Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	593/26.2BELRS.CS1

Secção:	CT


Data do Acordão:	09/10/2026

Relator:	FILIPE CARVALHO DAS NEVES

Descritores:	DISPENSA DE PRESTAÇÃO DE GARANTIA EXPETATIVA DE AQUISIÇÃO DE BENS IMÓVEIS SUSCETÍVEL DE PENHORA

Sumário:	Tratando-se de uma expetativa de aquisição de bens imóveis suscetível de penhora que dimana de um contrato promessa de compra e venda, nos termos do art.º 778.º do CPC, e apesar do valor contabilizado nesse conspecto como «adiantamentos por conta de investimentos», o montante que deve ser considerado para efeitos determinação do património do devedor deve corresponder ao respetivo valor económico da posição contratual.


Votação:	UNANIMIDADE


Indicações Eventuais:	Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais


Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul

I – RELATÓRIO

ORG-1, melhor identificada nos autos, veio apresentar recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 24/06/2026, que julgou totalmente improcedente a reclamação judicial apresentada contra o despacho proferido pelo Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Lisboa que indeferiu o pedido de isenção de prestação de garantia formulado no âmbito dos processos de execução fiscal («PEF») n.ºs ...394 e ...548.

A Recorrente apresentou alegações, rematadas com as seguintes conclusões:
«1. No contencioso de mera legalidade, o tribunal tem de quedar-se pela formulação do juízo sobre a legalidade do acto sindicado em face da fundamentação contextual integrante do próprio acto, estando impedido de valorar razões de facto e de direito que não constam dessa fundamentação, quer estas sejam por ele eleitas, quer sejam invocados a posteriori.
2. A reclamação judicial de acto praticado na execução fiscal constitui uma verdadeira acção impugnatória incidental da execução fiscal, formulada no curso de execução pendente, tendo por objecto determinado acto que nela foi praticado pelo órgão da execução fiscal e por finalidade a apreciação da validade desse acto, visando a apreciação da legalidade de actuação do órgão da execução fiscal à luz da fundamentação do acto que ele praticou.
3. Não se entende e por isso não se concorda com a inserção dos factos 1 a 5 na matéria de facto considerada como não provada, devendo a mesma ser desconsiderada e o mesmo é dizer anulada, porque, como também decorre do princípio dispositivo das partes, o objecto da reclamação é definido e delimitado pelo reclamante na respectiva petição inicial, e o controlo judicial tem de ser feito pelo tribunal no contexto do pedido e da causa de pedir gizada naquela, não podendo o tribunal apreciar se o acto deve ser validado ou censurado à luz de questões que não foram colocadas ou que nunca foram pelo OEF equacionadas e decididas, já que o tribunal não pode substituir-se a tal órgão e sancionar o acto com a argumentação jurídica que julgue mais adequada.
4. No despacho da AT, como a sentença refere, considerou-se que a Reclamante detinha valores registados no ativo, designadamente "investimentos financeiros" e "investimentos em curso", e que o montante de € 3.237.500,00 correspondia a uma expectativa jurídica de aquisição de imóveis, suscetível de penhora nos termos do artigo 778.° do CPC e não a qualquer outra situação que a reclamante carecesse de provar ou não.
5. Face a tal factualidade, entende-se não ser de difícil constatação a verificação de uma situação actual de insuficiência patrimonial (que é aquela a que a lei se refere), não se percebendo qualquer tentativa de diferimento de uma outra avaliação, pois os pressupostos legais têm que ser avaliados de acordo com a realidade actual e não de acordo com uma realidade futura, que se desconhece como, se e quando é que se pode verificar.
6. Situação actual de insuficiência patrimonial que continua a verificar-se, mesmo levando em consideração que a apreciação dos pressupostos legais foi feita com base na realidade actual juridicamente valorizada pela Administração: a inscrição contabilística de adiantamentos por conta de investimentos e a existência de uma expectativa de aquisição no valor de € 3.237.500,00.
