seguinte julgamento da matéria de facto:

“”
II.l- FACTOS RELEVANTES PROVADOS
1- As liquidações ora impugnadas e constantes de fls. 20 a 22 do proc. 6/02 e de fls.
23 a 25 do proc. 10/02 resultam do Relatório de Inspecção Tributária junto a fls. 26 ss do
pro. n° 10/02.
2- Dou aqui como reproduzido o teor de tal Relatório.
3- A data limite para o pagamento das importâncias liquidadas à empresa era 13-9-
1999 e aos sócios era 29-12-1999.
4- Em 10-12-1999, a empresa apresentou reclamação graciosa, sem ter obtido resposta.
5- Os impugnantes pessoas singulares eram e são sócios gerentes da empresa impugnante.
6- De acordo com o Relatório, os sócios gerentes efectuaram retiradas de dinheiro da empresa para proveito próprio, sem que tais levantamentos estivessem lançados na conta de "sócios" e sem que proviessem de mútuos, prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, pelo que os considerou adiantamentos por conta de lucros nos termos do art. 7°-4 do CIRS.
7- A Administração Fiscal não notificou os impugnantes nos termos do art. 91° da Lei Geral Tributária.
8- A Administração Fiscal não notificou a empresa para regularizar a escrita, ao abrigo do art. 36°-4 do RJIFNA).
9- A sócia gerente Dina nunca levantou qualquer vencimento da empresa.
10- Dou aqui como reproduzido o doc. 328 do proc. 10/02 (art. 84° da petição inicial)

FACTOS RELEVANTES NÃO PROVADOS
Não existem.

PROVA
A convicção deste tribunal singular resulta da análise crítica dos documentos juntos e
dos depoimentos testemunhais.
A 1a testemunha pouco ou nada de concreto sabia a título pessoal.
A 2a testemunha (TOC) nada sabia de concreto sobre os montantes aqui em causa
como sendo ou não suprimentos ou lucros.
Nesta sede, é importante referir que o que está em causa são os levantamentos de
dinheiro feitos pelos sócios na empresa e não necessariamente a conta-corrente sócios-
empresa. Nem se certas despesas constantes das facturas juntas aos autos foram ou não da
responsabilidade da empresa e pagas com cheques dos sócios da empresa.
O que estava em causa eram aqueles concretos levantamentos de dinheiro.
Dizer se "certa despesa é da responsabilidade ou não da empresa" não foi objecto da inspecção e é matéria conclusiva e não de facto para efeitos processuais.
Dizer se a conta-corrente com os sócios é deste ou daquele montante não é relevante quando não se invoca nenhum facto sobre a origem dos concretos montantes aqui em causa. “”

**

Nos termos do disposto no artigo 712º, n.º 1, al. a) do CPC aditam-se ao probatório os seguintes factos:
11 – No Relatório da Inspecção Tributária de fls. 26 a 39 do proc. 10/02 apenso, lê-se:
“” (..) RELATÓRIO FINAL DE CORRECÇÕES DE ANÁLISE
INTERNA
I - Correcções de Análise Interna
Conforme impresso da página anterior
II - Objectivos, âmbito e extensão da acção inspectiva
Aquando da visita de fiscalização externa efectuada ao Sujeito Passivo H... - ..., Lda. foram recolhidos elementos passíveis de correcção nos sócios desta empresa. Posteriormente foram analisadas internamente as Mod. 2 desses sócios e constatou-se que efectivamente existem situações passíveis de correcção aos valores por eles declarados para efeitos de apuramento de IRS, relativamente aos exercícios de 1994, 1995 e 1996.
Os sócios gerentes da empresa são casados e sobre eles recaem as correcções abaixo descritas, sendo que:
=> Sujeito Passivo A - J...-
NIF: 132.864.487
=> Sujeito Passivo R- D...- NIF: 117.528.838
III - Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável
1. - Exercício 1994
a). Foram, adquiridos, no exercício de 1994 pelo Sujeito Passivo B, dois títulos que consubstanciam os contratos de participação num Grupo para:
- Aquisição de moradia -habitação- a construir - aquisição - Grupo n° 1003-, participante n° 23-Proposta de adesão n° 66059— Ordem nº 10673;
- Aquisição de moradia - habitação - reforma- prop. Própria - Grupo n° 1003, participante n° 27 - Proposta de adesão n° 66070 - Ordem n° 13810.
Estas aquisições foram efectuadas nos termos do art. 26° do Regulamento Geral do Funcionamento dos Grupos, dado terem consubstanciado uma cedência, dos títulos por parte de. Maria José Alves, Gouveia, a D....
Os contratos de cedência são assim titulados pela sócia gerente da empresa H..., contudo, foram pagos pela empresa, através dos cheques n° 1476191-5 e n° 2476192.3, de. 18/05/94, ambos sacados sobre o Banco Espírito Santo e de montantes que ascendem a 1.500.000$ cada.
O lançamento contabilístico de registo desta operação foi o seguinte:
• Foi debitada a conta 11- Caixa e creditada a Conta-12 - Depósitos à Ordem
Indevidamente a sociedade não fez passar este movimento pela subconta apropriada da Conta 25 - Sócios.
Face ao exposto, e uma vez que a sócia gerente – Sujeito Passivo B efectuou retiradas de dinheiro da empresa para proveito próprio e que estes movimentos não foram provenientes de mútuos nem resultantes de prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, estes levantamentos presumem-se feitos a titulo de adiantamento de lucros, dado o disposto no n° 4 do art° 7° do CIRS, uma vez que o lançamento correcto implicava o movimente da Conta 25. Desta, forma constata-se que Dina Borges, face a esta operação, obteve rendimentos da Cat. E no montante de 3.000.000$, dado o disposto na alínea h) do n° l do art° 6° do CIRS.
O Sujeito Passivo H... não efectuou a retenção na fonte de IRS no momento da colocação à disposição da sócia gerente daquele montante.
Em resultado da análise efectuada à declaração de IRS apresentada pelos Sujeitos Passivos, concluiu-se que estes montantes auferidos em 1994, a título de rendimentos de capitais, não foram declarados por Dina Borges, para efeitos de tributação em sede de IRS. Assim, será agora de acrescer ao Rendimento Bruto declarado nesse ano o montante de 3.000.000$.
Disposição infringida (…)

