II.A declaração de rendimentos porque tardiamente apresentada não beneficia da presunção de verdade estabelecida no artigo 75.º da LGT.

Nas alegações que apresentou a recorrente formulou as seguintes conclusões:

«A) Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a impugnação deduzida contra a liquidação oficiosa de IRC, referente ao exercício de 2004, que apurou o montante a pagar de € 11.911,31, originada pela falta de apresentação da declaração periódica de rendimentos - Modelo 22 - no prazo legalmente previsto.

B) Considerou o Tribunal a quo que, tendo a Recorrida apresentado a declaração Modelo 22 de IRC, após a emissão da liquidação oficiosa; tendo deduzido reclamação graciosa daquele ato tributário, tendente a demonstrar o rendimento real; e disponibilizado os elementos solicitados pela AT, "... competiria à AT a realização de acção inspectiva para aferição cabal dos elementos apresentados, pelo que não o tendo feito, ocorre excesso de quantificação de rendimentos.”

C) Concluindo, em consequência, que: “A liquidação impugnada padece, assim, de vício de violação de lei por errada apreciação dos pressupostos de facto e de direito e excesso de quantificação, devendo a mesma ser anulada.”

D) Ao decidir, como decidiu, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento quanto à matéria de facto e de direito, por errada valoração dos elementos constantes dos autos, deficiente análise crítica das provas e consequente erro na aplicação do disposto nos art.°s 74° e 75°, ambos da LGT e art.° 83°, n° 1, alínea b) do CIRC (em vigor à data dos factos).

E) O sistema fiscal português consagra a declaração do contribuinte como método regra de apuramento dos rendimentos tributáveis - art.° 75° da LGT, na medida em que ali se estabelece a presunção legal de que a escrita/contabilidade dos contribuintes correspondia à verdade dos factos, se organizada segundo a lei comercial ou fiscal.

F) Desenvolvendo este princípio, os n.°s 1 e 2 do art.° 59° do CPPT estabelecem que “O procedimento de liquidação instaura-se com as declarações dos contribuintes ou, na falta ou vício destas, com base em todos os elementos de que disponha ou venha a obter a entidade competente", e que “O apuramento da matéria tributável far-se-á com base nas declarações dos contribuintes, desde que estes as apresentem nos termos previstos na lei e forneçam à administração tributária os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária" (negrito e sublinhado nossos).

G) O legislador, para aplicação do princípio da prevalência da declaração do contribuinte na determinação da matéria tributável, previsto nos citados normativos da LGT e CPPT, colocou a exigência de “apresentação nos termos da lei", em que se inclui o cumprimento dos prazos de entrega das declarações, que a própria lei precisamente estabelece.

H) In casu, verificada a falta de apresentação, pela Recorrida, da declaração periódica de rendimentos, referente ao exercício de 2004, a AT, ao abrigo do art.° 83°, n° 1, alínea b), do CIRC (atual art.° 90°), emitiu, em 2005/11/30, a liquidação oficiosa impugnada, tendo por base a totalidade da matéria coletável do exercício mais próximo que se encontrava determinada, no caso, a matéria coletável de € 47.007,78, inerente ao exercício de 2001.

I) A tributação em IRC, do exercício de 2004, tendo por base a totalidade da matéria coletável do exercício mais próximo que se encontrava determinada, é exatamente a consequência de uma atuação da AT, estritamente vinculada à lei (designadamente ao art.° 83°, n.°1, al. b), do CIRC), conforme o princípio da legalidade (pois, de acordo com o disposto no art.° 266°, n° 2, da CRP, a Administração só pode agir nas condições em que a lei lho autoriza).

J) E estando fundamentado o critério utilizado na quantificação, passou a recair sobre a Recorrida o ónus de demonstrar o erro ou manifesto exagero dessa quantificação. Por outras palavras, retornou-lhe o ónus de demonstrar que a sua matéria tributável, declarada na Modelo 22, apresentada em momento posterior à liquidação oficiosa, é efetivamente inferior à oficiosamente apurada.

