Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	00994/03

Secção:	CT - 1.º Juízo Liquidatário


Data do Acordão:	01/24/2006

Relator:	Casimiro Gonçalves

Descritores:	IVA OPERAÇÕES SIMULADAS ÓNUS DE PROVA

Sumário:	1. Para que haja direito à dedução do IVA mencionado nas facturas e documentos equivalentes, além de ser necessário que estes estejam passados em forma legal - n° 2 do art. 19º e art. 35º do CIVA), também é necessário que as operações ali constantes se tenham realizado e pelo preço aí referido, não podendo deduzir-se imposto que resulte de operações simuladas ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente (nº 3 do art. 19º CIVA). 2. À AT cabe o ónus de prova da verificação dos requisitos estabelecidos no art. 82° n° 1 do CIVA para que possa liquidar adicionalmente o IVA respeitante a deduções indevidas, mas já não a existência dos factos contra ela afirmados pelo contribuinte, traduzidos na existência dos factos tributários e sua expressão quantitativa.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

RELATÓRIO
1.1 A Fazenda Pública recorre da sentença que, proferida pelo Mmo. Juiz do TT de 1ª Instância de Braga, julgou procedentes as impugnações (apensadas) deduzida pela sociedade S... - Sociedade Industrial Nortenha de Construções, Lda., com os demais sinais nos autos, contra as liquidações de IVA dos exercícios de 1991, 1992 e 1993 (impugnação n° 165/98), no total equivalente a 10 082 264$00.

1.2. A Fazenda Pública alegou o recurso e termina formulando as Conclusões seguintes, ora submetidas a alíneas:
a) Pelos motivos acima expostos, parece à Fazenda Pública, e salvo melhor opinião, que:
- A douta sentença proferida pelo Mº Juiz “a quo” interpretou erradamente a factualidade e a prova que fundamentaram a liquidação, concluindo, consequentemente, de forma errada, não tendo considerado que alguns daqueles factos constituíam prova directa da inexistência efectiva dos referidos serviços e alguns outros constituíam factos indiciários seguros de que as facturas discutidas não titularam efectivos serviços,
- Concluindo, consequentemente, de forma errada, pela falta de fundamentação da liquidação.
- Face à prova (directa e indiciária) recolhida pela Administração Fiscal de que as operações constantes das facturas não se realizaram efectivamente, não logrou a Impugnante fazer prova do contrário, quer por a sua prova testemunhal se ter revelado lacónica e pouco credível, quer por não ter feito prova do pagamento daqueles supostos serviços.
b) É esta a posição da Fazenda Pública que os Ilustres Desembargadores terão de decidir, em conclusão final.
c) Pelo que, tendo decidido o Meritíssimo Juiz do Tribunal “a quo” na douta sentença em sentido contrário, deve ser revogada a douta decisão recorrida, sendo proferido acórdão que decida pela improcedência dos mesmos, como é de inteira Justiça.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. O EMMP junto deste TCA emite Parecer no qual se pronuncia pelo provimento do recurso.

1.5. Correram os Vistos legais e cabe decidir.

FUNDAMENTOS
2.1. A sentença recorrida julgou provados os factos seguintes:
1. Na contabilidade da impugnante, com referência aos exercícios, estão arquivadas as facturas e recibos emitida(o)s pelas pessoas acima referidas, relativamente às quais se apurou que:
• declarou não ter prestado os serviços facturados (Domingos) - fls. 151 e 152;
• se encontra a trabalhar no estrangeiro desde o princípio de 1992 (Abel) - fls. 29;
• tem o NIPC inválido, e não é conhecido na localidade indicada nas facturas como sendo a da sua residência (António) - fls. 29 e 30;
• inexiste no cadastro do IVA (José Fernando) - fls. 30;
• é inválido o número fiscal constante das facturas (José Leite) - fls. 31;
• é inválido o número fiscal constante das facturas (Américo) - fls. 31.
2. Nestes exercícios a impugnante contratou diversas subempreitadas - prova testemunhal, a fls. 75 a 77.

2.2. E julgou não provado que
• tivesse sido com os emitentes das facturas que a impugnante contratou as subempreitadas referidas;
• o valor das facturas tivesse sido pago às pessoas que nelas figuram como emitentes;
• o valor das facturas não tivesse sido pago.

2.3. Em sede de fundamentação dos factos dados como provados a sentença reporta aos elementos referidos em cada uma das alíneas do Probatório e quanto aos factos não provados exara que «resultam dos depoimentos prestados pelos gerentes da impugnante, donde se vê não terem eles a certeza de terem contratado com os emitentes das facturas, e do facto de não se ter feito prova da ausência de pagamento, designadamente através da análise da contabilidade da impugnante.»