7. Acrescendo que a AT não recolheu indícios de que tal insuficiência se deveu a uma actuação dolosa da reclamante, nem isso foi questionado sequer.
8. O próprio despacho refere que a penhorabilidade da expectativa jurídica na titularidade do executado, e o mesmo é dizer a inscrição contabilística de adiantamentos por conta de investimentos, não se afigura suficiente para garantir a dívida exequenda e acrescido.
9. A AT só não deferiu o pedido de isenção porque entendeu diferir para momento posterior a avaliação da expectativa de aquisição, quando o que se impunha era a consideração da situação presente, ou melhor dos valores que ela própria constatou, validou e aceitou, já que nos termos do art.° 75.º da LGT se presumem de boa fé e verdadeira.
30. Impondo-se sublinhar, a respeito do montante de 3.237.500,00€, que, se o mesmo se refere a adiantamentos por conta de investimentos, afigura-se-nos que tal consubstancia uma expectativa jurídica por parte da executada, cujo objeto é a aquisição de imóveis, sendo essa expectativa de aquisição suscetível de penhora, nos termos do disposto no art.° 778.° do Código de Processo Civil, que jaz sob a epígrafe “Penhora de direitos ou expectativas de aquisição, e' no qual pode ler-se,
«1 - À penhora de direitos ou expectativas de aquisição de bens determinados pelo executado aplica-se, com as adaptações necessárias, o preceituado nos artigos antecedentes acerca da penhora de créditos.
2 - Quando o objeto a adquirir for uma coisa que esteja na posse ou detenção do executado, cumpre-se ainda o previsto nos artigos referentes à penhora de imóveis ou de móveis, conforme o caso.
3 - Consumada a aquisição, a penhora passa a incidir sobre o próprio bem transmitido.»
10. Tanto mais que o valor das fracções a adquirir tinham um valor patrimonial mais baixo: 28. Efetuada consulta à matriz predial, verifica-se que o valor patrimonial tributário global das supra indicadas frações se fixa em 1.559.060,00 € (atual artigo matricial …2 --» fração E - 107.200,00€ + fração F - 99.520,00 € + fração G - 1.352.340,00 €). e consequentemente, conceder provimento ao pedido.
11. A sentença recorrida, acolhendo a posição da AT, errou, pois, no julgamento efectuado, acrescendo que do despacho da AT não consta qualquer menção à exigência de uma demonstração global e documentada da situação patrimonial do executado, da qual resulte que não existem bens, direitos ou valores suscetíveis de garantir a quantia exequenda e o acrescido, sendo que o que está em causa não é a inexistência de bens mas a insuficiência dos mesmos. 12. Mesmo admitindo-se legalmente a possibilidade de penhora de direitos ou expectativas de aquisição de bens determinados, o certo é que tais direitos ou expectativas não são consideradas garantias idóneas para o efeito, o que mais evidencia e revela uma situação de impossibilidade da prestação da garantia revelada pela insuficiência de bens penhoráveis - Cfr. Ac. do STA de 2.7.2014, Processo n.° 543/14.
13. Nos termos do art.° 52°, n.° 4 da LGT: "A administração tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que não existam fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a actuação dolosa do interessado".
14. Não referindo a lei qualquer situação de inexistência de bens penhoráveis, mas apenas e tão só uma insuficiência, o que se encontra demonstrado, atentos os valores a garantir - PEF ...394 - € 171.914,16
- PEF ...548 - € 5.888.014,85
- e os valores com base nos quais a realidade actual foi fáctica e juridicamente valorizada pela Administração: a inscrição contabilística de adiantamentos por conta de investimentos correspondente à existência de uma expectativa de aquisição valorizada em € 3.237.500,00, a que podem acrescer os valores de € 11.022,49 de outros activos financeiros e de € 86.141,49 de caixa e depósitos bancários (embora não identificados pela AT como valores penhoráveis). Termos em que e nos mais de direito, deve o presente recurso ser julgado procedente e, consequentemente, revogada a sentença recorrida, com todas as consequências.».

