Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	00320/04

Secção:	CT - 2.º Juízo Liquidatário


Data do Acordão:	04/27/2006

Relator:	Casimiro Gonçalves

Descritores:	IRS O FACTO TRIBUTÁRIO

Sumário:	A tributação em sede de IRS depende da verificação conjunta dos pressupostos vertidos nas normas de incidência, nas suas quatro vertentes: objectiva, subjectiva, espacial e temporal, sendo da conjugação de todos estes pressupostos que nasce o facto tributário, na acepção de facto gerador da obrigação de imposto, independentemente do momento em que esta se irá vencer ou tornar exigível.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

1.1. J...e M..., ambos com os sinais dos autos, recorrem da sentença que, proferida pela Mma. Juiza do TAF de Lisboa - 2, lhes julgou improcedente a impugnação da liquidação adicional de IRS relativa ao ano de 1995.

1.2. Os recorrentes alegaram o recurso, formulando as seguintes Conclusões:
A) A sentença recorrida fez uma incorrecta interpretação da factualidade constante dos autos e uma incorrecta qualificação do facto tributário relevante para efeitos de aplicação da lei.
B) Caso a compensação pela cessação do contrato de trabalho acordada tivesse sido paga integralmente ao Recorrente João na data da assinatura do acordo, a mesma estaria isenta de tributação em sede de IRS, como determinava o disposto nos artigos 2°, nº 1, al. d) e 2º, nº 4 do CIRS na redacção em vigor à data (1993).
C) No caso vertente estamos perante um único facto tributário (compensação), resultante de um único elemento material (acordo de revogação), mas em que foi convencionado que parte do pagamento seria efectuado em prestações, fraccionadas no tempo, o que veio a ocorrer até 1998. Note-se, contudo, que este pagamento em prestações ocorreu sem que fosse prestada como contrapartida qualquer actividade pelo Recorrente João.
D) O facto tributário ocorreu em 26 de Abril de 1993, ou, para utilizar a terminologia do Código do IRS (CIRS), no ano fiscal de 1993.
E) Não procede o entendimento constante da decisão recorrida e defendido pela Administração Fiscal de que cada pagamento periódico efectuado ao Recorrente constituiria um facto tributário distinto, por se tratar de uma conclusão baseada numa divisão fictícia entre o acordo de compensação e um alegado “contrato que o substituiu”, nos termos do qual seriam pagas ao Recorrente determinadas importâncias.
F) Ao qualificar as prestações recebidas pelos Recorrentes como factos tributários autónomos e distintos dos demais pagamentos recebidos em virtude do acordo celebrado, sujeitando-os a diferente tratamento fiscal mais oneroso para os contribuintes e sem aduzir uma razão justificativa válida para tal distinção, para além da “ficcionada” substituição de contratos, a sentença recorrida viola o princípio da legalidade tributária, previsto no antigo art. 106°, nºs. 2 e 3 da CRP (actualmente nos artigos 103° da CRP e 8º da LGT).
G) A sentença recorrida confunde o facto tributário (facto gerador do rendimento) com o momento a partir do qual o rendimento é colocado à disposição do contribuinte. Ora, uma coisa é o facto tributário, que, no caso, é a compensação por cessação do contrato de trabalho; outra coisa, totalmente distinta, é o princípio da disponibilidade do rendimento, previsto no proémio do art. 2º do CIRS, nos termos do qual só haverá tributação do rendimento e pagamento do imposto quando as remunerações forem pagas ou postas à disposição do trabalhador.
H) O pagamento não constitui um facto tributário, é apenas uma condicionante para a exigibilidade do imposto. Para efeitos de qualificação do rendimento e subsunção do mesmo às normas aplicáveis, é o momento de verificação do facto tributário que deve relevar para a fixação da lei fiscal material aplicável, o que leva a que, no caso vertente, tenha de ser aplicado o regime legal constante do art. 2°, nºs. 1 e 4 do CIRS na redacção anterior à Lei 39-B/94 (LOE 1995).
I) A aplicação da lei inclui não só o facto tributário, como também todos os efeitos dela decorrentes, ou seja, a mesma lei fiscal deverá fixar o tratamento fiscal de todos os rendimentos que tenham no referido acordo de cessação a sua fonte, independentemente do momento em que são recebidos.
J) Ao aplicar aos factos dados como provados o disposto no art. 2º, n° 1, al. d) e 2º, nº 4 do CIRS, com a redacção resultante da Lei 39-B/94, de 27 de Dezembro, que entrou em vigor em 1995, a decisão recorrida está a defender a aplicação de uma lei fiscal material nova a um facto tributário totalmente verificado no âmbito da lei fiscal material anterior, o que constitui uma situação de retroactividade frontal, patente e inequívoca de uma norma de direito fiscal material, violadora do princípio da segurança e do princípio da proibição da retroactividade da lei fiscal (cfr. art. 106° da CRP e, actualmente, arts. 103°, nº 3 da CRP e 12º da LGT).
K) A solução de direito defendida pelo Tribunal a quo é lesiva das expectativas do Recorrente João, que negociou o pagamento de uma compensação, para fazer cessar um vínculo laboral, cristalizando uma relação com a antiga entidade patronal, tudo em 1993, motivo pelo qual a aplicação de uma lei posterior a todos estes factos, totalmente verificados e concluídos à luz da lei antiga, constitui uma violação grave do princípio da segurança jurídica ínsito na ideia do Estado de direito democrático, constante do artigo 2º da CRP e do princípio da protecção da confiança dos contribuintes, aqui Recorrentes.
L) Não colhe o argumento aduzido na decisão recorrida de que a aplicação da lei em vigor à data da celebração do acordo constituiria uma “flagrante violação do princípio da igualdade”, sobretudo em face dos exemplos escolhidos para reforçar esta asserção pelo Tribunal a quo. Trata-se de casos em que a fonte do rendimento é a actividade contínua do trabalhador, o trabalho que o mesmo presta ano após ano ao abrigo de um contrato de trabalho em execução, tendo como contrapartida o pagamento de uma remuneração mensal, que também variará enquanto o contrato se mantiver em vigor. Contrariamente, no caso sub judice está-se perante uma compensação definitiva, fixada em data certa e de forma irrevogável, sem variações ou dependência de qualquer actividade profissional a prestar pelo Recorrente João. Ou seja, um acto (acordo de revogação) um facto totalmente verificado (compensação) e um plano de pagamentos fraccionado, sendo que, à data em que foi atribuída ao Recorrente a totalidade da quantia se encontrava isenta do pagamento de IRS, por via da aplicação do disposto nos artigos 2º, nº 4 e 2º, nº 1, al. d) do CIRS, com a redacção em vigor no ano de 1993.
M) O que é de flagrante injustiça e igualdade, para além de violar as expectativas dos Recorrentes, é pretender tratar da mesma forma, de um lado, um contribuinte que negoceia e acorda uma compensação por cessação do vínculo contratual à luz de uma determina lei, em vigor no momento, que isenta de tributação esses rendimentos, admitindo que o pagamento da importância acordada seja fraccionada no tempo, por razões de conveniência da entidade pagadora dos mesmos (como sucedeu com o Recorrente João) e, de outro lado, um contribuinte que continua a prestar a sua actividade, mesmo que a tempo parcial, e a receber uma contrapartida pelo desempenho da sua actividade ou ainda um outro contribuinte que negoceia e conclui um acordo, eventualmente semelhante ao concluído pelo Recorrente João, mas já sob a vigência de uma nova lei que expressamente dispõe que tais rendimentos não se encontram isentos de IRS (que não foi o caso do Recorrente João).
N) Ao decidir como o fez, a sentença recorrida violou também o princípio da igualdade fiscal, previsto no artigo 13° da CRP.
Terminam pedindo o provimento do recurso e, em consequência, a revogação da sentença, com a consequente declaração de invalidade e anulação da liquidação impugnada, com as demais consequências legais, nomeadamente com o reembolso da quantia já paga, acrescida dos correspondentes juros indemnizatórios até integral reembolso.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4., Tendo o recurso sido inicialmente interposto para o STA, este alto Tribunal veio, por decisão de fls. 134/135, a declarar a sua incompetência, em razão da hierarquia, por o recurso não versar exclusivamente matéria de direito (pois na Conclusão C os recorrentes sustentam, além do mais, que o pagamento em prestações ocorreu sem que fosse prestada como contrapartida qualquer actividade pelo recorrente João), afirmando, para tanto, a competência do TCAS.