3. Enunciando como questão a decidir a de saber se o relatório constitui fundamento bastante das liquidações, a sentença julgou pela procedência da impugnação com fundamento em que as liquidações não se mostram devidamente fundamentadas, já que o agente da AF se limitou a aplicar mecanicamente a norma do n° 3 do art. 19° do CIVA, onde se diz que este imposto não poderá deduzir-se quando resultar de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura, arrancando esta conclusão de indícios suspeitos, é certo, mas não susceptíveis de suportar essa mesma conclusão, em termos de necessidade lógica - a tais indícios não corresponde, necessariamente, a conclusão tirada.
Isto porque, relativamente «aos referidos Abel, António, José Fernando, José Leite e Américo, aquilo que se apurou não é de molde, por si só, a fundamentar as liquidações; o facto de algumas destas pessoas terem os números de contribuinte inválidos ou inexistirem no cadastro fiscal não significa, necessariamente, que eles não tenham prestado os serviços constantes das facturas que levam os seus nomes, nem a lei estabelece tal consequência para tal verificação; no que toca ao Abel, não se diz de que modo ou quem prestou a informação de que ele estaria em Angola desde 1992, importando ter obtido a certeza de tal informação, eventualmente através da sua inquirição, diligência esta a que também não foram chamados as outras pessoas, com excepção do Domingos.
«Este afirmou não ter prestado os serviços constantes das facturas que emitiu, mas, tendo ele nesta afirmação, em princípio (que se não verificaria no caso de se verificar que, na sua contabilidade, ele tinha registado a prestação dos serviços respectivos) um interesse evidente, não se deveria a AF ter dispensado de analisar a contabilidade do Domingos, no sentido de averiguar desse interesse ou não, e também a da impugnante, no sentido de averiguar se o pagamento das facturas se mostrava convincentemente contabilizado, caso em que haveria que concluir ter o Domingos mentido.
«Nada disto foi feito, impondo-se a conclusão de que as liquidações não estão devidamente fundamentadas, ilegalidade que fundamenta esta impugnação (art° 120° do CPT, então em vigor), que, por isso, deve proceder.».

4. É do assim decidido que a Fazenda discorda, por entender que a sentença interpretou erradamente a factualidade e a prova constante dos autos, concluindo, consequentemente, de forma errada, pela falta de fundamentação da liquidação, não se tendo pronunciado sobre a questão essencial de saber se as questionadas facturas corresponderam a efectivos serviços prestados à impugnante pelos seus emitentes ou se trata antes de facturas forjadas apenas com o intuito de obter indevidamente a dedução do IVA.
A questão a decidir no presente recurso é, portanto, em face das respectivas Conclusões, a de saber se a sentença recorrida enferma do erro de julgamento de facto e de direito que a recorrente lhe imputa.

5. Apesar de alegar que a sentença não se pronunciou sobre a questão essencial de saber se as questionadas facturas corresponderam a efectivos serviços prestados à impugnante pelos seus emitentes ou se trata antes de facturas forjadas apenas com o intuito de obter indevidamente a dedução do IVA, a recorrente não autonomiza esta alegação como alegação de nulidade da sentença por omissão de pronúncia.
E, diga-se, ainda que invocasse tal nulidade, ela não poderia proceder.
Com efeito, a sentença exara que «as liquidações não se mostram devidamente fundamentadas, já que o agente da AF se limitou a aplicar mecanicamente a norma do n° 3 do art. 19° do CIVA, onde se diz que este imposto não poderá deduzir-se quando resultar de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura, arrancando esta conclusão de indícios suspeitos», sendo certo, porém, que aqueles indícios não são «susceptíveis de suportar essa mesma conclusão, em termos de necessidade lógica - a tais indícios não corresponde, necessariamente, a conclusão tirada». Ora, se a sentença conclui que os indícios de simulação das operações invocados pela AT não são susceptíveis de suportar tal conclusão, necessária e implicitamente está a pronunciar-se sobre a questão de saber se as facturas respectivas corresponderam a efectivos serviços prestados pelos seus emitentes.
A falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar só se verifica e só constitui nulidade da respectiva sentença (art. 125º do CPPT e anterior art. 144º, nº 1 do CPT), quando o tribunal deixa de conhecer de questão que devia ser conhecida e não quando deixa de apreciar qualquer argumento produzido pela parte.
Questões para este efeito são «todas as pretensões processuais formuladas pelas partes que requerem decisão do juiz, bem como os pressupostos processuais de ordem geral e os pressupostos específicos de qualquer acto (processual) especial, quando realmente debatidos entre as partes (cfr. A. Varela, RLJ, 122º, 112) e não podem confundir-se «as questões que os litigantes submetem à apreciação e decisão do tribunal com as razões (de facto ou de direito), os argumentos, os pressupostos em que a parte funda a sua posição na questão» (cfr. Alberto dos Reis, CPC Anotado, Vol. V, 143).
Ora, no caso vertente (mesmo que se entendesse que a recorrente estaria a invocar a nulidade da sentença, por omissão de pronúncia) tal arguição não poderia proceder, dado que, atendendo ao acima referido, haveria que concluir-se que, independentemente da questão de saber se a sentença errou, ou não, quanto ao julgamento de facto e/ou de direito, não ocorreria tal nulidade.

6. Vejamos, então, a alegação de erro de julgamento de facto e de direito, por parte da sentença.

6.1. Sustenta a recorrente Fazenda que, em face da factualidade constante dos autos e, aliás, dada como provada na sentença, a liquidação se tem que ter como devidamente fundamentada, dado que foi obtida prova suficiente, séria e credível para concluir que as facturas em referência não traduziram verdadeiros serviços, destinando-se apenas a permitir deduções indevidas de IVA e custos para efeitos de IRC, sendo que, no caso, e contrariamente ao que considera a sentença - que entende que deveria ter sido a AF a ter feito prova da ausência de pagamento, nomeadamente através da análise da contabilidade da impugnante – foi esta que não fez qualquer prova de que tenha pago aqueles serviços aos já referidos supostos prestadores de serviços.
Vejamos.