Regularmente notificada, a Recorrida não apresentou contra-alegações.

O Digno Magistrado do Ministério Público («DMMP») neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido de não ser concedido provimento ao recurso.

Com dispensa dos vistos legais, atento o carácter urgente dos autos, vem o processo submetido à conferência desta Subsecção do Contencioso Tributário para decisão.

II – DO OBJECTO DO RECURSO

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cf. art.º 635.º, n.º 4 e art.º 639.º, n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil - «CPC» - ex vi art.º 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário - «CPPT»), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente.

Assim, delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações do recorrente, importa decidir se a sentença recorrida:

(i) deve ser modificada quanto à factualidade considerada como não provada; e,

(ii) deve ser revogada com fundamento em erro de julgamento na interpretação e aplicação do direito, dado que estão reunidos os requisitos legais para a dispensa de prestação de garantia nos PEF em causa, nos termos do art.º 52.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária («LGT»).

III – FUNDAMENTAÇÃO
III.A - De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:
«A. No Serviço de Finanças de Lisboa 10 correm termos contra a Reclamante os processos de execução fiscal n.ºs ...394 e ...548.
B. Os referidos processos de execução fiscal foram instaurados em 06.02.2025, pelas quantias exequendas de € 135.457,11 e € 4.646.790,28, relativas a juros compensatórios e IVA, respeitantes ao período de tributação de 2023/12.
C. A Reclamante foi citada pessoalmente no processo de execução fiscal n.º ...548 em 25.02.2025 e no processo de execução fiscal n.º ...394 em 01.03.2025.
D. Em 16.12.2024, a Reclamante apresentou pedido de pronúncia arbitral junto do CAAD, ao qual coube o n.º …/2024- T, tendo por objeto liquidações relacionadas com a dívida em cobrança coerciva.
E. Em 13.02.2025, a Reclamante apresentou, via e-balcão, pedido de pagamento das dívidas em 150 prestações.
F. Em 13.03.2025, o Diretor da Direção de Serviços de Gestão dos Créditos Tributários proferiu despacho de indeferimento do pedido de pagamento em prestações.
G. Os valores de garantia indicados nas citações ascendem a € 171.914,16, no processo de execução fiscal n.º ...394, e a € 5.888.014,85, no processo de execução fiscal n.º ...548.
H. Relativamente ao processo de execução fiscal n.º ...548, encontravam-se constituídos depósitos de penhor nos montantes de € 1.413,72 e € 26.804,19, provenientes de compensações.
I. Por requerimento remetido por correio eletrónico em 28.02.2025, a Reclamante requereu a suspensão dos processos de execução fiscal e a dispensa de prestação de garantia, ao abrigo do artigo 52.º, n.º 4, da LGT
J. No requerimento referido na alínea anterior, a Reclamante alegou, além do mais, que se encontrava sujeita a regime extrajudicial de recuperação de empresas, que a dívida de IVA e juros compensatórios não fora contemplada naquele acordo por ter sido supervenientemente apurada pela AT e que não dispunha de meios económicos nem de património suficiente para prestar garantia.
K. No mesmo requerimento, a Reclamante declarou aguardar, “a muito curto prazo”, a marcação da escritura de compra das frações autónomas E, F e G, destinadas a comércio e serviços, do prédio urbano sito na Rua …, freguesia de …, concelho da Figueira da Foz, comprometendo-se a oferecê-las como garantia logo que registadas a seu favor.
L. A AT não detetou bens imóveis ou veículos automóveis registados em nome da Reclamante.
M. Dos elementos contabilísticos analisados pela AT resultava, relativamente ao exercício de 2024, a inscrição no ativo da Reclamante de € 3.237.500,00 em “investimentos em curso”, € 11.022,49 em “outros ativos financeiros”, € 86.141,49 em “caixa e depósitos bancários”, total do ativo de € 4.000.475,29, resultado líquido negativo de € 182.644,20 e capital próprio de € 3.962.954,30.
N. Dos mesmos elementos constava que, em 2023, a Reclamante apresentava € 3.861.523,21 em caixa e depósitos bancários, total do ativo de € 4.350.013,02, resultado líquido de € 11.316.740,58 e capital próprio de € 4.145.598,50.
O. Em 21.12.2023, a Reclamante celebrou contrato de trespasse de estabelecimento comercial com ORG-2, relativo ao Hotel-1, pelo preço de €2.450.000,00.
P. A AT apurou que o valor inscrito em “investimentos em curso”, no montante de € 3.237.500,00, se reportava a adiantamentos por conta de investimentos relacionados com a aquisição das frações autónomas referidas na alínea K.
Q. A AT consultou a matriz predial e apurou que o valor patrimonial tributário global das frações E, F e G correspondia a € 1.559.060,00, sendo € 107.200,00 respeitantes à fração E, € 99.520,00 respeitantes à fração F e € 1.352.340,00 respeitantes à fração G.
R. Por despacho de 26.05.2025, o pedido de dispensa de prestação de garantia foi indeferido.
S. No despacho referido na alínea anterior, a AT considerou, em síntese, que a Reclamante detinha valores registados no ativo, designadamente “investimentos financeiros” e “investimentos em curso”, e que o montante de € 3.237.500,00 correspondia a uma expectativa jurídica de aquisição de imóveis, suscetível de penhora nos termos do artigo 778.º do CPC.
T. No mesmo despacho, a AT concluiu que, existindo património suscetível de vir a constituir garantia e carecendo esse património de avaliação, só após a respetiva valoração poderia concluir-se pela existência ou inexistência de manifesta falta de meios económicos, podendo então ser equacionada eventual dispensa pelo remanescente da dívida.».

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:
«1. A prestação de garantia nos processos de execução fiscal n.ºs ...394 e ...548 implicasse, por si só, a paralisação da atividade da Reclamante.
2. A prestação de garantia determinasse a impossibilidade de a Reclamante cumprir os seus compromissos correntes, designadamente fiscais, laborais ou comerciais.
3. A Reclamante não dispusesse de qualquer posição patrimonial, direito, crédito ou expectativa juridicamente relevante suscetível de avaliação económica.
4. Os valores inscritos na contabilidade da Reclamante como “investimentos em curso”, no montante de € 3.237.500,00, não correspondessem a qualquer operação económica ou posição patrimonial existente.
5. A Reclamante tivesse demonstrado, mediante elementos documentais completos e atuais, a inexistência ou insuficiência global de bens, direitos ou valores suscetíveis de garantir, ainda que parcialmente, a dívida exequenda e acrescido.»

