Acordão do Tribunal Central Administrativo

A Fazenda Pública (doravante Recorrente ou FP) veio recorrer da sentença proferida a 31.08.2022, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada procedente a impugnação apresentada por SEOP – S. E. O. P., S.A. (doravante Recorrida ou Impugnante), que teve por objeto a liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC) e a dos respetivos juros compensatórios, referentes ao exercício de 2003.

“A. O presente recurso reage contra a douta sentença proferida nos presentes autos que julgando procedente a Impugnação Judicial apresentada pela Seop-S. E. O. P., S.A. determinou a anulação a liquidação adicional de IRC n.º 2008 8310032833 e a liquidação de juros compensatórios n.º 2008 00000065993 e a nota de compensação n.º 2008 00000193322, respeitante ao exercício de 2003, no montante de € 1.965.870,31.

B. No que concerne ao probatório entendeu o Tribunal a quo dar expressão a afirmações gerais prestadas pelas testemunhas, fazendo-as constar do probatório, mas sem que as mesmas fossem aptas a abalar os fundamentos da correção. Está em causa uma descrição geral de situações que se exigia fossem desde logo devidamente concretizadas até pela própria natureza da correção que identifica e apura objetivamente um desvio dos custos estimados para o qual não há cabal justificação, ficando por cumprir o ónus da prova que recai sobre a Impugnante.

C. Resiste-se ainda à prudente conjugação dos factos e elementos probatórios que suportam a correção face ao que é afirmado, não raras vezes de forma contraditória, pelas testemunhas. Sobretudo pela testemunha E. L , já que o TOC, também ele arrolado, nada demonstrou saber com conhecimento direto dos factos. Comungando de um discurso pouco concretizado, próprio de quem ouve dizer, mas não marca presença naquilo que é o governo da sociedade.

D. Menospreza-se a necessidade e a relevância da prestação de depoimentos consubstanciados, que logrem justificar o fundamento da correção alicerçada nos elementos obtidos pelos SIT (Acta de 12/08/2004, e o seu respetivo Comentário) não se exigindo a prova solicitada pelos SIT em face das alegações produzidas pela Impugnante e que nunca foram apresentadas, ficando por identificar os intervenientes das entidades públicas (Câmara Municipal de Gondomar, do Instituto de Estradas de Portugal, da REFER, etc…), os montantes dos custos das operações alvo de ajustamento, as datas das reuniões com as entidades, o conteúdo concreto desses contactos, etc…,dando-se credibilidade à afirmação geral (elevada a facto provado) a qual quase sempre não refuta as observações concretas que decorrem do Relatório de Inspeção Tributária, não raras vezes mais não fazendo senão incorrer em presunções não demonstradas.

E. Em termos de fundamentação, após a enunciação do regime jurídico o que se verifica é a passagem dos factos dados por provados, para o capítulo da fundamentação – desta feita sistematizados em pontos, antecedidos pela afirmação: “Ora, resulta da factualidade apurada (cfr. factos provados nº 2 a 40): (…)”cfr. p. 45 da sentença – seguido de um inusitado juízo no seio qual se conclui que: “É assim manifesto que as correcções efectuadas padecem de erro nos pressupostos de facto na medida em que a empreitada em apreço era uma empreitada por preço global, sendo previamente fixado o montante da remuneração correspondente à realização de todos os trabalhos necessários para a execução da obra objecto do contrato.” (1º parágrafo da p. 51 da sentença), não esclarecendo o que está por detrás da sua convicção, resumindo os factos que já tinha dado por provados (mal ou bem) e concluindo sem expender um raciocínio lógico dedutivo.

F. A asserção de que é possível impedir que os serviços possam ser faturados a entidades públicas só porque os contratos ou protocolos iniciais o não preveem não tem sequer respaldo na lei, nem faz sentido. Bastava, para o efeito, que contratos e orçamentos adicionais fossem negociados. Isso mesmo foi afirmado no RIT constituindo sua fundamentação.

G. Em todo o caso, é possível já concluir não houve da parte do Tribunal a quo um incisivo propósito em apreciar o objeto dos autos em função da prova produzida, tendo ficado por apreciar, parte da fundamentação do RIT, porventura, a mais relevante.

H. O RIT é perentório na motivação que lhe está subjacente, tendo constatado que a Impugnante, com base numa revisão dos custos estimados efetuada em 03-02-2004, logrou produzir um acréscimo aos custos estimados para 2003, para a qual não deu cabal justificação.

I. Na base da correção, para além das evidentes contradições reveladas no discurso apresentado pela Impugnante, está a ausência dos seguintes elementos:

- Comprovativos do aumentos dos custos, designadamente, dos sobrecustos envolvidos naqueles trabalhos; orçamentos adicionais (conforme a acta 012/08/2004), contratos adicionais, que de alguma forma suportem o ajustamento contabilístico efetuado

- Elementos que comprovassem as novas exigências por parte das entidades terceiras

- Resultando da clausula 8ª do Protocolo que as alterações eram objeto de protocolos complementares e aditamentos, não foi junta a referida documentação perante as alegadas exigências técnicas e funcionais apresentadas pela Câmara Municipal de Gondomar (de ora em diante, CMG) e pelo Instituto de Estradas de Portugal (IEP).

- Elementos que concretamente identificassem os custos negociados com clientes (1), a redução dos custos das empreitadas (2); que essas alterações se tivesse traduzido na economia desses custos (3).

J. A Impugnante nunca logrou apresentar documentação nem logrou demonstrar durante a ação inspetiva justificação para o ajustamento corrigido pela AT, tendo apenas trazido aos presentes autos um documento interno sem elementos que justifiquem aqueles valores, o qual, nem foi dada relevância em termos probatórios. A Impugnante nunca logrou sequer quantificar, através de prova testemunhal, os custos desses trabalhos que permitisse à AT validar o ajustamento realizado.

K. A Impugnante não logrou arrolar testemunhas da CMG; do IEP, da REFER, etc… que tivessem marcado presença nesses contactos e que viessem confirmar as alegadas exigências técnicas e funcionais. O único elemento que traz é o abstrato, inconsistente, contraditório, e não desinteressado discurso, do seu Diretor Financeiro que, assim, não corre o risco de ser acareado em virtude das afirmações que produz.

L. Apreciar a prova produzida em julgamento é, tão só, apreciar o depoimento da testemunha E. L., Diretor Financeiro da Impugnante e que foi incorretamente tomado pelo Tribunal a quo como credível e coerente com os documentos do autos, pois que os documentos apresentados pela Impugnante em juízo, não esclarecem nem quantificando os sobrecustos decorrentes dos trabalhos não previstos inicialmente, não esclarecendo, em que medida, esse ajustamento se justificava se não há prova objetiva da exigência desses trabalhos por parte das entidades públicas, reconhecendo, inclusive, que os sobrecustos correram por conta dos seus clientes.

M. Verifica-se, pois que a testemunha E. L. não quantifica nem dá uma dimensão da alteração dos custos, limita-se a afirmar que os mesmos não foram sempre constantes, nem identifica os interlocutores das entidades públicas ou dos promotores das obras. Inexistem datas concretas de que a testemunha se lembre, não há pessoas identificadas, não há projetos apresentados, não há valores dos custos estes acréscimos de serviços corretamente suportados na contabilidade.

N. A testemunha presta-se a vir a julgamento levantar falso testemunho sobre a respeitabilidade da ou das entidades públicas, designadamente, da CMG, sem identificar e circunstanciar quem é que, em seu nome, logrou fazer pressão sobre a Impugnante para a construção de obras não previstas no Protocolo sob a ameaça de impedimento à abertura do Centro Comercial.

O. O Tribunal alicerçou-se no discurso inconsistente e incoerente da testemunha dando por provado que estão em causa contratos em que o preço de cada um deles era global e insuscetível de revisão (FACTO 4), os quais implicam obras ¯chave na mão, em que a construtora assume a responsabilidade por todo o projeto, da construção à entrega do centro comercial, devidamente equipado, e com os contratos celebrados com os lojistas (FACTO 5) e que todas as exigências das identificadas entidades públicas a margem de negociação da Impugnante era inexistente, uma vez que não só aquelas eram responsáveis pela aprovação dos projetos e pelo licenciamento das obras em apreço como também, tratando-se de obra ¯chave na mão, recaía sobre a impugnante a integral responsabilidade pela totalidade da obra, desde o início da construção até à sua entrega.

P. A ser assim, não faz sentido algum que tivessem havido negociações posteriores (FACTOS 30 e 31) sobre obras que, por um lado, em nada se relacionavam com aspetos técnicos entretanto sentidos (reportamo-nos, por exemplo à chamada Rotunda do L. M., que, aliás, nem estava prevista no Protocolo nem no orçamento Inicial, isso mesmo é dado por provado FACTO 47 e afirmado pela Mandatária para situar a testemunha – cfr. § 24º), e, por outro, tratando-se de questões técnicas impostas pelo IEP e pela REFER, que houvesse a possibilidade de negociar com estas entidades públicas e bem assim com a Câmara Municipal de Gondomar – provando-se, como entendeu o Tribunal a quo dar por provado – que os contratos eram chave na mão, sem possibilidade de revisão.

Q. Um contrato chave na mão pressupõe precisamente que todos os projetos já estivessem previamente delineados, pelo que uma empresa não se pode se dar ao luxo de assinar contratos chave na mão sem os projetos de vias, de obras de arquitetura e de todas as obras de acesso sem os quais não é possível definir um orçamento. Já não faz sentido que isso aconteça num contrato normal, muito menos o fará, tratando-se de contratos insuscetíveis de revisão.

R. Estão em causa 6 factos contraditórios entre si (4, 5, 9, 10, 31 e 47) e que ofendem a própria experiência comum que norteia os usos da atividade económica, factos esses que uma vez suportados nas declarações da testemunha mais não evidenciam senão um discurso contraditório e confuso, impeditivo de formar a convicção de um tribunal verdadeiramente comprometido com a busca pela verdade material e determinado em exigir justamente à Impugnante a justificação cabal para o ajustamento que efetuou apenas do lado dos gastos para 2003..

S. As testemunhas aludem a projetos que a Impugnante não apresenta nos autos nem foram apresentados á Inspeção Tributária.

T. Verificam-se ainda falhas de memória e um discurso tibuteante e confuso que permite duvidar da credibilidade das declarações prestadas.

U. Verifica-se, pois, que, não obstante a insistência da Mandatária da Impugnante, a testemunha para além de não quantificar os custos das obras com as quais, segundo afirma, não estava tão envolvida…, não consegue sequer assegurar se houve oscilações relativamente aos custos do Centro Comercial, já que em relação aos demais serviços, e, como a própria refere no RIT, procurando dar o dito por não dito em sede de Inquirição (cfr. § 24º do presente recurso) até foram os clientes quem suportou os gastos destas intervenções.

V. Os contratos podem ser típicos ou atípicos, mas nenhum deles é assinado nem negociado se ambas as partes não procurarem defender-se do risco a que o seu cumprimento está sujeito. Num contrato de preço fechado, obviamente não faz sentido que pudessem ser feitas modificações a que acresceriam novos custos por conta e risco do construtor e novos riscos associados ao incumprimento do que foi acordado, que atentassem na viabilidade do negócio já acertado. As empresas não exercem a sua atividade económica para perder dinheiro. O seu desígnio visa o lucro.

W. Perante um depoimento prestado por testemunha que tinha interesse nos autos, e, não raras vezes primou pela generalidade, sem concretizar datas, montantes, intervenientes, etc…, pela incoerência e antinomia, em face da prova documental reunida, inconsistente face às regras de experiência, obscura e confusa, não se alcançando quais os trabalhos a mais efetuados, sem certeza e sem memória do que afirma numa questão tão decisiva como a oscilação dos preços que justificaria o eventual ajustamento da estimativa relativamente a 2003 – não podia o Tribunal a quo ter dado credibilidade a este depoimento.

X. Motivo pelo qual se impõe a supressão dos factos levados ao probatório que tiveram como suporte as declarações da testemunha E. L. (9, 10, 13, 19, 20, 21, 22, 27, 28, 29, 31, 37 e 38).

Y. Tendo por objeto a prova documental levada ao probatório, cumpre suprimir os seguintes FACTOS:

- FACTO 12 – A prova deste facto - para além de abalada em termos testemunhais por testemunha não credível (E. L.), por um lado, e, por testemunha que só poderia ter obtido esse conhecimento mediante elemento documental que a Impugnante não logrou apresentar nos autos (TOC) – só poderia ter sido levada ao probatório se tivessem sido apresentados elementos documentais que revelassem essas mesmas exigências levadas a cabo pela CMG e pelo IEP. Tendo sido esse um dos fundamentos do RIT que a Impugnante não apresentou naquele momento e não o apresentou nos autos.

- FACTO 13 - A prova deste facto - para além de abalada em termos testemunhais por testemunha não credível (E. L.) – só poderia ter sido levada ao probatório se tivessem sido apresentados elementos documentais que revelassem essas mesmas exigências levadas a cabo pela CMG e pelo IEP. Tendo sido esse um dos fundamentos do RIT que a Impugnante não apresentou naquele momento e não o apresentou nos autos.

- FACTO 14 – Não decorre em termos concretos e efetivos do documento 1 de suporte a este facto que:

“As exigências técnicas na definição das obras incluíram o aumento dos perfis das vias, o aumento da altura do túnel de Rebordões, a inclusão de vias de aceleração e desaceleração na rotunda do nó de Rebordões, a duplicação do número de vias na Via Nordeste, o aumento para o dobro da largura do Túnel Refer”, que deve ser conjugado com o afastamento do depoimento da testemunha E. L.

- FACTO 15 – Este facto para além de suportado em testemunho não credível (E. L.) não está alicerçado no elemento formal de suporte inexistindo qualquer alusão à rotunda L. M. nesse documento nº 1.

- FACTO 16 – Não é possível dar por provado que: “As exigências e inerentes sobrecustos resultaram ainda da necessidade de trabalhos complementares na rotunda A., no nó norte, desvio inerente das redes, construção de um coletor para evacuação das águas e aumento da sinalética, necessidade de modificação do traçado da via nordeste, introdução de passeios, trabalhos complementares na ligação entre o túnel Refer e a via norte A., criação e desvio de redes elétricas (sublinhado nosso) – a partir de um documento que sendo contemporâneo dos contratos iniciais, do respetivo protocolo e do Orçamento inicial (2001) então sempre se teria de concluir que esses sobrecustos já estariam contemplados no orçamento inicial inexistindo motivo para que devesse ser ajustada a estimativa dos gastos para 2003

- FACTO 17 – Por semelhante razão não é possível dar por provado que: “O Instituto das Estradas de Portugal apresentou várias exigências, designadamente ao nível do faseamento da circulação e da sinalização provisórias – a partir do documento 1, que sendo contemporâneo dos contratos iniciais, do respetivo protocolo e do Orçamento inicial (2001) sempre se teria de concluir já estar contemplado no Orçamento inicial, por outro lado, o documento limitou-se a prever de forma genérica a possibilidade dessas exigências poderem ser feitas. Não prova que as exigências tenham sido efetivamente feitas pelo IEP. Essa prova, mais um vez, foi solicitada pelos SIT à Impugnante constituindo fundamentação da correção.