6.2. A sentença julgou provado que na contabilidade da impugnante, com referência aos exercícios aqui em questão, estão arquivadas as facturas e recibos questionados emitidos por Domingos Araújo, Abel da Silva Rebelo, António Cunha Pereira, José Fernando Ferreira, Inácio Teixeira, José Leite Alves e Américo de Sá Soares.
E também julgou provado que se apurou que Domingos Araújo declarou não ter prestado os serviços facturados; que Abel Rebelo se encontra a trabalhar no estrangeiro desde o princípio de 1992; que António Pereira tem o NIPC inválido e não é conhecido na localidade indicada nas facturas como sendo a da sua residência; que José Fernando Ferreira inexiste no cadastro do IVA; que é inválido o número fiscal constante das facturas emitidas por José Leite e por Américo Soares.
Todavia, porque julgou, igualmente, provado que naqueles mesmos exercícios a impugnante contratou diversas subempreitadas e porque julgou não provado que tivesse sido com os emitentes das facturas que a impugnante contratou as subempreitadas referidas, que o valor destas facturas tivesse sido pago às pessoas que nelas figuram como emitentes e que o valor das facturas não tivesse sido pago, a sentença concluiu que as liquidações não estão devidamente fundamentadas.

6.3. Ora, o que, segundo consta do relatório da fiscalização, a AT apurou, foi o seguinte:
«SITUAÇÃO VERIFICADA
3.1. Em visitas de fiscalização efectuadas a indivíduos ou empresas suspeitas de emissão de facturas ou outros documentos falsos ou que titulam transacções inexistentes, levadas e efeito por esta Direcção Distrital de Finanças, foram detectados alguns fornecedores de bens e/ou serviços que levantaram suspeitas de incumprimento, por parte destes das suas obrigações fiscais. Junto fotocópias das informações prestadas bem como das declarações prestadas por um sócio gerente da empresa de que lavrei o respectivo auto de declarações.
Emitidas as correspondentes fichas de fiscalização e consultados os elementos disponíveis no Cadastro do IVA/IR, foram detectados os subempreiteiros ou indivíduos emitentes de facturas a favor desta empresa cujo NIPC é inválido (falso), inexistente no cadastro do IVA/IR, ou que estando colectados não poderiam, com certeza, ter prestado os serviços que constam dos documentos por si emitidos ou em seu nome e, que a seguir se referem:
3.1.1. DOMINGOS AUGUSTO ALVES ARAÚJO
NIPC 804 571 333
Domicílio fiscal: Lugar da Boucinha – Silveiros - Barcelos
- Documentos emitidos a favor do s.p.: Constam do anexo I
- Motivos justificativos da não aceitação dos ditos documentos como válidos:
1º - Em informação prestada pelo serviço de fiscalização distrital, da qual junto fotocópia, ressaltam os seguintes pormenores:
a) - Declaração do s.p. que não prestou os serviços referidos naquelas facturas, nem recebeu os montantes de dinheiro delas constantes, conforme “auto de declarações”.
b) - Declaração do sócio gerente que os pagamentos efectuados ao sr. Domingos Augusto A. Araújo foram efectuados em numerário.
3.1.2. - ABEL DA SILVA REBELO
NIPC: 809 701 760
Morada : Lugar da Estrada - Nine – Vª Nª de Famalicão
- Motivos justificativos da não aceitação dos ditos documentos como válidos que constam do anexo II;
1º - Em informação prestada pelo serviço de fiscalização distrital, da qual juntei fotocópia, ressaltam os seguintes pormenores:
a) - O referido Abel da Silva Rabelo encontra-se a trabalhar no estrangeiro desde o princípio de 1992, encontrando-se, ao tempo da informação na República Popular da Angola.
b) - Segundo relato da esposa tais “papéis” que com muita frequência vão surgindo espalhados no mercado, terão sido emitidos por um indivíduo de apelido “Pita” que elaborava a escrita do seu marido, antes de emigrar, sujeito esse que se julga encontrar algures na cidade do Porto, local para onde teve de fugir.
3.1.3 - ANTÓNIO CUNHA PEREIRA
NI PC: 802 832 425
Morada : Arnoso - Santa Eulália – Vª Nª Famalicão
- Documentos que foram emitidos a favor do s. p. fiscalizado que, constam do anexo III.
- Motivos que justificam a não aceitação dos documentos emitidos por este indivíduo que consideramos como fictícios:
1ª - Em informação prestada pelo serviço distrital de fiscalização em relação a um outro receptor de documentos emitidos em nome do indivíduo supra referido, da qual junto fotocópia, conclui-se que:
a) - O dito António da Cunha Pereira não é conhecido na citada freguesia de Arnoso - Santa Eulália;
b) - No concessionário da energia eléctrica para aquela localidade nunca foi registado qualquer consumidor com este nome;
c) - Na lista telefónica que cobre aquela área também não vem referido o seu nome;
d) - Na Junta de Freguesia de Arnoso (Santa Eulália), também não se obteve qualquer indicação que o mesmo tenha residido naquela morada ou outra da mesma freguesia, nem esteve registado nos cadernos de recenseamento eleitoral.
s) - Em consulta ao sistema informático do IVA/IR obtém-se a informação que o NIPC é inválido (falso).
Assim, pode concluir-se que o dito indivíduo nunca existiu na morada indicada, não podendo, consequentemente, as facturas emitidas em seu nome corresponder a serviços por este efectuados.
3.1.4. - JOSÉ FERNANDO LOUREIRO FERREIRA
NIPC - 810 662 736
Morada: Outeiro - Pousa - Barcelos
- Documentos emitidos por este indivíduo ao S.P: Constam do anexo IV.
Motivos que justificam a não aceitação dos documentos por este emitidos ao s.p. como válidos:
1º - Da informação prestada pelo serviço de fiscalização distrital verifica-se que :
a) - Este indivíduo não exerce qualquer actividade quer ligada à construção civil, quer a outra qualquer:
b) - A esposa do mesmo refere que dificilmente se localiza em casa, nem mesmo para pernoitar;
c) - Outros indivíduos ligados à construção civil na área referem que a única actividade que o mesmo exerce é a “venda de papel”, junto de empresas do ramo, nas zonas de Braga, Vª Nª Famalicão, Viana do Castelo, Ponte de Lima, etc.;
2º - Da consulta ao sistema informática verifica-se que o mesmo é inexistente no cadastro do IVA/IR.
Assim, pode concluir-se que as facturas emitidas por este indivíduo ou em seu nome, não correspondem a serviços pelo mesmo efectuados.
3.1.5. - INÁCIO DE ARAÚJO TEIXEIRA
NIPC - 804 617 115
Domicilio fiscal: Lugar de Mazagão – Aveleda - Braga
- Documentos emitidos por este indivíduo ao S.P. Constam no anexo V.
- Motivo que justificam a não aceitação dos documentos por este emitidos ao s.p. como vá1idos:
1ª - Da consulta ao sistema informático verifica-se que o número fiscal que consta das facturas por si emitidas ou por outra pessoa é inválido. Não existindo qualquer indivíduo com aquele nº fiscal.
Assim, pode-se concluir que as facturas emitidas são fictícias.
3.1.6. - JOSÉ LEITE ALVES
NIPC - 807 853 340
Domicílio fiscal: Bouça da Tomada – Calvos - Guimarães
- Documentas emitidos por este indivíduo ao s.p: Constam no anexo VI
- Motivo que justifica a não aceitação dos documentos por este emitidos ao s.p., como válidos:
1º - Da consulta ao sistema informático verifica-se que o número fiscal que consta das facturas por si emitidas ou por outra pessoa é inválido, Não existindo qualquer indivíduo com aquele nº fiscal.
Assim, pode-se concluir que as facturas emitidas são fictícias.
3.1.7 - AMÉRICO DE SÁ SOARES
NIPC - 833 331 838
Domicílio fiscal: Rª Pedro Magalhães Gondavo, nº 111 – 5º dto. - Braga
- Documentos emitidos por este indivíduo ao s.p.: Constam no anexo VII.
Motivo que justifica a não aceitação dos documentos por este emitidos como válidos:
1º - Da consulta ao sistema informático verifica-se que o número fiscal que consta das facturas por si emitidas ou por outra pessoa é inválido. Não existindo qualquer indivíduo com aquele nº fiscal.
Assim, pode-se concluir que as facturas emitidas são fictícias.»