K) Como se doutrinou no Acórdão do TCA Sul, de 18/05/2004, processo n.° 01355/03, que aqui nos permitimos citar: “Efectuada oficiosamente uma liquidação, esta só poderá ser anulada, nomeadamente por inexistência de facto tributário ou excesso de liquidação se o contribuinte reclamar ou impugnar tal liquidação e demonstrando que in casu não existiu facto tributário ou se verificou excesso de liquidação". (negrito e sublinhado nossos)

L) A liquidação oficiosa controvertida só pode ser anulada por inexistência de facto tributário ou excesso de liquidação, se a Recorrida tiver demonstrado, concludentemente, que se verificou inexistência ou excesso de liquidação.

M) Pelas razões amplamente descritas em sede de contestação, e reproduzidas no ponto 30 destas alegações de recurso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, dir-se-á como se entende que, a Recorrida não logrou apresentar prova documental cabal que justifique e comprove os valores declarados na declaração Modelo 22, apresentada após a liquidação oficiosa controvertida.

N) Do que vem de mencionar, não podemos concordar com a sentença recorrida quando afirma que “De facto, como resulta assente nas alíneas E), M), N) e O) do probatório, os montantes declarados em sede de declaração Modelo 22 do IRC correspondem aos elementos contabilísticos disponibilizados pela Impugnante, não se vislumbrando incongruências. ”

O) E, muito menos, quando aduz que “.... as alegadas insuficiências dos elementos contabilísticos apenas são apontados pela Fazenda Pública de modo genérico e conclusivo, sendo certo que tal insuficiência apenas à AT pode ser imputável, pois competia-lhe, como já sustentado, em tributo dos princípios da legalidade, do inquisitório e da verdade material, que promovesse outras diligências, designadamente, acção de inspecção para aferir e fiscalizar todos os elementos apresentados.”

P) Porque a liquidação, que vem impugnada, assenta na determinação da matéria tributável por avaliação indireta, por se basear em rendimentos presumidos, (alínea b) do n.° 1 do art.° 83.° do CIRC), competia ao Recorrida arguir e fazer prova dum suposto excesso de quantificação da matéria tributável determinada nesses termos, em conformidade com o que estatui o n.° 3, do art.° 74.° da LGT.

Q) Não tendo a Recorrida logrado cumprir o ónus que sobre si impendida, de demonstrar que a sua matéria tributável é efetivamente inferior à oficiosamente apurada, nenhuma ilegalidade pode ser assacada ao ato tributário de liquidação que vem impugnado, porque efetuado em perfeita conformidade com o quadro legal aplicável.

R) Destarte, decidindo da forma como decidiu, a douta sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto e de direito, por errada valoração dos elementos constantes dos autos, deficiente análise crítica das provas e consequente erro na aplicação do disposto nos art.°s 74° e 75°, ambos da LGT e art.° 83°, n° 1, alínea b) do CIRC (em vigor à data dos factos), devendo a sentença recorrida ser revogada e substituída por Acórdão que julgue a impugnação judicial improcedente, com as legais consequências.

S) Finalmente, sendo a presente impugnação julgada improcedente, será a Recorrida, como parte vencida, que deverá suportar o pagamento das custas, impondo-se, portanto, também neste segmento, a reforma da sentença recorrida.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência revogada a douta sentença recorrida, substituindo-a por Acórdão que, julgue totalmente improcedente a impugnação judicial, com as legais consequências.

Todavia,

Decidindo, Vossas Excelências farão, como sempre, a costumada Justiça!»

Em contra-alegações, a S........, S. A. expendeu conclusivamente o seguinte:

«1. A sentença recorrida não merece qualquer censura quer quanto à apreciação e valoração dos factos julgados provados, quer quanto à indicação, interpretação e aplicação das normas jurídicas correspondentes.