Mais resulta consignado em termos de motivação da matéria de facto o seguinte:
«A convicção do Tribunal fundou-se no teor dos documentos juntos aos autos, designadamente na petição de reclamação, na informação que sustenta o despacho reclamado, nos elementos constantes dos processos de execução fiscal, na resposta da Fazenda Pública, na pronúncia da Reclamante sobre as informações oficiais, cujo teor das mesmas se reproduz na íntegra.
A factualidade dada como provada respeita, essencialmente, a atos e documentos constantes dos autos, não tendo sido impugnada de forma relevante quanto à sua existência objetiva.
Os factos não provados foram assim considerados por ausência de prova documental suficiente que permitisse ao Tribunal formar convicção segura acerca da sua verificação, sendo certo que as alegações produzidas pela Reclamante, nesta parte, assumem natureza essencialmente conclusiva e não se mostram acompanhadas de elementos concretos bastantes que permitam demonstrar a paralisação da atividade, a impossibilidade de prestação de garantia ou a inexistência de posições patrimoniais com valor económico.».

Da eliminação da matéria de facto não provada

Nas conclusões das alegações recursivas, a Recorrente peticiona a eliminação da matéria de facto não provada que foi fixada pelo Tribunal a quo, alegando, na essência, que «o objecto da reclamação é definido e delimitado pelo reclamante na respectiva petição inicial, e o controlo judicial tem de ser feito pelo tribunal no contexto do pedido e da causa de pedir gizada naquela, não podendo o tribunal apreciar se o acto deve ser validado ou censurado à luz de questões que não foram colocadas ou que nunca foram pelo OEF equacionadas e decididas, já que o tribunal não pode substituir-se a tal órgão e sancionar o acto com a argumentação jurídica que julgue mais adequada».

Vejamos, então.

Considerando o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão.
Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:

(i) os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cf. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC];

(ii) os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cf. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;

(iii) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cf. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Como tal, não basta ao recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus já mencionados.

Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se, desde logo, que não foram cumpridos os referidos ónus, já que a Recorrente não indica, designadamente, os concretos meios probatórios que poderiam levar a que essa factualidade devesse ser considerada como provada.

Por outro lado, como dimana da motivação da decisão da matéria de facto consignada na sentença recorrida, a factualidade não assente dimana de alegações não provadas expendidas na petição inicial pela Recorrente, tendo neste conspecto sido asseverado que «as alegações produzidas pela Reclamante, nesta parte, assumem natureza essencialmente conclusiva e não se mostram acompanhadas de elementos concretos bastantes que permitam demonstrar a paralisação da atividade, a impossibilidade de prestação de garantia ou a inexistência de posições patrimoniais com valor económico». E, na verdade, a Recorrente nem alega que não proferiu estas alegações, nem tão-pouco sustenta que devem ser consideradas como provadas, afirmando, apenas, que devem ser eliminadas, apesar de essa factualidade ter sido considerada por si relevante para substanciar a causa de pedir ínsita na petição inicial.

Por fim, não se vislumbra em que medida é que esta factualidade não provada diz respeito a «questões que não foram colocadas ou que nunca foram pelo OEF equacionadas e decididas», nada tendo sido densificado pela Recorrente para sustentar a sua insurgência quanto à factualidade em referência.

Termos em que, sem necessidade de ulteriores ponderações, improcedem estas alegações recursivas, ficando, assim, estabilizada a factualidade relevante para a decisão da causa.

III.B De Direito

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente a partir da respetiva motivação que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Ora, lidas as conclusões das alegações de recurso, resulta que está em causa saber se o Tribunal a quo errou no seu julgamento ao considerar improcedente a reclamação judicial apresentada pela Recorrente por ter concluído que os fundamentos enunciados pelo Autoridade Tributária e Aduaneira («AT») são válidos para sustentar a decisão de indeferimento tomada quanto ao pedido de dispensa de prestação de garantia.

A Recorrente dissente do julgado recorrido invocando, fundamentalmente, que «Face a tal factualidade, entende-se não ser de difícil constatação a verificação de uma situação actual de insuficiência patrimonial (que é aquela a que a lei se refere), não se percebendo qualquer tentativa de diferimento de uma outra avaliação, pois os pressupostos legais têm que ser avaliados de acordo com a realidade actual e não de acordo com uma realidade futura, que se desconhece como, se e quando é que se pode verificar».

