| Decisão Texto Integral: | I - Relatório
W… Recursos Humanos - Empresa de Trabalho Temporário, S.A, não se conformando com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a exceção de caducidade do direito de ação com a consequente absolvição da Fazenda Pública, dela veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo Sul.
Nas alegações de recurso apresentadas, a Recorrente, formulou as seguintes conclusões:
1. A notificação do procedimento inspetivo com a OI n.º 012…..67, da DF de Lisboa, Inspeção Tributária — Departamento B — Divisão III, com Despacho de 04 de Maio de 2011, foi feita à impugnante em 8 de Agosto de 2011, com a assinatura de um seu administrador, e teve notificação do seu terminus em 10 de Outubro de 2014, data em que um seu administrador assinou a nota de diligência.
2. Estamos na presença de um procedimento inspetivo contínuo, que deverá ser concluído no prazo máximo de 6 meses a contar da notificação ao visado, podendo este prazo ser ampliado por mais dois períodos de 3 meses em situações especiais — nos termos do disposto no n.º 3, do seu art.º 36.º.
3. O processo inspetivo durou entre 04-05-2011 e 06-12-2014, ou entre 08-08-2011 e 10-10-2014, sendo que, em qualquer dos casos, o prazo legal atrás referido foi ultrapassado em mais de 2 (dois) anos.
4. Estabelece o n.º 4, do mesmo art.º 36.º, do RCPIT, que a prorrogação da acção inspetiva é notificada à entidade inspecionada com a indicação da data previsível do termo do procedimento, o que nunca ocorreu.
5. Sendo precisamente esta omissão da AT, que torna NULA a suspensão alegadamente ocorrida e, consequentemente, tornando nula toda a inspeção tributária que sustenta as presentes liquidações que, consequentemente, deverão ser de imediato julgadas nulas.
6. O direito de liquidar os tributos caduca no prazo de 4 (quatro) anos — n.º 1 do art.º 45.º, da Lei Geral Tributária (LGT).
7. As liquidações resultantes do procedimento inspetivo em causa são referentes ao ano de 2007, e o seu cálculo foi determinado pela AT com recurso a métodos indirectos.
8. Pelo que, em tais circunstâncias, deverá aplicar-se in casu, o que impõe o n.º 2, do indicado art.º 45.º, da LGT: o prazo de tal caducidade é de 3 (três) anos, ou seja, quando o procedimento inspetivo foi instaurado, a 08-08-2011, já tinha ocorrido tal caducidade, pelo que o mesmo é NULO e de nenhum efeito legal.
9. No momento em que a Recorrente apresentou a impugnação, as liquidações em causa que se estribam no relatório e conclusões da AT, ainda não foram determinados e considerados efectivos.
10. Na verdade, a Impugnante sempre impugnou pontualmente e sucessivamente as liquidações em causa, quer através do seu direito de audição sobre o projecto de decisão, em 11-11-2014, quer posteriormente, através da reclamação graciosa, e quer mesmo através de recurso hierárquico, entregue no Serviço de Finanças Lisboa - 7, a 30-10-2015.
11. Devendo aguardar-se pela decisão mais elaborada, refletida e tecnicamente mais avisada da hierarquia administrativa, a fim de se poderem manter (ou não) as propostas do relatório inspetivo.
12. Através do oficio n.º 073435, datado de 25-08-2012, foi o administrador J..., notificado que tinha sido constituído arguido no processo de inquérito n.º 298/11.9TELSB.
13. Ora, sendo as liquidações aqui em causa, respeitantes ao exercício de 2007, verifica-se que o prazo da sua caducidade já tinha sido ultrapassado.
14. Estabelece o n.º 5 do art.º 45.º da LGT, que: "o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano."
15. Porém, e dado que o inquérito criminal não poderá correr de forma indefinida no tempo, dispõe o n.º 1 do art.º 42.º do Regime Geral das Infracções Tributárias que o inquérito tem a duração de 8 (oito) meses.
16. A excepção a este é o que consta no n.º 2 do mesmo artigo, sem que, contudo, a impugnante ter usado qualquer procedimento ou processo tributário que determine o não encerramento do inquérito criminal.
17. Por seu turno, o n.º 1 do art.º 21.º do RGIT, estatui que o procedimento criminal, extingue-se por efeito da prescrição logo que estejam decorridos 5 (cinco) anos após a prática dos actos sujeitos a inquérito.
18. Dispõe ainda o n.º 3 do mesmo artigo, que o prazo prescricional do inquérito/procedimento criminal é reduzido ao prazo geral de caducidade quando a infracção depender da liquidação da prestação tributária, ou seja, no período de 4 (quatro) anos após a ocorrência do facto tributário.