- FACTO 30 – A afirmação de que: “No ano de 2004, posteriormente à abertura do Centro Comercial, a Impugnante encetou novas diligências negociais, junto da G. P. N. E. E. C., S.A., da C. P. H., S.A. e da G.– E. E. C., S.A., entidades com quem havia celebrado os contratos de construção, no sentido de negociar a assunção de parte daqueles custos por aquelas entidades entra em contradição com os FACTOS 4 e 5 em que se enuncia que: “O preço contratado em cada um dos referidos contratos era global e insusceptível de revisão” , e, que: “Tratavam-se estas de obras ¯”chave na mão”, em que a construtora assume a responsabilidade por todo o projecto, da construção à entrega do centro comercial, devidamente equipado, e com os contratos celebrados com os lojistas”. Sublinhe-se que uma contradição a este nível não permite perceber, em termos substanciais, o alcance e a justificação para o ajustamento laos gastos estimados, evado a cabo pela Impugnante para 2003, conforme resultou da fundamentação do RIT. O incumprimento do ónus de abalar a fundamentação do RIT deve sustentar a legalidade da correção.

- FACTO 31 – A afirmação de que: “Aproveitando a indisponibilidade imediata de parte dos terrenos de implantação das vias exteriores, a Impugnante continuou igualmente a negociar as entidades públicas como a Câmara Municipal de Gondomar, o Instituto das Estradas de Portugal e a REFER, Rede Ferroviária Nacional E.P, no sentido de ver reconhecidas algumas alterações aos projetos – entra também aqui em colisão com os factos levados ao probatório em 4, 5, 30, 31 e 47. Contradições na formação do próprio probatório, impedem inevitavelmente que um tribunal se possa alicerçar em elementos que solidamente sustentem a sua convicção jurídica, que, desta feita, se mostra atamancada.

- FACTO 32 - A afirmação de que: “A G. P. N. E. E. C., S.A., a C. P. H., S.A. e a G. – E. E. C., S.A. assumiram, no que respeita à rotunda L. M., nó de Rebordões e via nordeste, parte dos custos inicialmente não estimados” – para além de mera generalidade não concretizada (parte dos custos… quanto?) entra em contradição, por um lado, com o facto de estarem em causa contratos chave na mão, insuscetíveis de revisão (FACTO 4 e 5), por outro lado, com o FACTO 43 (RIT), no seio do qual se recolheu um fax da testemunha E. L. ao TOC J. N. dando conta que a SGM, a G., a SPH, a REFER, a SPIE e a JQR terem aceitado assumir todos os custos e não apenas parcialmente. O que coloca em causa a justificação do ajustamento realizado pela Impugnante corrigido pela AT.

- FACTO 35 – Estamos perante uma generalidade elevada a facto provado, cuja localização temporal não se mostra fixada no probatório, que contraria o conteúdo da Acta da Reunião de 12-08-2004 e do Comentário a ela anexo (FACTO 43 – RIT) e entra em contradição e com a circunstância de se ter dado por provado que estavam em causa contratos chave na mão, insuscetíveis de revisão (FACTO 4 e 5).

- FACTO 36 – Também aqui nos deparamos com uma abstração elevada a facto provado, cuja localização temporal não se mostra fixada no probatório, que contraria o conteúdo da Acta da Reunião de 12-08-2004 e do Comentário a ela anexo (FACTO 43 – RIT) e entra em contradição e com a circunstância de se ter dado por provado que estavam em causa contratos chave na mão, insuscetíveis de revisão (FACTO 4 e 5).

- FACTO 37 - Este facto para além de suportado em testemunho não credível (E. L.) entra em contradição, pelos mesmos motivos com os FACTOS PROVADOS 4 e 5.

- FACTO 38 – Esta generalidade para além de suportado em testemunho não credível (E. L.), cuja localização temporal não se mostra fixada no probatório, também não enuncia a quantificação dos gastos da modificação que permita apurar se da mesma resultou alguma poupança. Sendo certo que se houve, o que não se sabe sempre estaria em causa uma intervenção que não justificaria o ajustamento que a Impugnante logrou realizar aos gastos estimados para 2003.

Z. As funções que a testemunha J. N. (TOC) desempenhou não lhe permitiam ter conhecimento direto dos factos. Desde logo porque sendo Contabilista Certificado não participa na gestão ou no governo da Impugnante. Não era Diretor Financeiro. Não participava em reuniões. As alegações que produz decorrem de documentos que nunca lograram ser apresentados aos SIT nem nos autos por parte da Impugnante.

AA. Cumpre, ainda, suprimir os seguintes pontos levados ao probatório, pelos seguintes motivos:

FACTO 18 – Por se tratar de factos absolutamente impertinente para o objeto dos autos pois que não é facto impugnado o Valor do Orçamento Inicial (€ 3.788.522,00), mas o valor (quantificação) que esses sobrecustos representaram para a Impugnante para o qual deveria ter sido apresentada a prova contabilística e respetiva documentação de suporte à escrita, sem a qual aos SIT não foi possível confirmar a legalidade do ajustamento. Acresce que não estamos perante um facto mas uma generalidade que não concretiza em quanto foi esse aumento nem o documento de suporte a este facto o demonstra.

FACTOS 20 e 21 – Para além de não terem elemento de suporte bastante, constitui não factos mas meras presunções.

FACTO 26 – Mais uma vez não estamos perante um facto, ficando-se sem alcançar a natureza da alteração, se para cima ou para baixo do valor inicialmente orçamentado, não se alcançando sequer a que cliente da Impugnante nos estamos a reportar.

FACTO 33 – Para além de uma abstração que não apura em quanto foram reduzidos os valores inicialmente contratados, estando em causa empreitadas inicialmente previstas e orçamentadas – não constitui objeto dos presentes autos pois que o que aqui está em causa não é o que foi inicialmente orçamentado mas os eventuais sobrecustos que supostamente justificariam o ajustamento da estimativa dos gastos.

FACTO 34 – A não localização no tempo deste facto reduz o mesmo à sua irrelevância pois que não sabemos quando é que esse facto logrou influenciar a estimativa. Por outro lado, só seria relevante, ainda assim, se da documentação apresentada houvesse a prova cabal da exigência alegadamente efetuada pela REFER. A Impugnante não apresentou esses elementos nem em sede inspetiva nem nos presentes autos. Não se vislumbra pertinência na fixação do facto.

BB. Sob pano de fundo, da incorreta identificação da fundamentação da correção que a menosprezou, incorreu a sentença recorrida nos seguintes erros de julgamento:

- contradição insanável entre factos dados por provados, impondo-se que seja suprimida a factualidade identificada, em: 9; 10; 12; 13; 15; 16, 19; 20; 21; 22; 26, 27, 28, 29, 31, 32, 34, 35, 37 e 38.

- Incorreta fundamentação da sentença recorrida, pois que, não tendo a Impugnante justificado e demonstrado de forma cabal, mediante a apresentação de contratos e orçamentos adicionais, as exigências técnicas e não técnicas de eventuais novas intervenções por parte das entidades terceiras (conforme Acta da reunião de 02-08-2004 e respetivo comentário e clausula 8ª do Protocolo) e, em termos quantificados, elementos que concretamente identificassem suportada e contabilisticamente, os eventuais sobrecustos associados às eventuais exigências e intervenções, os alegados custos negociados com clientes (1), a redução dos custos das empreitadas (2); que essas alterações se tivesse traduzido na economia desses custos (3) que permitisse aquilatar da justificação do ajustamento dos custos estimados para 2003 tal como foi efetuado pela Impugnante que não teve a correspondente compensação dos proveitos tal como decorre da definida percentagem de acabamento, outra solução não sobrava ao Tribunal a quo senão julgar a ação totalmente improcedente.

CC. Mostra-se violado o disposto nos art. 18º, 19º e 20º do CIRC, e 607º, nº 5, do CPC e 396º do CC.

DD. Termos em que, deverá ser considerado procedente o presente recurso e julgada a ação improcedente reconhecendo-se, no seio de uma apreciação conjugada e global da prova recolhida, a legalidade da correção, devendo ser, consequentemente, absolvida da indemnização por prestação de garantia indevida a que foi condenada.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o presente recurso, como é de Direito e de Justiça, julgando-se a presente Impugnação totalmente improcedente”.

A Recorrida apresentou contra-alegações, nas quais formulou as seguintes conclusões:

“1.ª A douta sentença recorrida julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra o ato tributário de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) do exercício de 2003, consubstanciado na liquidação adicional de IRC n.º 2008 8310032833 e a liquidação de juros compensatórios n.º 2008 00000065993, bem como a nota de compensação n.º 2008 0000193322, respeitante ao exercício de 2003, no montante de € 1.965.870,31, tendo determinado a sua anulação, bem como o pagamento de uma indemnização pela prestação da garantia bancária no processo de execução fiscal nº….790 (cf. p. 58 da sentença recorrida);

2.ª Na sentença recorrida o Tribunal a quo concluiu pela não verificação da caducidade do direito à liquidação, o Tribunal a quo entendeu que não se verificava tal exceção, tendo decidido anular o ato tributário sub judice por considerar que o padecia de vício de erro sobre os pressupostos de facto e erro sobre os pressupostos de direito (cf. p. 52 da sentença recorrida);

3.ª Resultou prejudicado o conhecimento das demais questões nos termos do artigo 608.º n.º 2 do Código de Processo Civil ex vi artigo 2.º e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário referentes ao pedido impugnatório (cf. p. 52 da sentença recorrida);

4.ª O Tribunal a quo menciona na douta sentença recorrida que para a formação da sua convicção foi “(…) decisivo o conjunto da prova produzida, analisada individualmente e no seu conjunto. Designadamente nos documentos não impugnados juntos aos autos, a posição das partes sobre a matéria alegada e na prova testemunhal produzida, no que respeita aos factos provados n.º 5, 9, 10, 12, 13, 14, 15, 19, 20, 21, 22, 23, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 34, 36, 37, 38 e 47 tendo considerado que considerando que “os depoimentos das testemunhas foram objectivos, coerentes e consentâneo com a prova documental existente nos autos” (cf. p. 28 da sentença recorrida);

5.ª No recurso deduzido, a Fazenda Pública alega que a sentença recorrida padece de erro de julgamento, alegando a incorreta apreciação e fundamentação de facto de tal sentença, invocando ademais que a mesma padece de incorreta apreciação da prova testemunhal e documental e, bem assim, de contradição insanável entre factos dados por provados determinante de deficiente fixação do probatório, impondo-se que seja suprimida a factualidade identificada nos factos: 9); 10); 12); 13); 15); 16), 19); 20); 21); 22); 26), 27), 28), 29), 31), 32), 34), 35), 37) e 38) (cf. conclusão BB, pp. 49 e 50 das alegações de recurso);

6.ª Trata-se de entendimento com o qual a Recorrida não se pode conformar;

7.ª No que concerne ao que a Fazenda Pública invoca como configurando erro de julgamento decorrente de incorreta apreciação e fundamentação da sentença recorrida, cumpre elucidar que o Tribunal a quo não incorreu no invocado erro de julgamento, uma vez que para além de terem sido apresentadas as devidas explicações por parte da Recorrida, quer no decurso do procedimento inspetivo, quer em sede impugnatória no que respeita às alterações à estimativa de custos em discussão tais explicações resultaram provadas, atenta toda a prova carreada e produzida nos autos, tendo a convicção do Tribunal a quo assentado em tal comprovação;

8.ª Não corresponde à verdade que o Tribunal recorrido não tenha apreciado a questão de saber se existe (ou não) justificação para o acréscimo de custos verificado no exercício de 2003, nem que não tenha ajuizado da imputação dos custos a que se refere a Fazenda Pública;

9.ª O Tribunal não só considerou demonstradas as exigências por parte da GMG e IEP, de obras além das que estavam previstas no contratos iniciais e no Protocolo celebrado com a CMG, que deram origem ao acréscimo de custos estimados, realizados em 2003, como igualmente julgou que, quanto à imputação dos custos às entidades que haviam feito tais exigências tal não se havia afigurado possível no exercício de 2003, mais dando por provado que a negociação e assunção de custos por terceiros apenas teve lugar no ano de 2004;

10.ª Foi após a reprodução exaustiva e análise dos fundamentos invocados pelos serviços de inspeção tributária no relatório de inspeção tributária (cf. pp. 11 a 27 da sentença recorrida) e da apreciação de toda a prova carreada para os autos (cf. pp- 45 a 51 da sentença recorrida) que concluiu o douto Tribunal não assistir razão à Recorrente, na medida em que se entendeu que os ajustamentos realizados pela Recorrida aos custos do exercício de 2003, resultavam perfeitamente justificados, contrariamente ao que resultava do relatório final de inspeção tributária, assim se contrariando a fundamentação que sustentou as correções sub judice;

11.ª Termos em que se decidiu pela improcedência do argumento da Fazenda Pública quanto ao facto da sentença recorrida ter incorrido em erro de julgamento por incorreta apreciação da prova e incorreta fundamentação da decisão – decisão que não merece censura devendo manter-se;

12.ª No que respeita ao erro de julgamento apontado pela Fazenda Pública à sentença recorrida baseado na alegada incorreta apreciação da prova e ainda que aquela a pretenda compartimentar, cumpre referir que a Recorrida não se revê em tal divisão uma vez que a matéria de facto dada como provada resulta de uma análise conjugada da prova testemunhal e documental produzida e carreada para os autos;

13.ª O ponto de partida que subjaz à apreciação que a Fazenda Pública faz da prova testemunhal revela que este meio de prova estava, no seu entender, “condenado” à irrelevância à partida, na medida em que esta considera que a correção efetuada pelos serviços de inspeção tributária só poderia ser abalada mediante a apresentação de elementos documentais;

14.ª Não é admissível que a Fazenda Pública defenda a impreterível necessidade de comprovação dos factos necessários à justa decisão da causa somente mediante prova documental uma vez que a prova testemunhal configura um meio de prova admissível nos presentes autos, sujeito a livre apreciação por parte do julgador (cf. artigos 392.º e 396.º do Código Civil), sendo a posição assumida manifestamente violadora do artigo 392.º do Código Civil e atentatória do direito à prova, garantido pelos princípios constitucionais do acesso ao direito e aos tribunais e à tutela jurisdicional efetiva (cf. artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa);

15.ª Com a prova testemunhal pretende-se, em complemento da prova documental, explicar o tipo de contratação celebrada pela Recorrida, os riscos suportados pela mesma bem como as obrigações de resultado assumidas perante os seus clientes e as exigências efetuadas por diversas entidades das quais dependiam o licenciamento e aprovação das obras realizadas pela Recorrida - explicações estas que, embora tenham sido prestadas aos serviços de inspeção tributária, foram por estes ignoradas no procedimento de inspeção;

16.ª A prova testemunhal produzida nos presentes autos foi devidamente valorada pelo Tribunal a quo, constando da sentença recorrida a valoração do respetivo depoimento, designadamente, a objetividade, consentaneidade e a coerência face aos demais depoimentos e prova junta aos autos (cf. p. 29 da sentença recorrida);

17.ª A Fazenda Pública põe em causa a valoração da prova testemunhal, procurando reiteradamente descredibilizar as testemunhas inquiridas e aduzindo inveracidades no que respeita às testemunhas arroladas, designadamente no relativo à testemunha E. L., que não têm qualquer correspondência com a verdade dos factos, bem como tecendo considerações desprovidas de qualquer sentido quanto ao conhecimento dos factos da testemunha J. N.;

18.ª A Fazenda Pública sustenta quase toda a sua alegação referente à testemunha E. L. na errónea assunção quanto à profissão desempenhada por aquela testemunha, de onde se extrai um interesse que na realidade não existe, pois que a testemunha E. L., não era no exercício de 2003, nem nunca foi, administrador da SFLC, nem da SEOP (cf. assinatura do Engenheiro E. L. no e-mail junto à p.i. como documento n.º e escritura pública de Fusão das sociedades SLFC e SEOP celebrada em 16.12.2003 no 4.º Cartório Notarial de Lisboa, a fls. 37 do Livro 936B que a Recorrente desde já se disponibiliza para juntar aos autos caso este Tribunal assim o pretenda);