6.4. Esta factualidade não é infirmada pela impugnante.
E, aliás, a sentença, também a tem como assente, tanto que, como se viu, a julgou provada (nas várias als. do nº 1 do Probatório).
Daí que, uma vez que a recorrente não contesta nem a factualidade julgada provada, nem a factualidade julgada como não provada (apenas discorda da conclusão fáctico-jurídica que a sentença retira de todos esses factos) se acolha o Probatório que vem especificado, sem necessidade de lhe aditar outros factos ou de o alterar na sua formulação.
Mas, apesar de, como se viu, a sentença ter julgado provado que nos exercícios aqui em causa a impugnante contratou diversas subempreitadas e julgado não provado que tivesse sido com os emitentes das facturas que a impugnante contratou as subempreitadas referidas; que o valor das facturas tivesse sido pago às pessoas que nelas figuram como emitentes; e que o valor das facturas não tivesse sido pago, poderia, ou não, com base em tal factualidade, concluir pela não fundamentação das liquidações?
A resposta é, a nosso ver e salvo o devido respeito, negativa.
Com efeito, é sabido que mesmo no caso em que só estão em causa correcções técnicas derivadas da desconsideração fiscal de montantes incluídos em facturas (e no caso trata-se de desconsideração do montante relativo à dedução do IVA), basta, para legitimar a actuação da AT, a existência de indícios sérios de que as operações tituladas por essas facturas não são verdadeiras, cabendo depois ao contribuinte demonstrar que o são.
Aliás, no que respeita a esta questão, e como se escreve no ac. de 22/5/01, deste TCA, Rec. 4665, na citação de Manuel de Andrade, dada a dificuldade de prova nesta matéria, mesmo no direito comum, a prova da simulação tem de ser feita, quase sempre, por meio de indícios ou presunções. E estes indícios sérios da inexistência das operações tituladas no documento, podem mesmo, se face à contabilidade do sujeito passivo não for possível obter outros elementos, comprovar-se também por elementos externos à contabilidade de quem arquivou e relevou contabilisticamente tal documento, já que não é a regularidade formal dessa escrita que confere autenticidade às operações documentadas.
Constituindo a factura, além do mais, o documento demonstrativo das operações efectuadas entre o comprador e o vendedor, tendo por finalidade a comprovação das transacções ou serviços prestados por parte de quem a emite, por forma a permitir que a fiscalização tributária possa controlar os componentes do lucro tributável e os respectivos impostos, e competindo à AT fiscalizar a conformidade da actuação dos contribuintes com a lei (art. 107º do CIRC; cfr., também, o art. 76º do CIVA), a AT, sempre que se lhe suscitem dúvidas legítimas quanto à veracidade das transacções referidas nas facturas, pode e deve solicitar esclarecimentos e documentos complementares por forma a aferir da legalidade da contabilização das despesas como custo do exercício e, não obtendo tais esclarecimentos e documentos complementares junto da escrita do contribuinte, ou com recurso a «outros elementos de que disponha», pode, à luz do disposto no citado art. 83º do CIRC, rectificar as declarações respectivas.
É verdade que a regularidade formal da escrita constitui presunção da sua veracidade - estendida aos seus elementos de apoio (art. 78º do CPT - cfr., actualmente, o art. 75º da LGT). Mas, essa presunção cessa no caso da existência de indícios sérios de que as operações escrituradas se não realizaram. Por isso é que, provando a AT a existência de indícios sérios e credíveis de que tais operações não são verdadeiras, cabe ao contribuinte o ónus da prova da veracidade das mesmas.
Sobre esta matéria escreveu-se no Acórdão do STA, de 24/4/2002, Rec. 0102/02:
«Vigorava, ao tempo dos factos, o princípio do art. 78° do CPT: “quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte”.
Ora, como quem tem a seu favor uma presunção estabelecida na lei está dispensado da prova do facto presumido (cfr. os arts. 349° e 350° do CCivil), a recorrente, tendo a sua escrita organizada conforme as exigências legais, não precisa de provar que são verdadeiros os dados decorrentes.
A não ser que se verifiquem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva.
Quer dizer, a presunção cessa quando, estando, embora, a escrita ou contabilidade organizada de acordo com a lei, enferme de erros ou inexactidões, ou haja “indícios fundados” de que, apesar da sua correcta organização, não reflecte a matéria tributável efectiva.
Cabe nesta previsão, claramente, o caso de a contabilidade, impecavelmente organizada, se avaliada do ponto de visto técnico-contabilístico, no entanto omitir operações efectuadas; e cabe o caso inverso - o de incluir operações não efectuadas. Este último é aquele que correntemente se vem chamando de “facturas falsas”, isto é, a contabilidade considera (e trata de forma contabilisticamente correcta) documentos emitidos na forma legal, mas que não correspondem a qualquer realidade, porque as operações que era suposto reflectirem, na verdade, não tiveram lugar.
E, aqui, a lei não exige senão “indícios fundados”, ou seja, não impõe à Administração a “prova provada” de que por detrás dos documentos não está a realidade que normalmente reflectem e comprovam, basta-se com indícios fundados para fazer cessar a presunção a favor do contribuinte. E a este, desprovido do escudo protector da presunção, não resta senão demonstrar a veracidade dos seus elementos contabilísticos, e respectivos suportes, destarte posta em crise, face àqueles “fundados indícios”.
De todo o modo, quando seja a Administração Fiscal a praticar um acto, designadamente, um acto tributário de liquidação, fundado na existência de determinado facto tributário, por hipótese não revelado pela escrita do contribuinte, não deixa de ser ela a ter que provar tal existência, pressuposto da sua actuação. É isto corolário do princípio da legalidade administrativa, de acordo com o qual a Administração só pode agir se isso lhe permitir a lei, e não pode fazê-lo contra ela. Os pressupostos da sua actuação são, pois, factos constitutivos do seu direito a agir, cuja prova lhe compete, por isso que é o agente.
Porém, no caso vertente, a Administração Fiscal não actuou baseada na existência de qualquer facto tributário, nomeadamente, liquidando o correspondente imposto. Antes, obstou ao exercício, por parte da recorrente, do seu direito à dedução do IVA constante das facturas em causa, baseada no entendimento de que, face aos indícios recolhidos, não se teriam, realmente, realizado as operações comerciais que tais facturas, supostamente, titulavam.
Como assim, o caso, aqui, é diverso, também para os efeitos de saber a quem cabe provar a ocorrência dos factos em que assenta o direito à dedução: é a recorrente quem se arroga um direito que pretende exercer - o direito à dedução do IVA -, que não é reconhecido pela Administração Fiscal.
Destarte, não é a Administração que afirma um facto positivo com consequências tributárias - é o contribuinte que invoca o seu direito à dedução do IVA pago a montante. Por isso, é ele quem deve provar a verificação dos pressupostos em que assenta tal direito.
Conforme se diz no recente - 17 de Abril de 2002 - acórdão deste mesmo Tribunal, proferido no recurso n° 26635, “da conjugação das normas dos art.s 82° n° 1 e 19° do CIVA resulta, assim, que não caberá à administração o ónus de prova da inexistência dos factos tributários cujo imposto considerou fundamentadamente deduzido ilegalmente por parte do contribuinte, mas que caberá ao próprio contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários em que fundou a dedução que declarou. Digamos (...) que (...) à administração cabe o ónus de prova da verificação dos requisitos estabelecidos no art. 82° n° 1 do CIVA para que possa liquidar adicionalmente o IVA respeitante a deduções indevidas, mas já não a existência dos factos contra ela afirmados pelo contribuinte, traduzidos na existência dos factos tributários e sua expressão quantitativa. Os requisitos legalmente estabelecidos para que seja permitida a dedução do imposto pago a montante não constituem, nesta óptica, também requisitos que estejam legalmente previstos enquanto requisitos de legitimação da actuação da administração. Relativamente a esta matéria, a lei basta-se com um juízo administrativo de adequação entre os factos e valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida, e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei”.
Neste aresto faz-se, aliás, uma exaustiva análise da questão do ónus probatório na matéria, concluindo-se, lapidarmente, no seu sumário, que “quando o acto de liquidação adicional do IVA se fundamente no não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte cabe à administração apenas a prova da verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação, constantes do art. 82° n° 1 do CIVA e ao contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto nos termos do art. 19° do CIVA”.».