b) Foram efectuadas, retiradas de dinheiro da empresa H... por parte dos Sujeitos Passivos em análise, na qualidade de sócios gerentes, e consubstanciadas nos seguintes cheques:
- Cheque n° 2476212.1 de Junho/94 sacado sobre o BES no montante de l .000.000$ e passado à ordem do Sujeito Passivo A;
- Cheque n° 250.6384.7 de Setembro/94 sacado sobre o BES no montante de 350.000$ lançado no diário de Caixa com o n° 16 e utilizado para pagar as despesas particulares dos Sujeitos Passivos A e B;
- Cheque n° 2506417.7 de Setembro/94 sacado sobre o BES no montante de 150.000$ lançado no diário de Caixa com o n° 37 e utilizado para pagar as despesas, particulares, dos Sujeitos Passivos A e B;
O lançamento contabilístico de registo na empresa destas operações foi o seguinte:
- Foi debitada, a conta, l1- Caixa e creditada a Conta 12 - Depósitos à Ordem
Indevidamente o Sujeito Passivo não fez passar este movimento pela subconta apropriada da Conta 25 - Sócios.
Face ao exposto, e uma vez que os sócios gerentes - Sujeitos Passivos A e B efectuaram retiradas de dinheiro da empresa para proveito próprio e que estes movimentos não foram reflectidos como mútuos nem resultantes, de prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, estes levantamentos presumem-se feitos a titulo de adiantamento de lucros, dado o disposto no n° 4 do art° 7° do CIRS, uma vez que o lançamento correcto implicava o movimento da Conta 25. Desta forma constata-se que os sócios gerentes, face a estes levantamentos, obtiveram rendimentos da Cat. E no montante de 1.500.000$, dado o disposto na alínea h) do n° l do art° 6° do CIRS.

A sociedade, H... não efectuou a retenção na fonte de IRS no momento da colocação daqueles montantes à disposição dos sócios gerentes.
Em resultado da análise efectuada à declaração de IRS apresentada pelos Sujeitos Passivos, concluiu-se que estes montantes auferidos em 1994, a título de rendimentos de capitais, não foram declarados para efeitos de tributação em sede de IRS pelos Sujeitos Passivos em análise. Assim, será agora de acrescer ao Rendimento Bruto declarado em 1994 o montante de 1.500.000$.
Disposição infringida (..)

2. - F.xercício 1995
a) Foram efectuadas retiradas de dinheiro da empresa H... por parte dos seus sócios gerentes consubstanciadas nos seguintes cheques:
- Cheque n° 2557196.6 de Maio/95 sacado sobre o BES no montante de 200.000$, lançado no diário de Caixa com o n° 16 e utilizado para pagar as despesas particulares dos Sujeitos Passivos A e B;
- Cheque n° 2623583.8 de Outubro/95 sacado sobre o BES no montante de 380.000$, lançado no diário de Caixa com o n° 38 e utilizado para pagar as despesas particulares dos Sujeitos Passivos A e B;
- Cheque n° 2623585.4 de Outubro/95 sacado sobre o BES no montante de 14.657$ lançado no diário de Caixa com o n° 38 e utilizado para pagar as despesas particulares dos Sujeitos Passivos A e B;

O lançamento contabilístico de registo na sociedade destas operações, foi o seguinte:
- Foi debitada a conta 11 – Caixa e creditada a Conta 12- Depósitos à Ordem
indevidamente o Sujeito Passivo não fez passar este movimento pela subconta apropriada da Conta 25 - Sócios.
Face ao exposto, e uma vez que os sócios gerentes efectuaram retiradas de dinheiro da empresa para proveito próprio e que estes movimentos não foram reflectidos como mútuos, nem resultantes de prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, estes levantamentos presumem-se feitos a título de adiantamento de lucros, dado o disposto no n° 4 do artº 7° do CIRS e uma vez que o lançamento correcto implicava o movimento da Conta 25. Desta forma, constata-se que os sócios gerentes, face a estes levantamentos, obtiveram rendimentos da Cat. E no0 montante de 594.657$, dado o disposto na alínea h) do. n° l do art° 6° da CIRS.