19.ª Não basta à Fazenda Pública remeter para páginas do relatório final de inspeção tributária para referir e comprovar que o Engenheiro E. L. era efetivamente administrador da SLFC à data dos factos, porque não se pode pretender conferir ao relatório de inspeção tributária um valor probatório superior e inabalável – especialmente quanto às incorreções que encerra;

20.ª Cumpre referir que se afigura perfeitamente razoável que o nível de detalhe dos depoimentos prestados nos atos se fosse esbatendo das memórias das testemunhas, sem que por isso se deva considerar o seu depoimento como “vago”, pelo que não pode relevar-se o alegado pela Fazenda Pública (cf. artigo 55.º das doutas alegações de recurso);

21.ª Não se compreende a insistência da Fazenda Pública em querer retirar da alegada não quantificação dos custos em sede de prova testemunhal uma qualquer consequência acerca do valor do depoimento prestado, como resulta exemplificativamente feito no artigo 48.º das alegações de recurso (cf. p. 21 das alegações de recurso), uma vez que o papel das testemunhas não é o de impugnar os fundamentos das correções apontadas pela administração tributária, mas sim o de responder às questões e prestar os esclarecimentos que se mostrem devidos e pertinentes, na exata medida da inquirição (e, saliente-se, contra inquirição) concretamente realizada;

22.ª Não obstante a argumentação agora invocada pela Fazenda Pública quanto à prova testemunhal e respetiva valoração, na diligência de inquirição de testemunhas a Fazenda Pública poderia ter colocado todas as questões que optou por suscitar nos artigos 28.º, 46.º, 48.º, 50.º, 52.º, 54.º, 61.º, 74.º, 77.º e 93.º das suas doutas alegações de recurso, o que não fez, tendo-se limitado a ouvir a prestação de depoimentos a instâncias da mandatária da Recorrida, sem, contudo, contra inquirir as testemunhas apresentadas pela Recorrida relativamente à totalidade das dúvidas que agora alega ter;

23.ª Não considerando suficientemente idóneos ou não suscetíveis de valoração os depoimentos das testemunhas arroladas, não podia a Fazenda Pública deixar de as contra inquirir com tanta exaustividade quanto aquela que imprime nas suas doutas alegações de recurso, e em sede de alegações de recurso vir limitar-se a invocar que a mesma é confusa e geradora de dúvidas, bem como que foi erroneamente valorada pelo Tribunal a quo;

24.ª A Fazenda Pública pretende desvalorizar o depoimento da testemunha J. N. aduzindo que esta testemunha, sendo Contabilista Certificado, não participou na Gestão ou na Administração da Recorrida nem era seu Diretor Financeiro, não participava em reuniões e as alegações por si produzidas decorrem de documentos que nunca lograram ser apresentados aos serviços de inspeção tributária nem nos autos por parte da Recorrida, o que não pode igualmente proceder;

25.ª É irrelevante se a testemunha era ou não diretora financeira da Recorrida, ou se participava nas reuniões aludidas pela Fazenda Pública, uma vez que nos presentes autos não se discute a tomada de decisões, mas a existência de determinadas exigências de trabalhos adicionais e os correspondentes custos, sendo que quanto a tais aspetos, a testemunha tem conhecimento direto. No que respeita aos referidos factos está em causa o conhecimento da decisão de efetuar determinadas obras/trabalhos e a contabilização de custos e não qualquer tomada de decisão quanto aos mesmos. Estando em causa custos registados na contabilidade da empresa e sendo a testemunha TOC, é evidente que o seu conhecimento dos factos decorreu de circunstâncias que observou diretamente, visto que, acompanhando a empresa no ano de 2003 ora em apreço, teve acesso à documentação subjacente aos factos e ao contexto em que os mesmos ocorreram. Pelo que, o seu depoimento é igualmente credível e a valoração tal como realizada pelo Tribunal a quo não merece qualquer censura;

26.ª Não corresponde à verdade que a prova testemunhal e documental produzida nos autos entram em contradição, resultando tal juízo somente do confronto entre aquilo que a Fazenda Pública entende por contratos “chave na mão” e a realidade dos factos ao nível da execução e poder negocial de tais contratos;

27.ª Os contratos “chave na mão” são fruto do princípio da liberdade contratual de que gozam as partes e mostram-se adequados para os mais variados projetos, especialmente os de grande porte, cada qual com circunstâncias e condições próprias. Neste tipo de contratos, a sociedade de engenharia – in casu a Recorrida - gerencia os trabalhos necessários à execução da obra, assumindo os riscos inerentes tanto à equipa de projeto quanto aos seus próprios trabalhos e os dos subcontratados, responsabilizando-se, por fim, pela entrega ao cliente de uma instalação pronta para uso. Portanto, é claro que estes contratos comportam riscos acrescidos para as sociedades de engenharia, que, no entanto, mais não são do que parte dos riscos próprios da prossecução da atividade desenvolvida pela Recorrida e que se afiguram perfeitamente justificados;

28.ª Inexiste qualquer contradição entre a prova testemunhal e documental carreada e produzida nos autos, bem como entre os factos dados como provados pelo Tribunal, não se verificando qualquer incompatibilidade lógica entre os contratos celebrados pela Recorrida e as tentativas de negociação realizadas e versadas nos presentes autos;

29.ª Não corresponde à verdade que do texto da decisão recorrida por si só ou conjugada com as regras da experiência comum esteja verificada a antinomia pela Fazenda Pública, não padecendo a sentença recorrida de qualquer erro lógico na conclusão do raciocínio jurídico, não se constatando que a argumentação desenvolvida na decisão recorrida aponte num determinado sentido e, apesar disso, a decisão seja em sentido contrário ou oposto, inexistindo igualmente qualquer erro de julgamento na decisão sub judice;

30.ª Infirmados todos os infundados juízos contidos nas alegações de recurso da Fazenda Pública, é inequívoco que resultaram comprovadas nos autos as circunstâncias que originaram um aumento da estimativa dos custos de 2002 para 2003 e que a estimativa dos custos totais em 31 de dezembro de 2003 só podia ter sido realizada com base na realidade conhecida àquela data, tal como devidamente sumariado em sede das alegações escritas apresentadas em juízo pela Recorrida que aqui se reproduzem;

31.ª Resultando manifesta a credibilidade do depoimento das testemunhas arroladas pela Recorrida, a valoração que da mesma é feita pelo Tribunal a quo não merece qualquer censura;

32.ª Em face dos depoimentos prestados pelas testemunhas e da sua conjugação com a prova testemunhal, resulta indubitável que bem andou a sentença recorrida em relevá-los na apreciação da matéria de facto que deu como provada na sentença recorrida e que se encontra materializada nos pontos 5), 9), 10), 12) a 15), 19) a 23), 26), 27) a 32), 34), 37) a 39) e 47);

33.ª Deve improceder a pretensão da Fazenda Pública de “supressão dos factos levados ao probatório que tiveram como suporte as declarações da testemunha E. L. (9, 10, 13, 19, 20, 21, 22, 27, 28, 29, 31, 37 e 38)”, devendo a sentença recorrida manter-se nesta parte uma vez que inexiste qualquer erro de julgamento na análise da matéria de facto e da prova testemunhal produzida nos autos, bem como qualquer deficiência na fixação do probatório decorrente da mesma;

34.ª No que concerne especificamente à prova documental produzida nos autos, não se verifica qualquer erro na sua apreciação e valoração que igualmente justifique a procedência do recurso interposto pela Fazenda Pública;

35.ª No decurso da ação inspetiva e no âmbito dos presentes autos a Recorrida apresentou documentação credível com vista à comprovação das exigências a que a Fazenda Pública alude, bem como à estimativa de custos realizada e posta em crise pela administração tributária;

36.ª Do relatório de inspeção tributária resulta, desde logo, o reconhecimento por parte da administração tributária que se encontrava comprovada a exigência de “trabalhos a mais”, pelo que se revela, desde logo, inadmissível que a Fazenda Pública aduza, nesta sede que “não há prova objetiva da exigência desses trabalhos por parte das entidades públicas” quando anteriormente reconheceu a mesma;

37.ª Em face da alegada necessidade de documentação adicional à apresentada pela Recorrida, pretende a Fazenda Pública que sejam suprimidos os factos 12), 13), 14), 15), 16) e 17) da sentença recorrida, com o que a aqui Recorrida não se pode conformar, atenta a suficiência da prova carreada para os autos;

38.ª A Fazenda Pública vem, nas suas doutas alegações de recurso reiteradamente alegar que era fulcral a apresentação por parte da aqui Recorrida de prova documental cabal das exigências realizadas por parte de entidades públicas, desconsiderando que a necessidade de documentação adicional à já existente - para efeitos de exigência da realização de determinados trabalhos - não existe uma vez que as referidas obras a mais, decorrentes de exigências técnicas e funcionais, não possuem autonomia em relação à empreitada global de construção dos acessos exteriores ao empreendimento, sendo manifesto que os referidos trabalhos fazem parte daquela mesma obra em sentido económico, técnico e funcional como bem se decidiu na sentença recorrida (cf. p. 51 da sentença recorrida);

39.ª Cumpre não olvidar que Câmara Municipal de Gondomar não era o cliente da Recorrida e que o protocolo assinado, não previa o pagamento de qualquer contrapartida por parte daquela Câmara Municipal - em causa está a execução de contratos realizados com entidades privadas, cujos projetos e licenciamento dependem do cumprimento de condições impostas, pelas entidades que aprovam e fiscalizam as obras realizadas.

40.ª A Recorrida apresentou documentação credível com vista à comprovação da estimativa de custos por realizada e posta em crise pela administração tributária - a saber: cópias de contratos; documentos emitidos pelas entidades públicas, designadamente uma ata de reunião da Câmara Municipal de Gondomar; correspondência trocada com aquelas entidades e, bem assim, cópia de correspondência vária trocada com os clientes e interna - da qual resulta que os trabalhos em crise nos autos faziam já parte da empreitada objeto de contratação, não carecendo, portanto de regulação contratual adicional que à Recorrida cumprisse apresentar nesta sede;

41.ª A tudo o que vem dito impõe-se ainda adicionar que, ao contrário do que a Fazenda Pública, não só a prova documental apresentada pela Recorrida é idónea a demonstrar a realidade que este invoca como não se deteta nenhuma contradição entre os factos que o Tribunal a quo dá como provados em face da mesma, devendo falecer a alegação de que os factos 30), 31), 32), 35), 36), 37) e 38) devem ser suprimidos, devendo os mesmos manter-se;

42.ª As tentativas de negociação encetadas pela Recorrida no ano de 2004 em nada contrariam os tipos de contratos celebrados, inexistindo qualquer tipo de contradição resultante da prova produzida nos autos ou da conjugação dos factos dados como provados pelo Tribunal uma vez que não é, de todo, ilógico que, não obstante a celebração de contratos “chave na mão” com insusceptibilidade de revisão de preço, uma das partes tente realizar determinadas negociações no sentido de, por um lado, negociar a assunção de parte daqueles custos por terceiros, e de por outro lado, procurar obter a desistência, ainda que de probabilidade reduzida, relativamente a algumas das mencionadas exigências por parte das entidades de quem dependia o licenciamento/aprovação da obra;

43.ª Inexiste, portanto, qualquer contradição entre a prova testemunhal e documental carreada e produzida nos autos e os factos dados como provados pelo Tribunal a quo, inexistindo qualquer inconciliabilidade lógica entre os contratos celebrados pela Recorrida com os seus clientes e as diversas tentativas de negociação por esta realizadas;

44.ª Pelo que, não se pode apontar à decisão recorrida qualquer contradição insanável ou erro de julgamento, devendo os factos 30) a 32), 35 a 38) dados como provados na sentença recorrida, manter-se;

45.ª Não assiste razão à Fazenda Pública quando, neste segmento do recurso, esta aduz que os factos dados como provados nos pontos 35) e 36) da sentença recorrida contrariam o conteúdo da ata da reunião de 12.08.2004, mais referindo a Fazenda Pública que a identificação da localização temporal de tal factualidade não se encontra fixada no probatório no que se refere a tais factos bem como ao facto 38) (sem, no entanto, daí extrair qualquer consequência);

46.ª A invocação de que as obras exigidas por aquela Edilidade não haviam sido objeto de prévia orçamentação tal como previsto nos comentários à ata da reunião realizada a 12.08.2004 olvida que os mesmos resultam de um contexto meramente negocial, não configurando qualquer requisito obstativo, no contexto já enunciado, à efetiva exigência pela Câmara Municipal da sua realização, nem impedindo que, na prática, a Recorrida diligenciasse pela redução de custos a suportar junto daquela Edilidade ou do IEP, numa tentativa de redução de tais exigências, ainda que sabendo que a viabilidade das suas pretensões era reduzida e que não se configurava qualquer possibilidade de serem as entidades públicas a suportar os sobrecustos em crise;

47.ª No decurso do ano 2004, a negociações encetadas pela Recorrida com os seus diversos interlocutores, possibilitaram a realização aos ajustamentos efetuados pela Recorrida, o que se encontra devidamente dado como provado nos pontos 30) e seguintes do probatório da sentença recorrida;

48.ª Na sentença recorrida, na matéria de facto dada como provada e mais concretamente no facto 30) e seguintes, resulta evidenciada a identificação da localização temporal da factualidade constante dos artigos 35), 36) e 38) a qual não se encontra verdadeiramente omissa do probatório da sentença recorrida, ao contrário do que pretende a Fazenda Pública, bastando para tal que se efetue uma leitura atenta e não enviesada do probatório da douta decisão, da qual resulta uma lógica de exposição cronológica dos acontecimentos retratados e comprovados nos autos;

49.ª É inequívoco que inexiste qualquer erro de julgamento na análise da matéria de facto resultante da apreciação da prova documental, devendo a sentença recorrida manter-se nesta parte, não sendo consequentemente suprimidos do probatório os factos 12), 13), 14), 15), 16), 17), 30), 31), 32), 35), 36), 37) e 38) da sentença recorrida;

50.ª A sentença recorrida não padece de qualquer deficiência ao nível da fixação do probatório impondo-se a manutenção dos factos constantes dos pontos 9), 10), 12), 13), 15), 16), 19), 20), 21), 22), 26), 27), 28), 29), 31), 32), 34), 35), 37) e 38), devendo o recurso interposto pela Fazenda Pública ser declarado igualmente improcedente uma vez que, considerando tudo quanto se expôs, resulta que o entendimento da Fazenda Pública não merece qualquer acolhimento;

51.ª Em suma, a sentença recorrida não padece de qualquer erro de julgamento por incorreta apreciação da prova testemunhal e documental, nem de deficiente fixação do probatório, não existindo qualquer contradição insanável entre factos dados por provados nos autos que imponha a sua supressão, porquanto resultaram concretizados, provados e localizados no tempo, quer em sede de prova documental, quer em sede de prova testemunhal, os factos sobre os quais o Tribunal a quo assentou a sua convicção, devendo esta manter-se nesta parte;

52.ª Sem prejuízo do exposto, ainda que se conclua que no caso vertente estavam verificados os pressupostos desde já se requer, atento o disposto no n.º 1 do artigo 636.º do CPC, aplicável ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT, a ampliação do objeto do recurso tendo em vista a apreciação pelo Tribunal ad quem dos fundamentos invocados pela Recorrida quanto à caducidade do direito à liquidação, à violação do princípio da especialização dos exercícios, à dúvida quanto à existência/quantificação do facto tributário e à necessidade de correção simétrica no exercício de 2004.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Ilustre Tribunal suprirá, deve o recurso interposto pela Fazenda Pública ser julgado improcedente, mantendo-se a douta sentença recorrida, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA.