6.5. A doutrina fixada no acórdão acabado de citar é inteiramente aplicável no presente caso.
Na verdade a AT considerou que existiam na contabilidade da recorrida facturas com aquelas citadas características.
E para tal juízo a AT apoia-se na factualidade que os serviços de fiscalização apuraram e que, a nosso ver, é suficiente para suportar aquele juízo
Com efeito, segundo dispõe o art. 82º do CIVA, o chefe de repartição de finanças procederá à rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentadamente considere que nelas figure um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença, sendo que as inexactidões ou omissões praticadas nas declarações poderão resultar directamente do seu conteúdo, do confronto com declarações de substituição apresentadas para o mesmo período ou respeitantes a períodos de imposto anteriores, ou ainda com outros elementos de que se disponha, designadamente os relativos a IRS, IRC ou informações recebidas no âmbito da cooperação administrativa comunitária e da assistência mútua e poderão igualmente ser constatadas em visita de fiscalização efectuada nas instalações do sujeito passivo, através de exame dos seus elementos de escrita, bem como da verificação das existências físicas do estabelecimento.
Ora, neste âmbito, concordamos com a recorrente Fazenda quando sustenta que a factualidade apurada pela AT é prova indiciária suficiente, séria e credível para concluir que as facturas em referência não traduziram verdadeiros serviços, destinando-se apenas a permitir deduções indevidas de IVA e custos para efeitos de IRC.
Na verdade, por um lado, o Domingos Araújo (um dos emitentes de algumas das facturas em causa), logo declarou, quando inicialmente foi ouvido pela fiscalização, não ter prestado os serviços facturados, tendo apenas emitido para a impugnante facturas “de favor”, explicando o modo, o tempo e o motivo porque emitiu essas facturas. Por outro lado, no que respeita ao emitente António Cunha Pereira, a fiscalização procurou o seu paradeiro na morada inscrita nas facturas que supostamente emitiu à impugnante, mas apurou que o mesmo não é conhecido na freguesia, que no concessionário da energia eléctrica para aquela localidade nunca foi registado qualquer consumidor com este nome, que na lista telefónica que cobre aquela área também não vem referido o seu nome e que na Junta de Freguesia respectiva também não há qualquer indicação de que o mesmo tenha residido naquela morada ou outra da mesma freguesia, nem esteve registado nos cadernos de recenseamento eleitoral, sendo, ainda, que também o NIPC apresentado na factura é inexistente. E quanto ao emitente José Fernando Ferreira, a AT apurou que o mesmo nunca exerceu qualquer actividade, quer ligada à construção civil quer a qualquer outra actividade, e confrontados outros indivíduos ligados à construção civil na área em que reside referiram que a única actividade que o mesmo exerce é a “venda de papel” junto de empresas do ramo, coincidindo o facto de ser inexistente no cadastro do IVA e IR. Finalmente, no que respeita ao emitente Abel da Silva Rebelo, a esposa deste confirmou que o marido está emigrado desde 1992 em Angola (contrariamente ao que se diz na sentença, parece resultar claro que quem prestou a informação de que o mesmo estaria em Angola desde 1992 foi a própria esposa, que também referiu que tais “papéis” teriam sido emitidos por um indivíduo de apelido “Pita” que elaborava a escrita do seu marido, antes de emigrar).
E quanto às facturas emitidas pelos outros supostos sub-empreiteiros, concordamos com a alegação da Fazenda, no sentido de que, embora se possa argumentar que não existe prova directa de que os serviços não foram feitos, há, contudo, que considerar que estamos no âmbito da apreciação da prova e que, nestas circunstâncias, a prova directa raramente é possível, a não ser pela confissão das partes envolvidas na simulação, nomeadamente porque se trata, também, da prova de uma intenção ou intuito de enganar terceiro, pelo que se impõe nestes casos a apreensão da realidade através dos factos indiciários provados para destes concluir o que directamente não se pôde apreender, sendo que, no caso, os indícios apurados pela AT (números fiscais inexistentes; morada declarada pelo emitente das facturas – António Pereira - na qual nem é conhecido, nem lhe é conhecida qualquer actividade; morada em que, relativamente a José Fernando Ferreira, nunca foi exercida qualquer actividade, sendo ali conhecido como «vendedor de papel»; morada onde – quanto ao emitente Abel Rebelo – ele não reside, pois, comprovadamente estava emigrado desde 1992 em Angola) se mostram suficientes e aptos para a conclusão de que a mesma AT fez prova (que lhe competia) da verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação, constantes do art. 82° n° 1 do CIVA, ou seja, apontou factualidade que fundamentadamente aponta no sentido de que das declarações do sujeito passivo figura uma dedução superior à devida.
Não concordamos, portanto, com a valoração que a sentença faz da factualidade apurada pela AT.
É certo que, como ali (na sentença) se diz, o facto de algumas das referidas pessoas terem os números de contribuinte inválidos ou inexistirem no cadastro fiscal não significa, necessariamente, que eles não tenham prestado os serviços constantes das facturas que levam os seus nomes, nem a lei estabelece tal consequência para tal verificação. Todavia, a AT não fundamenta as liquidações apenas naquela circunstância de os emitentes terem números de contribuinte inválidos ou inexistirem no cadastro fiscal: como se viu, a AT apurou outros factos e circunstâncias, para além daqueles, sendo que, relativamente ao Abel, e conforme acima se disse, resulta claro que, contrariamente ao que se diz na sentença, quem prestou a informação de que o mesmo estaria em Angola desde 1992 foi a própria esposa.