A empresa H... não efectuou a retenção na fonte de IRS no momento da colocação daqueles montantes à disposição dos sócios gerentes.

Em resultado da análise efectuada à declaração de IRS apresentada pelos Sujeitos Passivos, concluiu-se que estes montantes auferidos em 1995, a título de rendimentos de capitais, não foram declarados para efeitos de tributação em sede de IRS pelos Sujeitos Passivos em análise. Assim, será agora de acrescer ao Rendimento Bruto declarado nesse ano o montante de 594.657$.
Disposição infringida (…)

3. -Exercício 1996
a) Foram efectuadas retiradas de dinheiro da empresa H... por parte dos seus sócios gerentes consubstanciadas nos seguintes cheques:
- Cheque n° 2623664.8 de Janeiro/96 sacado sobre o BES no montante de 1.000.000$, lançado no diário de Caixa com o n° 18 e utilizado para pagar as despesas particulares dos Sujeitos Passivos A e B;
- Cheque n° 2.623665.6 de Janeiro/96 sacado sobre o BES no montante de 997.074$, lançado no diário de Caixa com o n° 18 e utilizado para pagar as despesas particulares dos Sujeitos Passivos A e B;
- Cheque n° 2679308.3 de Novembro/96 sacado sobre o BES no montante de 1.414.096$ lançado no diário de Caixa com o n° 31 e levantado pelos sócios gerentes - Sujeitos Passivos A e B segundo suas informações;
- Cheque n° 2.679345.8. de Novembro/96 sacado sobre o BES no montante de 4.677.160$, lançado no diário de Caixa com o n° 31 e utilizado para pagar as despesas particulares dos Sujeitos Passivos A e B;
- Cheque n° 2679353.4 de Dezembro/96 sacado sobre o BES no montante de 1.265.126$ lançado no diário de Caixa com o n° 34 e levantado pelos sócios gerentes - Sujeitos Passivos A e B, segundo suas informações;
O lançamento contabilístico de registo na contabilidade da sociedade desta operação foi o seguinte:
• Foi debitada a conta 11 - Caixa e creditada a Conta 12 - Depósitos à Ordem

Indevidamente o Sujeito Passivo não fez passar, este movimento pela subconta apropriada da Conta 25 - Sócios.
Face ao exposto, e uma vez que os sócios gerentes efectuaram retiradas de dinheiro da empresa para proveito próprio e que estes movimentos não foram reflectidos como mútuos nem resultantes de prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, estes levantamentos presumem-se feitos a título de adiantamento de lucros, dado o disposto no n° 4 do art° 7° do CIRS, uma vez que o lançamento correcto implicava o movimento da Conta 25. Desta forma, constata-se que os sócios, gerentes, face a estes levantamentos, obtiveram rendimentos da Cat. E no montante de 9.353.456$, dado o disposto na alínea h) do n° l do art° 6° do CIRS.

A empresa H... não efectuou a retenção na fonte de IRS no momento da colocação daqueles montantes à disposição dos sócios gerentes.
Em resultado da análise efectuada à declaração de IRS apresentada pelos Sujeitos Passivos, concluiu-se que este montante auferido em 1996, a título de rendimentos de capital não foi declarado para efeitos de tributação em sede de IRS pelos Sujeitos Passivos em análise. Assim, será agora de acrescer ao Rendimento Bruto declarado nesse ano o montante de 9.353.456$.
Disposição infringida (…)

4. Apuramento dos Rendimentos relativos à Categoria E
Uma vez que parte dos rendimentos da Categoria E auferidos pelos Sujeitos Passivos foram obtidos em comum, para efeitos de imputação a cada um deles optou-se por dividi-los a meio. De qualquer forma esta imputação é inócua em termos de apuramento do IRS em falta uma vez que os Sujeitos Passivos são casados.
Foi também, efectuado, o cálculo, do crédito de imposto respectivo, dado o disposto no n° 3 do art° 80° do CIRS
Para efeitos do cálculo do crédito de imposto utilizaram-se as seguintes fórmulas práticas:
(…)