Conclui, pois, a Recorrente que «A sentença recorrida, acolhendo a posição da AT, errou, pois, no julgamento efectuado, acrescendo que do despacho da AT não consta qualquer menção à exigência de uma demonstração global e documentada da situação patrimonial do executado, da qual resulte que não existem bens, direitos ou valores suscetíveis de garantir a quantia exequenda e o acrescido, sendo que o que está em causa não é a inexistência de bens mas a insuficiência dos mesmos».

Vejamos, então, começando por recuperar o que, a este propósito, se escreveu na sentença recorrida, depois de elencar o quadro legal aplicável:
«(…)
Mais concretamente, o despacho reclamado relevou que, no balancete reportado a 2024 e no relativo ao primeiro trimestre de 2025, constava inscrito na conta 45 - “Investimentos em curso” - o montante de € 3.237.500,00, qualificado como adiantamentos por conta de investimentos. E, confrontando esse dado contabilístico com o próprio requerimento apresentado pela Reclamante, a Administração Tributária considerou que tal montante se relacionava com a aquisição projetada das frações autónomas E, F e G do prédio urbano sito na Rua …, freguesia de …, concelho da Figueira da Foz, cuja escritura a Reclamante afirmava aguardar a curto prazo, comprometendo-se a oferecer essas frações como garantia logo que registadas a seu favor.
(…)
Deste modo, a Administração Tributária não partiu de uma realidade futura puramente hipotética, partiu, antes, de uma realidade presente: a existência de um valor contabilisticamente inscrito no ativo da Reclamante, associado a adiantamentos por conta de investimentos imobiliários, e confirmado pela própria Reclamante quando declarou aguardar a celebração da escritura de aquisição das frações e se comprometeu a oferecê-las como garantia logo que registadas em seu nome.
É certo que a Reclamante sustenta que uma expectativa jurídica de aquisição não equivale à titularidade atual do direito de propriedade e que, por isso, não seria suficiente nem idónea para garantir integralmente a dívida exequenda e acrescido. Esta objeção merece ponderação, mas não conduz à procedência da reclamação
Desde logo, importa não confundir dois planos distintos: o plano da existência de uma posição patrimonial suscetível de avaliação económica e o plano da sua suficiência ou idoneidade para garantir, total ou parcialmente, a dívida exequenda. A circunstância de uma expectativa de aquisição poder não bastar, por si só, para garantir integralmente a dívida não significa que ela seja inexistente, nem que deva ser desconsiderada para efeitos de apreciação da situação patrimonial da executada. Pelo contrário, tratando-se de uma posição juridicamente relevante e com expressão económica, a sua existência impede que se conclua, sem mais, pela manifesta falta de meios económicos.
Foi precisamente essa a razão determinante do despacho reclamado, no qual a Administração Tributária não concluiu que a expectativa jurídica identificada constituía, de imediato e sem avaliação, garantia bastante para a totalidade da dívida. O que concluiu foi que, existindo valores patrimoniais inscritos no ativo da Reclamante, designadamente investimentos em curso no montante de € 3.237.500,00, e estando em causa uma expectativa de aquisição de imóveis suscetível de penhora nos termos do artigo 778.º do CPC, apenas após a sua valoração seria possível concluir pela existência ou inexistência de manifesta falta de meios económicos, podendo então ser equacionada eventual dispensa de garantia pelo remanescente da dívida.
Este raciocínio é compreensível, coerente e juridicamente admissível. Não traduz uma contradição, antes revela prudência na apreciação dos pressupostos legais. Com efeito, não seria consentâneo com a natureza excecional da dispensa de garantia que a Administração Tributária deferisse, de imediato, uma dispensa integral quando os próprios elementos apresentados e contabilizados pela executada evidenciavam a existência de uma posição patrimonial relevante, ainda não avaliada para efeitos de garantia.
Também não procede o argumento de que o despacho reclamado teria apreciado os pressupostos legais com base numa realidade futura, isto porque a realidade juridicamente valorizada pela Administração foi atual: a inscrição contabilística de adiantamentos por conta de investimentos e a existência de uma expectativa de aquisição assumida pela própria Reclamante. O que se projetava para momento posterior era apenas a consumação da aquisição e a eventual constituição de garantia sobre os imóveis, circunstância que não elimina o valor económico atual da posição já existente na esfera da executada.
Acresce que a Reclamante não demonstrou, mediante prova documental suficiente, que a prestação de garantia lhe causasse prejuízo irreparável. A alegação de que qualquer penhora sobre contas bancárias paralisaria a sua atividade é genérica e reporta-se, em rigor, ao eventual prosseguimento da execução e não ao efeito próprio da prestação de garantia. Ora, para efeitos do artigo 52.º, n.º 4, da LGT, o prejuízo relevante é o prejuízo irreparável causado pela prestação da garantia, não bastando a invocação abstrata de dificuldades financeiras ou de constrangimentos decorrentes de eventuais atos executivos.
Do mesmo modo, não ficou demonstrada a manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis. A insuficiência a que se refere o artigo 52.º, n.º 4, da LGT não se basta com a demonstração de que determinado bem ou direito isoladamente considerado é insuficiente para cobrir a totalidade da dívida, exige-se uma demonstração global e documentada da situação patrimonial do executado, da qual resulte que não existem bens, direitos ou valores suscetíveis de garantir a quantia exequenda e o acrescido.
No caso, essa demonstração não foi feita, pelo contrário, os elementos constantes dos autos evidenciam a existência de ativos contabilísticos relevantes, em especial os investimentos em curso de €3.237.500,00, os investimentos financeiros e os valores inscritos em caixa e depósitos bancários. Perante tais elementos, e considerando que a contabilidade deve refletir a realidade económica da sociedade, não podia o órgão de execução fiscal concluir, sem prévia valoração desses ativos, pela verificação da manifesta falta de meios económicos.
(…)
Por fim, importa atender à natureza do presente meio processual e que estamos perante contencioso de mera legalidade, pelo que o Tribunal deve apreciar a legalidade do ato sindicado em função da fundamentação contextual que o acompanha, não podendo substituir-se à Administração na construção de fundamentos novos ou valorar razões de facto e de direito que não tenham integrado o ato reclamado. Sucede que, no caso, a decisão ora sindicada contém já os elementos essenciais que suportam a conclusão alcançada: a identificação dos valores contabilísticos, a referência à expectativa de aquisição, a menção à sua suscetibilidade de penhora e a afirmação de que só após a respetiva valoração poderia ser apurada eventual insuficiência patrimonial.
Não se está, portanto, perante uma fundamentação a posteriori, nem perante uma tentativa de suprir judicialmente uma motivação inexistente, está-se perante a apreciação da legalidade de uma decisão que, concorde-se ou não com ela, permite compreender de forma suficiente o percurso lógico e jurídico que conduziu ao indeferimento.
Em suma, o despacho reclamado encontra-se formalmente fundamentado, não padece da contradição que lhe é apontada e, no plano substancial, mostra-se conforme ao regime dos artigos 52.º, n.º 4, da LGT e 170.º do CPPT, por não se mostrarem demonstrados os pressupostos legais de que dependia a dispensa de prestação de garantia. Assim, improcede a presente reclamação, o que infra se determinará.».