6.6. Como se disse, cabe à AT o ónus de prova da verificação dos requisitos estabelecidos no art. 82° n° 1 do CIVA para que possa liquidar adicionalmente o IVA respeitante a deduções indevidas, mas já não a existência dos factos contra ela afirmados pelo contribuinte, traduzidos na existência dos factos tributários e sua expressão quantitativa, sendo que relativamente a esta matéria, a lei se basta com um juízo administrativo de adequação entre os factos e valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida, e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei.
E, no caso vertente, pelas razões expostas, entende-se que, contrariamente ao decidido, a AT fez a prova daqueles requisitos.

6.7. A impugnante, por sua vez, não infirmou aquela factualidade apurada e documentada pela AT e também não fez prova da materialidade subjacente às questionadas facturas.
Por um lado, a prova documental que apresentou (cópias do BI e do cartão de empresário em nome individual de Domingos Araújo, de José Loureiro Ferreira e de Abel Rebelo; cópia de facturas e recibos; cópia de contratos de sub empreitada por estes firmados) não é, por si só, idónea a demonstrar aquela materialidade (aliás, uma vez que nas cláusulas dos contratos se prevêem, além do mais, pagamentos com base nos autos de medição efectuados pelos segundos contratantes e a dedução de 10% de cada pagamento, por parte da impugnante, para efeitos de garantia, não se compreende que a mesma impugnante não tenha apresentado tal documentação, para efeitos da prova qlhe competia fazer).
Por outro lado, no presente caso, mesmo considerando a possibilidade de a referida materialidade poder vir a ser demonstrada através do recurso à prova testemunhal, (1) desta também não resulta, a nosso ver e salvo o devido respeito, tal materialidade:
- A testemunha José Alberto Conceição Pimenta, que como razão de ciência declarou a de ter o cargo de encarregado na impugnante, declarou que é do seu conhecimento pessoal que o Sr. António Pereira e o Sr. Domingos Araújo, prestaram serviços de sub-empreitadas para a S... durante o ano de 1991 (concretamente o Sr. António Pereira prestou serviços na Chenog, em Braga e o Sr. Domingos Araújo em Vila do Conde) e que ainda hoje o recurso ao serviço dos sub-empreiteiros é prática corrente da firma. E disse, ainda, que o Sr. Domingos Araújo prestava serviços diversos de trolha, e de outras actividades ligadas à construção civil e que, em média, esses sub-empreiteiros tinham ao seu serviço cinco a seis trabalhadores.
- A testemunha Carlos Gonçalves de Oliveira, que como razão de ciência indicou a circunstância de ser encarregado na impugnante, declarou que é do seu conhecimento pessoal que o Sr, Domingos Araújo prestou serviços, em 1991, de sub-empreitada em Vila do Conde, na área de carpintaria, bem como noutros locais designadamente em Manhente e que o recurso ao serviço de sub-empreiteiros ainda hoje é utilizado sistematicamente.
- A testemunha João Pedro Oliveira Santos, igualmente encarregado na impugnante, actividade que já exercia em 1991, disse que é do seu conhecimento pessoal que o Sr. Domingos Araújo, foi contratado em regime de sub-empreitada para as obras da Igreja de Manhente e de Vila do Conde e que o recurso a serviços de sub-empreiteiros ainda hoje é utilizado sistematicamente, sendo muitos, razão pela qual não tem presente o nome de todos, daí que não de lembre se entre eles constava o sr. António da Cunha Pereira.
- A testemunha António Moreira Pereira, que como razão de ciência indicou a circunstância de ser motorista da empresa desde 1973, disse que já conheceu muitos sub-empreiteiros, e que a firma ainda hoje recorre sistematicamente aos serviços destes. Disse ainda que a sua actividade é a de motorista de pesados, transportando todos os materiais para as obras e que às vezes no escritório lhe pediam inclusive, para entregar envelopes com dinheiro aos sub-empreiteiros e que se recorda de o Sr. António Cunha Pereira ter prestado serviços na Chenog, e que em Vila do Conde havendo ainda um sub-empreiteiro de quem não recorda o nome.