2. A causa de pedir da impugnação judicial foi, em síntese:

- Que a liquidação oficiosa teve por base a matéria coletável referente ao exercício de 2001, o ano mais próximo, nos termos do artigo 83º, n.si, alínea b) do CIRC;

- A 27-07-2006 a impugnante, ora Recorrida, supriu a falta, submetendo a declaração periódica de rendimentos Modelo 22, apurando um imposto a pagar de € 789,34;

- A contabilidade encontra-se devidamente organizada, em cumprimento dos princípios e normas contabilísticas, código comerciai e legislação fiscal;

- A contabilidade espelha efetivamente a sua atividade e o apuramento real do seu rédito.

3. O Digno Procurador da República emitiu parecer no sentido da procedência da Impugnação por considerar que a liquidação impugnada deveria ter sido corrigida nos termos do disposto no art.s 83º, n.º 10 do CIRC, o que a AT não fez.

4. A Recorrente, nas suas alegações, interpreta erroneamente a lei quanto ao ónus da prova e afasta-se ostensivamente dos princípios da declaração e da tributação do rendimento real, estando este último consagrado no art. 104º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa.

5. Foram julgados provados os factos descritos nas alíneas A) a O) do ponto III - Fundamentação de Facto da sentença recorrida, os quais aqui se dão por integralmente reproduzidos.

6. A questão decidenda consiste em saber se, relativamente ao exercício de 2004, deve ser anulada a liquidação oficiosa de IRC, emitida ao abrigo do artigo 83º, n.º1, alínea b) do CIRC (em vigor à data dos factos), por errónea quantificação da matéria tributável, considerando que foi apresentada declaração Modelo 22 posteriormente, que apura o rendimento real da Impugnante.

7. Não tem razão a Recorrente quando alega que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento quanto à matéria de facto e de direito, por errada valoração dos elementos constantes dos autos, deficiente análise crítica das provas e consequente erro na aplicação do disposto nos artigos 74º e 75º ambos da LGT e artigo 83º, n.º l, alínea b) do CIRC (em vigor à data dos factos).

8. Quanto à decisão relativa à matéria de facto, a Recorrente não especifica os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, nem os concretos meios probatórios constantes do processo ou gravação nele realizada que, no seu entender, impunham decisão diversa sobre os pontos da matéria de facto julgada provada, não cumprindo, assim, o disposto no art.º 640º, n.º 1, als. a), b) e c) do CPC ex vi art.º 2º, al. e) do CPPT.

9. A inobservação daquele ónus processual da Recorrente é cominada, legalmente, com a imediata rejeição do recurso na respectiva parte, de acordo com a alínea a) do n.º 2 do art.º 640º do CPC ex vi art.º 2º, al. e) do CPPT, o que deve ser decidido por este Tribunal, rejeitando o recurso interposto pela Recorrente sobre a decisão da matéria de facto. (cfr. "Recursos No Novo Código de Processo Civil", de António Abrantes Geraldes, pág. 128).

10. Apesar do atrás alegado, salienta-se que a douta decisão sobre a matéria de facto traduz com rigor a prova produzida quer pelos documentos juntos aos autos e PAT apenso, conforme especificado em cada uma das alíneas da matéria de facto julgada provada.

11. Relativamente ao erro de julgamento alegado pela Recorrente quanto à matéria de direito, a Recorrente também não tem razão.

Se é certo que no art. 83º, n.º 1, al. b) do CIRC se estabelece que, no caso de a declaração periódica de rendimentos não ser apresentada atempadamente, a emissão da liquidação oficiosa terá por base a "matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada", também é certo que, nestas circunstâncias, tem-se vindo a entender que a emissão da liquidação assume um carácter provisório, uma vez que, nos termos do n.º 10 do art. 83º do CIRC, a liquidação poderá ser corrigida dentro do prazo de caducidade do direito a liquidar os tributos, se for caso disso, cobrando-se ou anulando-se então as diferenças apuradas (cfr. Arts 83º, n.º 10 e 93º do CIRC).

12. Se é verdade que a Recorrente estava legitimada para emitir o acto de liquidação oficiosa em 12-04-2006, também é verdade que a Recorrida fez uso atempado da possibilidade que lhe conferia o art.º 83º, n.º 10 do CIRC ao apresentar em 27-07-2006 a competente declaração de rendimentos Modelo 22 respeitante ao exercício de 2004. (v. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, Secção de Contencioso Tributário, de 04-06-2020, no Proc. N.º 2072/07.8BELSB)

13. Como articulou na sua petição inicial e resulta dos documentos juntos aos autos, a contabilidade da Recorrida estava devidamente organizada, respeitando os princípios estabelecidos pelas normas e regras contabilísticas à data em vigor, cumprindo o estabelecido no Código Comercial e em toda a legislação fiscal, nomeadamente no CIRC e no CIVA.

14. E os factos registados na sua contabilidade espelhavam a sua atividade para um apuramento real do seu rédito, tendo como suporte toda a documentação devidamente contabilizada, numerada e arquivada, reflectindo a imagem fiel e verdadeira da situação patrimonial da impugnante, factos que a Administração Tributária não contrariou no processo de impugnação.

15. Ora, de acordo com o princípio da declaração, os dados declarados pelo contribuinte presumem-se verdadeiros quando a contabilidade estiver organizada nos termos da lei (cfr. 752, n.e i da LGT).

E como se salienta no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, Secção de Contencioso Tributário, de 04-06-2020, no Proc. N.º 2072/07.8BELSB, "Tendo sido apresentada declaração de rendimentos após a emissão de liquidação oficiosa, mas dentro do prazo de caducidade e mediante a faculdade consignada no art. 83º, n.º 10 do CIRC, o princípio da tributação do lucro real impõe outras diligências por parte da Administração Tributária, designadamente, a realização de acção inspectiva de todos os elementos que foram supervenientemente apresentados pelo contribuinte e na sequência de pronúncia da Administração Tributária. Inexistindo tal procedimento ocorre excesso de quantificação de rendimentos."

16. Salientam a propósito, na Lei Geral Tributária, Comentada e Anotada, Almedina, 2015, José Maria Fernandes Pires, Gonçalo Bulcão, José Ramos Vidal e Maria João Menezes, em anotação ao art. 75º, n.º 1, que "de acordo com as regras do ónus probatório, esta presunção (presumem-se verdadeiras as declarações dos contribuintes) obriga a administração tributária a provar qualquer falsidade declarativa dos contribuintes". E ainda salientam que "A contabilidade das empresas desempenha um papel determinante na relação entre a administração tributária e os contribuintes, por ser o sistema de informação que revela a atividade da empresa, e onde está espelhada toda a verdade tributária acerca dessa atividade. É através da contabilidade que a administração tributária exerce a sua função de acompanhamento e de controlo do cumprimento das obrigações tributárias das empresas."

17. É à Administração Tributária que cabe observar as realidades tributárias e a verificação do cumprimento das obrigações tributárias junto dos contribuintes, prevenindo as infracções tributárias (cfr. Art. 2º e seguintes do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária).

E estes ónus recaíam sobre a Administração Tributária, conforme decorre do estatuído no art. 74º, n.s 1 da LGT.

A propósito, escreve Elisabete Louro Martins em "O Ónus da Prova no Direito Fiscal", Coimbra Editora, que "nos termos do n.º 1 do art. 74º da LGT que constitui uma transposição do art. 342º, n.º 1 do CC, cabe à Administração Fiscal 0 ónus da prova dos factos constitutivos do seu direito de actuação, ou seja, do seu direito de tributar, demonstrando o cumprimento do mesmo ónus na fundamentação substancial do acto tributário".

18. Acresce que, se o contribuinte apresentar tardiamente a declaração de rendimento, mas se o fizer dentro do prazo de caducidade, as correcções à respectiva liquidação deverão ocorrer, face ao estatuído nos n.2s 1 e 10 do art. 83º do CIRC, como se salienta na douta sentença recorrida.

E a data de apresentação da declaração de rendimentos pela Impugnante foi dentro do prazo de caducidade, pelo que a Administração tributária deveria ter procedido à correcção da respectiva liquidação emitida e notificada, (v. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, Secção de Contencioso Tributário, de 04-06-2020, no Proc. N.º 2072/07.8BELSB)

19. Atento o princípio da tributação do rendimento real (art. 104º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa), deverá a liquidação oficiosa ser corrigida atendendo ao teor da declaração apresentada pela Impugnante (ora Recorrida), por corresponder ao exercício do respectivo ano de tributação.

20. E como ensina o Prof. Duarte Morais em "Apontamentos ao IRC", Almedina, "o imposto deve incidir sobre o rendimento real. Assim determina o art. 104º, n.º 2 da CRP (a tributação das empresas incide, fundamentalmente, sobre o seu rendimento real).

O rendimento real é apurado a partir da contabilidade, o que, em princípio, assegura a efectividade das operações consideradas." (pgs 168 e 169)

21. Em "Direito Fiscal", Almedina, pág. 204, ensina a Prof. Ana Paula Dourado que "Rendimento real é o rendimento tributável que resulta da diferença entre proveitos e gastos e é apurado segundo métodos directos, isto é, com base na contabilidade e outros deveres de declaração".

22. A douta sentença recorrida deve, pois, manter-se na íntegra, julgando-se procedente a impugnação e, em consequência, ser anulada a liquidação oficiosa de IRC n.º ……… e respectivos juros.

Termos em que o presente recurso deve improceder e, consequentemente, ser confirmada na integra a douta sentença recorrida.

Assim se fará JUSTIÇA!»

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto, junto deste Tribunal Central, pugnou no seu douto parecer pela improcedência do recurso.

Colhidos os «Vistos» dos Ex.mos Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir, submetendo-se para o efeito os autos à Conferência.

(i) errada interpretação e valoração da prova produzida;

(ii) erro de julgamento na aplicação do disposto nos artigos 74.º e 75.º, ambos da LGT e artigo 83.º, nº 1, alínea b) do CIRC (em vigor à data dos factos).

Por sentença lavrada nos presentes autos pelo Tribunal Tributário de Lisboa foi julgada procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação oficiosa de IRC nº ........, referente ao exercício de 2004, originada pela falta de apresentação da declaração periódica de rendimentos - Modelo 22 - no prazo legalmente previsto e determinada a sua anulabilidade.

Nas conclusões da alegação de recurso, a recorrente (Fazenda Pública) sustenta, no essencial, que o Tribunal «a quo» incorreu em erro de julgamento quanto à matéria de facto e de direito, por errada valoração dos elementos constantes dos autos, deficiente análise crítica das provas e consequente erro na aplicação do disposto nos artigos 74.º e 75.º, ambos da LGT e artigo 83.º, nº 1, alínea b) do CIRC (em vigor à data dos factos).

Do erro de julgamento da matéria de facto

A primeira questão que vem suscitada no presente recurso é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento sobre a matéria de facto, por errada valoração dos elementos existentes nos autos e ausência crítica das provas que lhe cumpria conhecer de modo a demonstrar eventuais erros de julgamento e a modificar a matéria de facto.

Da análise às alegações de recurso e respectivas conclusões, decorre que a recorrente limita-se a apelar genericamente aos «elementos constantes nos autos», sem concretizar qual ao quais os documentos insertos (processo judicial e procedimento gracioso) que foram erradamente valorados.

Temos como seguro, que ao impugnar a matéria de facto, deve o recorrente observar os ónus que lhe são impostos pelo artigo 640.º do CPC, daí dispor o preceito que:

« 1. Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) – Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) – Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) – A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2 – No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) – Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição, do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) – Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.
(…)».

No caso dos autos, o que a recorrente na realidade faz é a mera invocação dos documentos juntos ao processo administrativo tributário e judicial, que como se sabe não satisfaz a exigência de indicação dos concretos meios probatórios que, no seu entender, imporiam decisão diversa daquela que foi dada pelo Tribunal «a quo»..

Ora, não tendo a recorrente observado ónus de impugnação previsto no artigo 640.º, n.º 1, al. b), do CPC, nem no corpo e nem nas conclusões das suas alegações, impõe-se inexoravelmente a rejeição do pedido de impugnação da decisão de facto.

Do mérito do recurso

Conforme referido no probatório, a liquidação impugnada foi efectuada ao abrigo do disposto no artigo 83.º, nº 1, alínea b) do CIRC.

Preceitua a norma citada, que: «1 - A liquidação do IRC processa-se nos termos seguintes: a) (…) b) Na falta de apresentação da declaração a que se refere o artigo 112º, a liquidação é efectuada até 30 de Novembro do ano seguinte àquele a que respeita ou, no caso previsto no n.º 2 do referido artigo, até ao fim do 6º mês seguinte ao do termo do prazo para a apresentação da declaração aí mencionada e tem por base a totalidade da matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada;»

Por sua vez, o n.º10 do referido normativo, prescreve: «A liquidação pode ser corrigida, se for caso disso, dentro do prazo a que se refere o artigo 93º, cobrando-se ou anulando-se então as diferenças apuradas».

Posto isto, e encurtando razões teóricas, diremos que a falta de cumprimento das obrigações declarativas por parte do contribuinte impõe assim à Administração Tributária o dever funcional de proceder a uma liquidação oficiosa, cujo objectivo será também prevenir a caducidade do direito à liquidação. (Neste sentido, vide, Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Ed. Almedina, pág. 208).

Conforme decorre do probatório a recorrida submeteu em 27.07.2006, via internet, a Declaração Periódica de Rendimentos Modelo 22 do IRC, respeitante ao exercício em falta (2004), dela constando, designadamente: - Resultado Líquido do Exercício: -36.217,42€ - Prejuízo para efeitos fiscais: - 32.096,21€ - Total de Proveitos do Exercício: 6.760,44€.

Tal declaração de rendimentos porque tardiamente apresentada não beneficia da presunção de verdade estabelecida no artigo 75.º da LGT.

A este respeito, recupera-se a argumentação do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 4 de Maio de 2016, proferido no processo n.º 0415/15: «A entrega tardia da declaração de rendimentos não tem necessariamente por efeito a anulação da liquidação oficiosa da liquidação de IRC na medida da diferença para menos, como julgado, pois que os valores aí declarados, por si só, não se presumem verdadeiros.»

Isto significa então que, efectuada oficiosamente uma liquidação, esta só poderá ser anulada, nomeadamente por inexistência de facto tributário ou excesso de liquidação se o contribuinte reclamar ou impugnar tal liquidação e demonstrando que “in casu” não existiu facto tributário ou se verificou excesso de liquidação.

Deste modo, importa saber se a recorrida provou a ilegalidade da liquidação oficiosa, nomeadamente o erro de quantificação da matéria tributável, apurada pela Administração Tributária.

In casu, a recorrida no âmbito da reclamação graciosa apresentada e após notificação para tal, juntou ao procedimento os seguintes documentos: Balancetes analíticos antes e após encerramento de contas; Extractos de contabilidade: Contas correntes da classe 6 - custos e da classe 7- proveitos; Documentos de suporte da classe 6 e classe 7; Balanço e Demonstração de Resultados; Cópia dos Livros Selados; Extractos da Conta 31.

Foi com base no quadro factual traçado no probatório (que não sofreu alteração), que o Tribunal «a quo» entendeu que tendo a recorrida disponibilizado os «[e]lementos solicitados pela AT em sede de reclamação graciosa, e outros em sede de impugnação, haverá que concluir que competiria à AT a realização de acção inspectiva para aferição cabal dos elementos apresentados, pelo que não o tendo feito, ocorre excesso de quantificação de rendimentos.»

Efectivamente, sendo a liquidação oficiosa por natureza uma declaração provisória « (…) na falta de entrega da declaração periódica de rendimentos (grosso modo, a declaração em que se procede ao apuramento do resultado fiscal do exercício anterior), a administração fiscal procederá, oficiosamente, à liquidação, a qual terá por base a totalidade da matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada (e da qual não poderá resultar imposto em dívida de valor inferior ao "imposto mínimo" a que estão sujeitos os contribuintes abrangidos pelo regime simplificado) ou na falta de tais dados, os elementos de que disponha.

Temos dúvidas quanto ao sentido desta liquidação oficiosa. Pensamos que o seu sentido mais não é do que prevenir uma eventual caducidade do direito à (a qualquer) liquidação.

O montante assim fixado será, necessariamente, provisório (como de resto é também a autoliquidação, uma vez que fica sempre sujeita a uma eventual correcção posterior pela administração tributária). Na realidade, não faria qualquer sentido que a liquidação oficiosa feita em tais termos pudesse ser havida como adequado substituto da declaração a que o sujeito passivo não procedeu. Para além de tal poder redundar numa vantagem incompreensível do contribuinte faltoso (ao ser tributado com base no resultado de um exercício anterior poderia pagar menos do que aquilo a que estaria obrigado, por ter acontecido uma evolução positiva dos resultados do seu negócio), significaria abdicar de qualquer pretensão de basear a tributação em causa no lucro (no resultado) real ou, mesmo, normal, desse sujeito passivo.

A falta de cumprimento pelo sujeito passivo parece impor à administração, para além de proceder oficiosamente a uma tal liquidação "provisória", o dever funcional de, dentro do prazo de caducidade de tal direito, efectuar uma acção inspectiva visando determinar qual o lucro obtido por esse sujeito passivo no exercício em causa e, também, a sua situação actual» (Rui Duarte de Morais, Apontamentos de IRC, Almedina, 2007, págs. 208/209).

Idêntico entendimento foi sufragado no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 05.12.2018, proferido no processo n.º 220/11.2BEVIS, tendo-se aí concluído, que: «(…) por atenção a outros princípios norteadores do direito fiscal e designadamente o da verdade material/fiscal que a AT não só podia, como devia, diligenciar, designadamente através de acção inspectiva, no sentido de apurar, até onde fosse possível, qual a matéria tributável do período em causa (o valor real ou presumido dos rendimentos sujeitos a tributação), de modo a, dentro do prazo da caducidade do direito de liquidar o tributo, proceder às correcções que se mostrassem pertinentes e à consequente liquidação adicional ou anulação da liquidação oficiosa (consoante fosse positiva ou negativa a diferença entre o montante de imposto liquidado oficiosamente nos referidos termos e o que viesse a mostrar-se devido). » (disponível em texto integral em www.dgsi.pt)

Assim sendo, há que concluir que a liquidação oficiosa não pode manter-se por padecer de vício de violação de lei por errada apreciação dos pressupostos de facto e de direito e excesso de quantificação.

A sentença recorrida que assim considerou não merece censura.

Conclui-se, nos termos expostos, pela improcedência dos fundamentos do recurso, mantendo-se a sentença recorrida.

IV. CONCLUSÕES

I.A falta de cumprimento das obrigações declarativas por parte do contribuinte impõe assim à Administração Tributária o dever funcional de proceder a uma liquidação oficiosa, cujo objectivo será também prevenir a caducidade do direito à liquidação.

II.A declaração de rendimentos porque tardiamente apresentada não beneficia da presunção de verdade estabelecida no artigo 75.º da LGT.

V.DECISÃO

Face ao exposto, acordam os juízes que integram a 1ª Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo da Recorrente.

[A Relatora consigna e atesta, que nos termos do disposto no artigo 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13.03, aditado pelo artigo 3.º do DL n.º 20/2020, de 01.05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes Desembargadores integrantes da formação de julgamento, os Desembargadores Isabel Fernandes e Jorge Cortês]