1.5. Remetidos os autos ao TCAS, o EMMP emite Parecer no qual se pronuncia pelo não provimento do recurso, sustentando que a a sentença fez uma correcta apreciação da prova existente nos autos e uma correcta interpretação dos preceitos legais que fundamentam a decisão.

1.6. Correram os Vistos dos Exmos. Adjuntos e cabe decidir.

FUNDAMENTOS
2.1. A sentença recorrida julgou provados os factos seguintes:
A) Em 26 de Abril de 1993 foi assinado, entre o Impugnante marido, João Vicente Vieira Azevedo, e a sua entidade patronal - a Ford Lusitana S.A -, o Acordo de Revogação do Contrato de Trabalho nos termos do qual, e passa-se a transcrever a cláusula 1ª:
«O contrato de trabalho por tempo indeterminado que entre as partes outorgantes vigorava desde 2 de Abril de 1962 cessa todos os seus efeitos a partir de 29 de Junho de 1993, com direito do 2º Outorgante a receber os valores previstos nas cláusulas subsequentes e ainda as retribuições não pagas, devidas pelo trabalho prestado no mês da cessação e as inerentes a essa cessação (férias e subsídio de férias vencidos e proporcionais de férias, subsídio de férias e 13° mês)».
- cfr. Acordo de Revogação do Contrato de Trabalho, junto a fls. 24 e 25 dos autos, que aqui se dá por inteiramente reproduzido.
B) Ainda de harmonia com o referido Acordo de Revogação do Contrato de Trabalho, segundo a sua cláusula 2ª., que se transcreve de seguida:
«Como compensação pela cessação do contrato de trabalho, a 1ª Outorgante pagará ao 2° Outorgante as seguintes importâncias:
a) Uma importância de Esc. 22.318.600$00, a liquidar até 29 de Junho de 1993;
b) Uma prestação pecuniária, fixa e inalterável, no montante de Esc. 489.670$00 a liquidar mensalmente (12 vezes ao ano), com início a partir do mês subsequente à cessação efectiva do Contrato de Trabalho e termo na data em que o 2º Outorgante for reformado pela Segurança Social, por invalidez, ou na data em que ele complete 65 anos de idade, ou na data em que vier a falecer, consoante o facto que primeiro ocorrer.
c) Uma prestação pecuniária, fixa e inalterável, calculada com base no valor de Esc. 7.173.825$00 e a liquidar anualmente, até ao dia 1 de Julho de cada ano, com início em 1 de Julho de 1994 e termo no ano em que o 2º Outorgante atingir a idade de 65 anos, nos montantes seguintes:
Até 1 de Julho de 1994: Esc. 717.000$00
Até 1 de Julho de 1995: Esc. 1.434.000$00
Até 1 de Julho de 1996: Esc. 2.151.000$00
Até 1 de Julho de 1997: Esc. 2.868.000$00
Até 1 de Julho de 1998: Esc. 3.585.000$00
- nos termos do Acordo junto de fls. 24 a 27 dos autos.
C) Em 1995 o Impugnante marido ainda não tinha atingido a idade da Reforma -provado por acordo (artigos 6º e 7º da p.i. e 4º da contestação).
D) Em 1995 o Impugnante marido recebeu a quantia de Esc. 5.876.040$00 prevista na cláusula 2ª, alínea b) do Acordo de Revogação do Contrato de Trabalho e Esc. 1.434.000$00, nos termos da mesma cláusula, na sua alínea c), perfazendo o valor global de Esc. 7.310.040$00 - conforme documento junto de fls. 24 a 27 dos autos.
E) Em 24 de Abril de 1996 os Impugnantes entregaram a sua declaração de rendimentos referente ao ano 1995 - e reportaram, no Anexo A à Declaração de Rendimentos Modelo 2 de IRS, Esc. 7.310.040$00 a título de rendimentos de trabalho dependente do Impugnante marido - cfr. cópia da declaração de rendimentos Modelo 2 de IRS, junta aos autos de fls. 46 a 51, que se dá por integralmente reproduzida.
F) O Impugnante marido submeteu, por carta endereçada ao Director-Geral das
Contribuições e Impostos, datada de 30 de Junho de 1995 e remetida em 5 de Julho do mesmo ano, pedido de informação acerca do “correcto enquadramento em IRS (...) com vista a determinar a sua eventual situação tributária” - nos termos dos documentos de fls. 28 a 36 dos autos, que aqui se dão por reproduzidos.
G) O pedido de informação referido na alínea F supra foi respondido pelo ofício nº 9530, da DGCI, datado de 22 de Fevereiro de 1996, no qual se expressa “total discordância relativamente à opinião que perfilha, no sentido de que todas as prestações integram uma compensação emergente da cessação do contrato de trabalho” - como resulta da análise do documento de fls. 37 e 38 dos autos, que se dá por reproduzido.
H) O Impugnante marido dirigiu nova exposição ao Director-Geral das Contribuições e Impostos, datada de 15 de Março de 1996 e remetida por correio em 20 de Março de 1996, requerendo a reanálise da questão mencionada no primeiro requerimento da alínea F supra - conforme documentos de fls. 39 a 42 dos autos, que se dão por reproduzidos.
I) A DGCI respondeu, por ofício datado de 1 de Abril de 1996, reiterando o entendimento de que as “prestações têm a natureza de reforma antecipada” - cfr. ofício nº 17405 junto aos autos de fls. 43 a 45, que se dá por reproduzido.
J) Os Impugnantes foram notificados da liquidação de IRS nº 5112018855, datada de 6 de Agosto de 1996, referente ao ano de 1995, cujo prazo para pagamento voluntário terminou em 21 de Outubro de 1996, e da qual consta uma colecta líquida cifrada em Esc. 2.054.302$00 que, deduzidas as retenções na fonte já efectuadas no valor de Esc. 1.261.200$00, resultou em imposto a pagar no montante de Esc. 793.102$00 - conforme cópia da notificação da liquidação junta a fls. 52 (também provado por acordo - artigo 18° da p.i.).
L) O imposto liquidado foi pago em 9 de Janeiro de 1997 - conforme se constata do documento de cobrança, contendo aposto o correspondente carimbo da Tesouraria da Fazenda Pública, junto a fls. 55 e que se dá por reproduzido.
M) A presente impugnação foi deduzida no dia 27 de Dezembro de 1996, de acordo com o carimbo de recepção aposto na p.i. pela Repartição de Finanças de Moscavide - cfr. fls. 2 e 56 dos autos.

