1) Na douta sentença entendeu-se que a AF não provou os pressupostos bastantes para a decisão de tributar a impugnante por métodos indiciários.

2) Salvo o devido respeito tais pressupostos encontram-se vazados no relatório inspectivo.

3) Não foi possível controlar de forma clara e inequívoca o IVA dedutível por falta de diários e contas correntes, o registo de compras aparece sempre superior às vendas, permitindo assim um permanente crédito de imposto os movimentos da Conta Caixa para a de Depósitos à Ordem não é sustentado por documentação bancária mas antes por documentos internos.

4) O depósito de 225.000.000$00 secundado por um reforço de caixa desvirtuaram o exercício de 1994 na medida em que entra dinheiro em caixa sem que as vendas estejam contabilizadas.

5) Face ao enquadramento da situação fiscal da impugnante no disposto nos art°s 84° e 51 ° do CIVA e CIRC, respectivamente, bem andou a AF ao socorrer-se dos métodos indiciários.

6) Decorre do exposto que a decisão recorrida fez uma inadequada apreciação da prova, violando os segmentos normativos sobreditos, pelo que deverá ser revogada com as legais consequências, assim se fazendo a costumada justiça!

- Contra-alegou a recorrida «CONSTA... Lda» pugnando pela manutenção do julgado, ou, quando assim se não entenda que se proceda à ampliação da matéria de facto, julgando-se, a final e em consequência, procedente a impugnação, tudo nos termos do seguinte quadro conclusivo;

- O EMMP, junto deste Tribunal, emitiu o douto parecer de fls. 273/274, pronunciando-se, a final, no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

- Colhidos os vistos legais, cabe DECIDIR.

- Segundo alíneas da nossa iniciativa e com suporte na prova documental produzida, particularmente nos documentos de fls. 72 a 118 e 168 a 224 e nos depoimentos constantes de fls. 160 a 160, a decisão recorrida deu, por provada, a seguinte;

A). A impugnante centraliza a sua actividade no comércio, essencialmente por grosso, de bacalhau e derivados.

B). Em 1997 foi sujeita a uma acção de fiscalização tributária em relação aos exercício de 1993 e 1994, na qual se apuraram seguintes valores:

Descrição	1993	1994
Vendas declaradas	1.263.641.327$00	1.283.383.888$00
Vendas presumidas	1.319.944.613$00	1.335.459.385$00
Correcção	56.303.286$00	52.075.497$00
Lucro Tributável corrigido	65.768.231$00 I	56.900.045$00

C). Aquela acção de fiscalização tributária decorreu junto do gabinete de contabilidade que elaborava a escrita da impugnante, não tendo sido contactado, pela autora do relatório, qualquer representante legal da impugnante.

D).O lucro tributável corrigido foi obtido pelo modo descrito nos pontos 2 a 4 do capítulo 10.1 do relatório, parte que aqui se dá por integralmente reproduzida.

E).As correcções propostas foram justificadas do modo seguinte no relatório da fiscalização;

"Considerando todas as anomalias detectadas na contabilidade e já expostas, não é possível efectuar um controle claro e inequívoco do IVA apurado, da mesma forma que não é viável a quantificação clara da matéria colectável em sede de IRC. Esta situação enquadra-se nos art°s 84° e 51 ° dos Códigos do IVA e IRC, pelo que há necessidade de recorrer a métodos indiciários ".

F). Em relação ao exercício de 1994 foi feita a seguinte análise;

"Em Julho e pela primeira vez, aparece movimento na conta Depósitos à Ordem, mas de uma forma que não oferece qualquer credibilidade.

Débito	25.674$00
Crédito	114.764.011$00

Em Novembro aparecem os seguintes saldos:

Caixa	193.372.373$00
Depósitos à Ordem	(114. 764.011$10)

Conforme se verifica no anexo 10, em Dezembro, é lançado por contrapartida de Caixa, um movimento referente a depósitos, no montante de Esc. 225.000.000$00. É claro que o ano é fechado com um saldo de Caixa de Esc; 227.590$60 e um saldo de bancos de 2. 762.065$00.

Não se compreende muito bem, perante estes factos, que houvesse necessidade de um dos sócios fazer um reforço de caixa, no montante de Esc: 2.500.000$00 (anexo 7)

Atente-se ainda no facto de em Dezembro deste ano, terem sido contabilizadas existências fruais de Esc: 146.275.500$00, o que através de uma simples análise, permitiria que estivessem um mês inteiro sem efectuar compras, o que não acontece.

A média de vendas por mês é de 107.000 contos, o que, pela amostragem efectuada, custa 100. 000 contos. É claro que aquelas existências são demasiado elevadas.

Note-se ainda que em Dezembro deste ano, conforme anexo 11, dos 101.781,5 Kg de bacalhau crescido, vendido, 50.250 Kg, foram-no à empresa Ribeir..., Ld°, a preços de custos, o que acontece, com vista à obtenção de um rappel por parte do fornecedor. Este rappel não aparece deforma alguma contabilizado ".

G). No relatório de fiscalização refere-se igualmente que na contabilidade da impugnante eram utilizados apenas três diários: Vendas, Compras e Operações, anotando-se quanto ao das compras o seguinte:

“As compras que são efectuadas quer no país quer na EU, que ainda em países terceiros (Canadá), são registadas e contabilizadas com esta terminologia, não havendo nada que permita o controlo de stocks, como adiante se expõe. Salienta-se aqui o facto de haver compras a crédito e a pronto, o que é estranho, atendendo aos valores envolvidos. Não existe portanto, forma de controlar os fornecedores, na medida em que nem sempre são registadas em conta corrente, as compras efectuadas ".

H). Ao nível da análise documental, refere-se, além do mais, no mesmo relatório de fiscalização tributária, que:

"Foram confrontadas as declarações periódicas de IVA, com a contabilidade e não se detectaram anomalias significativas.

No entanto, esta conferência só é possível em relação ao IVA liquidado, uma vez que existe diário de vendas.

Quanto ao IVA dedutível, não é possível um controlo claro e inequívoco, já que, não havendo diários nem contas correntes, a conferência teria de ser feita documento a documento, o que não só era moroso, mas também ineficaz.

(...)

I). As conclusões do relatório de fiscalização supra aludido foram confirmadas superiormente, por despacho do Chefe de Divisão de 20/10/97.

J). Com base no lucro tributável corrigido, a AF notificou a impugnante para pagar até ao dia 25/11/98, Esc.: 31.226.919$00, sendo Esc.: 17.672.926$00 de IRC, Esc.: 2.048.402$00 de Derrama e Esc.: 10.605.022$00 de juros compensatórios.

K). Entre Junho e Dezembro de 1994, a impugnante depositou na conta n.° 4200... de que é titular no BNU, balcão de ..., Esc.: 225.000.000$00.

L). Esta impugnação foi instaurada no dia 02/02/99.

- Mais se julgou nenhum outro facto se ter provado, com relevo à boa decisão da causa.

- Por se entender com interesse à decisão final a proferir e se encontrar demonstrado nos autos, e a abrigo do preceituado no art°. 712° do CPC, adita-se ao probatório, a seguinte factualidade;

M). A recorrida fez juntar aos autos o doc. de fls. 165 a 191, notificado e não impugnado pela FP, consubstanciando compras, por ela, efectuadas ao longo do ano de 1994, quer no País, quer na CEE, quer em Países terceiros, às distintas taxas de IVA praticadas, -normal e reduzida -, bem como, os apuramentos mensais, as regularizações e a conta de tal imposto a recuperar, documento esse que, aqui, se dá por reproduzido para todos efeitos legais.

N). A recorrida fez juntar, também, o doc. que constitui fls. 192 e 193 referentes, respectivamente, aos balanços analíticos de 1999 e 2000, e dos quais resulta que em tais exercícios teve, por aquela mesma ordem, as existências finais computadas em 1.219.903.256$00 e 1.175.175.965$00, para os quais se faz expressa remessa.

O). A recorrida fez juntar, ainda, os docs. que constituem fls. 194 a 202, que aqui se dão por reproduzidos, e de que resulta que, entre o princípio de JUN e o final de DEZ., de 1994, fez creditar, na conta que possuía, no balcão de ..., do BNU, sob o n°. 4200... diversos montantes, perfazendo o total de 225.518.462$00.

- Nas conclusões das suas alegações, a recorrida, consubstancia pretensão de, a título subsidiário, ver dada como provada matéria de facto que, em seu entender, implicará «(...) a existência de vício grave de método de cálculo da margem de lucro bruta utilizada pela AF»(cfr. conclusões 17ª a 20ª).

- Ora, na esteira, aliás, do que a própria recorrida alega, a pertinente matéria factual que pretende ver constar do probatório, apenas releva em sede de quantificação, pela ilação que, na tese da recorrente, implicará num não fundamentado critério de apuramento da margem de lucro bruta utilizada pela FP no apuramento do imposto acusado em falta; É, de facto, a própria recorrida quem, de forma aglutinadora da sua pretensão nesta, matéria afirma na 17ª conclusão requerer «(...) que em sede quantificação., seja fixado e provado, a existência de vício grave no método de cálculo da margem de lucro bruta utilizado pela AF».

- Ora, estamos no âmbito da tributação, em IVA, com recurso a métodos indiciários, com referência ao exercício de 1994, pelo que a impugnabilidade da respectiva liquidação, com suporte numa quantificação da matéria tributável desfasada da realidade, como é evidentemente, a utilização de uma margem de lucro bruta apurada com base numa desadequada ponderação das compras e das vendas, tinha como necessário pressuposto legal, a dedução prévia de reclamação, ao abrigo do que preceituavam os art°s. 84° e 136°, do revogado CPT.

- Sendo conclusivo, desde logo, que a recorrida não lançou mão de tal meio gracioso, igualmente conclusivo se torna que não pode esgrimir, agora, com a quantificação da matéria tributável.

- Como quer que seja, a verdade é que compulsando o articulado inicial, constata-se que a recorrente, ainda que questionando, aí, a discrepância entre a percentagem das compras e a das vendas ponderadas pela AF, o faz, não numa perspectiva de quantificação da matéria tributável, mas antes como suporte do seu entendimento de que a conclusão da AF de que o resultado da sua contabilidade não correspondia ao efectivamente auferido apenas fora atingido pela viciação dos pressupostos em que o técnico fez repousar o seu juízo conclusivo (cfr. art°s. 65° e ss. da p.i.).

- É, aliás, nesta mesma linha de entendimento, que a decisão recorrida, não questionada em tal ponto, delimita a questão decidenda como sendo a da apreciação da legalidade do recurso aos métodos indiciários, no apuramento da matéria colectável (cfr. o primeiro parágrafo da VI parte da sentença, sob o título "ENQUADRAMENTO JURÍDICO", a fls. 241 dos autos).

- E, também por esta razão, ou seja, por se tratar de uma "questão nova", na medida que colocada apenas em sede de recurso, nunca a mesma podia ser conhecida por este Tribunal; E assim sendo, forçoso se impõe concluir que, em qualquer das referidas vertentes, a matéria que a recorrida quer ver levada ao probatório, relativa à ponderação entre as compras e vendas, no apuramento da margem de lucro bruta, pela AF, não tem qualquer relevância à decisão que importa tomar e que, repete-se, se prende coma utilização da metodologia indirecta, já que à, decisão da mesma, é, necessariamente, posterior.

- Vejamos então;

- Como é sobejamente sabido, no nosso ordenamento jurídico, consagra como regime regra da tributação o método declarativo em que coloca na esfera de actuação dos particulares contribuintes a iniciativa no procedimento de apuramento, fixação e pagamento dos impostos.

- Contudo, como é manifesto, tal sistema pressupõe uma cooperação estreita entre a AT e o contribuinte, no desiderato de se alcançar a tributação dos rendimentos reais, cooperação essa que impõe, desde logo, que o último faculte à primeira, todos os elementos que viabilizem o correcto apuramento daqueles; E, para hipótese de tal cooperação se gorar, então, aquele mesmo ordenamento faculta, como não podia deixar de facultar, à AT, o recurso a meios alternativos, sob pena de se colocar nas mãos dos contribuintes, o livre arbítrio de pagarem, ou não, os impostos que forem devidos.

- E tais meios alternativos são, como se sabe, o recurso às correcções técnicas ou aos métodos indiciários.

"A atribuição de crescentes deveres de cooperação aos particulares não vem afastar, como já deixámos referido, o princípio de que a aplicação da lei fiscal é uma tarefa da Administração. Que responde pelos resultados gerais desta e desempenha uma função permanentemente supletiva quanto ao cumprimento dos deveres dos particulares.

(...)

Esta articulação entre o princípio da investigação e os deveres de cooperação ganha novas formas pelas consequências que de tal resultam sempre que se verifica a violação, por parte do sujeito passivo, de um dos específicos deveres de cooperação que lhe são atribuídos pelo ordenamento jurídico .

(...)

... independentemente da dimensão formal dos deveres de cooperação que faz com que possa haver um comportamento ilícito sem que este tenha atingido os fins pretendidos pelo agente, o juízo sobre a gravidade da violação é basicamente determinado pela intensidade do resultado.

É esta intensidade que vem determinar a extensão do exercício pleno dos poderes de investigação atribuídos à Administração, (...)

É o resultado da violação que determina a extensão da actividade da Administração que vai exercer a tarefa de reconstituição de uma situação fáctica que não devidamente descrita pelo sujeito passivo, na medida do necessário. E apenas nesta medida." Cfr. JLSaldanha Sanches, in "A Quantificação da Obrigação Tributária", 2ª ed., pp. 291, 294 e 295..

- Por isso, o recurso a qualquer deles não depende de um critério discricionário da AFiscal, antes, qualquer deles constitui um seu poder vinculado, na estrita medida do necessário ao evitar da evasão fiscal por parte dos contribuintes faltosos, com o duplo objectivo, no mínimo, de evitar, por um lado o "emagrecimento" ilegítimo dos recursos do Estado e, por outro, de repartir equitativamente, como constitucionalmente imposto, a carga fiscal.

- Assim, ao que aqui e agora nos importa considerar, a AT encontra-se vinculada ao recurso às correcções técnicas, quando, apesar da violação dos deveres de cooperação do contribuinte, se encontre, sem embargo, em condições de apurar com efectividade os rendimentos tributar; Por outro lado e ao invés, se tal apuramento se vier a revelar inviável, então não pode deixar de lançar mão dos métodos presuntivos.

- Assim, não há lugar à aplicação desta última metodologia "... quando a Administração tem conhecimento de factos fiscalmente relevantes, não pela devida comunicação do sujeito passivo, mas sim pela comunicação de um terceiro que a tal estava legalmente obrigado. Não havendo motivos para pensar que ele tem outros rendimentos (...) não há em rigor aplicação de métodos indiciários. O que há é liquidação de ofício, feita pela Administração com base em elementos com comprovação directa da sua dívida fiscal.

Se isto acontecer a Administração tem poderes para efectuar correcções na declaração do contribuinte ou para fazer a liquidação na ausência de declaração deste e para sancionar o seu comportamento: mas não pode haver, apenas por este facto, motivos para a utilização dos vastos poderes conferidos pela lei, para reconstituir factos incertos (na medida em que não estamos perante factos incertos), como deverá suceder para ser possível a aplicação de métodos de avaliação indiciária.

(…)

Marcada por uma inultrapassável incerteza e exigindo uma cuidadosa fundamentação, tem de se conservar com uma última ratio fisci, ... " o recurso ao método presuntivo Cfr. autor e obra citados, 302/303...

- Por consequência, e sendo certo que nos termos das regras do ónus da prova em sede de direito administrativo tributário, - onde, há luz dos vigentes princípios de descoberta da verdade material e, da consequente, oficiosidade de investigação e indagação das provas, não há uma particular incumbência de provar, por parte de quem quer que seja, sem embargo de, pela impossibilidade de manutenção de um "non liquet", a ausência de prova de factos relevantes não possa deixar de desfavorecer quem com ela estava onerado -, é à AT que cabe a obrigação "... da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável) ..." cabendo, em contrapartida "...ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos ..." Cfr. Ac. deste Tribunal, de 02.06.04, tirado no Rec. 3.279/00.; Ou seja e ao que ora nos importa, é àquela que se impõe demonstrar, casuísticamente, a verificação do requisitos que a lei exige para que possa e deva, em concreto, lançar mão da metodologia indiciária Cfr. entre outros e além do Ac. já referido o Ac. deste Tribunal de 02.11.03, Rec. n°. 6.382/02..

- Por outras palavras, no caso vertente, importava à AT demonstrar que a contabilidade do recorrente, com referência aos exercícios em questão, padecia de inexactidões, irregularidades e/ou omissões, escamoteadoras ou enganadoras dos reais valores a tributar e impossibilitantes do seu apuramento directo, sem que, como é evidente, a isso, possa ser oposto a eventual regularidade formal da escrita, pelo cumprimento das formalidades extrínsecas a que se encontram sujeitos os livros de escrituração, já que "... a regularidade formal da escrita apenas constitui presunção da sua veracidade e (...) esta presunção de veracidade das declarações dos contribuintes só é estendida aos seus elementos de apoio (...) se estes estiverem organizados de acordo com a lei comercial e fiscal e com as regras da normalização contabilística e se aqueles mesmos elementos de apoio permitirem c apuramento e controlo da matéria tributável efectivamente obtida reflectindo correctamente o lucro líquido do exercício e as operações realizadas." Cfr. Ac. deste Tribunal tirado no Rec. n°. 3.673/00..

- Dito de outra forma, o que importa é, pois, dilucidar se o recurso aos métodos presuntivos se encontra substancialmente fundamentado, naquele supra citado sentido, tendo em consideração que, como é pacificamente aceite nos autos, tal fundamentação se há-de encontrar no relatório da fiscalização tributária á escrita da recorrida e por referência, nomeadamente, ao exercício de 1994, aqui em causa, como, aliás, dá nota o probatório.

- E, compulsando tal relatório, verifica-se que, por referência aos exercícios objecto da fiscalização, - o aqui em causa e o de 1993 -, a AT considerou, desde logo, ser impossível controlar, clara e inequivocamente, o IVA dedutível, que não o liquidado, por carência de diários e de contas correntes, já que em relação ao último, tal possibilidade de controlo decorria da existência do diário de vendas (cfr. ponto 3, a fls. 77 dos autos).

- Especificamente com referência ao exercício de 1994, para além do acabado de mencionar, as deficiências verificadas na contabilidade da recorrida, consubstanciaram--se nas seguintes circunstâncias;

1ª. Apenas a partir de JUL94 a conta DO aparece movimentada; Contudo tal movimentação não ofereceu credibilidade ao técnico que procedeu à fiscalização tendo em conta os lançamentos a crédito e a débito da mesma, quer naquele mês quer em NOV seguinte, sendo certo que em DEZ, foi lançado, por contrapartida de Caixa um movimento referente a depósitos no valor de 225.000.000$00,fechando o ano com um saldo de Caixa de 227.590$00 e outro de bancos de 2.762.065$00, extrafino, de tal circunstancialismo, desde logo e como ilação, não se compreender a necessidade de um reforço de Caixa, por parte de um dos sócios, de 2.500.000$00,

2ª. Por outro lado estranhou-se que, no referido mês de DEZ94 se contabilizassem existências finais de 146.275.500$00, já que venda média mensal é de 107.000 contos, por um custo de 100.000 contos, o que, aceitar-se, significaria considerar-se poderem estar um mês inteiro sem efectuar compras, o que, o entanto, não aconteceu; Nessa mesma medida, e porque as compras contabilizadas, nos mencionados exercícios, foram superiores às vendas, justificando, assim uma permanente situação de crédito em IVA, conclui-se que a existências finais dos mesmos são "arranjadas artificialmente", a fim de se evitar a apresentação de prejuízos, assim se justificando que tenham crescido tanto, de um para o outro ; de 75.012.050$00, em 1993, para os referidos 146.275.500$00, em 1994-.

3ª. Por último, atenta-se a que, do bacalhau crescido vendido em DEZ94 (101.781,5 Kgs.), 50.250 Kgs. foram-no à empresa Riber…, a preços de custo, o que teve por finalidade a obtenção de um rappel por parte do fornecedor, rappel esse que, contudo, não foi, de forma alguma contabilizado.

- Se bem que se perceba o que a técnica que procedeu à fiscalização pretendeu dizer com a referência a jogos com as existências finais, se demonstrado que as mesmas foram encontradas para se evitar a apresentação de prejuízos, atento, o facto notório que é, de anormalidade, tendo em conta o próprio escopo societário das actividades comerciais, no sentido da obtenção do lucro, de as compras se apresentarem superiores às vendas, ou, por outro lado, de apresentarem vendas significativas, no mês de DEZ, a preço de custo, a verdade é que aquele factualismo, em si só, nos parece estar longe de justificar a aplicação da metodologia indiciária, seja porque se não vislumbra que, em si mesmo, não corresponda, necessariamente, à realidade, seja porque, não correspondendo, se revele impossibilitante do apuramento da matéria tributável do exercício.

- Impunha-se, por isso, face ao laconismo do relatório, e mesmo de alguma contraditoriedade, ao menos aparente, do seu teor, - como é o caso de se afirmar, por um lado que, face á documentação existente, o controle do IVA dedutível pressupunha a conferência por documento, dando a entender da sua possibilidade, ainda que morosa e, por outro lado e em simultâneo, se refira que tal eventual conferência, sempre se revelaria "ineficaz"- mas sem perder de vista que, de um ponto de vista abstracto, as razões invocadas, poderiam consubstanciar irregularidades impossibilitantes do dito apuramento, o esclarecimento por parte da dita técnica, do que realmente disse no relatório.

- E isso, e bem, foi feito com a respectiva inquirição a fls. 160.

- E, compulsado o seu depoimento, constata-se, desde logo, que são três as razões atinentes á contabilidade da recorrida, pelas quais técnica entendeu estar justificado, no caso, o recurso aos métodos indiciários e que se prendem com os suportes dos movimentos da conta DO, designadamente do depósito, em DEZ94, dos 225.000.000$00, do reforço de caixa por parte do sócio e da existência das contas correntes do IVA.

- Assim, no que concerne aos movimentos da conta de depósitos à ordem, no essencial o que sustenta é que os mesmos, levados a crédito, não se suportam em qualquer documento externo, mas sim em documentos meramente internos, referindo, ainda, que até Julho de 1994, não conseguiu saber sequer quais os bancos com que a impugnante trabalhava já que aqueles documentos internos não tinham qualquer indicação a tal respeito.

- Mas, a verdade é que, sobre este ponto e concretamente sobre o dito depósito dos 225.000.000$00 em DEZ94, a impugnante alegou que tal se deveu a uma mera operação contabilística, pelo não envio atempado e periódico dos documentos comprovativos dos diversos depósitos a que procedeu entre JUN e DEZ94, que consubstanciam aquele aludido montante de 225.000.000$00, ao ganite que procedia à contabilidade; Sem embargo, existiam os aludidos documentos comprovativos daqueles referidos depósitos.

- Ora, a impugnante veio juntar aos autos documentos de fls. 194 a 202 que, como se menciona no probatório atestam a existência de documentos externos, concretamente de extractos bancários, referentes ao período compreendido entre JUN e DEZ de 1994,comprovativos da realização de movimentos, concretamente de depósitos que perfazem um total de 225.518.462$00, estando, assim e ao menos aparentemente cabalmente suportado o total do depósito de 225.000.000$00 referido, de acordo com a tese aventada pela impugnante; E a verdade é que FP, que, neste domínio assentou as suas desconfianças na inexistência de documentos externos de suporte, uma vez confrontada com eles e com justificação apresentada pela recorrente, nada disse, pelo que se não pode deixar de considerar infirmada a sustentação da inexistência da aludida documentação externa susceptível de justificar adequadamente tais movimentos.

- Tanto mais que, como se deu por provado, a técnica que procedeu à realização da fiscalização, se limitou à consulta da documentação existente no gabinete que organiza(va) a contabilidade da impugnante, nada tendo questionado aos representantes legais, sobre eventuais justificações das anomalias que considerou detectar ou sobre a existência ou não, -ainda que indevidamente não remetida ao gabinete de contabilidade -, de documentos de suporte dos seus lançamentos contabilísticos.

- E similares considerações se podem fazer no que concerne à apontada inexistência de contas correntes de IVA, que afinal, se conclui que existiam, já que a impugnante as veio juntar aos autos (cfr. docs. de fls. 165 a 191), sendo certo, por um lado e uma vez mais, embora não se encontrassem no gabinete de contabilidade, a verdade é que se não diligenciou indagar da respectiva existência junto da recorrida e, por outro, que uma vez confrontada com a respectiva junção aos autos, a recorrente nada disse.

- Mas, no que concerne às ditas contas correntes, algo mais se impõe acrescentar.

- Assim e desde logo, tendo em conta o ponto 3 do relatório, - peça que, cumpre salientar, se pretendeu esclarecer quanto ao seu teor com o depoimento da técnica que o elaborou -, relativo à análise documental, cabe referir que as ditas contas corrente relevariam, ao que aqui nos importa, apenas e só, para o controlo efectivo do IVA dedutível; Contudo e apesar disso, o controlo por documento permitiria tal controlo, como já tivemos oportunidade de salientar.

- Mas assim sendo torna-se-nos absolutamente incompreensível que a técnica, quando inquirida venha dizer precisamente o oposto, ou seja, de que o controlo documento a documento, dos existentes na contabilidade, apenas possibilitaria controlar o IVA liquidado e já não o dedutível.

- Mas, a fazer fé no relatório,, então o que não pode ser justificação é de que tal tarefa se apresentaria muito morosa, por implicar uma actuação a desenvolver ao longo de vários meses; É que, ao contrário do que afirma, temos por inquestionável que tal se impunha necessariamente à AT e, por consequência aos seus agentes encarregues da realização da fiscalização; É que o recurso aos métodos indiciários não funciona como um castigo ou uma punição aos contribuintes que dificultam a vida à AT, por não terem a contabilidade e respectiva documentação de suporte, simplesmente mal organizada.

- É indispensável que as deficiências contabilísticas não se mostrem supríveis, nomeadamente pela indagação da existência dos documentos de suporte adequados, ainda que isso implique uma actividade instrutória e investigatória suplementar, por parte da AT, nomeadamente pelo solicitação das necessárias informações ao contribuinte.

- Refere, no entanto e também, a técnica que, de todas as formas não estava segura de que o apuramento documento a documento fosse conforme coma realidade, em virtude de não poder dispor da documentação de toda a actividade comercial da impugnante; Mas se assim é não se percebe, por um lado, porque indiciou o contrário no relatório.

- Como quer que seja, tal questão foi ultrapassada com a apresentação das contas correntes pela recorrida, sem que tenham sido minimamente contestadas pela FP, perdendo, assim, qualquer pertinência as referências críticas tecidas ao apuramento do IVA, documento a documento.

- Finalmente e sem embargo da anormalidade abstracta que é uma empresa vender a uma terceira, mercadoria a preço de custo, sem uma qualquer cabal justificação, por ser algo contrário ao desiderato lucrativo do exercício da actividade comercial, a verdade é que, no caso se fica sem se saber se tal justificação existe ou não, já que a contribuinte não foi questionada sobre tal, na medida em que a técnica partiu do princípio que tal se verificou em ordem à obtenção de um rappel por parte do fornecedor, o qual não foi contabilizado, justificação que, no entanto, se veio a verificar resultar de um mero e pessoal juízo conclusivo, á luz daquele apontado carácter anormal de tal tipo de transacção, sem que, no entanto tenho feita qualquer diligência no sentido de indagar da respectiva razão de ser, nomeadamente do suposto "rappel".

- Em face, pois do referido relatório, interpretado à luz do depoimento da pessoa que o elaborou e no sentido do explicitar, fica-nos, como motivação, sem justificação adequada, para o recurso à metodologia utilizada, o reforço de caixa de 2.500.000$00, realizado por um sócio, com suporte num documento interno; Mas tal afigura-se-nos manifestamente insuficiente para o efeito, desde logo porque, na pior das circunstâncias, não se configura como um obstáculo impossibilitante do apuramento da matéria tributável por correcções técnicas, pela inconsideração contabilística de tal facto.

- Em resumo, pois, se conclui que, mau grado a contabilidade da recorrida pudesse estar organizada por forma a levantar suspeitas quanto à veracidade do nela declarado, a verdade é que se crê que, seja por não comprovação das deficiências encontradas, como seja a inexistência de adequados documentos de suporte, seja pela não realização de diligências investigatórias sem motivação bastante, seja pela atestação de factos, - como seja as compras superiores às vendas ou o montante elevado das existências finais, factor este que a recorrida faz notar ser muito inferior, v,g, aos de 1999 e 2000 (mais de oito vezes mesmo no que se refere ao exercício de 1999) sendo que a sua constituição ocorreu em DEZ90 -, aparentemente perplexos, não são, necessariamente, inverificáveis, que no caso vertente a AT não logrou demonstrar, corno lhe competia, a verificação dos necessários e legais pressupostos legitimadores do recurso à metodologia presuntiva;

- E, ainda que a falta de prova de tais pressupostos não signifique que o declarado pela recorrida tem aderência à realidade, a verdade é que, por força das regras do ónus da prova aplicáveis ao caso acima afloradas, o "non liquet" se tem de revelar desfavorável à AT, importando, por consequência, a ilegalidade do acto tributário sindicado.

- Sem custas.

03.11.18

ass) José Carlos Almeida Lucas Martins

ass) Joaquim Casimiro Gonçalves

ass) Francisco António Pedrosa de Areal Rothes


1) Cfr. JLSaldanha Sanches, in "A Quantificação da Obrigação Tributária", 2ª ed., pp. 291, 294 e 295.
2) Cfr. autor e obra citados, 302/303.
3) Cfr. Ac. deste Tribunal, de 02.06.04, tirado no Rec. 3.279/00.
4) Cfr. entre outros e além do Ac. já referido o Ac. deste Tribunal de 02.11.03, Rec. n°. 6.382/02.
5) Cfr. Ac. deste Tribunal tirado no Rec. n°. 3.673/00.