- A testemunha Domingos Augusto Alves Araújo, declarou que explora uma oficina de carpintaria há cerca de 16 anos, no lugar da sua residência e que, há cerca de 10 ou 11 anos, foi contactado por um tal Adelino ou Avelino Ferreira, de Silveiros ou Monte Farlães, Barcelos, de alcunha “ponta esquerda”, no sentido de lhe passar umas facturas para uma obra onde ele dizia ter pessoal a trabalhar, em Vila do Conde; que começou por dizer que não o podia fazer, porque ele testemunha, não trabalhava nessa obra, mas, como tinha compromissos relativos a máquinas que tinha comprado e tinha pouco dinheiro, acabou por passar aquelas facturas, tendo-lhe o Ferreira prometido pagar o IVA nelas liquidado, coisa que aliás nunca fez; que passou 3 ou 4 facturas para a impugnante, de uma vez ou duas e de acordo com os dados que o Ferreira lhe forneceu; que passou também outras facturas falsas para uma empresa do Porto ou da Maia; que isto aconteceu no espaço de uma semana ou duas; que foi ouvido pela GNR de Barcelos e por um agente da Polícia Judiciária, de nome Malheiro, por causa destas facturas, não tendo respondido em tribunal, ao contrário daquele Ferreira, que lhe constou ter sido condenado em prisão.
Ora, destes depoimentos, resulta desde logo que as testemunhas apenas se referem a Domingos Araújo e a António Pereira, nada referindo quanto aos restantes referenciados emitentes de facturas.
Mas, além disso, os respectivos depoimentos são vagos e imprecisos e até contraditórios entre si (a testemunha José Pimenta afirma que o «Sr. Domingos Araújo prestava serviços diversos de trolha» e a testemunha Carlos Oliveira refere serviços de «carpintaria».
E veja-se que, como diz a recorrente Fazenda, relativamente às facturas emitidas pelo Domingos, as suas próprias declarações se apresentam como prova directa de que as respectivas facturas não titularam efectivos serviços à recorrida/impugnante. E, não se vê que tais declarações possam ser desconsideradas com base na possível existência de um seu hipotético interesse, visto que, inquirido agora como testemunha na impugnação, as confirmou por forma credível, coincidente, e pormenorizada, contrariamente às declarações das testemunhas apresentadas pela impugnante, cujos depoimentos, como adiante melhor se verá, se apresentam vagos e imprecisos e até contraditórios entre si (a testemunha José Pimenta afirma que o «Sr. Domingos Araújo prestava serviços diversos de trolha» e a testemunha Carlos Oliveira refere serviços de «carpintaria». Por isso é que, ao contrário do que se diz na sentença, entendemos que não é de desconsiderar o depoimento do Domingos Araújo, com base apenas na asserção de que a AT não se deveria ter dispensado de analisar a sua contabilidade, no sentido de averiguar se o pagamento das facturas se mostrava convincentemente contabilizado (segundo a sentença, só assim se poderia concluir se o Domingos mentiu ou não – dado o pressuposto de que ele poderá ter afirmado que não prestou os serviços constantes das facturas que emitiu pela razão de ter nessa afirmação um interesse evidente).
E veja-se, também, que tendo, por iniciativa do Tribunal (cfr. despacho de fls. 97) sido ordenadas diligências com vista à confirmação das moradas dos emitentes Domingos, Abel, António, José Fernando, José Leite, Américo e Inácio, as mesmas resultaram infrutíferas (cfr. docs. de fls. 99 a 130), à excepção da respeitante ao Domingos.
Os depoimentos das testemunhas, por vagos e imprecisos, por um lado, e por não se referirem, sequer, à questão aqui em causa nos autos (às operações constantes das facturas desconsideradas pela AT) não são, portanto, susceptíveis de alicerçar a convicção positiva do tribunal por forma a que se tenha como provada a materialidade das operações tituladas nas facturas em causa e, consequentemente, a consequente válida liquidação de IVA nelas mencionado, por forma a aceitar a legalidade da respectiva dedução.
E, por outro lado, só releva para a anulação da liquidação do imposto a dúvida legítima ou fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário, ou seja, quando aquela dúvida não seja imputável ao impugnante.
Mas, no caso dos autos, a prova produzida pela recorrida não logrou, como decorre do Probatório (veja-se que ali se julgou provado que a impugnante contratou diversas subempreitadas, mas também se julgou não provado que tivesse sido com os emitentes das facturas que a impugnante contratou as subempreitadas referidas; que o valor das facturas tivesse sido pago às pessoas que nelas figuram como emitentes; e que o valor das facturas não tivesse sido pago) e como acima se expôs, infirmar nem os factos constantes do relatório da Fiscalização, nem os pressupostos em que assentou a decisão de não aceitação do direito à dedução do IVA liquidado nas facturas contestadas.
Não há também, portanto, qualquer «non liquet» quanto à concreta existência de factos tributários (transacções ou serviços prestados) nem quanto à quantificação da matéria colectável que possa subsumir-se ao disposto (à data) no art. 121º do CPT.