2.2. Quanto a factos não provados a sentença exarou:
«Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.»

2.3. E em sede de fundamentação dos factos provados, exarou:
«No tocante aos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos, em concreto, no teor dos documentos indicados em cada uma das alíneas supra, não tendo sido produzida prova testemunhal.»

3.1. Enunciando como questões a decidir a da sucessão de leis no tempo e respectiva aplicação ao facto tributário e a da qualificação dos rendimentos e respectivo enquadramento para efeitos de IRS, a sentença julgou improcedente a impugnação, por considerar que, contrariamente à tese dos impugnantes, não estamos perante um único facto tributário temporalmente localizado em 1993, data da assinatura do Acordo, mas, ao invés, estamos perante uma pluralidade de factos geradores de tributação.

3.2. Discordam os recorrentes sustentando, como se viu, que a sentença enferma de erro de julgamento de facto e de direito, porque, ao contrário do decidido, estamos perante um único facto tributário (compensação) ocorrido em 26/4/93, resultante de um único elemento material (acordo de revogação), sendo que nesta data tal compensação estava isenta de tributação em sede de IRS, nos termos do disposto nos arts. 2°, nº 1, al. d) e 2º, nº 4 do CIRS na redacção então em vigor.
Pelo que, tendo a sentença julgado pela legalidade da liquidação impugnada, sofre de ilegalidade por violação
- do art. 2º do CIRS (Conclusões B a E, G, H e L).
- do princípio da legalidade tributária, previsto no antigo art. 106°, nºs. 2 e 3 da CRP - actualmente nos arts. 103° da CRP e 8º da LGT (Conclusão F).
- do princípio da segurança e do princípio da proibição da retroactividade da lei fiscal - art. 106° da CRP e, actualmente, arts. 103°, nº 3 da CRP e 12º da LGT – por ter aplicado o disposto no art. 2º, n° 1, al. d) e 2º, nº 4 do CIRS, com a redacção resultante da Lei 39-B/94, de 27 de Dezembro, que entrou em vigor em 1995 (Conclusões I e J).
- do princípio da segurança jurídica ínsito na ideia do Estado de direito democrático, constante do artigo 2º da CRP e do princípio da protecção da confiança dos contribuintes, pois que a solução de direito defendida pela sentença é lesiva das expectativas do recorrente João, que, em 1993, negociou o pagamento de uma compensação, para fazer cessar um vínculo laboral, cristalizando uma relação com a antiga entidade patronal (Conclusão K).
- do princípio da igualdade fiscal, previsto no artigo 13° da CRP (Conclusões M e N).
As questões a decidir são, portanto, as de saber se a sentença enferma destes alegados erros de julgamento.

4. Importa, desde já, atentar em que, como se diz na douta decisão do STA (fls. 134/135) que afirmou a competência, em razão da hierarquia, deste TCAS, é certo que na Conclusão C os recorrentes sustentam, além do mais, que o pagamento em prestações ocorreu sem que fosse prestada como contrapartida qualquer actividade pelo recorrente João, sendo que esta factualidade não consta do Probatório especificado na sentença recorrida.
Ora, também é certo que este facto (pagamento em prestações sem que fosse prestada como contrapartida qualquer actividade pelo recorrente) nem vem expressamente alegado na PI da impugnação, nem resulta directamente da prova documental dos autos. Aliás, só nas alegações de recurso os recorrentes o referem (no nº 17 das alegações e na Conclusão C) e, mesmo assim, dizendo (no citado nº 17 das alegações de recurso) que se trata de factualidade que decorre do facto dado como provado na al. A) do Probatório).
E assim sendo, não há que alterar o Probatório especificado na sentença, até porque, como adiante se verá, tal factualidade se mostra irrelevante para a decisão do recurso.
Aliás, embora de a invocação desta matéria de facto nas Conclusões do recurso, tenha determinado, como se disse, a competência, em razão da hierarquia, do TCAS para conhecer do mesmo, também é verdade que, conforme jurisprudência uniforme do STA, porque a competência do tribunal se afere pelo «quid disputatum» e não pelo «quid decisum», a atribuição da competência ao TCAS não significa que àqueles factos venha necessariamente a ser dada relevância para a decisão. O Tribunal competente não está impedido de vir a concluir que a discordância sobre a matéria fáctica ou os factos invocados dados como não provados são, afinal, irrelevantes para a decisão do recurso, em face da posição de direito que entende adequada.

5. Vejamos, então, a questão do alegado erro de julgamento por violação do disposto no art. 2º do CIRS (Conclusões B a E, G, H e L).
Segundo a argumentação da sentença, não estamos perante um único facto tributário temporalmente localizado em 1993, data da assinatura do Acordo, mas, ao invés, estamos perante uma pluralidade de factos geradores de tributação, atento o escalonamento temporal das prestações ao longo de 5 anos, envolvendo diversos períodos de tributação, as quais (prestações) apenas irão ser tidas em consideração, para este efeito, se e quando forem pagas ou colocadas à disposição dos Impugnantes. Por isso, não estaremos, no caso, perante retroactividade na aplicação da redacção do art. 2° do CIRS (dada pela Lei do OE/1995) às remunerações percebidas nesse ano pelos Impugnantes, ainda que previstas num Acordo celebrado em 1993, dado que esta nova lei – OE/1995 - não iniciou a sua vigência no meio do período de tributação anual em causa, mas sim logo no primeiro dia de Janeiro, coincidindo com o começo do ano fiscal. E assim não há aplicação da lei nova a efeitos pretéritos, i.e., a remunerações auferidas antes da sua entrada em vigor. Ela aplica-se a partir do dia 1/1/95 e apenas vai abranger rendimentos pagos após tal data de referência, sendo que apesar de o rendimento se encontrar previsto num Acordo que remonta a 1993, a respectiva relevância fiscal apenas ocorre com o pagamento ou colocação à disposição dos rendimentos.
E, conclui a mesma sentença, os rendimentos recebidos pelo Impugnante marido enquadram-se no âmbito da al. d) do nº 1 do art. 2° do CIRS, norma cuja aplicação é ressalvada mesmo nas situações em que tais rendimentos poderiam consubstanciar, em simultâneo, uma compensação das previstas no nº 4 do mesmo normativo. Ou seja, este concurso de normas é legalmente dirimido em detrimento da exclusão de incidência estatuída no nº 4, sendo esta “comprimida” a favor da tributação determinada pela al. b) do nº 2 do citado art. 2° do CIRS.
Quid juris?

5.1. Os recorrentes entendem que a sentença faz uma incorrecta qualificação do facto tributário relevante para efeitos de aplicação da lei, pois no caso vertente estamos perante um único facto tributário (compensação), resultante de um único elemento material (acordo de revogação), mas em que foi convencionado que parte do pagamento seria efectuado em prestações, fraccionadas no tempo, o que veio a ocorrer até 1998.
Pelo que o facto tributário ocorreu em 26/4/1993, não procedendo o entendimento da decisão recorrida e defendido pela AT de que cada pagamento periódico efectuado ao Recorrente constituiria um facto tributário distinto, por se tratar de uma conclusão baseada numa divisão fictícia entre o acordo de compensação e um alegado “contrato que o substituiu”, nos termos do qual seriam pagas ao Recorrente determinadas importâncias.
Para os recorrentes, a sentença confunde o facto tributário (facto gerador do rendimento) com o momento a partir do qual o rendimento é colocado à disposição do contribuinte. Ora, uma coisa é o facto tributário, que, no caso, é a compensação por cessação do contrato de trabalho; outra coisa, totalmente distinta, é o princípio da disponibilidade do rendimento, previsto no proémio do art. 2º do CIRS, nos termos do qual só haverá tributação do rendimento e pagamento do imposto quando as remunerações forem pagas ou postas à disposição do trabalhador. O pagamento não constitui um facto tributário, é apenas uma condicionante para a exigibilidade do imposto. Para efeitos de qualificação do rendimento e subsunção do mesmo às normas aplicáveis, é o momento de verificação do facto tributário que deve relevar para a fixação da lei fiscal material aplicável, o que leva a que, no caso vertente, tenha de ser aplicado o regime legal constante do art. 2°, nºs. 1 e 4 do CIRS na redacção anterior à Lei 39-B/94 (LOE 1995).
Vejamos.

5.2. Socorrendo-nos da lição do Prof. Alberto Xavier (1), importa referir que, atendendo ao elemento material, os factos tributários podem ser simples ou complexos: são simples os que são apenas constituídos por um único elemento material; são complexos os que são formados por uma pluralidade de elementos materiais, juridicamente unificados numa unidade objectiva. Exemplos dos primeiros podem ver-se nos impostos cujo facto tributário é constituído por um facto ou negócio jurídico; exemplos dos segundos, nos impostos cujo facto se forma progressiva e sucessivamente no tempo, como sucede nos tributos sobre o rendimento.
Atendendo ao elemento temporal, os factos tributários (e os impostos que a eles respeitam) podem ser instantâneos ou duradouros, sendo que quanto a estes a lei sente a necessidade de os fraccionar juridicamente no tempo, de modo a extrair de um facto naturalisticamente unitário e prolongado uma pluralidade de efeitos jurídicos distintos. O período de imposto é, precisamente, o critério temporal pelo qual a lei fragmenta no tempo um facto duradouro, via de regra correspondente ao período anual. O período de imposto surge, assim, como elemento essencial do facto tributário, de tal modo que nos factos duradouros periódicos a cada período corresponde uma obrigação nova e autónoma.
No caso presente, pese embora a brilhante argumentação explanada pelos recorrentes, concordamos com a sentença recorrida no sentido de que a tributação em sede de IRS depende da verificação conjunta dos pressupostos vertidos nas normas de incidência, nas suas quatro vertentes: objectiva, subjectiva, espacial e temporal, sendo da conjugação de todos estes pressupostos que nasce o facto tributário, na acepção de facto gerador da obrigação de imposto, independentemente do momento em que esta se irá vencer ou tornar exigível, pelo que é à medida em que forem sendo pagas as quantias acordadas pela entidade patronal que se verifica a conjugação dos pressupostos que consubstanciam o facto tributário e que, portanto, os respectivos montantes irão, ou não, integrar-se no âmbito de incidência do imposto.
E, salvo o devido respeito, não se trata aqui de confundir o facto tributário (facto gerador do rendimento) com o momento a partir do qual o rendimento é colocado à disposição do contribuinte. A colocação dos rendimentos à disposição releva, como em termos claros se diz na sentença recorrida, porque enquanto aqueles não forem colocados na disponibilidade do respectivo titular, também não têm relevância jurídico-tributária para efeitos de IRS, já que o princípio-base em que assenta a tributação dos rendimentos da respectiva Categoria A, exige que o facto tributário surja por referência ao(s) momento(s) em que ocorrem os fluxos financeiros - de pagamento ou de colocação à disposição - e não se encontra exclusivamente indexado à correspondente fonte geradora.
Sendo o imposto computado com periodicidade anual, serão tidos em conta, em cada ano, todos os rendimentos que preencham os pressupostos das quatro vertentes das normas de incidência.
Não se acolhe, portanto, a alegação dos recorrentes no sentido de que estamos perante um único facto tributário (compensação), resultante de um único elemento material (acordo de revogação) e, por consequência, a alegação de o facto tributário ocorreu em 26/4/1993.
E, assim sendo, também não se acolhe a alegação de que seria aplicável ao caso o regime previsto no art. 2º, nºs. 1 e 4 do CIRS, antes das alterações introduzidas pela Lei 39-B/94 (OE 1995).

5.3. O nº 1 do art. 2º do CIRS dispunha, na redacção de 1993:
«1 - Consideram-se rendimentos do trabalho dependente todas as remunerações pagas ou postas à disposição do seu titular provenientes de:
a) Trabalho por conta de outrem prestado ao abrigo de contrato individual de trabalho ou de outro a ele legalmente equiparado;
b) Trabalho prestado ao abrigo de contrato de aquisição de serviços ou outro de idêntica natureza, sob a autoridade e a direcção da pessoa ou entidade que ocupa a posição de sujeito activo na relação jurídica dele resultante;
c) Exercício de função, serviço ou cargo públicos;
d) Atribuição a título de pré-reforma ou de abonos relativos à situação de reserva.
2 - As remunerações referidas no número anterior compreendem, designadamente, ordenados, salários, vencimentos, gratificações, percentagens, comissões, participações, subsídios ou prémios, senhas de presença, emolumentos, participações em multas e outras remunerações acessórias, ainda que periódicas, fixas ou variáveis, de natureza contratual ou não.
3 - …
4 - Quando, por qualquer forma, cessem os contratos subjacentes às situações previstas nas alíneas a), b) e c) do Nº 1 ou se verifique a cessação de funções de gestor, administrador ou gerente de pessoa colectiva, as importâncias recebidas a qualquer título ficam sempre sujeitas a tributação na parte que exceda o valor da remuneração correspondente a um mês e meio multiplicado pelo número de anos ou fracção de antiguidade ou de exercício de funções na entidade devedora, salvo quando nos 12 meses seguintes seja criado novo vínculo com a mesma entidade ou outra que com ela esteja em relação de domínio ou de grupo, caso em que as importâncias serão tributadas pela totalidade.
5 - As importâncias referidas no número anterior serão também tributadas pela totalidade quando o sujeito passivo tenha beneficiado, nos últimos cinco anos, da não tributação total ou parcial nele prevista.
6 … »
Com as alterações introduzidas pela Lei nº 39-B/94, de 27/12, tal artigo passou a ter a seguinte redacção:
«1 - Consideram-se rendimentos do trabalho dependente todas as remunerações pagas ou postas à disposição do seu titular provenientes de:
a) Trabalho por conta de outrem prestado ao abrigo de contrato individual de trabalho ou de outro a ele legalmente equiparado;
b) Trabalho prestado ao abrigo de contrato de aquisição de serviços ou outro de idêntica natureza, sob a autoridade e a direcção da pessoa ou entidade que ocupa a posição de sujeito activo na relação jurídica dele resultante;
c) Exercício de função, serviço ou cargo públicos;
d) Situações de pré-reforma, pré-aposentação ou reserva, com ou sem prestação de trabalho, bem como de prestações atribuídas, não importa a que título, antes de verificados os requisitos exigidos nos regimes obrigatórios de segurança social aplicáveis para a passagem à situação de reforma, ou, mesmo que não subsista o contrato de trabalho, se mostrem subordinadas à condição de serem devidas até que tais requisitos se verifiquem, ainda que, em qualquer dos casos anteriormente previstos, sejam devidas por fundos de pensões ou outras entidades, que se substituam à entidade originariamente devedora.
2 - As remunerações referidas no número anterior compreendem, designadamente, ordenados, salários, vencimentos, gratificações, percentagens, comissões, participações, subsídios ou prémios, senhas de presença, emolumentos, participações em multas e outras remunerações acessórias, ainda que periódicas, fixas ou variáveis, de natureza contratual ou não.
3 …
4 - Quando, por qualquer forma, cessem os contratos subjacentes às situações previstas nas alíneas a), b) e c) do Nº 1 mas sem prejuízo do disposto na alínea d) do mesmo número quanto às prestações que continuem a ser devidas mesmo que o contrato de trabalho não subsista, ou se verifique a cessação de funções de gestor, administrador ou gerente de pessoa colectiva, as importâncias recebidas a qualquer título ficam sempre sujeitas a tributação na parte que excede o valor da remuneração correspondente a um mês e meio multiplicado pelo número de anos ou fracção de antiguidade ou de exercício de funções na entidade devedora, salvo quando nos 12 meses seguintes seja criado novo vínculo com a mesma entidade ou com outra que com ela esteja em relação de domínio ou de grupo, caso em que as importâncias serão tributadas pela totalidade.
5 - As importâncias referidas no número anterior serão também tributadas pela totalidade quando o sujeito passivo tenha beneficiado, nos últimos cinco anos, da não tributação total ou parcial nele prevista.
6 - …
7 - …
8 - …
9 - …»
Do cotejo destas redacções resulta, pois, que, o art. 2º do CIRS, na redacção de 1993, qualificava como rendimentos do trabalho dependente, para efeitos de tributação, “todas as remunerações pagas ou postas à disposição do trabalhador” e que, em caso de cessação, por qualquer forma, do contrato de trabalho, ficavam sujeitas a tributação “as importâncias recebidas a qualquer título … na parte em que excedam o valor da remuneração correspondente a um mês e meio multiplicado pelo número de anos ou fracções de antiguidade”
Com a redacção introduzida no citado art. 2º do CIRS pela Lei 39-B/94, de 27/12, passaram a ser tributados como rendimentos de trabalho dependente “as prestações atribuídas não importa a que título, antes de verificados os requisitos exigidos nos regimes obrigatórios de segurança social aplicáveis para a passagem á situação de reforma, ou, mesmo que não subsista o contrato de trabalho, se mostrem subordinadas à condição de serem devidas até que tais requisitos se verifiquem...”.
Como aponta André Salgado Matos, (2) esta al. d) apresenta uma redacção que tem vindo a complexificar-se, nas sucessivas alterações nele introduzidas, mercê da intenção de cobrir todas as situações possíveis materialmente similares a rendimentos auferidos em virtude de uma antecipação da situação de reforma.
«A pré-reforma está regulada pelo DL 261/91, 25/7. O regime nele estabelecido
aplica-se aos trabalhadores por conta de outrem abrangidos pelo regime geral de segurança social (art. 2°, 1) cujo âmbito material compreenda a protecção na invalidez, velhice e morte (art. 2°, 2 a contrario), de idade igual ou superior a 55 anos (art. 3°). A situação de pré-reforma depende de acordo entre o trabalhador e o empregador (art. 3°, 1) no qual pode ser convencionada tanto a suspensão como a redução da prestação de trabalho, mantendo o trabalhador o direito a receber, até à passagem a pensionista, o regresso ao pleno exercício de funções ou à cessação do contrato de trabalho, uma
prestação pecuniária mensal (art. 3°). É a esta que se refere a disposição vertente.
(…)
«10. Já se tem afirmado (CDGCI 25/92, 11/11, M. Faustino, IRS, 71) que a qualificação dos rendimentos auferidos nas três situações identificadas no nº 1, d) como emergentes do trabalho dependente não levanta problema algum, porque o seu título jurídico continua a ser mesmo que anteriormente (contrato de trabalho, de provimento, nomeação). Mas isto está longe de ser claro. Por exemplo, é discutível que a remuneração percebida nos termos do regime de pré-reforma continue a equivaler ao conceito de retribuição da prestação laboral (o que o art. 6°, 3 do DL 261/91 parece implicitamente admitir, ao afirmar que («a prestação mensal goza de todas as garantias e privilégios relativos à retribuição»), e que o acordo de passagem à pré-reforma consubstancie apenas uma alteração do contrato de trabalho originário e não um novo fundamento jurídico do crédito pecuniário dele resultante.
(…)
«Também é muito duvidoso que se possa considerar como rendimento do trabalho uma prestação pecuniária que é auferida sem a prestação de qualquer tipo de trabalho, ou mesmo em que o próprio contrato de trabalho já não existe, como este preceito admite. Contudo, a submissão destes rendimentos à categoria A afigura-se correcta, em virtude da indiscutível conexão material que apresentam com situações de trabalho dependente, mas não teria sido absurda a sua inclusão na categoria H, pelo menos nos casos em que não haja efectiva prestação de trabalho.»
Também a respeito desta alteração legal escreve Manuel Faustino: ((3))
«3.3. Mas o legislador foi mais longe (…)
Com efeito, detectou-se a proliferação de contratos formalmente válidos, cujo objecto imediato era o de extinguir a relação laboral através de uma das modalidades legalmente previstas – o mútuo acordo – mas que integravam cláusulas mediante as quais a entidade patronal, directa ou indirectamente, garantia ao trabalhador, até este reunir os requisitos legais para a passagem à situação de reforma, a percepção das prestações correspondentes à remuneração que lhe seria devida.
Estas prestações, sem prejuízo da aplicação do disposto no nº 4 do art. 2º quanto ao montante acordado que corresponda ou tenha a natureza de importância recebida a título da extinção da relação laboral, passam a ser qualificadas como rendimentos do trabalho e, concomitantemente, a ser tributadas no âmbito da categoria A».

5.4. Tendo-se concluído que os rendimentos aqui questionados, apesar e independentemente de se relacionarem com remunerações previstas num acordo celebrado em 1993, se reportam a facto tributário relativo ao ano de 1995 e, ainda, que ficaram sujeitos a tributação após a entrada em vigor da Lei 39-B/94 (que introduziu a nova redacção ao art. 2º do CIRS), ou seja, em 1/1/95, também os recorrentes carecem de razão legal quanto à alegação de erro de julgamento por parte da sentença por aplicação retroactiva da lei nova a factos anteriores à sua entrada em vigor, sendo ainda que se trata de rendimentos que se subsumem à previsão da al. d) do nº 1 do citado art. 2°, cuja aplicação é ressalvada mesmo nas situações em que tais rendimentos poderiam consubstanciar, em simultâneo, uma compensação das previstas no nº 4 do mesmo normativo.
Com efeito a alegação constante da Conclusão J) do recurso, assenta no pressuposto de que estamos, no caso, perante facto tributário ocorrido em 1993, o que, como se viu, é tese que não foi acolhida na sentença nem no presente recurso.
E, como assim, face à conclusão de que o facto tributário de que decorre a liquidação impugnada se reporta ao ano de 1995 e não àquele de 1993, nem a sentença aplicou retroactivamente a lei fiscal, nem decidiu em violação dos princípios da segurança e da proibição da retroactividade da lei fiscal (art. 106° da CRP e, actualmente, arts. 103°, nº 3 da CRP e 12º da LGT).
E pelas mesmas razões e ao invés do alegado nas Conclusões F, K, M e N do recurso) a sentença também não decidiu, nem com violação do princípio da legalidade tributária (art. 106°, nºs. 2 e 3 da CRP (actualmente nos artigos 103° da CRP e 8º da LGT), visto que, como se disse, a tributação dos rendimentos em questão está de acordo com o então disposto no art. 2º do CIRS, nem com violação do princípio da protecção da confiança dos contribuintes (art. 2º da CRP), nem com violação do princípio da igualdade fiscal, previsto no artigo 13° da CRP.
Improcedem, em consequência, todas as Conclusões do recurso.

DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.
Custas pelos recorrentes com taxa de justiça que se fixa em 3 (três) UC.
Lisboa, 27/04/2006

Casimiro Gonçalves
Ascensão Lopes
Lucas Martins
(1) Manual de Direito Fiscal, I, 251.
(2) Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, 1ª edição, 1999, otas ao art. 2º.
(3) IRS – De Reforma em Reforma, Colecção Fiscalidade, Áreas Editora, 2003, pag. 187.