19. Por último, de acordo com o disposto no n.º 1 do art.º 40.º do RGIT, uma vez "Adquirida a notícia do crime de um crime tributário procede-se a inquérito (...)";
20. Ora, quer tendo em conta que o Processo de Inquérito n.º 298/11.9TELSB foi instaurado a 13-12-2011, euer, tendo em conta a data que consta no ofício n.º 073435 enviado ao administrador J..., a 25-08-2012, o prazo de 8 (oito) meses desde esta data, ocorreu em 25-04-2013, e se a esta data for acrescido 1 (um) ano, por força da aplicação da parte final do n.º 5 do art.º 45.º da LGT, temos, então, como data limite da notificação das liquidações em causa, o dia 25-04-2014
21. Porém, a notificação das liquidações de IRC, IR e respectivos Juros Compensatórios, apenas ocorreu em 15-12-2014.
22. Deste modo, também será forçoso concluir que as liquidações supra identificados se encontram caducas, o que gera a Nulidade das mesmas.
Termos em que, pelo que antecede e pelo muito que V. Exas. haverão doutamente de suprir, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a Sentença recorrida, e proferindo decisão no sentido de julgar improcedente a excepção de caducidade do direito, com a consequência do prosseguimento dos autos, tudo com as legais consequências.
Assim se fazendo a costumada
JUSTIÇA!
A Recorrida não apresentou contra-alegações.
O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito meramente devolutivo.
Os autos foram com vista ao Ministério Público emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
II – Fundamentação
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, que fixam o objeto do recurso, sendo a de saber se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento ao ter julgado verificada a exceção de caducidade do direito de ação.
II.1- Dos Factos
O Tribunal recorrido considerou como provada a seguinte factualidade:
A. Em 15 de Dezembro de 2014, foi emitida a liquidação de retenção na fonte de IRS n.º 20146410001168, referente ao ano de 2007, no valor total de € 137.093,88, com data limite de pagamento em 11 de Fevereiro de 2015 (cf. doc. 1, junto com a p. i.; cf. ainda fls. 1 e segs. do PAT, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
B. Em 17 de Dezembro de 2014, foi emitido Ofício de notificação da liquidação de retenção na fonte de IRS referida na letra anterior, o qual foi enviado e dado como entregue em 17 de Dezembro de 2014 na caixa postal electrónica do ViaCTT (cf. doc. junto a fl. 945 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
C. Em 12 de Dezembro de 2014, foi emitida a liquidação de IRC n.º 20148310035473, referente ao exercício de 2007, no valor global de € 203.519,36, com data limite de pagamento em 12 de Fevereiro de 2015 (cf. fl. 65 do procedimento de reclamação graciosa constante do PAT, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
D. Em 18 de Dezembro de 2014, foi emitido Ofício de notificação da liquidação de IRC referida na letra anterior, o qual foi enviado e dado como entregue em 18 de Dezembro de 2014 na caixa postal electrónica do ViaCTT (cf. fl. 66 do procedimento de reclamação graciosa constante do PAT, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e doc. junto a fl. 954 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
E. Em 5 de Junho de 2015, a Impugnante apresentou reclamação graciosa junto do Serviço de Finanças de Lisboa 7, tendo por objecto “as liquidações de IRC e de Juros Compensatórios, às quais foram atribuídas os n.°s 2014 8310035473 e 2014 2245173, respectivamente, no valor total de 203.519,36€, ambas referentes ao exercício de 2007” (cf. fls. 3 e segs. do procedimento de reclamação graciosa constante do PAT);
F. Sobre a reclamação graciosa referida na letra anterior incidiu despacho de indeferimento proferido pelo Director de Finanças Adjunto, em regime de substituição, em 28 de Setembro de 2015, convolando em definitivo o projecto de decisão (cf. fls. 95 e segs. do procedimento de reclamação graciosa constante do PAT);
G. Do despacho de indeferimento referido na letra anterior, a Impugnante apresentou recurso hierárquico que deu entrada no Serviço de Finanças de Lisboa 7 em 30 de Outubro de 2015 (cf. fls. 2 e segs. do procedimento de recurso hierárquico constante do PAT);
H. Por Ofício de 2 de Novembro de 2015, foi o procedimento de recurso hierárquico remetido para a Divisão de Justiça Administrativa da Direcção de Finanças de Lisboa (cf. fl. 7 do procedimento de recurso hierárquico constante do PAT);
I. Por Ofício de 15 de Fevereiro de 2016, a referida Divisão de Justiça Tributária informou a Impugnante que o recurso hierárquico mencionado fora remetido para a Direcção de Serviços do IVA e do IRC em 16 de Dezembro de 2015 (cf. fl. 16 do procedimento de recurso hierárquico constante do PAT);
J. A Impugnante deduziu impugnação judicial em 28 de Abril de 2016, que correu termos neste Tribunal sob o n.º 1837/16.4BELRS, tendo por objecto as liquidações referidas nas letras A e B supra e ora também impugnadas (cf. consulta no SITAF);
K. No processo referido na letra anterior, foi proferida sentença, com trânsito em julgado, com o seguinte teor decisório: “Nos termos e com os fundamentos expostos, decide-se: a) Declarar a instância extinta, por deserção, por negligência da Impugnante; b) Condenar a Impugnante nas custas do processo, com dispensa do pagamento do remanescente de taxa de justiça” (Idem);