Sendo o valor do recurso superior a € 275.000,00, requer-se que, verificando-se os pressupostos, seja a Recorrida dispensada do pagamento da taxa de justiça remanescente, ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais”.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

b) Verifica-se erro de julgamento, porquanto a Recorrida não logrou demonstrar os acréscimos previsionais de custos que considerou por referência ao exercício de 2003 e que foram objeto de correção?

c) Verifica-se erro de julgamento, quanto à caducidade do direito à liquidação?

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“1. A Impugnante é uma sociedade anónima que desenvolve a actividade de “construção evengenharia civil” (acordo e cfr. prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático);

2. A Impugnante celebrou em 2001 três contratos com as sociedades G. P. N. – E. E. C., S.A., C. P. H., S.A. e com a G. – E. E. C., S.A., para a construção, respetivamente, do C. C. P. N., do Hipermercado a instalar naquele Centro Comercial e do Centro de Bricolage (L M.) (cfr. prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático);

3. A Impugnante, para determinação dos respetivos resultados, utilizou o critério do grau de acabamento, o qual tem como premissa o valor dos custos totais estimados com a obra (cfr. prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático e acordo);

4. O preço contratado em cada um dos referidos contratos era global e insusceptível de revisão (cfr prova documental doc. n.º 1 junto com a p.i., cláusula décima quinta do contrato celebrado com a C. P. H., S.A. e as cláusulas terceira e décima dos contratos celebrados com a G. P. N. E. E. C., S.A. e com a G. – E. E. C., S.A.);

5. Tratavam-se estas de obras “chave na mão”, em que a construtora assume a responsabilidade por todo o projecto, da construção à entrega do centro comercial, devidamente equipado, e com os contratos celebrados com os lojistas (cfr. prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático - a cláusula segunda-A do contrato assinado com a C. P. H., S.A., cláusulas segunda a quarta e sétimas dos contratos celebrados com a G. P. N. E. E. C., S.A. e com a G. – E. E. C., S.A., e depoimento da testemunha J. N.);

6. Ficou estipulado nos referidos contratos que, tendo em consideração as alterações introduzidas no projecto de construção após a emissão da licença de construção, a C. P. H., S.A. apresentaria, em representação das três entidades contratantes, o dossiê preparado pela Impugnante com vista à obtenção da licença de construção alterada de modo a permitir a construção do projecto tal como este se encontrava definido na memória descritiva e nos projectos juntos aos contratos (cfr. prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático - último parágrafo do considerando 3 do contrato assinado com a C. P. H., S.A. e último parágrafo do considerando 4 dos contratos celebrados com a G. P. N. E. E. C., S.A.);

7. Entre as obrigações estipuladas nos mencionados contratos, constituía obrigação da Impugnante proceder à construção das vias de acesso àquele Centro Comercial (cfr. prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático - considerandos 2 e 3 do contrato assinado com a C. P. H., S.A. e considerandos 2 e 4 dos contratos celebrados com a G. P. N. E. E. C., S.A. e com a G. – E. E. C., S.A.);

8. Em concreto, constituía obrigação da Impugnante a construção, suportando todos os encargos inerentes, das vias envolventes ao empreendimento, das vias de ligação à rede rodoviárias local e nacional, da via entre a rotunda norte do empreendimento e a projetada via nordeste, do nó de Rebordões, bem como a beneficiação das vias existentes (cfr. considerando (k) e da cláusula segunda do protocolo assinado conjuntamente pela Câmara Municipal de Gondomar, pela C. P. H., S.A. e pela Impugnante (cfr, prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático);

9. O Protocolo assinado continha um esboço simplista em relação às vias a construir mas não continha especificações técnicas (cfr. depoimento da testemunha E. L.);

10. Aquando da assinatura do referido Protocolo ainda não havia sido aprovado nenhum dos projetos com referência às vias exteriores (cfr. depoimento da testemunha E. L.);

11. Ficou igualmente a constar daquele Protocolo que a C. P. H., S.A. e a Impugnante se obrigavam a submeter à Câmara Municipal de Gondomar o projeto de ligação à Via Nordeste até 30 de Abril de 2002 de acordo com o traçado aprovado pela Câmara Municipal de Gondomar, bem como que esta procederia à cedência dos terrenos para a construção do Nó de Rebordões até 15 de Junho de 2002 (cfr. prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático);

12. No decurso do processo de aprovação dos projectos das referidas obras, designadamente das obras exteriores (vias de acesso), foram sendo apresentadas, quer pela Câmara Municipal de Gondomar, quer pelo Instituto das Estradas de Portugal, diversas exigências técnicas e funcionais prévias e necessárias à aprovação dos projetos e à realização das vias/construções projetadas, as quais, na perspetiva daquelas entidades, eram imprescindíveis à boa implementação e funcionalidade da própria obra (cfr. depoimentos das testemunhas E. L. e J. N.);

13. Na fase de elaboração e aprovação dos projectos que demorou um ano aquelas entidades apresentaram exigências técnicas na definição das obras bem como exigências suplementares de obras (cfr. depoimento da testemunha E. L.);

14. As exigências técnicas na definição das obras incluíram o aumento dos perfis das vias, o aumento da altura do túnel de Rebordões, a inclusão de vias de aceleração e desaceleração na rotunda do nó de Rebordões, a duplicação do número de vias na Via Nordeste, o aumento para o dobro da largura do Túnel Refer (cfr. depoimento da testemunha E. L. e cfr. prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático);

15. As exigências suplementares de obras incluíram a construção de uma nova rotunda, a rotunda L. M. (cfr. depoimentos das testemunhas E. L. e J. O. cfr. prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático);

16. As exigências e inerentes sobrecustos resultaram ainda da necessidade de trabalhos complementares na rotunda A., no nó norte, desvio inerente das redes, construção de um coletor para evacuação das águas e aumento da sinalética, necessidade de modificação do traçado da via nordeste, introdução de passeios, trabalhos complementares na ligação entre o túnel Refer e a via norte A., criação e desvio de redes elétricas (cfr. prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático);

17. O Instituto das Estradas de Portugal apresentou várias exigências, designadamente ao nível do faseamento da circulação e da sinalização provisórias (cfr. prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático);

18. Os referidos sobrecustos orçamentados pela ora Impugnante, respeitantes às vias de acesso ao empreendimento, representam um aumento em relação ao orçamento anterior de 3.788.522,00€ (cfr. prova documental fls 1 e seguintes dos autose 635 e seguintes dos autos em suporte informático);

19. No que concerne a todas estas exigências das identificadas entidades públicas a margem de negociação da Impugnante era inexistente, uma vez que não só aquelas eram responsáveis pela aprovação dos projetos e pelo licenciamento das obras em apreço, como também, tratando-se de obra “chave na mão” recaia sobre a impugnante a integral responsabilidade pela totalidade da obra, desde o início da construção até à sua entrega (cfr. depoimento da testemunha E. L.);

20. A eventual consequência de uma recusa do cumprimento das exigências do Instituto das Estradas de Portugal era a rejeição dos projetos e impossibilidade de arrancar com as obras na via pública (cfr. depoimento da testemunha E. L.);

21. A eventual consequência de uma recusa de cumprimento das exigências da Câmara Municipal de Gondomar era a impossibilidade de abertura do Centro Comercial na data prevista com consequente aplicação de penalidades à Impugnante, previstas nos contratos com os clientes, na ordem de vários milhões de euros (cfr. depoimento da testemunha E. L.);

22. A Câmara Municipal de Gondomar nunca admitiu renunciar a uma das vias previstas no Protocolo celebrado (cfr. depoimento da testemunha E. L.);

23. Embora a ora Impugnante tivesse invocado perante a Câmara Municipal de Gondomar, pelo menos no que toca às obras impostas com referência à drenagem das águas pluviais, que não se encontravam previstas no projeto e teriam de ser objeto de orçamentação prévia a viabilidade de uma tal pretensão era nula (cfr. depoimento da testemunha E. L. e cfr. prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático);

24. Assistia, ainda, à Impugnante a obrigação contratual de promoção da comercialização dos correspondentes espaços comerciais, ou seja, deveria angariar contraentes para a celebração de contratos de arrendamento das lojas localizadas no centro comercial em construção (cfr. prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático);

25. A Impugnante estava obrigada a fazer a primeira e segunda comercializações dos espaços comerciais em questão (cfr. prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático);

26. A orçamentação inicial que a Impugnante havia feito desses outros custos relacionados com a comercialização dos espaços comerciais veio a sofrer alterações de 2003 para 2004, uma vez que não estando prevista no contrato de engenharia imobiliária uma duração para a obrigação de segunda comercialização após a abertura do Centro Comercial, em 2004 ficou acordado entre a Impugnante e sua cliente que tal obrigação terminava no final de 2004 (cfr. depoimento da testemunha J. N.);

27. Parte das exigências quanto às vias exteriores foi cumprida de imediato em 2003 pois havia a pressão para a abertura do Centro Comercial na data prevista em Setembro de 2003 (cfr. depoimento da testemunha E. L.);

28. O túnel sob o Nó de Rebordões e a rotunda L. M. foram realizados de imediato em 2003 porque os terrenos estavam já disponíveis, tendo a Impugnante assumido os sobrecustos (cfr. depoimento da testemunha E. L.);

29. Outras exigências não foram cumpridas de imediato uma vez que em 2003 os terrenos ainda não haviam sido disponibilizados pela Câmara Municipal de Gondomar, tais como o Túnel Refer ou o coletor de águas pluviais (cfr. depoimento da testemunha E. L.);

30. No ano de 2004, posteriormente à abertura do Centro Comercial, a Impugnante encetou novas diligências negociais, junto da G. P. N. E. E. C., S.A., da C. P. H., S.A. e da G.– E. E. C., S.A., entidades com quem havia celebrado os contratos de construção, no sentido de negociar a assunção de parte daqueles custos por aquelas entidades (cfr. depoimentos das testemunhas E. L. e J. N.);

31. Aproveitando a indisponibilidade imediata de parte dos terrenos de implantação das vias exteriores, a Impugnante continuou igualmente a negociar as entidades públicas como a Câmara Municipal de Gondomar, o Instituto das Estradas de Portugal e a REFER, Rede Ferroviária Nacional, E.P., no sentido de ver reconhecidas algumas alterações aos projectos (cfr. depoimento da testemunha E. L.);

32. A G. P. N. E. E. C., S.A., a C. P. H., S.A. e a G. – E. E. C., S.A. assumiram, no que respeita à rotunda L. M., nó de Rebordões e via nordeste, parte dos custos inicialmente não estimados (cfr. depoimentos das testemunhas E. L. e J. N.);

33. A S. B. E. - Sucursal em Portugal reduziu os valores inicialmente contratados para as empreitadas (cfr. prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte digtal).

34. A REFER - Rede Ferroviária Nacional, E.P., autorizou a alteração ao projeto do designado “Túnel da REFER” viabilizando assim a construção de duas vias, uma em cada sentido, ao invés das duas em cada sentido projetadas em 2003, com a condição de preparação do túnel para o acrescento de vias, com repercussões em matéria de economia de custos (cfr. depoimentos das testemunhas E. L. e J. N.);

35. A Câmara Municipal de Gondomar, por seu turno, autorizou a supressão das vias de inserção ao nó de Rebordões, em contrapartida do reperfilamento da via estruturante entre Rebordões e a futura via Nordeste, bem como a ligação das águas pluviais vindas da circunvalação e do túnel de Rebordões (cfr. prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático);

36. Tais alterações ao projeto foram igualmente aprovadas pelo Instituto das Estradas de Portugal (cfr. prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático);

37. O Instituto de Estradas de Portugal aceitou a redução do número de vias no Nó de Rebordões (cfr. depoimento da testemunha E. L.);

38. Face à dificuldade na obtenção de terrenos por parte da Câmara Municipal de Gondomar a solução para a drenagem das águas pluviais foi modificada com economia de custos (cfr. depoimento da testemunha E. L.);

39. As referidas alterações aos projetos traduziram-se numa economia de custos (cfr. prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático e depoimento das duas testemunhas).

40. Em 25 de Novembro de 2005 foi emitida a ordem de serviço n.º OI200508352, sendo desencadeado pelos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças de Lisboa um procedimento inspetivo externo geral à ora Impugnante, o qual teve por objecto o exercício de 2003 (cfr. prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático).

41. Em 04.10.2006, foi notificado o procedimento externo de inspeção por carta-aviso à Impugnante ao abrigo da ordem de serviço n.º OI200508352 (cfr. prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático);

42. A consequente diligência de inspeção teve efetivo início em 22 de Outubro de 2007- data em que a Impugnante foi notficada pessoalmente - e conclusão em 19 de Março de 2008 (cfr. prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático);

43. Do Relatório Final da mencionada inspecção, notificado à Impugnante a 21 de Abril de 2008 consta, designadamente o seguinte: (cfr. prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático);

44. Em resultado da referida correção à matéria coletável do exercício de 2003 foi a Impugnante notificada, em 16 de Maio de 2008, do acto tributário ora impugnado no qual se apura um total de imposto a pagar de 1.965.870,31€ (cfr, prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático);

45. Em 24.07.2007 foi apresentada a presente impugnação judicial (cfr, prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático);

46. Com vista à suspensão do processo de execução fiscal n.º ….790 a Impugnante prestou garantia a 30 de Julho de 2008 no valor de 2.512.702,70€ (cfr. prova documental fls 472 e seguintes dos autos em suporte informático);

47. As referidas obras a mais, decorrentes de exigências técnicas e funcionais, não possuem autonomia em relação à empreitada global de construção dos acessos exteriores ao empreendimento e todas as vias exteriores, com excepção da rotunda L. M., estava ab initio previstas no Protocolo celebrado com a Câmara Municipal de Gondomar (cfr. depoimentos das testemunhas E. L. e J. N., confissão e prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático)”.

Não se detecta a alegação de factos essenciais relevantes para a decisão da causa que devam ser considerados como não provados”.

“Para convicção do Tribunal, na delimitação da matéria de facto supra provada, foi decisivo o conjunto da prova produzida, analisada individualmente e no seu conjunto.

Designadamente nos documentos não impugnados juntos aos autos, referidos nos “factos provados”, com remissão para as folhas do processo onde se encontram, bem como à posição das partes sobre a matéria alegada.

Relativamente aos factos provados nº5, 9, 10, 12, 13, 14, 15, 19, 20, 21, 22, 23, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 34, 36, 37, 38 e 47 a convicção do Tribunal baseou-se na prova testemunhal produzida, considerando que os depoimentos das testemunhas foram objectivos, coerentes e consentâneo com a prova documental existente nos autos”.