Apreciando.

Adiantando, desde já, a nossa posição, consideramos que não tem razão a Recorrente, como bem se decidiu no julgado recorrido.

Concretizemos, então, as razões para assim entendermos.

Comecemos por atentar no quadro normativo que releva para o caso dos autos.

Nos termos do n.º 1 do art.º 52.º da LGT, «a cobrança da prestação tributária suspende-se no processo de execução fiscal em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução que tenham por objeto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda (...)».

E o seu n.º 2 determina que a suspensão da execução nos termos do número anterior depende da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias.

Por outro lado, o n.º 1 do art.º 199.º do CPPT estabelece que «(...) caso não se encontre já constituída garantia, com o pedido deverá o executado oferecer garantia idónea, a qual consistirá em garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer meio suscetível de assegurar os créditos do exequente».

Dispondo o n.º 3 do mesmo preceito que «(...) o executado considerar existirem os pressupostos da isenção da prestação da garantia, deverá invocá-los e prová-los na petição».

Em conformidade com o disposto no art.º 170.º, n.ºs 1 a 3 do CPPT:
«1 - Quando a garantia possa ser dispensada nos termos previstos na lei, deve o executado requerer a dispensa ao órgão da execução fiscal no prazo de 15 dias a contar da apresentação de meio de reação previsto no artigo anterior.
2 - Caso o fundamento da dispensa da garantia seja superveniente ao termo daquele prazo, deve a dispensa ser requerida no prazo de 30 dias após a sua ocorrência.
3 - O pedido a dirigir ao órgão da execução fiscal deve ser fundamentado de facto e de direito e instruído com a prova documental necessária.».

O n.º 4 do art.º 52.º da LGT enuncia os pressupostos legais para que a dispensa da garantia seja concedida, estabelecendo que «a administração tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que não existam fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa do interessado».

Como resulta do enquadramento normativo que acima se deixou explanado, a dispensa de prestação de garantia exige, portanto, que se verifiquem os seguintes requisitos: (i) prestação de garantia causar prejuízo irreparável ou a verificação de manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido;
(ii) inexistência de fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa do interessado.

Assim, a isenção de prestação de garantia pode assentar na ocorrência de prejuízo irreparável ou, alternativamente, na manifesta falta de meios económicos do executado, embora a lei exija, cumulativamente, que não existam fortes indícios de que essa insuficiência ou inexistência de bens decorra da responsabilidade do executado, evitando a dissipação de bens para diminuir a garantia.

Cumpre ao executado demonstrar o prejuízo irreparável ou, alternativamente, a manifesta falta de meios económicos, que se revela pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda, desde que inexistam fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa (cf. art.ºs 342.º do Código Civil – «CC» – e 74.º, n.º 1, da LGT).

Como se consignou no acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo («STA»), de 05/07/2012, proferido no proc. n.º 0286/12, disponível em www.dgsi.pt (assim como os restante arestos que adiante serão mencionados), «o ónus da prova do preenchimento dos requisitos de que depende o deferimento do pedido de dispensa de garantia recai sobre o requerente, que invoca o respectivo direito à dispensa da prestação de garantia, como decorre das regras gerais (cfr. os artigos 342.º e 344.º do Código Civil) e se consignou no Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal no de 17 de Dezembro de 2008, proferido no rec. n.º 327/08, ao qual aderimos sem reservas».

Caberá, no entanto, à AT o ónus da prova quanto à circunstância de existirem fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa do interessado. Veja-se, neste sentido, o acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte, de 24/09/2020, proferido no proc. n.º 00580/20.4BEBRG e do Tribunal Central Administrativo do Sul, de 16.09.2019, prolatado no proc. n.º 254/19.9BELRS.

Importa também esclarecer que não compete ao Tribunal verificar, através de prova a produzir nos presentes autos e sobre a qual o órgão de execução fiscal não se debruçou no âmbito da decisão de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia, se realmente se verificam os requisitos legais que permitiriam à Requerente gozar da pretendida isenção de prestação de garantia. O Tribunal apenas pode julgar a eventual ilegalidade cometida no procedimento reclamado, anulando-o se tal se verificar, ficando prejudicada a prova documental produzida pelo reclamante sobre a qual o órgão de execução fiscal não se debruçou aquando da emissão da decisão de indeferimento da dispensa de garantia. Tais circunstâncias resultam da natureza objetivista da reclamação prevista no art.º 276.º do CPPT, que visa a sua anulação e não a substituição do juízo feito pelo órgão competente para decidir.

O Tribunal fica, assim, limitado na sua apreciação da legalidade da decisão às questões que tenham sido levadas à apreciação deste. Veja-se a este título o acórdão do STA de 03/09/2014, proferido no processo n.º 0718/14.

Aqui chegados, visto o direito que releva para o caso dos autos, importa transpor o mesmo para o caso vertente, assinalando-se, desde já, que não se vislumbra que o Tribunal a quo tenha incorrido no erro de julgamento que lhe vem assacado.

Expliquemos porque assim o entendemos.

Tal como flui do requerimento apresentado junto do órgão de execução fiscal para peticionar a dispensa de prestação de garantia, a Recorrente invocou, fundamentalmente, a insuficiência do seu património para garantir as dívidas exequendas (cf. requerimento a que se alude no ponto J. do probatório).

No entanto, no despacho recorrido foi considerado que resulta «à saciedade que a sociedade detém capacidade financeira para a realização de investimentos, sendo assim titular de património suscetível de ser oferecido para efeitos de garantia, sendo que os valores a garantir no PEF ...394 são de € 171.914,16, e no PEF ...548 de € 5.888.014,85».

Esta conclusão foi alicerçada com base nos elementos que a própria AT coligiu, dado não terem sido apresentados pela Recorrente, pese embora o ónus da prova sobre a alegada insuficiência patrimonial recair sobre si (cf. art.º 74.º, n.º 1 da LGT). Pelo que, desde logo, podemos concluir que a Recorrente, no âmbito do procedimento de dispensa de prestação de garantia, não logrou invocar e provar os factos demonstrativos da alegada situação de insuficiência patrimonial, tal como lhe cabia, nos termos que acima já se apontou.
Não obstante, a AT logrou identificar que a Recorrente detinha valores registados no ativo, que, na sua perspetiva, revelavam uma capacidade económica que podia ser suficiente para fazer face aos montantes a garantir no âmbito das execuções fiscais em causa.

É que dos elementos contabilísticos analisados pela AT resultava, tal como se pontou no despacho impugnado, relativamente ao exercício de 2024, a inscrição no ativo da Recorrente de 3.237.500,00 Euros em «investimentos em curso», 11.022,49 Euros em «outros ativos financeiros», 86.141,49 Euros em «caixa e depósitos bancários», sendo o total do ativo de 4.000.475,29 Euros, e o capital próprio de 3.962.954,30 Euros (cf. pontos M. e S. da factualidade assente).