- Direito de audição - fundamentação
Notificados que foram os Sujeitos Passivos, nos termos do art° 60° da LGT e 60° do RCPET para exercer o direito de audição, estes exerceram-no de acordo com a carta e anexos, que se junta a esta informação.
Face aos argumentos enunciados pelos Sujeitos Passivos, cumpre-me informar o seguinte, relativamente a cada um dos pontos referidos na audição:
Ponto l. - A utilização de cheques da empresa para pagamento de despesas dos sócios, relevou movimentos da conta decorrente dos sócios tal como ficou descrito no projecto, de correcções e passou, a constituir ilícito fiscal a partir do momento em que não foram efectuadas as respectivas retenções de IRS, assim como não foram declaradas pelos sócios gerentes esses rendimentos para efeitos de apuramento da rendimento colectável.
Ponto 2 – Tal como foi enunciado no ponto anterior pelos próprios Sujeitos Passivos os levantamentos revelam movimentos da conta corrente dos sócios e uma vez que não reflectiram a existência de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, são inequivocamente adiantamento por conta de lucros, como é preconizada pelo n° 4 do art° 7° do CCRS.
Ponto 3 – O saldo positivo a favor do sócio gerente, nada tem qualquer relação com as propostas de correcção efectuadas, pois este consta das contas da empresa e foi tido em consideração aquando da análise efectuada.
Ponto 4 – Os factos enunciados neste ponto demonstram que aos sócios nunca foi pago por parte da empresa qualquer rendimento, a que título fosse - gratificações não levantadas, ordenado não levantado, e ainda se assistiu a uma erosão do seu património pessoal. Esta situação não é a relevada pelos movimentos contabilísticos da empresa.
Ponto 5 – Se a contabilidade não relevou as operações que deveriam ser qualificadas como suprimentos será pertinente questionar como foram equilibradas as suas contas de tesouraria, para efeitos de elaboração do balanço de final do ano. Contudo, esta questão não se coloca neste momento do lado dos sócios gerentes, uma vez que as correcções propostas tiveram por base exactamente a realidade dos factos – levantamento de fundos.
Ponto 6 a 10 - As despesas pagas / remunerações retidas na sociedade por decisão dos sócios gerentes e que não estão reflectidas nas contas da sociedade, demonstra que a contabilidade não demonstra a verdadeira situação patrimonial da empresa.
Ponto 11 a 18 – Os saldos da conta 25 analisados aquando da visita de fiscalização efectuada à empresa, não têm qualquer correspondência com os agora enunciados pelos Sujeitos Passivos. Contudo, e apesar de estarem registados empréstimos de sócios, verificou-se que os levantamentos efectuados não tiveram qualquer correspondência em, termos de diminuição das responsabilidades da empresa.
Ponto 19 e 20 – Apesar do saldo da conta corrente ao longo dos exercícios analisados ser sempre positivo a favor do sócio gerente, mesmo de acordo com a contabilidade da empresa, os levantamentos efectuados não diminuíram o crédito dos sócios perante esta.
Ponto 21 – Pelas razões já expostas anteriormente, foram efectivamente auferidos pelos sócios gerentes aqueles rendimentos uma vez que as retiradas de dinheiro foram colocadas à sua disposição sem que fossem diminuídas as responsabilidades da empresa.
Ponto 22 – O contribuinte apenas demonstrou que a contabilidade da empresa não reflecte a exacta situação patrimonial da mesma, sendo recomendável que as regularizações necessárias sejam efectuadas.
Pontos. 23 a 25 - Todos os argumentos apresentados pelos Sujeitos Passivos vão no sentido de que existem inexactidões na contabilidade apresentada pela empresa. Aquelas que foram detectadas e que têm reflexos sobre a situação declarada pelos sócios gerentes dizem respeito ao facto destes terem efectuada retiradas de dinheiro da empresa para proveito própria e desses movimentos não terem sido reflectidos na diminuição dos mútuos.
Independentemente do saldo real da conta corrente dos sócios não ser o evidenciado pela contabilidade, as retiradas de dinheiro por parte destes enquadra-se, na disposto no n° 4 do art° 7° do CIRS, uma, vez que as responsabilidades da empresa perante os sócios não diminuíram quando esta pagou os montantes referidos no Cap. III

A existência de uma conta corrente de sócios paralela à contabilidade não justifica a inexistência de adiantamento por conta de lucros, pelo contrário indicia a existência de confusão por parte dos sócios do que é o património da empresa e o que é o seu património pessoal. Assim, uma vez que o crédito da empresa perante os Sujeitos Passivos em análise se manteve inalterado, assistiu-se a uma apropriação do património da empresa por parte dos sócios, como se de seu se tratasse.

IX - Propostas
Face- ao exposto no Capitulo anterior, os Sujeitos Passivos não demonstraram que as retiradas de dinheiro fossem restituição de mútuos pois as responsabilidades da empresa perante os sócios mantiveram-se.
Assim, sou de opinião de que se devem manter as seguintes correcções:
(valores em escudos)

Exercício	Beneficiário	Rendimento não declarado – Cat. E	Crédito - de imposto
1994	Sujeito Passivo A Sujeito Passivo B	1.250.000 3.250.000	421.875 1.096.875
1995	Sujeito Passivo A Sujeito Passivo B	297.328 297.328	100.348 1.00.348
1996	Sujeito Passivo A Sujeito Passivo B	4.676.728 4.676.728	1.578.396 1.578.396 É

o que me cumpre informar. (…) “”

***************


C. O DIREITO

Os Recorrentes pessoas singulares vêm recorrer da sentença que lhes julgou improcedente a impugnação das liquidações adicionais de IRS dos anos de 1994 a 1996, efectuadas com o fundamento de que os Recorrentes fizeram retiradas da empresa que foram consideradas como adiantamento de lucros e a Recorrente pessoa colectiva recorre da sentença que lhe julgou improcedente a impugnação da liquidação de juros compensatórios relativos àquele IRS, cuja liquidação teve lugar porque a AF entendeu que a Recorrente deveria ter feito retenção do respectivo imposto e não fez.
As duas impugnações foram apensadas pelo Mm.º Juiz a quo e daí o presente recurso conjunto.