A Recorrente insurge-se quanto à decisão proferida sobre a matéria de facto, entendendo que deveriam ser suprimidos, dos factos dados como provados:

a) Os factos 9, 10, 13, 19, 20, 21, 22, 27, 28, 29, 31, 37 e 38, considerando a sustentação em prova testemunhal insuficiente;

- FACTO 12 – A prova deste facto – para além de abalada em termos testemunhais por testemunha não credível (E. L.), por um lado, e por testemunha que só poderia ter obtido esse conhecimento mediante elemento documental que a Impugnante não logrou apresentar nos autos (TOC) – só poderia ter sido levada ao probatório se tivessem sido apresentados elementos documentais que revelassem essas mesmas exigências levadas a cabo pela CMG e pelo IEP. Foi esse um dos fundamentos do RIT que a Impugnante não apresentou naquele momento e não o apresentou nos autos;

- FACTO 13 - A prova deste facto – para além de abalada em termos testemunhais por testemunha não credível (E. L.) – só poderia ter sido levada ao probatório se tivessem sido apresentados elementos documentais que revelassem essas mesmas exigências levadas a cabo pela CMG e pelo IEP. Foi esse um dos fundamentos do RIT, que a Impugnante não apresentou naquele momento e não o apresentou nos autos;

- FACTO 14 – Não decorre em termos concretos e efetivos do documento 1 de suporte a este facto que:

- FACTO 15 – Este facto, para além de suportado em testemunho não credível (E. L.), não está alicerçado no elemento formal de suporte, inexistindo qualquer alusão à rotunda L. M. nesse documento nº 1;

- FACTO 16 – Não é possível dar por provado que: “As exigências e inerentes sobrecustos resultaram ainda da necessidade de trabalhos complementares na rotunda A., no nó norte, desvio inerente das redes, construção de um coletor para evacuação das águas e aumento da sinalética, necessidade de modificação do traçado da via nordeste, introdução de passeios, trabalhos complementares na ligação entre o túnel Refer e a via norte A., criação e desvio de redes elétricas – a partir de um documento contemporâneo dos contratos iniciais, do respetivo protocolo e do Orçamento inicial (2001); então sempre se teria de concluir que esses sobrecustos já estariam contemplados no orçamento inicial, inexistindo motivo para que devesse ser ajustada a estimativa dos gastos para 2003;

- FACTO 17 – Por semelhante razão não é possível dar por provado que: “O Instituto das Estradas de Portugal apresentou várias exigências, designadamente ao nível do faseamento da circulação e da sinalização provisórias – a partir do documento 1, contemporâneo dos contratos iniciais, do respetivo protocolo e do Orçamento inicial (2001); sempre se teria de concluir já estar contemplado no Orçamento inicial. Por outro lado, o documento limitou-se a prever de forma genérica a possibilidade de essas exigências poderem ser feitas. Não prova que as exigências tenham sido efetivamente feitas pelo IEP. Essa prova, mais uma vez, foi solicitada pelos SIT à Impugnante, constituindo fundamentação da correção;

- FACTO 18 – Por se tratar de facto absolutamente impertinente para o objeto dos autos, pois não é facto impugnado o valor do orçamento inicial (€ 3.788.522,00), mas o valor (quantificação) que esses sobrecustos representaram para a Impugnante, para o qual deveria ter sido apresentada a prova contabilística e respetiva documentação de suporte à escrita, sem a qual aos SIT não foi possível confirmar a legalidade do ajustamento. Acresce que não estamos perante um facto, mas uma generalidade, que não concretiza em quanto foi esse aumento nem o documento de suporte a este facto o demonstra;

- FACTOS 20 e 21 – Para além de não terem elemento de suporte bastante, constituem não factos, mas meras presunções;

- FACTO 26 – Mais uma vez não estamos perante um facto, ficando sem se alcançar a natureza da alteração, se para cima ou para baixo do valor inicialmente orçamentado, não se alcançando sequer a que cliente da Impugnante nos estamos a reportar;

- FACTO 30 – A afirmação de que: “No ano de 2004, posteriormente à abertura do Centro Comercial, a Impugnante encetou novas diligências negociais, junto da G. P. N. E. E. C., S.A., da C. P. H., S.A. e da G.– E. E. C., S.A., entidades com quem havia celebrado os contratos de construção, no sentido de negociar a assunção de parte daqueles custos por aquelas entidades, entra em contradição com os FACTOS 4 e 5, em que se enuncia que: “O preço contratado em cada um dos referidos contratos era global e insusceptível de revisão” e que: “Tratavam-se estas de obras ”chave na mão”, em que a construtora assume a responsabilidade por todo o projecto, da construção à entrega do centro comercial, devidamente equipado, e com os contratos celebrados com os lojistas”. Sublinhe-se que uma contradição a este nível não permite perceber, em termos substanciais, o alcance e a justificação para o ajustamento dos gastos estimados, levado a cabo pela Impugnante para 2003, conforme resultou da fundamentação do RIT. O incumprimento do ónus de abalar a fundamentação do RIT deve sustentar a legalidade da correção;

- FACTO 31 – A afirmação de que: “Aproveitando a indisponibilidade imediata de parte dos terrenos de implantação das vias exteriores, a Impugnante continuou igualmente a negociar as entidades públicas como a Câmara Municipal de Gondomar, o Instituto das Estradas de Portugal e a REFER, Rede Ferroviária Nacional E.P, no sentido de ver reconhecidas algumas alterações aos projetos – entra também aqui em colisão com os factos levados ao probatório em 4, 5, 30, 31 e 47. Contradições na formação do próprio probatório impedem inevitavelmente que um tribunal se possa alicerçar em elementos que solidamente sustentem a sua convicção jurídica;

- FACTO 32 - A afirmação de que: “A G. P. N. E. E. C., S.A., a C. P. H., S.A. e a G. – E. E. C., S.A. assumiram, no que respeita à rotunda L. M., nó de Rebordões e via nordeste, parte dos custos inicialmente não estimados” – para além de mera generalidade não concretizada (parte dos custos… quanto?), entra em contradição, por um lado, com o facto de estarem em causa contratos chave na mão, insuscetíveis de revisão (FACTO 4 e 5), por outro lado, com o FACTO 43 (RIT), no seio do qual se recolheu um fax da testemunha E. L. ao TOC J. N., dando conta que a SGM, a G., a SPH, a REFER, a SPIE e a JQR terem aceitado assumir todos os custos e não apenas parcialmente. O que coloca em causa a justificação do ajustamento realizado pela Impugnante corrigido pela AT;

- FACTO 33 – Para além de uma abstração que não apura em quanto foram reduzidos os valores inicialmente contratados, estando em causa empreitadas inicialmente previstas e orçamentadas – não constitui objeto dos presentes autos, pois o que aqui está em causa não é o que foi inicialmente orçamentado, mas os eventuais sobrecustos que supostamente justificariam o ajustamento da estimativa dos gastos;

- FACTO 34 – A não localização no tempo deste facto reduz o mesmo à sua irrelevância, pois não sabemos quando é que esse facto logrou influenciar a estimativa. Por outro lado, só seria relevante, ainda assim, se, da documentação apresentada, resultasse prova cabal da exigência alegadamente efetuada pela REFER. A Impugnante não apresentou esses elementos nem em sede inspetiva nem nos presentes autos. Não se vislumbra pertinência na fixação do facto;

- FACTO 35 – Estamos perante uma generalidade elevada a facto provado, cuja localização temporal não se mostra fixada no probatório, que contraria o conteúdo da Ata da Reunião de 12-08-2004 e do Comentário a ela anexo (FACTO 43 – RIT) e entra em contradição e com a circunstância de se ter dado por provado que estavam em causa contratos chave na mão, insuscetíveis de revisão (FACTO 4 e 5);

- FACTO 36 – Também aqui nos deparamos com uma abstração elevada a facto provado, cuja localização temporal não se mostra fixada no probatório, que contraria o conteúdo da Ata da Reunião de 12-08-2004 e do Comentário a ela anexo (FACTO 43 – RIT) e entra em contradição e com a circunstância de se ter dado por provado que estavam em causa contratos chave na mão, insuscetíveis de revisão (FACTO 4 e 5);

- FACTO 37 - Este facto, para além de suportado em testemunho não credível (E. L.), entra em contradição, pelos mesmos motivos, com os FACTOS PROVADOS 4 e 5;

- FACTO 38 – Esta generalidade, para além de suportado em testemunho não credível (E. L.), cuja localização temporal não se mostra fixada no probatório, também não enuncia a quantificação dos gastos da modificação que permita apurar se da mesma resultou alguma poupança. Sendo certo que se houve, o que não se sabe, sempre estaria em causa uma intervenção que não justificaria o ajustamento que a Impugnante logrou realizar aos gastos estimados para 2003.

Vejamos.
Considerando o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão.(1)

Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC];

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Especificamente quanto à prova testemunhal, dispõe o n.º 2 do art.º 640.º do CPC:

“2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes”.
Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus já mencionados.(2)

Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se, atento o teor das alegações, que foram cumpridas as exigências legalmente impostas, indicando-se os termos em que a prova produzida é insuficiente, pelo que se passará à apreciação do requerido.

Refira-se, antecipadamente, que não se acolhe, sem mais, o entendimento vertido pela FP, no sentido de que grande parte da factualidade deveria ser objeto de prova documental. Não estamos aqui perante nenhuma situação em que haja formalidades ad substanciam que imponham tal exigência. Nisso concordamos com a Impugnante. Coisa diferente, no entanto, é saber se é suficiente prova (documental ou testemunhal) que não tenha qualquer origem exterior à própria Impugnante. Essa suficiência será, no entanto, vista caso a caso.

Refira-se igualmente que inexiste nos autos qualquer elemento que permita concluir pela existência de um interesse direto no desfecho da causa por parte da testemunha E. L., pelo que nada há a referir quanto à alegada ausência de discurso desinteressado do mesmo. Por outro lado, quanto à relevância do testemunho com conhecimento indireto, a mesma não é, per se, excluída nem pelo CPPT nem pelo CPC (ao contrário do que sucede em relação às declarações de parte, para as quais se exige que só possam versar sobre factos de que a mesma tenha conhecimento direto – cfr. art.º 466.º do CPC). Ou seja, inexiste qualquer motivo para, ad limine, desconsiderar as declarações produzidas em sede de inquirição de testemunhas, sem prejuízo de se poder decidir serem as mesmas insuficientes para a demonstração dos factos concretamente impugnados.

9. O Protocolo assinado continha um esboço simplista em relação às vias a construir mas não continha especificações técnicas (cfr. depoimento da testemunha E. L.);

A Recorrente, a este respeito, considera que a prova em que se sustentou o Tribunal a quo é insuficiente, além de que se trata de facto inconsistente, atentas as regras da experiência.

Compulsados os autos, verifica-se, com efeito, que o facto 9 [abstraindo-se de algumas opções de redação de carater conclusivo (“simplistas”)] efetivamente encontra-se insuficientemente sustentado. É certo que a testemunha E. L. (que, à época, exercia funções, junto da Impugnante, de responsável do desenvolvimento e orientação das operações imobiliárias) proferiu tal afirmação. Não obstante, trata-se de facto que, a ser provado, o teria de ser por recurso a prova documental, dado que o que se trata é de apreciação de um documento, o protocolo, e de potenciais outros documentos, atinentes às especificações técnicas. Ademais, atento o teor do protocolo, no mesmo remete-se para projetos, quer quanto às vias envolventes, quer quanto às vias de ligação, já aprovados pela Câmara Municipal da Gondomar (CMG). Não se poderia, sem outro tipo de prova, extrair a conclusão de que o protocolo não continha (ainda que por remissão) quaisquer especificações técnicas.

10. Aquando da assinatura do referido Protocolo ainda não havia sido aprovado nenhum dos projetos com referência às vias exteriores (cfr. depoimento da testemunha E. L.);

A motivação inerente à posição da Recorrente é idêntica à mencionada a propósito do facto 9. E pelos mesmos motivos, concordamos com a FP.

Com efeito, a prova testemunhal produzida, desacompanhada de outros elementos que a sustentasse (designadamente documentais), não permite extrair as conclusões extraídas. Ademais, o próprio protocolo menciona a existência de projetos aprovados atinentes às vias exteriores [cfr. cláusula segunda, pontos 2., 3. e 4.]

Refira-se ainda que o protocolo foi assinado em 19.04.2002, pelo que é de sublinhar que a pertinência in casu seria determinar, no caso dos projetos ainda não aprovados, quando foram os mesmos aprovados, em que termos e que alterações foram feitas que importaram sobrecustos, o que não se extrai da prova produzida.

A Recorrente considera, a este respeito, que a prova testemunhal é insuficiente para dar como provados os factos em causa.

Com efeito, além de os factos em causa estarem formulados de uma forma genérica e não circunscrita temporalmente, concordamos com o entendimento de ser aqui imprescindível algum tipo de prova de origem externa, designadamente documental, que atestasse o afirmado – e o circunscrevesse e concretizasse, dado que o caráter genérico em causa também limita sobremaneira conclusões sustentadas. Veja-se que a prova testemunhal produzida se consubstancia nos depoimentos de E. L., com a razão de ciência já mencionada, e J. N., diretor financeiro da Impugnante, que, à época, desempenhava funções de técnico oficial de contas (TOC), ou seja, trata-se de prova exclusivamente interna, que consideramos insuficiente para sustentar a convicção do julgador. Ademais, tratou-se de depoimentos que se referiram às alegadas situações de forma genérica e sem a concretização que seria exigível in casu.

Compulsados os autos, tal prova mais circunscrita inexiste, em relação ao exercício de 2003 ou a potenciais exigências técnicas feitas. A prova documental produzida respeita sobretudo a situações ocorridas em 2004 (v.g., ofício que consubstancia o documento n.º 12, junto com a petição inicial, respeita a alterações da rotunda de finais de 2004, o documento n.º 11, junto com a petição, refere-se a alterações decorrentes de reuniões ocorridas em setembro de 2004), sem que exista qualquer elemento documental que permita, com segurança, atestar que foram feitas exigências complementares em 2003 e que tipo de exigências foram essas. Mesmo os poucos elementos documentais atinentes a 2003 revelam um constrangimento de partida: não se sabe quais as caraterísticas técnicas que sustentaram os orçamentos iniciais nem em que termos foram definidas. Esta circunstância invalida qualquer capacidade de aferição da existência de novas exigências não perspetivadas ab initio.

A este respeito, a Recorrente considera não só as limitações atinentes à prova testemunhal, já aqui descritas, mas também a insuficiência da prova documental.

Antes de mais, é de sublinhar que a menção a “fls. 1 e seguintes dos autos em suporte informático”, utilizada recorrentemente pelo Tribunal a quo, na sua motivação, não é tecnicamente a mais correta, que deveria circunscrever de forma mais clara a prova documental em causa.

Ainda assim, compulsada a prova documental produzida, nada dos autos resulta no sentido de estar provada a existência de tais exigências técnicas, seja iniciais seja adicionais. Como já referimos anteriormente, há um constrangimento de partida, que impede que, com a certeza que se impõe, dar como provadas as exigências técnicas exigidas a cada momento (e respetivos custos perspetivados).

É certo que as testemunhas, com a razão de ciência já mencionada, as referiram nos respetivos depoimentos, mas não há qualquer prova de origem externa, nomeadamente documental, que permita concluir que, em 2003, foram feitas as exigências adicionais e no âmbito da obra em causa, face às exigências de partida.

Mesmo em relação à rotunda L. M., não há uma clara demonstração do contexto em que a sua construção foi determinada e mesmo a sua relação com a obra contratualizada em causa.

É certo que o documento n.º 4 junto à petição inicial, datado de fevereiro de 2004, faz um elenco de alterações de valores decorrentes de exigências das entidades ligadas às obras. No entanto, trata-se de um documento interno.

Ora, estando nós perante alegadas exigências de entidades terceiras, um documento interno, desacompanhado de elementos probatórios de origem externa, é insuficiente, padecendo, no fundo, das mesmas limitações inerentes aos depoimentos prestados, sendo que do que aqui se trata é de aferir a concreta atuação de entidades terceiras, especificamente as entidades públicas mencionadas pela Impugnante.

Existem, é certo, atas relativas a reuniões com as entidades em causa (v. o documento n.º 5), mas as mesmas ocorreram em 2004 e não resulta do seu teor o que o Tribunal a quo considerou provado, não decorrendo dali que tenha havido exigências adicionais, quando, em que termos e comportando que valores. Mesmo as menções a reuniões ocorridas em 2003 são vagas e impeditivas de sustentar conclusões, com o nível de detalhe e pormenor, in casu, exigível.