Mais evidenciavam esses elementos que em 2023, a Recorrente apresentava 3.861.523,21 Euros em caixa e depósitos bancários, total do ativo de 4.350.013,02 Euros, resultado líquido de 11.316.740,58 Euros e capital próprio de 4.145.598,50 Euros (cf. ponto N. e S. do probatório).

Também no predito despacho é apontado que «existindo património suscetível de vir a constituir garantia e carecendo esse património de avaliação, só após a respetiva valoração poderia concluir-se pela existência ou inexistência de manifesta falta de meios económicos, podendo então ser equacionada eventual dispensa pelo remanescente da dívida.» (cf. ponto. T do probatório). Apesar de a Recorrente insistir na tese de que a decisão perfilhada pela AT no despacho impugnado comporta a valorização de uma situação jurídica futura, a verdade é que não é isso que motivou a decisão tomada no sentido de indeferir o pedido de dispensa de garantia.

Perscrutado o despacho impugnado, o que dele dimana, a este respeito, é que a Recorrente possui uma expetativa de aquisição de bens imóveis suscetível de penhora, nos termos do art.º 778.º do CPC, e que apesar do valor contabilizado nesse conspecto como «adiantamentos por conta de investimentos», o montante que deve ser considerado para efeitos de valorização do seu património deve corresponder ao respetivo valor económico atual dessa posição jurídica. É que no âmbito do art.º 778.º do CPC importa, pois, distinguir claramente o valor contabilístico do adiantamento recebido do valor económico da expectativa de aquisição que constitui o objeto da penhora.

O art.º 778.º, n.º 1 do CPC determina que à penhora dos direitos ou expectativas de aquisição se aplica, com as necessárias adaptações, o regime da penhora de créditos; e o n.º 3 estabelece que, consumada a aquisição, a penhora passa automaticamente a incidir sobre o próprio bem transmitido. Isto significa que não é, em princípio, o «adiantamento» registado contabilisticamente que é penhorado. O objeto da penhora é a posição jurídica ativa - o direito ou expectativa de aquisição - que o executado detém relativamente ao bem. Por ser assim, enquanto não ocorre a respetiva aquisição, não se penhora o próprio bem, mas sim a situação jurídica que permitirá ao executado adquiri-lo; ocorrendo posteriormente a aquisição, a penhora feita converte-se automaticamente em penhora do bem.

Por conseguinte, para efeitos de garantia e, sobretudo, da sua avaliação, interessa o valor económico efetivo da posição jurídica do executado, ponderado pelas obrigações ainda necessárias para consumar essa aquisição, e não o adiantamento contabilizado.

E a verdade é que nada vem alegado pela Recorrente, e muito menos provado, para refutar esta posição plasmada no despacho recorrido, que foi acolhida na sentença recorrida, e que aqui acompanhamos, por considerarmos ser aquela que confere a melhor interpretação ao regime ínsito no art.º 778.º do CPC e que também mais se afigura conforme com o procedimento de dispensa de prestação de garantia, que atenta a sua excecionalidade, deve ser ponderado com parcimónia.
Acresce que também nada mais foi alegado ou provado pela Recorrente no sentido de evidenciar a «insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido», para assim demonstrar a «manifesta falta de meios económicos» para a prestação de garantia, nos termos do que dispõe, designadamente, o n.º 4 do art.º 52.º da LGT.

Face a todo o exposto, terá de se concluir, sem necessidade de mais considerações, que não ficou provada a manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido.

E por assim ser improcede, integralmente, o imputado erro de julgamento na interpretação dos normativos em contenda, mantendo-se, assim, o julgado pelo Tribunal a quo, improcedendo estas alegações de recurso, sentido em que adiante se decidirá.

Da dispensa do remanescente da taxa de justiça

No que respeita ao remanescente da taxa de justiça, estabelece o n.º 7 do art.º 6.º do Regulamento das Custas Processuais («RCP») que «nas causas de valor superior a € 275 000 o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento».

Conforme entendimento expresso no acórdão do STA de 07/05/2014, proferido no processo n.º 01953/13, a que aderimos sem reserva, «A norma constante do nº7 do art. 6º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade.».

In casu, considerando que o valor da presente ação ultrapassa o valor de 275.000 Euros (recorde-se que o valor da causa foi fixado em 4.782.247,39 Euros) e que a mesma não assumiu especial complexidade, nem a conduta assumida pelas partes, em sede de recurso, se pode considerar reprovável, entende-se ser de dispensar do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Nestes termos, e pelos fundamentos apontados, impõe-se determinar a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no citado art.º 6.º, n.º 7 do RCP.

IV- DECISÃO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente, sem prejuízo da dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Registe e notifique.

Lisboa, 10 de setembro de 2026