Os Recorrentes alegaram e mantêm no recurso que no caso concreto se está perante determinação de rendimentos segundo métodos de avaliação indirecta, pelo que, ao contrário do que refere o juiz "a quo" deveriam ter sido notificados, nos termos do artigo 91° da Lei Geral Tributária, para querendo, requererem o procedimento de revisão de tais correcções aos seus rendimentos, como deve suceder sempre que esteja em causa a determinação de rendimentos do contribuinte por avaliação indirecta e que a Recorrente H... deveria ter sido necessariamente notificada nos termos do art. 36.°/4 do RJIFNA para vir junto à Administração Tributária eliminar as apontadas irregularidades da contabilidade e que ao contrário do que refere o "juiz a quo" tal notificação nos termos do art. 36°/4 do RJIFNA deveria ter sido feita ainda que não se esteja em sede contraordenacional, porquanto está em causa uma garantia de defesa dos contribuintes, a qual não pode ser preterida.
Mantêm também que uma vez que o contribuinte não foi notificado para prestar a sua colaboração - em obediência ao art. 36.°/4 do RJIFNA - para proceder à regularização da escrita e, sendo esta notificação condição indispensável para recorrer à avaliação indirecta (cf. art. 87.°/b) e 88.°/a) da LGT), não estão verificados, no caso, os pressupostos para a determinação indirecta da matéria tributável (art. 86.°/5 da LGT); que a Administração Fiscal não tinha conhecimento de factos suficientes ou bastantes que lhe permitissem, de acordo com o artigo 7°-4 do CIRS, presumir a existência de adiantamento a favor dos sócios gerentes por conta de lucros e que em função da prova produzida nos autos, quer documental, quer com base nos depoimentos das testemunhas M...(depoimento gravado na cassete l lado A, de rotações O a 1380) e J...(depoimento gravado na cassete l lado A, de rotações 1381 a 1699 e do lado B de rotações O a 1699), ficou comprovado que o saldo corrente dos sócios ao longo dos exercícios de 1994, 1995 e 1996, acusou sistematicamente um saldo elevado a favor dos sócios bem como que face à prova produzida junta aos autos, o juiz "a quo" deveria ter considerado que, apesar de não se encontrarem regularmente retratadas na contabilidade da sociedade ora Recorrente, as operações apontadas pela Administração Fiscal (pagamentos de despesas particulares dos sócios pela sociedade e pagamentos da sociedade directamente aos sócios) corresponderiam a meros reembolsos de suprimentos aos sócios, pelo que é ilícito presumir a existência de adiantamento de lucros. E mesmo que se considerasse que não estavam provados todos os factos atrás mencionados, o que só por mera questão de patrocínio se concede, sempre se dirá que o juiz "a quo" não poderia deixar de concluir, perante a prova produzida, que existe fundada dúvida sobre a realização de adiantamentos de lucros aos sócios (art. 100.°/l do CPPT), pelo que a sentença recorrida violou os artigos 8°, 55°, 82°/4 e 91° da LGT e o art. 106°/2 e 3 da CRP, os artigos 36°/4 do RJIFNA, os art. 87.°/b), 88.°/a), 86°/5 da LGT, o artigo 7°/4 do CIRS, os princípios da tributação do rendimento pessoal das pessoas singulares (art. 107.°/l da CRP), da proporcionalidade, da boa fé e da justiça (todos consagrados no art. 266.°/2 da CRP e nos arts. 55° da LGT e 5°, 7° do RCPIT), da verdade material (art. 58° da LGT e 6° do RCPIT), da participação e colaboração (arts. 59.° e 60.° da LGT e 9° do RCIPT) e o art. 100o/1 do CPPT.

Quid juris?

O Mm.º Juiz a quo fundamentou a improcedência da impugnação do seguinte modo:

“”
11.2- ENQUADRAMENTO JURÍDICO DOS FACTOS PROVADOS
A
O que está em causa é apurar da natureza legal daqueles concretos levantamentos de dinheiro.
Está em causa IRS sobre rendimentos de capitais (categoria E de IRS) - arts. 6° a 8° do CIRS.
Dispõe o art. 7° do CIRS que:
4. Os lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros.
5. As presunções estabelecidas no presente artigo podem ser ilididas com base em decisão judicial....
B
A Administração Fiscal não cumpriu os arts. 8° (princípio da legalidade tributária), 55° (princípios do procedimento tributário), 82°-4 (possibilidade de participação do sujeito passivo na revisão da avaliação indirecta), 83°-2 (fins da avaliação directa), 91° (pedido de revisão da matéria colectável) da Lei Geral Tributária (não notificou os sujeitos passivos para requerem a revisão da matéria tributável, se o quisessem), pois que se não está no âmbito das correcções técnicas (art. 74° da Lei Geral Tributária), mas sim no da norma
invocada no Relatório (art. 7°-4 do CIRS)?
É questão irrelevante, uma vez que não se trata de avaliação indirecta ou indiciária. A presunção feita foi ope legis, segundo o Relatório, uma vez que tal é que resulta do invocado art. 7°-4 do CIRS.
c
Não é verdade o presumido pela Administração Fiscal? A Administração Fiscal deveria ter notificado a empresa para regularizar a sua escrita, ao abrigo dos arts. 36°-3 RJIFNA, e então depois recorrer à avaliação indirecta (arts. 87°-b) e 88°-a) da Lei Geral Tributária), pelo que se violou o art. 86°-5 da Lei Geral Tributária (v. ainda os arts. 59° da Lei Geral Tributária e 9° do RCPIT)?
Já sabemos que não está em causa a avaliação indirecta da matéria colectável.
Mas, deveria ou não ter sido feita tal notificação? É matéria aqui irrelevante, pois esta não é sede contraordenacional.
D
Violando o art. 7°-4 do CIRS, a Administração Fiscal esqueceu que as operações em causa não estavam lançadas em contas dos sócios?
Efectivamente, parece que a Administração Fiscal esqueceu tal facto.
Mas, nada na contabilidade parecia credível, conforme resulta claro do Relatório.
No entanto, o certo é que tais movimentos de dinheiro deveriam estar lançados. E, se foram levantamentos feitos pelos sócios de forma não documentada, ou a empresa a documentavam ou a Administração Fiscal teria de fazer algo quanto aos mesmos: exactamente, lançá-los não na conta em que o foram (depósitos à ordem), mas na óbvia (sócios). E, assim sendo, está correcta a aplicação do art. 7°-4 do CIRS.
Entender o oposto seria contrariar o espírito da lei e premiar o infractor.
Inexiste facto tributário, porque os montantes em jogo correspondem ora a pagamento de suprimentos, ora a levantamentos de vencimentos e de gratificações?
Nada disto se provou. E, assim sendo, irreleva a questão do saldo da conta-corrente empresa-sócios.
Ainda que assim não fosse, existe fundada dúvida sobre a realização dos adiantamentos de lucros aos sócios (art. 100° do Código de Procedimento e de Processo Tributário)?
Tem isto a ver com o art. 74o-1 da Lei Geral Tributária: o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da Administração Tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
E, com efeito, a Administração Fiscal andou muito bem: os sócios levantaram dinheiro da empresa; trata-se de um crédito para os sócios; logo, é adiantamento de lucros como prevê o art. 7°-4 do CIRS.
Os contribuintes é que nem nesta acção provaram, como era seu dever, factos concretos justificativos das origens e fundamentos concretos de tais levantamentos de dinheiro da caixa da empresa, designadamente que eram pagamentos de suprimentos (e muito menos de vencimentos e gratificações).
III- DECISÃO (v. arts. 202° ss, 209° e 212° CRP; 1°, 45° ss e 58° ss ETAF)
Pelo exposto, julgo improcedentes estas impugnações. “”
(…)

Deve a sentença ser revogada como pretendem os Recorrentes? Adiante-se desde já que a sentença acabada de transcrever se deverá manter na ordem jurídica.

O princípio, quanto aos impostos sobre o rendimento, é que se deve procurar sempre tributar o rendimento real efectivo, que, para o caso das empresas, é mesmo um imperativo constitucional e, como tal, embora, em princípio, a tributação se faça com base na declaração do contribuinte, essa mesma declaração, do contribuinte, deve ser controlada pela administração fiscal, podendo então recorrer-se à liquidação com base em métodos indiciários, hoje avaliação indirecta se forem encontradas anomalias, omissões e irregularidades por causa das quais não seja possível a comprovação e quantificação da matéria colectável – cfr. art. 37º e 38º ambos do IRS.

Todavia, a determinação do lucro tributável por métodos indiciários é, circunscrita aos casos expressamente previstos na lei e, como se vê pela transcrição da lei, reduzidos ao mínimo possível, na medida em que só se recorre a tal sistema quando se verifiquem anomalias e incorrecções da contabilidade e desde que não seja de todo possível efectuar o cálculo do imposto com base na contabilidade pelo que, a comprovação e determinação do lucro tributável com recurso a métodos indiciários, hoje chamados de métodos indirectos, tem uma feição excepcional e apenas a lei a autoriza, para aqueles casos em que não seja possível que o apuramento se faça com base na contabilidade do S.P. (art. 51º, n.º 2 do CIRC e 38º, n.º 2 do CIRS).

No caso dos autos, contudo, nem sequer são aplicáveis as disposições atrás indicadas já que os Recorrentes pessoas singulares não exercem, por si, actividades comerciais, industriais e agrícolas.

Ainda assim, a Administração Tributária não está sujeita a tributar, apenas, os rendimentos declarados pelas pessoas singulares, isto é, apenas com base nas declarações de rendimentos apresentadas pelas pessoas singulares. Com efeito, nos termos do disposto no artigo 66º, n.º 2 do CIRS, então vigente, a Direcção-Geral das Contribuições e Impostos procederá à fixação do conjunto dos rendimentos líquidos sujeitos a tributação quando:
a) Ocorra alguma das situações ou factos previstos nos artigos 28º, 32º, n.º 4, 38º ou 50º;
b) Não tenha sido apresentada a declaração prevista no artigo 57º, quando o deva ser;
c) Os rendimentos declarados não correspondam aos efectivos ou se afastem dos legalmente presumidos.