L. A sentença referida na letra anterior foi notificada às partes por Ofícios de 2 de Novembro de 2021 (Idem);
M. A p. i. da presente impugnação judicial deu entrada em juízo em 20 de Janeiro de 2022 (cf. consulta no SITAF).
Quanto à Motivação da Decisão de Facto, exarou-se o seguinte:
«Assenta a convicção do tribunal no exame dos docs. constantes dos autos, atenta a fé que merecem e o facto de não terem sido impugnados e em consulta no SITAF, tal como referido em cada letra do probatório».
II.2 Do Direito
O Tribunal a quo com base na factualidade que apurou, findos os articulados, proferiu sentença que julgou verificada a alegada exceção perentória de caducidade do direito de ação e absolveu a Fazenda Pública.
Inconformado com a sentença que julgou intempestiva a impugnação apresentada, a Impugnante e ora Recorrente defende, não se verificar a caducidade do direito de ação, porquanto, na petição foi alegado vício conducente à nulidade do ato de liquidação. Consequentemente, defende que a ação podia ser deduzida a todo o tempo.
Vejamos:
Diz o artigo 102º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT):
Artigo 102.º
Impugnação judicial. Prazo de apresentação
1. - A impugnação será apresentada no prazo de três meses contados a partir dos factos seguintes:
a) Termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte;
b) Notificação dos restantes atos tributários, mesmo quando não dêem origem a qualquer liquidação;
c) Citação dos responsáveis subsidiários em processo de execução fiscal;
d) Formação da presunção de indeferimento tácito;
e) Notificação dos restantes atos que possam ser objeto de impugnação autónoma nos termos deste Código;
f) Conhecimento dos atos lesivos dos interesses legalmente protegidos não abrangidos nas alíneas anteriores.
2. (…)
3. - Se o fundamento for a nulidade, a impugnação pode ser deduzida a todo o tempo.
4. - O disposto neste artigo não prejudica outros prazos especiais fixados neste Código ou noutras leis tributárias.
Temos assim, que em regra, e nos casos em que os vícios imputados ao ato de liquidação sejam geradores de anulabilidade, a impugnação judicial deve ser apresentada no prazo de três meses, contando-se esse prazo, a partir do termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte ou da formação da presunção de indeferimento tácito.
Por remissão do artigo 20/1 CPPT, este prazo conta-se nos termos do artigo 279º do Código Civil, e corre continuamente.
E, o prazo para deduzir impugnação assume natureza substantiva e não adjetiva ou processual: os prazos substantivos são de contagem contínua e sem suspensões.
A impugnação pode ser feita a todo o tempo, porém, se o ato impugnado enfermar de vício para qual esteja prevista a sanção de nulidade.
Nas conclusões das alegações de recurso defende a Recorrente que as liquidações impugnadas, relativas a IRC do exercício de 2007 e retenção na fonte de Imposto sobre o rendimento no mesmo exercício, são nulas, essencialmente por (i) preterição de formalidade essencial no procedimento inspetivo, i. é, por não ter sido notificado do prazo provável de duração do mesmo; (ii) duração excessiva do procedimento inspetivo; (iii) por as liquidações terem sido notificadas após o prazo de caducidade do respetivo direito.
Vejamos então se os alegados vícios procedimentais alegados, têm a virtualidade de ferir de nulidade os atos de liquidação impugnados.
Alega o Recorrente que o procedimento de inspeção se prolongou para além do prazo máximo de seis meses previsto na lei, ilegalidade esta que no seu entender, inquina todos os atos posteriores dele resultantes, incluindo as liquidações impugnadas.
Além do excesso de duração do procedimento inspetivo alega ainda que a própria liquidação foi emitida para além do prazo de caducidade do direito à liquidação.
Com efeito, nos termos do artigo 36/2 do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT): O procedimento de inspeção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início.