Refira-se, aliás, que estes factos 14. a 16. têm de ser lidos em consonância com os que os antecedem, concretamente com os factos 12 e 13, que, pelos motivos já assinalados, consideramos que não podem ser dados como provados.

Considera a Recorrente que não pode ser dado como provado o facto em causa a partir do documento 1, que, sendo contemporâneo dos contratos iniciais, do respetivo protocolo e do Orçamento inicial (2001), sempre se teria de concluir já estar contemplado no Orçamento inicial. Por outro lado, entende a FP, o documento limitou-se a prever de forma genérica a possibilidade de essas exigências serem feitas. Não prova que as exigências tenham sido efetivamente feitas pelo Instituto de Estradas de Portugal (IEP). Essa prova, mais uma vez, foi solicitada pelos serviços de inspeção à Impugnante, constituindo fundamentação da correção.

Novamente, estamos perante a técnica processual pouco correta, adotada pelo Tribunal a quo, na qual este remete para “fls. 1 e seguintes do processo eletrónico” e não para o documento n.º 1, tal como interpretado pela Recorrente.

Apesar do menor rigor na motivação feita pelo Tribunal a quo, compulsada a documentação constante dos autos, considera-se que, não sendo de deferir integralmente o requerido pela Recorrente, deve ser alterada a redação do facto 17., por forma a que o mesmo esteja em consonância com o que resulta da prova documental produzida.

Com efeito, o documento n.º 6 junto com a petição inicial contém diversa troca de correspondência, onde se verifica alguma intervenção do IEP, nos termos que melhor discriminaremos infra. Não foram relevados os documentos n.ºs 12 e 13, uma vez que, em parte, respeitam a reuniões ocorridas em 2004, não sendo dali extraíveis relações com o ano de 2003 ou elementos com origem no IEP relativos a 2003.

Logo, altera-se a redação do mencionado facto 17., que passará a ser a seguinte (com desagregação de factos):

17.A. O IEP realizou, a 14.04.2003, reunião de trabalho com a C. P. H., SA, relativa ao processo atinente ao Nó de Rebordãos (cfr. documento n.º 6 junto com a petição inicial).

17.B. Na sequência da reunião mencionada em 17.A., a C. P. H., SA, remeteu à Câmara Municipal de Gondomar (CMG) o faseamento retificado da circulação durante os trabalhos, para transmissão oficial do IEP (cfr. documento n.º 6 junto com a petição inicial).

17.C. A CMG remeteu ofícios, dirigidos ao IEP, datados de 06.05.2003 e 15.05.2003, solicitando a emissão de parecer do faseamento retificado da circulação, aditamento da sinalização temporária e memória descritiva (cfr. documento n.º 6 junto com a petição inicial).

17.D. O IEP remeteu ofício, datado de 26.05.2003, dirigido à CMG, no sentido de o projeto de sinalização temporária reunir as condições necessárias de sinalização e segurança, pedindo a apresentação prévia de plano de segurança e saúde, referindo que os sinais deverão ter cor de fundo amarelo e que o sinal D4 deverá ser repetido do lado esquerdo e direito, quando existam duas vias (cfr. documento n.º 6 junto com a petição inicial).

18. Os referidos sobrecustos orçamentados pela ora Impugnante, respeitantes às vias de acesso ao empreendimento, representam um aumento em relação ao orçamento anterior de 3.788.522,00€ (cfr. prova documental fls 1 e seguintes dos autos e 635 e seguintes dos autos em suporte informático).

Considera a Recorrente que o facto 18 deve ser suprimido, porquanto o orçamento inicial não é controvertido e o demais é conclusivo.

Mais uma vez, o Tribunal a quo, em termos de motivação, remete globalmente para “fls 1 e seguintes dos autos”. No entanto, neste particular, remete ainda para fls. 635, que corresponde à tradução do documento n.º 4, junto com a petição inicial.

Ora, desde logo, tal documento, datado de fevereiro de 2004, é um documento meramente interno, tendo como remetente J.-L. R. e destinatária a Impugnante, genericamente, e J. N. (que prestou declarações na audiência de inquirição de testemunhas e era, como referido, à época, TOC da Impugnante).

Este documento apresenta, de facto, os valores orçamentados inicialmente e os valores corrigidos. No entanto, não se sabe qual a sustentação inerente a estes valores corrigidos. Daí que a redação adotada pelo Tribunal a quo seja, como refere a FP, nesta parte meramente conclusiva, pois parte não de factos, mas de ilações não sustentadas, falando num conceito de sobrecustos, mas sem que haja qualquer elemento probatório de origem externa que permita sequer perceber o que foi corrigido face ao orçamento inicial, por exigência de quem e quando. Ou seja, inexistem elementos nos autos que permitam perceber o que esteve na origem do documento n.º 4, junto com a petição inicial.

Reiteramos: estamos perante alegadas exigências que importaram, segundo a Impugnante, um aumento de custos previsíveis, exigências essas que teriam sido feitas por entidades terceiras (designadamente a CMG e o IEP). Seria imprescindível que essas alegadas exigências e respetiva quantificação estivessem cabalmente alegadas e sustentadas – como, aliás, a AT referiu no âmbito da ação inspetiva, pedindo tais elementos à Impugnante.

Logo, é de suprimir o facto 18., tal como requerido, por ser uma conclusão e por não ser sequer possível alterar a sua redação, de forma a retirar-lhe o cariz conclusivo, atenta a ausência de prova.

Considera a Recorrente que, quanto a estes factos, a motivação em prova testemunhal é insuficiente. Ademais, quanto aos factos 20 e 21, trata-se não de factos, mas de meras presunções.

Pelos motivos que já referimos anteriormente, concordamos com este entendimento, por várias ordens de razão.

Desde logo, quando é feita menção a exigências, há claramente um défice de alegação, na medida em que se desconhecem os parâmetros de partida para se saber se houve ou não exigências adicionais. Desconhecem-se com pormenor as condições técnicas iniciais e, em bom rigor, não se consegue, até por esse motivo, perceber se houve, no âmbito da obra em causa, condições adicionais, que condições foram essas e que implicações as mesmas tinham.

Por outro lado, nada nos autos permite concluir que inexistia margem de negociação (aliás, há documentação de 2004 atinente a reunião ocorrida em 12.08.2004 – ata e respetivos comentários – em que até está evidenciada a existência de discussão entre a Impugnante e as outras entidades), nem existe documentação nos autos, atinente a potenciais cominações e sua ligação com específicas exigências, seja do lado do IEP, seja do lado da CMG (sendo que, concretamente os factos 20 e 21., representam acima de tudo conclusões, e não factos).

A parte final do facto 19., atinente à responsabilidade da Impugnante decorrente dos contratos e ao seu caráter “chave da mão”, já resultava dos factos 2 e 5.

22. A Câmara Municipal de Gondomar nunca admitiu renunciar a uma das vias previstas no Protocolo celebrado (cfr . depoimento da testemunha E. L.).

Mais uma vez, a Recorrente insurge-se contra a decisão da matéria de facto, dado sustentar-se apenas em prova testemunhal.

Concordamos com a Recorrente, porque, tratando-se de factos atinentes às relações com uma entidade terceira, concretamente a CMG, entende-se que a prova exigível teria de ser mais consistente e abarcar elementos probatórios de proveniência externa.

Assim, considera-se que a mera prova testemunhal, consubstanciada no depoimento de um, à data, colaborador da Impugnante, não é prova suficiente para sustentar tal facto.

Considera a Recorrente que, mais uma vez, não estamos perante um facto, não se alcançando a natureza da alteração, se para cima ou para baixo, do valor inicialmente orçamentado, não se alcançando sequer a que cliente da Impugnante nos estamos a reportar.

Além de a sustentação ser circunscrita à prova testemunhal, consubstanciada no depoimento do então TOC da Impugnante, mais uma vez estamos perante alegadas alterações/circunscrições contratuais, envolvendo entidades terceiras, não existindo elemento probatório de origem externa que sustente o que dali resulta.

Ademais, há uma clara falta de circunstancialismo e concretização, que não é suprível pela prova feita nos autos.

Também nestes casos, a Recorrente considera que a factualidade assente padece de erro, por se sustentar em prova insuficiente para o efeito, concretamente prova testemunhal.

Não querendo ser redundantes, não pode deixar de se concordar com a Recorrente, pelas limitações que já referimos, em termos de prova produzida.

Veja-se que os factos em causa contêm alguns aspetos (a construção da rotunda L. M., a construção do túnel sob o Nó de Rebordões, a abertura em 2003 do centro comercial) que são, na verdade, irrelevantes, vistos isoladamente.

A sua relevância só existiria na medida em que fosse possível determinar qual o custo inicial perspetivado relativo à obra em causa e qual o eventual custo adicional estimado, também relativo à obra em causa, face a que concretas exigências também elas adicionais e circunstanciadas no tempo (o que não se sabe nem resulta dos autos) .

Ou seja, o que se extrai de pertinente para a decisão da causa, da formulação adotada pelo Tribunal a quo, concretamente a existência, no âmbito da obra em causa, de exigências (adicionais) e de sobrecustos, não resulta minimamente provado nos autos, sendo que, repetimos, a mera prova testemunhal de um à época colaborador da Recorrida, por si só, não basta para sustentar a convicção do Tribunal, sendo imprescindível prova de origem externa, que inexiste.

b) Também o facto 31 entra em colisão com os factos 4, 5, 30 e 47, além de se sustentar apenas em prova testemunhal;

c) O facto 32. entra em colisão também com os factos 4 e 5, além de que, em sede de ação inspetiva, foi recolhido fax dando conta de que a assunção dos custos por terceiros foi total e não apenas parcial.

Os três factos em causa sustentaram-se exclusivamente em prova testemunhal, o que apresenta limitações graves de partida, na medida em que, como já deixamos referido, estando nós a falar de contactos com entidades terceiras, seria imprescindível a existência de qualquer meio probatório de origem externa.

A circunstância de os contratos terem o conteúdo mencionado pela FP não nos parece encerrar per se qualquer contradição, dado que, no panorama negocial, é sempre possível fazer ajustamentos ou tentar alterar alguns aspetos, de maneira a diminuir custos, desde que as partes envolvidas acordem nesse sentido.

No entanto, repetimos, a prova é insuficiente. Mais uma vez se refira que nem se sabe que caraterísticas específicas estavam contidas nos custos inicialmente projetados, o que impede sequer que se conclua que tenha havido custos a mais não projetados ab initio. Não há qualquer elemento suficientemente densificado de origem externa nos autos que permita sustentar o julgamento nos termos feitos pelo Tribunal a quo.

Ademais, e quanto às alegadas diligências negociais, tendentes a que a G. P. N., a C. P. H. e a G. suportassem os (não demonstrados) custos da obra não previstos inicialmente e tendentes a que a CMG, o IEP e a REFER reconhecessem algumas alterações aos projetos, também a prova é limitada. O Tribunal a quo, como sabemos, sustentou-se apenas na prova testemunhal, que, pelos motivos que já referimos, consideramos insuficiente, per se.

Concretamente quanto às diligências negociais com a G. P. N. a C. P H. e a G., inexistem elementos nos autos que permitam sustentar o facto dado como provado.

No que respeita às diligências negociais com a CMG, o IEP e a REFER, a prova existente nos autos não tem o alcance que o Tribunal a quo retirou. É certo que está documentada a reunião de 12.08.2004, a que já nos referimos, de cuja ata e comentários à mesma decorre a existência de discussões/negociações entre a Impugnante e a CMG. No entanto, a prova feita é genérica, não concretizada nem mensurada e sem evidenciação de quaisquer consequências advenientes das negociações, face ao que fora projetado inicialmente ou exigido adicionalmente (que, repetimos, não foi cabalmente demonstrado nos autos).

Ou seja, o que está provado nos autos, revela-se irrelevante, porque não permite extrair qualquer conclusão sólida.

33. A S. B. E. - Sucursal em Portugal reduziu os valores inicialmente contratados para as empreitadas (cfr. prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte digtal).

Entende a FP, quanto a este facto, que, para além de conter uma abstração que não apura (em quanto foram reduzidos os valores inicialmente contratados), estando em causa empreitadas inicialmente previstas e orçamentadas, não constitui objeto dos presentes autos, pois que o que aqui está em causa não é o que foi inicialmente orçamentado, mas os eventuais sobrecustos que supostamente justificariam o ajustamento da estimativa dos gastos.

Com efeito, atenta a prova documental – apesar de identificada nos termos já referidos pelo Tribunal a quo –, do que se trata é de aferir a pertinência probatória do documento n.º 10, junto com a petição inicial.

Este documento, no que à S. B. E. - Sucursal em Portugal respeita, consubstancia-se num ofício datado de novembro de 2006, com uma proposta de preço dos trabalhos aí referidos. O mesmo documento contém uma outra mensagem, de junho de 2004 e de uma outra empresa, com um orçamento do mesmo valor do referido no orçamento da S. (mencionando uma redução de preço) e com uma menção a um custo anterior de 1.557.235,06 Eur.

No entanto, não se percebe a que respeitam concretamente ambos os documentos que integram o documento n.º 10. Mais, e quanto ao documento datado de junho de 2004, não se consegue alcançar a ligação desta prova à matéria em discussão nos autos, na medida em que não se esclarece a que concretos trabalhos se refere, falando-se globalmente em empreitada e constando do assunto apenas a menção a passagem inferior ao caminho-de-ferro /via de ligação de ligação à via nordeste; ou seja, não se sabe o que abrange, o que foi inicialmente orçamentado.

Aliás, nem se consegue fazer comparação entre estes documentos e o documento n.º 4 junto com a petição inicial, que, quanto a esta questão, no seu ponto 5, refere um orçamento inicial de 1.767.800,00 Eur. No próprio Mapa A, do RIT, não se encontram valores que permitam traçar uma linha cronológica de evolução clara e sustentada, constando do mesmo apenas os valores orçamentados inicialmente, em linha com o que decorre do documento n.º 4, e a alteração para mais dos custos estimados em 2003 e correspetiva anulação no mesmo valor em 2004.

Assim, por não se alcançar a relevância do facto em causa, defere-se o requerido.

Entende a Recorrente que a não localização no tempo deste facto reduz o mesmo à sua irrelevância, pois que não sabemos quando é que esse facto logrou influenciar a estimativa. Por outro lado, só seria relevante, ainda assim, se a documentação apresentada representasse prova cabal da exigência alegadamente efetuada pela REFER. A Impugnante não apresentou esses elementos nem em sede inspetiva nem nos presentes autos. Não se vislumbra pertinência na fixação do facto.

Com efeito, inexiste qualquer sustentação em prova, de origem externa à Impugnante, que permita concluir nos termos concluídos.

Reiteramos: a prova testemunhal produzida, consubstanciada em depoimentos de colaboradores, à época, da Recorrida, não é suficiente. Estamos perante relações com entidades terceiras, sendo, em situações como a presente, que a inexistência de qualquer elemento probatório de origem externa impede que se dê como provado o facto, nos termos feitos pelo Tribunal a quo.

35- A Câmara Municipal de Gondomar, por seu turno, autorizou a supressão das vias de inserção ao nó de Rebordões, em contrapartida do reperfilamento da via estruturante entre Rebordões e a futura via Nordeste, bem como a ligação das águas pluviais vindas da circunvalação e do túnel de Rebordões (cfr. prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático ) ;

36. Tais alterações ao projeto foram igualmente aprovadas pelo Instituto das Estradas de Portugal (cfr. prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático).