Ainda nos termos do disposto no mesmo artigo, mas no n.º 4, a Direcção-Geral das Contribuições e Impostos procederá à alteração dos elementos declarados sempre que, não havendo lugar à fixação a que se refere o n.º 2, devam ser efectuadas correcções decorrentes de erros evidenciados nas próprias declarações ou correcções decorrentes de divergência na qualificação de actos, factos ou documentos com relevância para a liquidação do imposto.

Dos autos, como consta do Relatório da Fiscalização, acima transcrito, é bem patente que não se está perante uma situação de aplicação de métodos indiciários. Aliás, é patente que a AF conseguiu fazer o apuramento da matéria tributável dos Recorrentes pessoas singulares, logo do imposto em falta. Assim, ao contrário do que defendem os Recorrentes, a liquidação foi feita por correcções técnicas, não por métodos indiciários. Não se presumiu a matéria colectável. O que se presumiu, nos termos do disposto no art. 7º, n.º 4 do CIRS, é que as retiradas efectuadas pelos Recorrentes, perfeitamente determinadas, se devem ter como adiantamento por contas dos lucros a que os Recorrentes teriam direito, uma vez que as retiradas de dinheiro da empresa não resultavam de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, ou, pelo menos, não estavam contabilizadas como tal na contabilidade da empresa. O que está em causa é que a AT entendeu que os rendimentos declarados não correspondiam aos efectivamente recebidos, face ao que constava da contabilidade da empresa da qual os recorrentes são sócios-gerentes e, daí, ter efectuado liquidação adicional de IRS.

Sendo assim, porque o rendimento colectável não foi determinado com recurso a métodos indiciários, não estava a Administração Fiscal obrigada a notificar os Recorrentes nos termos e para os efeitos de os mesmos reclamarem para a Comissão de Revisão.
Mas, ainda que se defenda que, por se estar perante “presunção “ legal, quanto à qualificação dos rendimentos, se está perante métodos indiciários, que não está, porque estes são utilizados para se determinar a matéria colectável, não para qualificar os rendimentos, ainda assim, esta situação sempre caberia na previsão do artigo 84º, n.º 4 do CPT, segundo o qual “o disposto na presente secção não abrange as correcções meramente aritméticas da matéria tributável resultantes de imperativo legal nem as que possam ser objecto, de acordo com as leis tributárias, de recurso hierárquico com efeito suspensivo da liquidação.” (sublinhado nosso), pelo que, também por isso, nunca haveria lugar a reclamação para a Comissão de Revisão e, não havendo reclamação, não deveria haver, como não houve, notificação para tal.

Quanto à pretensão dos Recorrentes de que a Recorrente H... deveria ter sido necessariamente notificada nos termos do art. 36.°/4 do RJIFNA para vir junto à Administração Tributária eliminar as apontadas irregularidades da contabilidade, os mesmos também não têm razão no que alegam. Não estava em causa o atraso na escrituração na contabilidade. O que estava em causa é que todos os lançamentos, relativamente às retiradas de dinheiro, deveriam ter passado pelas contas dos sócios e não passaram. Logo não estava em causa uma possível aplicação de coima pelo atraso na escrituração da contabilidade e, se não estava, não tinha a empresa que ser notificada para por em dia a respectiva contabilidade.
Sendo assim, a sentença, nesta parte, também não pode deixar de ser mantida.

Como se disse acima, os Recorrentes vêm também alegar que face à prova produzida junta aos autos, o Mm.º Juiz "a quo" deveria ter considerado que, apesar de não se encontrarem regularmente retratadas na contabilidade da sociedade ora Recorrente, as operações apontadas pela Administração Fiscal (pagamentos de despesas particulares dos sócios pela sociedade e pagamentos da sociedade directamente aos sócios) corresponderiam a meros reembolsos de suprimentos aos sócios, pelo que é ilícito presumir a existência de adiantamento de lucros.
E mesmo que se considerasse que não estavam provados todos os factos atrás mencionados, o que só por mera questão de patrocínio se concede, sempre se dirá que o juiz "a quo" não poderia deixar de concluir, perante a prova produzida, que existe fundada dúvida sobre a realização de adiantamentos de lucros aos sócios (art. 100.°/l do CPPT).