O contribuinte foi sujeito a procedimento de inspeção externa que, de acordo com o artigo 51/2 RCPIT, se inicia com a assinatura da ordem de serviço e termina com a notificação do relatório final (artigo 62º RCPIT).
Todavia, o desrespeito deste prazo de duração do procedimento tem como consequência a cessação da suspensão do prazo de caducidade, contando-se esta desde o seu início.
A ultrapassagem do prazo de conclusão do procedimento inspetivo legalmente previsto, não acarreta de per si, ao contrário do que defende a Recorrente, a ilegalidade dos atos subsequente que dela dependam, nomeadamente das liquidações adicionais impugnadas, mas poderá ter reflexos na contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação, questão que veremos melhor infra.
Não tem, pois, razão a ora Recorrente quando alega que a duração excessiva do procedimento inspetivo é causa de nulidade que se comunica às liquidações impugnadas.
Quanto à alegada falta de notificação da prorrogação do prazo de duração do procedimento inspetivo: por estarmos perante um prazo meramente ordenador, trata-se de irregularidade que não tem consequências no procedimento inspetivo e, por maioria de razão, por si só, não tem efeitos invalidantes.
Nesse sentido chamamos à colação o decidido nomeadamente nos Ac. STA de 2008.12.10, proferido no Proc. nº 080/08, Ac. STA de 2015.02.25, Proc nº 0709/14 e mais recentemente no Ac. STA de 2020.09.16, Proc. nº 02256/18.6BEBRG, disponíveis em www.dgsi.pt, e com os quais concordamos e para cuja fundamentação remetemos aqui.
Os alegados vícios que teriam inquinado o procedimento inspetivo não são, pois, de molde a invalidar os atos de liquidação do vício de nulidade, pelo que improcede o recurso nesta parte.
Alega, depois a Impugnante e ora Recorrente que as liquidações impugnadas foram emitidas para além do prazo de caducidade do respetivo direito, o que, defende, implica a nulidade das mesmas.
Independentemente da constatação sobre se a liquidação foi ou não emitida após o prazo de caducidade, desde já diremos que é pacífico que se trata de vício gerador de mera anulabilidade.
O regime regra de invalidade dos atos administrativos, hoje previsto no artigo 163º do Código de Procedimento Administrativo (CPA), tal como já sucedia no artigo 135º do CPA de 1991, é o da anulabilidade e apenas será o da nulidade nos casos em que a lei expressamente os comine com essa sanção (cf. artigo 161/1 CPA e artigo 132º do CPA de 1991).
As liquidações em causa foram emitidas em dezembro de 2014, pelo que terão de ser vistas na perspetiva do CPA de 1991, republicado em anexo ao Decreto-Lei nº 6/96, de 31 de janeiro.
No artigo 133º do CPA, enumeravam-se, de forma não exaustiva, os atos nulos, como resulta da utilização do advérbio designadamente.
Os vícios que afetam o ato tributário de liquidação determinam, em regra a sua anulabilidade, sendo nulos os atos aos quais falte um elemento essencial, ou quando a lei preveja expressamente essa forma de invalidade (artigo 133º CPA de 1991), ou quando ocorra ofensa do conteúdo essencial de um direito fundamental [artigo 133/2.d) CPA].
Está em causa se as liquidações foram notificadas ao contribuinte dentro do prazo que a Fazenda dispõe para exercer o direito.
A caducidade do direito à liquidação encontra-se previsto no artigo 45º da Lei Geral Tributária, sendo de quatro anos, se a lei não fixar outro.
A liquidação feita depois de esgotado o prazo de caducidade é ilegal, na medida em que consubstancia a prática de ato tributário ferido de vício de violação de lei, gerador de mera anulabilidade.
Nesse sentido veja-se o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2009.11.25, proferido no Proc. nº 0761/09, disponível em www.dgsi.pt, com o qual concordamos e do qual se transcreve:
Em primeiro lugar, convirá recordar que a caducidade aqui em causa não é a adjectiva, do direito à propositura de acção, mas a substantiva, do direito à liquidação, e que consiste no decurso do prazo que o Estado tem para exercer o direito à liquidação de tributos. O decurso desse prazo impede o Estado de proceder à liquidação, pelo que é cometida uma ilegalidade quando o acto de liquidação é efectuado depois de consumada a caducidade, isto é, quando é liquidado um tributo após o decurso do prazo que o Estado detinha para exercitar esse direito.
Deste modo, a liquidação feita depois de esgotado o prazo de caducidade é ilegal, na medida em que consubstancia a prática de acto tributário ferido de vício de violação de lei. Como se reconheceu no acórdão de 7 de Julho de 2004 do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal «a liquidação depois de decorrido o prazo de caducidade, é igualmente uma ilegalidade idêntica a todas as outras que se englobam no citado art. 99.° do CPPT, e que não merece pois tratamento diverso».
Ora, no domínio do direito administrativo, do qual o direito tributário constitui área especial, rege o princípio geral da anulabilidade, só sendo feridos de nulidade «os actos a que falte qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade», sendo anuláveis todos os «os actos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis para cuja violação se não preveja outra sanção», tudo em conformidade com o preceituado nos artigos 133.º e 135.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA).
Assim, e tendo presente o disposto no artigo 133.º, n.º 2, alínea d) do CPA, há que concluir que o mencionado vício de caducidade do direito à liquidação gera mera anulabilidade e não nulidade do acto, na medida em que não viola o conteúdo essencial de um direito fundamental, mas, tão só, os direitos patrimoniais do contribuinte ou apenas o princípio da legalidade tributária.
Nesta conformidade, e em consonância, aliás, com o entendimento há muito dominante nesta Secção de Contencioso Tributário do STA Cfr. os seguintes acórdãos do Pleno da Secção: de 18 de Junho de 2003, no recurso n.º 503/03; de 7 de Julho de 2004, no recurso n.º 546/02; de 18 de Maio de 2005, no recurso n.º 1178/04. E os seguintes acórdãos da Secção: de 2 de Novembro de 2005, no recurso n.º 361/05; de 18 de Janeiro de 2006, no recurso n.º 680/05; de 29 de Outubro de 2008, no recurso n.º 458/08; de 13 de Maio de 2009, no recurso n.º 264/09., a caducidade do direito à liquidação, tanto do imposto como dos juros compensatórios, constitui um vício gerador de ilegalidade do acto, não existindo razão justificativa para que se submeta o seu conhecimento a um regime diferente do geral, pois que se trata de vício que não importa mais à ordem pública do que os outros de que pode enfermar a liquidação.
Em face da conclusão a que se chegou desnecessário se torna averiguar qual o prazo de caducidade do direito do direito à liquidação, se de quatro ou se de três anos, e se o prazo respetivo se suspendeu ou não pela instauração do inquérito. Certo é, no caso concreto em análise, que o invocado vício de caducidade do direito à liquidação, a verificar-se, não conduz à nulidade do ato, mas à sua mera anulabilidade. Temos assim que no caso dos autos, o prazo para deduzir a impugnação era de três meses.
De resto, a ora Recorrente não imputa à sentença recorrida qualquer erro no cômputo do prazo: nem quanto à data a partir da qual se considera que se iniciou o prazo (dies ad quo), nem à forma como se procedeu à contagem daquele prazo. Não os tendo impugnado em sede recursiva considera-se que aceitou o decidido e não iremos debruçarmo-nos quanto a eles. Dúvidas não há que a impugnação foi deduzida para além do prazo de três meses.
Como resulta da matéria de facto, que não foi impugnada, as liquidações foram emitidas em dezembro de 2014, a presunção de indeferimento do recurso hierárquico ocorreu em 2016.01.15, pelo que quando a primeira impugnação judicial deu entrada em juízo em 28 de Abril de 2016, tinha já decorrido o prazo em que o direito de impugnação podia ser exercido.
Em face do exposto, a decisão recorrida que julgou procedente a exceção de caducidade do direito de ação não merece a censura que lhe foi feita e é de manter.
Assim se concluindo pela improcedência do recurso.
Sumário/Conclusões:
I. Nos casos em que os vícios imputados ao ato de liquidação sejam geradores de anulabilidade, a impugnação judicial deve ser apresentada no prazo de três meses, contando-se esse prazo, a partir do termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte ou da formação da presunção de indeferimento tácito.
II. A impugnação pode ser feita a todo o tempo, porém, se o ato impugnado enfermar de vício para qual esteja prevista a sanção de nulidade.
III. A ultrapassagem do prazo de conclusão do procedimento inspetivo legalmente previsto, não acarreta de per si, a ilegalidade dos atos subsequente que dela dependam, nomeadamente das liquidações adicionais impugnadas, mas poderá ter reflexos na contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação.
IV. A liquidação feita depois de esgotado o prazo de caducidade é ilegal, na medida em que consubstancia a prática de ato tributário ferido de vício de violação de lei, gerador de mera anulabilidade.
III - DECISÃO
Nos termos expostos, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida.
Custas pela Recorrente, que decaiu.
Lisboa, 13 de julho de 2023
Susana Barreto
Jorge Cortês
Catarina Almeida e Sousa
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