A Recorrente considera que se trata de factos abstratos e generalistas e de entrarem em contradição com os factos 4. e 5. e, bem assim, com o conteúdo da ata da reunião de 12.08.2004 e comentários respetivos.

Mais uma vez, o Tribunal a quo recorreu à criticável metodologia de remeter para toda a documentação constante dos autos. Analisada a mesma, verifica-se que, de facto, existem dois documentos, n.ºs 11 e 12, juntos com a petição inicial, onde se fala, em 2004, da projetada elaboração de projeto de supressão de faixas de aceleração e desaceleração, de projeto de sinalização horizontal e de estudo alteração de projeto de drenagem e onde a CMG comunica concordar com tais soluções técnicas apresentadas, no que respeita à sinalização e ao projeto de drenagem (no entanto, nada é referido quanto às faixas de aceleração e desaceleração). Da mesma forma, há uma comunicação do IEP, que considera viáveis alterações ao projeto aprovado para a rotunda, remetendo para reunião de 09.11.2004.

É certo, como refere a FP, que os comentários à ata da reunião de 12.08.2004 (cfr. documento n.º 7) fazem menção a que, quanto a tais faixas, a Impugnante aguarda aprovação dos projetos e disponibilização dos terrenos. O que resulta, por seu turno, da ata de 12.08.2004 (cfr. documento n.º 5, junto com a petição inicial) é que foi aí proposto que se executassem rapidamente as duas vias de desaceleração previstas no projeto. No entanto, os documentos n.ºs 11 e 12 são ulteriores a esta ata e respetivos comentários.

Tudo visto, no entanto, a prova produzida não é suficiente para o efeito. Percebe-se que terá havido algum tipo de conversação em 2004, com vista a adaptação de soluções técnicas, mas os elementos documentais não permitem nem traçar com rigor a cronologia pertinente (absolutamente ignorada pelo Tribunal a quo) nem o nível de adaptações que terá havido – e muito menos o seu impacto em termos de custos.

Ademais, o documento n.º 13 junto aos autos (email interno de 13.09.2004, que teve como remetente E. L.), contém menção a uma negociação no sentido de não serem realizadas as vias de inserção do Nó de Rebordões e, em contrapartida, serem realizadas outras obras. No entanto, estamos perante potenciais exigências em 2004, sem efeito financeiro visível (seria uma troca) e não quantificado, não se alcançando, desta forma, que impacto teria havido no que respeita a custos adicionais exigidos em 2003 face ao projetado.

37. O Instituto de Estradas de Portugal aceitou a redução do número de vias no Nó de Rebordões (cfr. depoimento da testemunha E. L.).

Pelos motivos sobejamente referidos, não é possível, de facto, sustentar a convicção atinente à posição de uma entidade terceira, do setor público, com base em prova testemunhal com as caraterísticas da produzida, como já referimos.

A Recorrente considera que este facto deve ser suprimido, quer por estar desprovido de contextualização, quer temporal quer em termos de custos, quer por se sustentar na prova testemunhal, com as limitações já referidas.

Não há nada que nos permita contextualizar no tempo e em termos de custos o que resulta de 38. do probatório e não há qualquer prova documental que nos permita sustentar o que dali decorre. Estamos a falar quer em soluções técnicas alteradas, quer em limitações alegadamente relativas à relação com a CMG.

Como tal, quer pelo carater não circunstanciado, quer pela fragilidade da prova em que se sustenta, defere-se o requerido.

O decidido implica, por consequência, a supressão do facto 39., que, além de conclusivo, deixa de ter sustentação, face à supressão dos factos que o precedem.

Considera a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, na medida em que a Recorrida não logrou demonstrar os acréscimos previsionais de custos que considerou por referência ao exercício de 2003 e que foram objeto de correção.

Esta, para efeitos de IRC, está consagrada no art.º 23.º do Código do IRC (CIRC), cujo corpo do n.º 1, dispunha: “… [c]onsideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora…”, seguindo-se, na previsão legal, uma enumeração exemplificativa dos mesmos.

Decorre, pois, que entre custo (gasto) contabilístico e custo (gasto) fiscal não existe uma absoluta coincidência.

Quanto aos custos que sejam fiscalmente relevantes, para que os mesmos sejam considerados, é necessário, neste quadro normativo, que se demonstre a sua efetiva existência e a sua indispensabilidade.
No tocante ao requisito da efetiva existência, para aferir da mesma é preciso que tais custos estejam suficientemente documentados/comprovados. Tal resulta, desde logo, do corpo do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, que utiliza o advérbio “comprovadamente".(3)

Sendo certo que, em regra, a efetiva existência de um custo é aferida e comprovada pela fatura respetiva, que faz com que haja uma presunção de veracidade do custo que documenta, a mesma pode ser comprovada por outro documento, que, se dotado de algumas insuficiências, poderá ser complementado através de recurso a outros meios de prova, designadamente meios complementares de prova documentale testemunhal.(4)

Como referido por António Moura Portugal, (5) “… para efeitos de IRC, a exigência de prova documental nesta sede não se confunde com a exigência de factura, bastando, para comprovação de que o custo foi incorrido, a existência de simples documento interno (…), acompanhada por outros meios de prova que inculquem no julgador a convicção que a operação material teve lugar e que efectivamente foi necessária para a obtenção dos proveitos”.

Por outro lado, o art.º 23.º do CIRC remetia, à época, para o conceito de indispensabilidade do custo. O juízo de comprovada indispensabilidade é um juízo casuístico, pois só analisando em concreto cada custo poder-se-á aferir da respetiva indispensabilidade, para “… a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”.

A noção de indispensabilidade pode ser construída, desde logo, pela negativa, nos seguintes termos:

¾ Não pode associar-se ao êxito de gestão, dado que são os riscos da própria atividade empresarial, que não podem retirar o caráter de indispensabilidade a um determinado custo, não abrangendo, pois, o juízo de razoabilidade (consagrado no pretérito art.º 26.º do Código da Contribuição Industrial);
No mesmo seguimento, a indispensabilidade de um custo não se confunde com a sua oportunidade ou conveniência: “O poder da Administração é rigorosamente vinculado, não existindo margem de livre apreciação por parte da mesma, visto que não há aqui que formular juízos de oportunidade mas de tipo cognoscitivo. Pelo que tal indispensabilidade é rigorosamente controlada pelo Tribunal, não estando em causa qualquer especial saber técnico, juízo de imediação ou valoração pessoal daqui emergente ou quaisquer outros elementos imponderáveis". (6)

A indispensabilidade associa-se, pois, ao facto de um custo ser necessário, de se apresentar como habitual à obtenção de proveitos ou ganhos ou à manutenção da unidade produtiva.
A noção de indispensabilidade não pode ser encarada como abrangendo apenas custos que direta e imediatamente conduzam à obtenção de ganhos ou à manutenção da unidade produtiva (nexo causal) (7) abarcando igualmente custos que mediatamente visam esse fim. Portanto, mais do que uma análise objetiva do custo, tem de se aferir subjetivamente a sua indispensabilidade.

Não sendo indispensável um custo, não integra a previsão normativa do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, podendo, pois, ser por esta via desconsiderado.

No caso concreto é ainda de considerar o regime relativo às obras plurianuais, previsto no então art.º 19.º, do CIRC.

“1 - A determinação de resultados em relação a obras cujo ciclo de produção ou tempo de construção seja superior a um ano pode ser efetuada segundo o critério de encerramento da obra ou segundo o critério da percentagem de acabamento.

2 - É obrigatória a utilização do critério da percentagem de acabamento nos seguintes casos:

a) Nas obras públicas ou privadas efetuadas em regime de empreitada, quando se verifiquem faturações parciais do preço estabelecido, ainda que não tenham carácter sucessivo, e as obras realizadas tenham atingido o grau de acabamento correspondente aos montantes faturados;

b) Nas obras efetuadas por conta própria vendidas fracionadamente, à medida que forem sendo concluídas e entregues aos adquirentes, ainda que não sejam conhecidos exatamente os custos totais das mesmas.

3 - Para efeitos de aplicação do critério do encerramento da obra, esta é considerada concluída:

a) Quando, estando estabelecido o preço no contrato ou sendo conhecido o preço de venda, o grau de acabamento seja igual ou superior a 95%;

b) Quando, nos casos de obras públicas em regime de empreitada, tenha lugar a receção provisória nos termos da legislação aplicável.

4 - O grau de acabamento de uma obra, para efeitos do disposto nos números anteriores, é dado pela relação entre o total dos custos já incorporados na obra e a soma desses custos com os custos estimados para completar a execução da mesma.

5 - Nos casos em que, nos termos dos números anteriores, sejam apurados resultados quanto a obras em que ainda não tenham sido suportados os custos totais necessários para o seu acabamento, pode ser considerada como receita antecipada uma parte dos proveitos correspondentes aos custos estimados a suportar.

6 - Salvo autorização prévia da Direcção-Geral dos Impostos, as empresas envolvidas em obras de carácter plurianual devem:

a) Adotar o mesmo critério de apuramento de resultados para obras de idêntica natureza;

b) Manter até ao final da obra o método adotado para o apuramento de resultados da mesma”.

Assim, nos termos desta disposição legal, a determinação de resultados de obras plurianuais, ou seja, de obras que abranjam vários exercícios, pode ser feita de acordo com dois critérios: o da percentagem de acabamento e o do encerramento da obra, sendo que, nalguns dos casos, o legislador definiu como obrigatório um ou outro dos critérios. Trata-se, pois, do caminho que o legislador entendeu ser o mais apropriado para adequar o respeito pelo princípio da especialização dos exercícios com as particularidades inerentes a obras cuja execução abrange vários exercícios.

In casu, a Impugnante, face a obra de caráter plurianual que tinha em mãos, adotou o critério do grau de acabamento, implicando que, para o cálculo dos custos já incorporados, tenha de ser feita uma relação com os custos estimados, nos termos constantes do já mencionado art.º 19.º do CIRC.

Compulsada a prova produzida, verifica-se que a Impugnante considerou, para os exercícios compreendidos entre 2002 e 2004, os seguintes custos estimados:

A administração tributária (AT), em sede de ação inspetiva, não obstante considerar ser de admitir o aumento de custos previstos em 2003 até um determinado valor, apurou que parte dos custos mesmo, que tinha conduzido ao aumento de 2003 face 2002, tinha sido reduzida no exercício seguinte, num total de 6.435.103,00 Eur.

Foi sobre este valor que foram solicitados esclarecimentos à Impugnante, naquela sede, que, em suma, referiu que foram previstos sobrecustos em 2003, relacionados com a rotunda L. M., o Nó de Rebordões e a Via Nordeste, mais tarde negociados com a SGM – G. P. N., a G., a C. P. H., a Refer, a S. e a JQR, que aceitaram assumir esses custos.

Em sede inspetiva foram solicitados elementos comprovativos do afirmado, que não foram considerados suficientes. Refere-se ainda que não foi minimamente explanada a redução da parte relativa a outros custos (honorários).

Num primeiro momento, a AT centra-se na natureza dos alegados trabalhos exigidos adicionalmente e sua relação com a obra, sendo que, em sede de apreciação do invocado no exercício do direito de audição pela Recorrida, esclarece que essa menção não teve impacto na correção, tendo sido, sim, relevante a ausência de prova.

O Tribunal a quo, na presente sede, considerou, em suma, demonstrada a exigência de obras a mais e inerentes sobrecustos, que tinham de ter considerados para efeitos de cálculo dos custos estimados e consequente cálculo da percentagem de acabamento. Daí que não se acolha o entendimento da Recorrente, no sentido de não estar esclarecida a convicção do Tribunal a quo.

É contra este entendimento que se insurge a Recorrente, sendo que, adiantemos desde já, concordamos com a mesma.

Com efeito, como se depreende da apreciação da impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto, a prova produzida, em torno as alegadas alterações para mais de custos previsionais em 2003 e que foram reduzidas em 2004, não foi suficiente, acrescentando-se, aliás, que, mesmo face à factualidade que o Tribunal a quo considerou provada, a ausência de prova permanece.

Veja-se que mesmo o alegado foi sempre de forma muito genérica e não computada.

Estamos perante aumentos de concretos valores estimados em 2003, revertidos em 2004, mas inexiste uma concreta e específica explicação para esses aumentos, não obstante a alegação no sentido de que os mesmos respeitaram a exigências não previstas feitas por diversas entidades públicas.

Não se consegue perceber, com o rigor e a exatidão exigíveis numa situação como a dos autos, que concretas situações conduziram ao aumento dos custos previstos em 2003 e à ulterior redução do mesmo valor em 2004.

Não ficou provado que tenham sido feitas exigências adicionais ao perspetivado inicialmente e no âmbito da obra em causa (e qual o respetivo impacto em termos de custo) e que essas exigências tenham, depois, sido satisfeitas por terceiros, em termos de assunção do custo. Há uma ausência de alegação e demonstração de todos os factos que integrariam a linha cronológica traçada genericamente pela Impugnante e que condiciona a sua pretensão.

A sustentação essencial da AT, no que respeita à sua correção, foi justamente a da ausência de prova do ajustamento da estimativa dos ditos sobrecustos e essa ausência de prova não foi suprida em sede impugnatória, por parte de quem tinha o ónus da prova de o fazer, ou seja, a Impugnante e no âmbito da obra em causa.

Ora, em momento algum foram especificadas, demonstradas e computadas essas exigências, por forma a poder concluir-se tratar-se (i) de exigências não conjeturadas e/ou (ii) cujo custo seria, previsivelmente em 2003, a suportar pela Impugnante.

Esta ausência de prova conduz a que se entenda que não foram cabalmente demonstradas as circunstâncias fáticas inerentes ao aumento de custos previsíveis em 2003, reduzidos em 2004, o que implica que não foi demonstrada por quem tinha o ónus da prova a ilegalidade da correção.

III.B. Do erro de julgamento, quanto à caducidade do direito à liquidação

Considera, por seu turno, a Impugnante, em sede de ampliação do objeto do recurso, que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, quanto à caducidade do direito à liquidação, entendendo que o início da contagem do referido prazo se situa no momento em que é notificada a carta-aviso.

Nos termos do art.º 636.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, “[n]o caso de pluralidade de fundamentos da ação ou da defesa, o tribunal de recurso conhece do fundamento em que a parte vencedora decaiu, desde que esta o requeira, mesmo a título subsidiário, na respetiva alegação, prevenindo a necessidade da sua apreciação”.

Tendo o Tribunal a quo conhecido a caducidade do direito à liquidação, considerando não assistir, nessa parte, razão à Impugnante, reúnem-se os pressupostos para conhecimento de tal questão, em sede de recurso, por força da ampliação do seu objeto.

O direito de a AT liquidar impostos não pode ser exercido a todo o tempo, estando limitado pelo respetivo prazo de caducidade.
Como referido por Saldanha Sanches, (8) “[o] principal limite temporal para a exigibilidade das obrigações fiscais e para a atribuição de responsabilidade ao contribuinte coincide com o fim do poder de aplicação da lei a um certo facto tributário: a caducidade do poder de liquidar”.

Nos termos do art.º 45.º da LGT, o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, contado, no caso dos impostos periódicos, desde o termo do ano em que se verificou o facto tributário.

In casu, estando em causa a liquidação de IRC relativa ao exercício de 2003, o respetivo prazo de caducidade conta-se a partir de 31.12.2003.

No caso dos autos, a liquidação foi notificada a 16.05.2008, decorridos, pois, mais de 4 anos sobre o termo inicial de contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação, pelo que cumpre aferir se ocorreu alguma causa de suspensão do mencionado prazo.