Quanto à primeira questão, cabe à AF provar os pressupostos de facto e de direito para a liquidação adicional oficiosa mas, face ao teor do Relatório da Inspecção, essa prova está mais do que feita, salvo melhor opinião. Cabia, portanto, aos Recorrentes provar o contrário, isto é, que não estavam reunidos tais pressupostos. Ora os Recorrentes não fizeram qualquer prova nos autos. É certo que os Recorrentes pessoas singulares juntaram vários documentos aos autos, alegadamente da responsabilidade da Recorrente pessoa colectiva, e que também alegadamente teriam sido pagos por cheques da conta bancária dos Recorrentes pessoas singulares.
Todavia, compulsando tais documentos não se prova o alegado pelos Recorrentes.
Quanto aos documentos n.ºs 5 a 59/fls. 13 a 94 (art. 39º a 40º da p.i.), a maior parte deles respeita a uma empresa de nome Borges e Oliveira, Ld.ª e não é alegado porque é que os mesmos dizem respeito à H...; No que respeita aos documentos bancários incluídos nesse lote de documentos, também nada se retira dos mesmos e, muito menos, que tenham sido emitidos cheques dos Recorrentes pessoas físicas para pagar contas da empresa H...;
No que respeita aos documentos n.ºs 60 a 191, de fls. 95 a 226 (art. 41º e 42º), alguns constituem facturas emitidas em nome da H... e outros são extractos bancários dos quais constam importâncias iguais às de algumas daquelas facturas. Todavia, algumas das facturas estão ilegíveis no que respeita ao valor e, quanto a outras não se consegue fazer a correspondência entre elas e as importâncias constantes dos extractos bancários.
Também no que respeita aos documentos/facturas n.ºs 192 a 293, de fls. 227 a 328 (art. 43º a 44º), emitidos em nome da Recorrente H..., muito menos se prova que os Recorrentes os tenham pago com dinheiro seu já que, alegadamente, foram pagos em numerário.
Deste modo, nem sequer os pagamentos de débitos por conta da empresa estão devidamente provados.

No que respeita aos vencimentos da Recorrente mulher, é a própria Administração Fiscal que confirma que os mesmos não foram levantados, como se verifica pela transcrição do Relatório.

Mas, ainda assim, mesmo provando-se que a Recorrente não levantou os ordenados e mesmo que se tivesse provado que os Recorrentes pessoas singulares pagaram algumas despesas da recorrente H..., ainda assim, não se provava que as retiradas da empresa correspondessem a levantamento de suprimentos. Até se poderia admitir que os salários não levantados e os pagamentos relativos a débitos da H... feitos pelos Recorrentes pessoas singulares (depois de determinados os respectivos montantes) poderiam constituir “suprimentos”.
Serão “ suprimentos os contratos de mútuo ou os pactos de diferimento de créditos celebrados entre a sociedade e os seus sócios, quando, pela permanência da utilização do dinheiro assim conseguido pela sociedade este desempenhe função idêntica à das entradas dos sócios para o capital, por constituírem um fundo suplementar de maneio quando o capital social é insuficiente para as despesas de exploração e respectivas necessidades de tesouraria” – cfr. Ac. deste Tribunal de 29/6/2004, Proc. 05097.
Todavia, no caso dos autos, não só não se encontram tais quantias contabilizadas como suprimentos, aliás, os alegados pagamentos não estão sequer contabilizados nas contas da empresa, como também não estava sequer alegado, nem provado, que houve por parte dos Recorrentes pessoas singulares e da Recorrente pessoa colectiva, sócios e sociedade respectivamente, “o reconhecimento de que o capital social era insuficiente em face das necessidades de tesouraria da sociedade e de que perante isto era necessário que ela obtivesse um fundo suplementar de maneio com função idêntica à das entradas dos sócios para o capital, fundo esse que tinha forçosamente de estar dotado de permanência de utilização adequada e suficiente ao fim visado (...)” – cf. Mesmo Acórdão

Ora, no caso dos autos, nada disso se provou.

Mas, será que poderá, aqui, operar o disposto no artigo 121º do CPT (actual 100º do CPPT), como os Recorrentes pretendem?
Os Recorrentes pretendem a aplicação do disposto no artigo 121º do CPT (100º do CPPT), em vigor à data dos factos, todavia dir-se-á que o contribuinte não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e a quantificação do acto tributário pois, como entendem Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, in CPT, Comentado e anotado, 3ª ed., em anotação ao referido artigo 121º do CPT, cabe ao S.P. o ónus da prova dos factos, sem embargo do juiz, no âmbito do seu poder-dever inquisitório, diligenciar comprová-los (art. 40º do CPT).

Ora, como se disse, os Recorrentes não fizeram qualquer prova que fosse suficiente para criar a dúvida fundada de que, efectivamente, os valores retirados da empresa correspondessem a reembolso de suprimentos efectuados pelos sócios/Requerentes.
Os Recorrentes poderiam vir demonstrar, nomeadamente através da declaração Mod. 22 de que tais importâncias e retiradas foram tratadas como suprimentos e não o fizeram. Assim sendo, a prova testemunhal é, salvo melhor opinião, inidónea para fazer tal prova e, não havendo qualquer prova documental, as retiradas de dinheiro pelos sócios terão de ser consideradas como adiantamento dos lucros.
Deveria, assim, a sociedade proceder à retenção do IRS para o entregar nos cofres do Estado. Não o tendo feito, é responsável pelo pagamento dos respectivos juros compensatórios.

Deve, assim, improceder o recurso, mantendo-se a sentença recorrida na ordem jurídica, uma vez que na mesma se fez boa aplicação do direito aos factos constantes dos autos.


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D. A DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do TCAS, em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida.
Custas pelos Recorrentes, na medida do decaimento deles, sociedade e sócios, com três UC de TJ.
Lisboa, 2007-01-23

IVONE MARTINS
LUCAS MARTINS
EUGÉNIO SEQUEIRA

Feito por meios mecanográficos, com versos em branco (art. 138º CPC).