6.8. De tudo o exposto se conclui, portanto, que a sentença recorrida, ao julgar procedente a impugnação com fundamento na falta de fundamentação das liquidações, não decidiu de acordo com as normas aplicáveis e enferma dos erros de julgamento de facto e de direito que lhe são imputados pela recorrente.
Tem, por isso, que ser revogada, assim se dando provimento ao recurso.
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DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, dando provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar improcedentes as impugnações (a principal e as apensadas).
Custas (apenas na 1ª Instância, dado que não contra-alegou no recurso) pela recorrida.
Lisboa, 24/01/2006

(1) Como se escreve no ac. do TCA, de 22/5/2001, rec. 3047/99: «... os documentos justificativos de origem externa, como no caso, necessários para comprovar a operação, em princípio não podem ser supridos por documentos internos, mas podem ser substituídos por outros meios de prova tendentes a demonstrar a veracidade da operação e logo, o bem fundado dos lançamentos efectuados na contabilidade. Designadamente por prova testemunhal, já que esta é admitida em todos os casos em que não seja directa ou indirectamente afastada, como dispõe a norma do art. 392º do Código Civil. Como refere M. H. de Freitas, in parecer publicado na CTF nº 365, pág. 343 e segs., conclusão c) “A inexistência, relativamente a um dado lançamento, de documento de origem externa, nos casos em que devesse existir, pode contudo, e sem prejuízo das sanções que forem aplicáveis, ser suprida, para efeitos de determinação de um lucro real efectivo, por outros meios de prova que demonstrem de forma inequívoca a materialidade da operação que está subjacente ao lançamento efectuado e os demais elementos indispensáveis à quantificação dos respectivos reflexos”. Em direito fiscal tal como no direito comum (este em relação à indivisibilidade da confissão), é possível aproveitar apenas uma parte dos dados e lançamentos de uma escrita regularmente organizada, e rejeitar a parte viciada por inaptidão para evidenciar o lucro real da empresa em ordem ao lançamento da tributação, nos termos, entre outros, do citado art. 78º do CPT.»