É nesta parte que a Impugnante discorda com o Tribunal a quo, porquanto, não colocando em causa a circunstância de ser verificar um evento que poderia ser uma causa de suspensão, consubstanciada na inspeção externa, entende que o termo inicial de contagem do prazo da duração da inspeção ocorre com a notificação da carta-aviso, o que comportaria, in casu, uma duração da ação inspetiva superior a seis meses e, logo, a não suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação (cfr. art.º 46.º, n.º 1, da LGT).

Nos termos do art.º 51.º, n.º 1, do então Regime Complementar do Procedimento De Inspeção Tributária (RCPIT), “[d]a ordem de serviço ou de despacho que determinou o procedimento de inspeção, será, no início deste, entregue uma cópia ao sujeito passivo ou obrigado tributário”.

Como é jurisprudência consolidada, é este o momento em que se considera iniciado o procedimento inspetivo.

¾ Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 05.11.2014 (Processo: 0914/13):

“[É] também sabido que o procedimento de inspecção externa se inicia com a assinatura, pelo sujeito passivo ou obrigado tributário, da ordem de serviço ou do despacho que a determinou, devendo ser-lhe entregue uma cópia (art.º 51.º n.ºs 1 e 2 do RCPIT)”;

¾ Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 12.10.2016 (Processo: 0879/15):

“[S]endo seguro que o dies a quo do prazo de duração do procedimento de inspecção é o da notificação do início da inspecção, já o não é, de modo algum, que essa notificação se cumpra com a recepção da carta a que alude o art. 49.º do RCPIT. Vejamos:

O problema face à lei actualmente em vigor parece nem se colocar. Face à redacção introduzida pela Lei n.º 50/2005, de 30 de Agosto, no art. 51.º do RCPIT, desde logo na sua epígrafe – «Data do início do procedimento de inspecção» – e designadamente ao seu n.º 2 – «O sujeito passivo ou obrigado tributário ou o seu representante deve assinar a ordem de serviço indicando a data da notificação, a qual, para todos os efeitos, determina o início do procedimento externo de inspecção» – afigura-se-nos que actualmente é claro que a data para a conclusão do procedimento de inspecção se conta com início na data em que deve ser assinada (As situações de impossibilidade ou de recusa de assinatura e o modo como devem ser supridas estão previstos nos n.ºs 3 a 6 do art. 51.º do RCPIT.) pelo sujeito passivo ou obrigado tributário ou pelo seu representante a ordem de serviço ou despacho que ordenou a inspecção, de que lhe deve ser dada cópia. Será essa a data em que se considera efectuada a notificação do início do procedimento de inspecção.

Aliás, hoje – após a redacção que foi dada ao art. 49.º do RCPIT pela referida Lei n.º 50/2005, de 30 de Agosto – é claro que a notificação aí prevista não pode ser considerada como a notificação do início da inspecção, como resulta desde logo da respectiva epígrafe – «Notificação prévia para procedimento de inspecção» – e do teor do seu n.º 1: «O procedimento externo de inspecção deve ser notificado ao sujeito passivo ou obrigado tributário com uma antecedência mínima de cinco dias relativamente ao seu início».

Mas, se hoje a interpretação não suscita dúvidas, a situação não era tão clara em face da redacção dos arts. 51.º e 49.º do RCPIT anterior à que lhe foi dada pela Lei n.º 50/2005, de 30 de Agosto. Nos termos da anterior redacção do art. 51.º, que vigorava à data dos factos, já se dizia que «[d]a ordem de serviço ou de despacho que determinou o procedimento de inspecção, será no início deste, entregue uma cópia ao sujeito passivo ou obrigado tributário» (n.º 1) e «[o] sujeito passivo ou obrigado tributário ou o seu representante devem assinar a ordem de serviço indicando a data da notificação» (n.º 2). Por seu turno, o art. 49.º do RCPIT, sempre na referida redacção, tinha como epígrafe “Notificação para início do procedimento de inspecção” e dizia nos seus dois primeiros números:

«1- O início do procedimento externo de inspecção deve ser notificado ao sujeito passivo ou obrigado tributário com uma antecedência mínima de cinco dias.

2- A notificação para início do procedimento de inspecção efectua-se por carta-aviso elaborada de acordo com modelo aprovado pelo director-geral dos Impostos, contendo os seguintes elementos: [...]»

(…) [A] notificação do início da inspecção a considerar designadamente para determinar o termo do prazo da inspecção, com relevância para efeitos da contagem do prazo da caducidade, a nosso ver, não pode ser outra senão a prevista no art. 51.º, mesmo na redacção deste artigo anterior à da Lei n.º 50/2005, de 30 de Agosto, ou seja, aquela que «marca, formalmente, o início do procedimento externo de inspecção» (…).

Salvo o devido respeito, a notificação prevista no art. 49.º do RCPIT, mesmo na referida redacção anterior à da Lei n.º 50/2005, não pode ser vista como a notificação do início da inspecção. Aliás a sua epígrafe (“Notificação para início do procedimento de inspecção”), pese embora não seja inequívoca, também aponta nesse sentido, pois, a ser como defende a sentença, a epígrafe mais curial seria, simplesmente, notificação do início do procedimento de inspecção.

Essa notificação constitui, isso sim, uma notificação prévia da inspecção, o anúncio ao destinatário de que a inspecção vai ter lugar – anúncio que lhe deve ser remetido com a antecedência mínima de 5 dias em relação ao início do procedimento –, cuja exigência decorre do princípio da cooperação, expressamente consagrado no art. 59.º da LGT e que sempre seria exigível – mesmo na ausência do art. 49.º do RCPIT – pela alínea l) do seu n.º 3, que dispõe: «3. A colaboração da administração tributária com os contribuintes compreende, designadamente: […] l) A comunicação antecipada do início da inspecção da escrita, com a indicação do seu âmbito e extensão e dos direitos e deveres que assistem ao sujeito passivo».

Esta notificação prévia (designação que a lei veio a adoptar na epígrafe do artigo após a redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 50/2005 e que era, já anteriormente, também utilizada no art. 51.º do RCPIT) é obrigatória, «de modo a poder antecipar na esfera jurídica do destinatário a possibilidade da prática de actos intrusivos e potencialmente restritivos» e, por outro lado, «permitirá à entidade inspeccionada preparar devidamente a vinda dos funcionários da inspecção» (() JOAQUIM FREITAS DA ROCHA e JOÃO DAMIÃO CALDEIRA, Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária Anotado e Comentado, Coimbra Editora, 2013, págs. 268/269.).

Mas esta notificação nem sempre terá lugar, o que, decisivamente, afasta a sua potencialidade de constituir o momento a relevar como a notificação do início da inspecção, designadamente para efeitos de contagem do prazo fixado para a conclusão do procedimento tributário de inspecção, determinante para averiguar da caducidade do direito à liquidação à face do disposto no n.º 5 do art. 45.º da LGT, na redacção da Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho.

Na verdade, há situações em que não haverá lugar à notificação prevista no art. 49.º do RCPIT, como resulta do art. 51.º do mesmo Regulamento (quer antes quer depois da Lei n.º 50/2005). Ora, se nem sempre a carta-aviso prevista naquele artigo é enviada ao sujeito passivo ou obrigado tributário, mal se compreenderia que a lei fixasse o momento da sua recepção como início do prazo.

Em conclusão, e tendo sempre presentes as regras hermenêuticas do art. 9.º do Código Civil, temos que a notificação do início da inspecção a considerar, designadamente para determinar o termo do prazo da inspecção, com relevância para efeitos da contagem do prazo da caducidade ao abrigo do n.º 5 do art. 45.º na redacção da Lei n.º 15/2001, é aquela em que, nos termos do art. 51.º do RCPIT, é ou deve ser assinado pelo sujeito passivo ou obrigado tributário a ordem de serviço, de que lhe será dada cópia no início da inspecção”;

¾ Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 26.10.2016 (Processo: 01364/15):

“[O] artigo 46º, nº 1, da LGT, que rege em matéria da suspensão do decurso do prazo de caducidade, consagra expressamente que a duração da inspecção externa se conta a partir da notificação da ordem de serviço.

Com efeito, esta norma prevê, na primeira parte, que o decurso do prazo de caducidade se suspende «com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da inspecção externa» e determina, na segunda parte, que a suspensão cessa, e o prazo conta-se desde o seu início «caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação». Ora, a notificação a que a norma alude na segunda parte, sem qualquer especificação, não pode deixar de ser aquela a que se refere na primeira parte.

De resto, a única relação que se pode estabelecer entre o que dispõe o artigo 36º, nº 2, do RCPIT e a disciplina contida na segunda parte do artigo 46º, nº 1, da LGT, é a de que, em ambos os casos, a lei assinala um espaço temporal de seis meses com referência à duração do procedimento de inspecção. É que, na norma do RCPIT, esse prazo visa disciplinar o próprio procedimento de inspecção, que «deve ser concluído no prazo máximo de seis meses» e na norma da LGT, a ultrapassagem desse marco de seis meses produz efeitos no decurso do prazo da caducidade do direito de liquidar os tributos, fazendo cessar a suspensão e determinando que o prazo de caducidade se conte desde o início”.

Como tal, e considerando o teor do art.º 46.º, n.º 1, da LGT, na redação vigente à data, é com a notificação da ordem de serviço que se considera iniciado o procedimento inspetivo, o que, in casu, ocorreu a 22.10.2007, momento em que ainda faltavam pouco mais de dois meses para caducar o direito à liquidação.

É este o termo inicial a considerar e não o da notificação da carta-aviso, ocorrida em 04.10.2006. A este respeito, e sobre a distinção entre carta-aviso e notificação da ordem de serviço, remete-se para a citação que fizemos supra do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 12.10.2016 (Processo: 0879/15) e que afasta o entendimento da Impugnante, no sentido de a carta-aviso consubstanciar notificação da ordem de serviço.

Por seu turno, a nota de diligência foi assinada a 19.03.2008 e o RIT notificado a 21.04.2008.

Logo, o prazo de caducidade esteve suspenso entre 22.10.2007 e 21.04.2008 [cfr., neste sentido, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 07.09.2022 (Processo: 01109/10.8BEALM) e jurisprudência no mesmo citada] e os atos de inspeção não ultrapassaram os 6 meses.

Tendo sido a liquidação notificada a 16.05.2008, foi-o antes de decorridos os 2 meses e oito dias que ainda faltavam para se completar o prazo de caducidade do direito à liquidação.

Considerando o decidido e uma vez que Tribunal a quo não conheceu as restantes questões invocadas pela Recorrida, cumpre aferir se se reúnem condições para passar ao seu conhecimento em substituição, atento o disposto no art.º 665.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, nos termos do qual “[s]e o tribunal recorrido tiver deixado de conhecer certas questões, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, a Relação, se entender que a apelação procede e nada obsta à apreciação daquelas, delas conhece no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida, sempre que disponha dos elementos necessários”.

Não se trata aqui de ampliação do objeto do recurso, que tem disciplina própria e já referida, mas de conhecimento em substituição de questões não apreciadas pelo Tribunal a quo.

Assim, compulsada a petição inicial, resultaram por apreciar as demais questões suscitadas, a saber:

a) Violação do princípio da especialização dos exercícios (art.ºs 187 a 195);

b) Dúvida quanto à existência / quantificação do facto tributário (art.ºs 196 a 210);

c) Violação do princípio da justiça, por ausência de correção simétrica no exercício de 2004 (art.ºs 211 a 233).

Sucede, porém, que não constam dos autos todos os elementos de prova necessários à boa decisão da causa – como, aliás, defende a Impugnante, na resposta que apresentou ao despacho proferido por este TCAS ao abrigo do art.º 665.º, n.º 2, do CPC.

Com efeito, considerando a causa de pedir e os elementos juntos aos autos, não se entende possível a fixação da matéria de facto pertinente sem a realização de diligências instrutórias adicionais, que permitam aferir os termos em que ocorreu ou não correção simétrica relativa ao exercício de 2004, não existindo, pois, quanto a essa concreta questão, elementos suficientes nos autos para a sua apreciação.

Como tal, devem os presentes autos regressar ao Tribunal a quo, onde deverão ser realizadas as diligências instrutórias que se apurem necessárias e já referidas, que permitam o conhecimento das questões ainda não apreciadas.

Nos termos do art.º 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais (RCP), “[n]as causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”.

Como referido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 07.05.2014 (Processo: 01953/13): “A norma constante do nº7 do art. 6º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade” (sublinhado nosso).

Ora, considera-se que o valor de taxa de justiça devido (considerando o valor de cada um dos recursos), calculado nos termos da tabela I.b., do RCP, é excessivo. Assim, não obstante se entender que, face à complexidade e extensão das questões, sobretudo fáticas, envolvidas e à tramitação dos autos, não deve haver, ao contrário do requerido pela Recorrida, dispensa total do pagamento da taxa de justiça, na parte que exceda os 275.000,00 Eur., entende-se ser adequado e proporcional, face às caraterísticas concretas dos autos, dispensar o pagamento da taxa de justiça, na parte que exceda 300.000,00 Eur.

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Conceder provimento ao recurso apresentado pela Fazenda Pública, revogar a sentença na parte recorrida e determinar a baixa dos autos ao Tribunal a quo, para eventual ampliação da matéria de facto, após a realização das pertinentes diligências de prova, e apreciação das questões cujo conhecimento resultou prejudicado;

b) Negar provimento à ampliação do objeto de recurso efetuada pela Impugnante, mantendo a sentença recorrida nessa parte;

c) Custas pela SEOP – S. E. O. P., S.A., porque contra-alegou, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que exceda os 300.000,00 Eur.;

Lisboa, 30 de março de 2023

(Tânia Meireles da Cunha)

(Susana Barreto)

(Patrícia Manuel Pires)

1) Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 169.

2) V., a título exemplificativo, o Acórdão deste TCAS, de 27.04.2017 (Processo: 638/09.0BESNT) e ampla doutrina e jurisprudência no mesmo mencionada.

3) Cfr., a título exemplificativo, os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, de 16.03.2005 (Processo: 00340/03) e de 23.04.2015 (Processo: 06468/13).

4) Cfr. Tomás de Castro Tavares, «Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos», Ciência e Técnica Fiscal, 396, p. 123.

5) A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, Coimbra, 2004, p. 204.

6) Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 23.09.1998 (Processo: 021515). V. igualmente os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 28.06.2017 (Processo: 0627/16) e de 24.09.2014 (Processo: 0779/12).

7) Cfr. o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 28.06.2017 (Processo: 0627/16), e jurisprudência no mesmo citada.

8) Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3.ª Ed., Coimbra Editora, Coimbra, 2007, p. 259.

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	1234/08.5 BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	03/30/2023

Relator:	TÂNIA MEIRELES DA CUNHA

Descritores:	OBRAS PLURIANUAIS CUSTOS ESTIMADOS PROVA CADUCIDADE DO DIREITO À LIQUIDAÇÃO SUSPENSÃO "

Sumário:	I. A determinação de resultados de obras plurianuais pode ser feita de acordo com dois critérios: o da percentagem de acabamento e o do encerramento da obra. II. Adotado que seja o critério do grau de acabamento, para o cálculo dos custos já incorporados tem de ser feita uma relação com os custos estimados. III. Tendo a Impugnante aumentado o valor dos custos estimados em 2003, em montante revertido no exercício seguinte, cabia-lhe alegar e provar as circunstâncias inerentes a esse aumento. IV. Sendo a alegação e a prova efetuadas genéricas e não cabalmente circunstanciadas e mensuradas, não resulta demonstrada a factualidade atinente ao aumento dos custos estimados. V. Para efeitos de suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação, nos termos do art.º 46.º, n.º 1, da LGT, o início da ação de inspeção externa ocorre com a notificação da ordem de serviço e não com a notificação da carta-aviso.






Aditamento: