A… (doravante Recorrente ou Impugnante) veio recorrer da sentença proferida a 13.11.2021, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Sintra, na qual foi julgada improcedente a impugnação judicial por si apresentada, na qualidade de revertida, que teve por objeto o indeferimento tácito da reclamação graciosa atinente às liquidações adicionais de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC) e respetivas liquidações de juros compensatórios, relativas aos exercícios de 2001, 2002 e 2003 e à sociedade Cervejaria R…, SA.

Apresentou alegações, nas quais, após aperfeiçoamento, concluiu nos seguintes termos:

“A) Entende a Recorrente que a AT não poderia ter recorrido à avaliação indirecta quando os prejuízos sejam APRESENTADOS, id est, declarados pelo sujeito passivo.

B) Resulta provado, quanto à omissão de custos e compras tal, e para além de prejudicar a Recorrente, traduziu-se num vício meramente formal uma vez que se encontrava contabilizada a transferência bancária e arquivada a documentação inerente com indicação das facturas a que respeitava assim como o extracto de conta respectivo.

C) Neste preciso ponto a AT não apurou, para além do caso já citado, relativo ao fornecedor de presunto para negra, qualquer outra omissão de compras.

D) No que tange às margens de comercialização limita-se a AT a afirmar, de forma dogmática, que as mesmas são manifestamente diminutas atendendo ao ramo de negócio.

E) Não se diz sequer uma palavra que justifique tão profunda conclusão.

F) Designadamente, não se diz se se buscou justificação para tal em quaisquer rácios do sector em que a Recorrente se encontra incluída.

G) Quanto às entradas e saídas de dinheiro por parte do sócio gerente sem documentos comprovativos para daí se concluir que os mesmos se traduziam em empréstimos fictícios tal é não só abusivo como absurdo.

H) De há muito se encontra pacificado na jurisprudência e na doutrina que, e quanto a este primeiro ponto, o recurso à avaliação indirecta apenas é possível quando não o for o recurso à avaliação directa.

I) Com todos estes argumentos reunidos e devidamente apreciados, não se mostra provada a reunião dos pressupostos para o recurso à avaliação indirecta apta a preencher o art.º 87.º, al. b) e 88.º a) da LGT.

B) EXCESSO / ERRO NA QUANTIFICAÇÃO DA MATÉRIA COLECTÁVEL

- Falta de fundamentação da decisão e excesso na fixação da matéria colectável:

J) Cumpre, em primeiro lugar, destacar que a sentença recorrida não apreciou o alegado erro na quantificação da matéria coletável invocado pela ora Recorrente.

K) Sendo certo que a sentença proferida na primeira instância nunca conheceu deste vício.

L) A "amostragem" dos valores a que a inspecção tributária procedeu refere-se a produtos e serviços sobre os quais recaiu uma escolha "aleatória" mas que não são adequadamente representativos do universo total da amostra e, por isso, distorcem tal universo.

M) A "amostragem" dos valores a que a inspecção tributária procedeu desconsidera totalmente os elementos da contabilidade da Recorrente.

N) Por outro lado, e ainda quanto à quantificação efectuada, a AT considera que o número de clientes indicado pela Recorrente (41.192) não era credível.

O) A "amostragem" dos valores a que a inspecção tributária procedeu refere-se a produtos e serviços sobre os quais recaiu uma escolha "aleatória" mas que não são adequadamente representativos do universo total da amostra e, por isso, distorcem tal universo.

P) A amostragem em causa não é, pois, cientificamente idónea.

Q) Pois não foram levadas em consideração as quebras efectivas no concreto ramo de negócio da Recorrente (restauração de marisco) e que, repita-se, resulta reconhecido no relatório com base nas putativas declarações prestadas.

R) Por fim e ainda quanto à questão da quantificação a AT chegou a valores médios de refeição (omissão de proveitos) partindo dos valores por si anteriormente presumidos de prestação de serviços.

S) Ou seja partiu de valores presumidos (conclusão) para chegar aos valores médios de refeição (premissa).

T) E tal como foi decidido no Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte, tirado no processo n.º 741/08.4BEPNF da 2.ª Secção – Contencioso Tributário, de 12.12.2004:

“1. No recurso à avaliação indirecta compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação.

2. O sujeito passivo pode opor-se com sucesso à liquidação mediante prova do excesso na sua quantificação. Isto sem prejuízo de a partir da prova efectuada resultar fundada dúvida sobre a quantificação.

3. Porém a fundada dúvida sobre a quantificação não pode ser uma dúvida de «partida», mas antes o resultado de um «percurso» probatório empreendido pelas partes, no termo do qual o julgador se confronta com uma dúvida inultrapassável pela prova.

4. O encargo que recai sobre o contribuinte de provar o excesso na quantificação não desonera a AT do dever de escolher um critério de quantificação que mais se aproxime do resultado que seria alcançado mediante avaliação directa, como resulta da aplicação do princípio da subsidiariedade previsto no art. 85º LGT.

5. O caráter excecional da avaliação indirecta, aliado ao princípio da subsidiariedade implica que, sempre que seja possível, prevaleça neste modo de determinação da matéria colectável as regras da avaliação directa, só se aplicando os critérios próprios da primeira aos factos tributários perante os quais a aplicação das regras da avaliação directa se mostrem desadequadas.

6. Se através da contabilidade for possível efectuar o apuramento das margens de lucro relativamente a cada uma das mercadorias, a AT não pode descartar esta forma de avaliação só porque não é um método indirecto e que uma amostragem que abrangesse a totalidade das compras e das vendas desvirtuaria o método indirecto e não seria uma amostragem.

7. A escolha de um critério indiciário para determinação da matéria tributável quando é possível um critério directo, torna aquele inidóneo para a quantificação, ferindo o princípio da subsidiariedade que a AT deve observar.

8. Preterindo a AT, sem justificação, a regra básica da subsidiariedade na quantificação da matéria tributável, o contribuinte apenas tem que provar a inadequação do critério quantificador usado para assim demonstrar a ilegalidade da liquidação que dele resultou.” (sublinhados nossos)

U) Pelo que, ao contrário do decidido na sentença, deveria ter sido dado como provado o seguinte:

a) Ficou provado quais as margens de comercialização da Cervejaria R… em 2001 a 2003;

b) Ficou provado quais seriam as quebras genéricas de produtos nos exercícios de 2001 a 2003;

c) Ficou provada a existência de 20% de quebras nos pregos;

d) Ficou provada a existência de quebras superiores a 200 gr. em cada quilograma de presunto Pata Negra;

e) Ficou provado que os mariscos vivos apenas fossem pesados, para efeitos de cobrança aos clientes, depois da cozedura;

f) Ficou provado a existência de quebras de 25% dos mariscos, em geral”.

Nestes termos e nos melhores de Direito deverá o presente recurso merecer provimento e, em consequência, ser revogada a decisão proferida pelo Tribunal Central Administrativo do Sul, tudo o mais com as consequências legais, com a qual se fará a costumada JUSTIÇA”

A Fazenda Pública (doravante Recorrida ou FP) não apresentou contra-alegações.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT) vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

a) Há erro na decisão proferida sobre a matéria de facto?

b) Há nulidade, por omissão de pronúncia?

c) Verifica-se erro de julgamento, por não terem sido demonstrados os pressupostos de recurso a métodos indiretos de fixação da matéria coletável?

d) Verifica-se erro de julgamento, dada a falta de fundamentação da decisão e o excesso na fixação da matéria coletável?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“A) A sociedade “C…, Lda.” exerce a atividade de cervejaria a que corresponde o CAE 055402 - facto não controvertido.

B) Ao abrigo da ordem de serviço n.° OI200501074, de 17.02.2005, com a identificação da sociedade “C…, Lda.” na qualidade de sujeito passivo inspecionado, e com o Código PNAIT 222,1, emitida na sequência da informação n.° 46/04 da Direção de Serviços de Estudos, Planeamento e Coordenação da Prevenção e Inspeção Tributária “para que fosse desencadeada uma acção inspectiva corrente especial aos sujeitos passivos com transacções cobradas através doo cartão de credito ou de débito relativa ao exercício de 2001” e porque, “[c]om o decorrer da acção inspectiva ao exercício de 2001, constatou-se que o contribuinte para além de omitir as prestações de serviços, não contabilizou as comissões pagas à UNICRE procedimento que se manteve nos exercícios de 2002 e 2003”, e com despacho de 21.02.2005, exarado na referida ordem de serviço, foi ordenada a realização de uma ação de inspeção tributária externa, “relativamente aos exercícios de 2001, 2002 e 2003, tendo em vista o controle das suas obrigações fiscais em sede de IVA, IRS e IRC, com especial atenção ao confronto no que se refere aos valores comunicados pela UNICRE com os constantes na contabilidade do sujeito passivo e respectivas declarações tributárias” - cf. pág. 3 do Relatório de Inspeção Tributária (RIT) a fls. 63 e sgts. do Processo Administrativo Tributário (PAT) apenso (vol. 2/2).

C) No âmbito do procedimento de inspeção em referência prestou declarações a aqui impugnante, na qualidade de gerente da sociedade “C…, Lda.”, conforme “Termo de Declarações” a fls. 85 a 87 do PAT apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente - cf. fls. 85 a 87 do vol. 2/2 do PAT.

D) Em 22.06.2005 foi elaborado o Relatório Final da Inspeção, que aqui se dá por integralmente reproduzido, do qual resulta, designadamente, o seguinte:

«[...]

1.2 - Organização Contabilística/Fiscal/Análise Documental

APRECIAÇÃO GLOBAL:

• O sujeito passivo utiliza o sistema centralizador fazendo passar pela conta “Caixa” todos as receitas e despesas, e releva as suas operações activas e passivas de acordo com o prescrito no POC, sendo a contabilização das operações efectuadas em suporte informático.

• Os documentos recepcionados pela empresa são classificados e lançados nas respectivas contas sendo posteriormente arquivados em pastas de acordo com a seguinte divisão:

- Diários de Caixa e Operações Diversas.

• O sujeito passivo não possui qualquer controlo dos pagamentos efectuados a “dinheiro contado” a alguns fornecedores, como por exemplo a “G…, Lda.” a quem foi pago ao longo do ano de 2001, 37 908 000$00 (€ 189 084,30), e só em Dezembro desse ano, foi pago 17 199 000500 (€ 85 788,25).

Questionada a gerente sobre o motivo desse procedimento, afirmou e consta do Termo de Declarações, que não possui qualquer controle, e que era esse o procedimento adoptado pelo sócio gerente, relativamente a alguns fornecedores.(Anexo I)

• Na sequência da informação solicitada pela Direcção de Serviços de Estudos, Planeamento, e Coordenação da Prevenção Tributária, através do Proc. 8.1.10/04 de 2004.02.04, relativamente ao volume da transações realizadas pela “C…, Lda.” no ano de 2001, pagas através de cartão de crédito ou de débito, efectuou-se o cruzamento entre os valores comunicados pela UNICRE e os que se encontram contabilizados e reproduzidos nas declarações tributárias, não se tendo detectado divergências dignas de registo.

É de realçar, que o sujeito passivo não utiliza o diário de Bancos e por conseguinte não se encontram reflectidos na contabilidade os movimentos bancários. No entanto, o sujeito passivo possui os extractos bancários, com base nos quais se efectuou o confronto entre os valores declarados pela UNICRE e os contabilizados pelo sujeito passivo.(Anexo II)

Acresce, que o sujeito passivo contabiliza os proveitos na sua globalidade, estando neles incluídos não só os proveitos resultantes dos pagamentos efectuados através dos cartões de crédito ou débito da UNICRE como também os da American Express Card, cujos saldos foram controlados através das declarações enviadas pelas respectivas entidades, sendo o remanescente constituído pelas prestações de serviços pagos em “dinheiro contado” de difícil controle, devido ao modo como a contabilidade se encontra organizada.(Anexo III)

• A empresa apresentou nos exercícios em análise os seguintes lucros tributáveis, a saber:

2001 - € 21 525,50

2002 - € 25 720,76

2003 - € 39 636,98

No entanto, e tal como atrás se referiu, o sujeito passivo não contabilizou, os custos e perdas financeiras, resultantes das comissões pagas à UNICRE e AMERICAN EXPRESS CARDS nos exercícios de 2001, 2002 e 2003, relativas às transacções cobradas através de cartão de crédito ou débito.

Ora, se o sujeito passivo nos três exercícios em análise, tivesse contabilizado como devia as comissões atrás referidas, (Anexo II), em vez de lucro tributável teria apurado prejuízos para efeitos fiscais, ou seja:

[…]

«Imagem no original»

[…]

[…]» – cf. o RIT a fls. 63 e sgts. do vol. 2/2 do PAT apenso.

E) Em 30.06.2005 foi proferido despacho pelo chefe de Divisão da Direção de Finanças de Lisboa, por subdelegação, sobre o relatório inspetivo identificado na alínea que antecede, nos seguintes termos:

F) Em 02.08.2005 a sociedade “C…, Lda.” apresentou requerimento para efeitos de revisão da matéria tributável nos termos do art.° 91.° da LGT, conforme fls. 205 e sgts. dos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido - cf. fls. 205 dos autos.

G) Em 07.10.2005 foi elaborada a Ata n.° 40/2005 referente ao procedimento de revisão referido na alínea que antecede, na qual foi feito constar que não houve acordo entre os peritos da Fazenda Pública e do contribuinte - cf. fls. 179/180 do vol. 2/2 do PAT apenso.

H) No âmbito da reunião da Comissão de Revisão o perito da Fazenda Pública elaborou um laudo do qual consta o seguinte:

“[…]

«Imagem no original»

I) No âmbito da reunião da Comissão de Revisão o perito do sujeito passivo elaborou um laudo do qual consta o seguinte:

J) Em 02.05.2005 foi proferida decisão no procedimento de revisão a que se refere o artigo 91.° da LGT, conforme fls. 245 (verso) a 249 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e da qual resulta, além do mais, o seguinte:

K) Atos impugnados: Na sequência da decisão que antecede foram emitidas, em 07.12.2005, as liquidações adicionais de IRC relativas aos exercícios de 2001, 2002 e 2003, respetivamente com os n.ºs 2005 8310122403, 2005 8310122579 e 2005 8310122673, no valor total de € 633.729,00, encontrando-se as respetivas Demonstrações de Compensação, assinadas de forma mecanográfica pelo Diretor-Geral dos Impostos, P…, com os seguintes valores em relação a cada um dos exercícios:

L) Os valores de juros compensatórios indicados nas demonstrações de compensação referidas na alínea que antecede resultam das seguintes demonstrações de liquidação de juros:

«Imagem no original»

«Imagem no original»

M) Em 14.02.2008 a ora impugnante deduziu reclamação graciosa, nos termos constantes de fls. 1 a 39 do vol. 2/2 do PAT apenso, cujo teor aqui se dá por reproduzido, e que, no essencial, tem alegação idêntica à da presente impugnação - cf. fls. 1 a 39 do vol. 2/2 do PAT apenso.

N) Por despacho de 05.12.2008 a reclamação referida em M) foi indeferida, tendo sido notificada ao sujeito passivo por carta registada em 11.12.2008 - cf. fls. 66 a 77 do suporte físico dos autos.

O) Em 25.09.2008 a impugnação foi remetida a este TAF - cf. fls. 3 do suporte físico dos autos.

P) A Fazenda Pública foi notificada para contestar por ofício de 17.03.2009 - cf. fls. 80 do suporte físico dos autos.

Q) A lagosta congelada perde 14,4% do seu peso inicial quando cozida - cf. fls. 223 do suporte físico dos autos.

R) A ostra congelada perde 14,4% do seu peso inicial quando cozida - cf. fls. 223 do suporte físico dos autos.

S) O camarão congelado perde 39,4% do seu peso inicial quando cozido - cf. fls. 223 do suporte físico dos autos.

T) No exercício de 2000 a Cervejaria R… tinha uma capacidade de 76 lugares - cf. fls. 239 do suporte físico dos autos”.

II.B. Quanto aos factos não provados, refere-se na sentença recorrida:

“1) Não ficou provado quais as margens de comercialização da Cervejaria R… em 2001 a 2003.

2) Não ficou provado quais seriam as quebras genéricas de produtos nos exercícios de 2001 a 2003.

3) Não ficou provada a existência de 20% de quebras nos pregos.

4) Não ficou provada a existência de quebras superiores a 200 gr. em cada quilograma de presunto Pata Negra.

5) Não ficou provado que os mariscos vivos apenas fossem pesados, para efeitos de cobrança aos clientes, depois da cozedura.

6) Não ficou provado a existência de quebras de 25% dos mariscos, em geral”.

II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“No que respeita aos factos dados como provados, o respetivo julgamento assentou nos documentos constantes dos autos e PAT apenso, conforme referido em cada uma das alíneas, os quais não foram impugnados nem existem indícios que ponham em causa a sua genuinidade.

Quanto à prova testemunhal (P…, marido da impugnante, que foi também o perito da sociedade Cervejaria R… na Comissão de Revisão da matéria coletável) a mesma não relevou para a prova de qualquer dos factos pertinentes para a apreciação do mérito da causa, uma vez que todo o seu depoimento foi centrado no que acontece desde 2006 na Cervejaria R… (uma vez que à data dos factos não exercia qualquer função na Cervejaria, com a qual só tomou contacto a partir de 2006/2007, como gerente da sociedade que explorava a referida cervejaria, a Rota dos Talentos) e limitou-se a descrever o modelo de negócios e as perdas, que relativamente ao marisco vivo reduziu ao longo do tempo, mais explicando como contestaram os valores apresentados pela AT, defendendo a posição que a Cervejaria havia defendido na Comissão de Revisão. O depoimento foi genérico e marcado por em opiniões e considerações genéricas.

No que diz respeito aos factos não provados, nenhum elemento de prova foi carreado para os autos pela impugnante e da prova testemunhal produzida também nada resultou provado porquanto, como já se referiu, o depoimento da testemunha foi centrado em opiniões e considerações.

Por outro lado, o relatório pericial não permite apurar a margem de lucro da Cervejaria R… nos diversos exercícios aqui em dissídio, não havendo sequer acordo entre os peritos nomeados, sendo certo, conforme plasmado no próprio relatório pericial, que a Cervejaria não apresentou quaisquer talões de venda, e apenas foram solicitados dois meses, para que fosse possível determinar quais os produtos mais vendidos e quais as margens de lucro relativamente a esses produtos, ficando assim por demonstrar o peso das quebras nas margens de lucro da Cervejaria R….

As margens mencionadas no relatório pericial, por falta de elementos objetivos que permitam a respetiva validação, não são de molde a criar no Tribunal a convicção sobre a sua validade, sendo certo que nem os peritos lograram acordo entre si relativamente às mesmas, o que justificam pela existência (ou não apresentação pelo contribuinte) dos talões de venda dos produtos, mais referindo a influência dessa falta no apuramento de margens de lucro. O perito independente e o perito da impugnante limitam-se a afirmar que as margens da AT não pouco fiáveis sem que apresentem uma justificação válida (e objetiva) que permita concluir que as margens de lucro apuradas pela AT são, objetivamente, excessivas - foram consideradas apenas algumas das faturas de compra (já que, como deram conta os senhores peritos, nem todas foram apresentadas) e desconhecem-se os valores de venda concretos (porque se desconhece, concretamente, que produtos foram vendidos por não terem sido apresentados os talões de venda) - sendo impossível determinar outras margens diversas das apuradas pela AT”.

II.D. Da impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto

Considera a Recorrente que, atenta a prova pericial produzida, deveriam ser dados como provados os factos considerados não provados pelo Tribunal a quo, ou seja:

“1) Não ficou provado quais as margens de comercialização da Cervejaria R… em 2001 a 2003;

2) Não ficou provado quais seriam as quebras genéricas de produtos nos exercícios de 2001 a 2003;

3) Não ficou provada a existência de 20% de quebras nos pregos.

4) Não ficou provada a existência de quebras superiores a 200 gr. em cada quilograma de presunto Pata Negra.

5) Não ficou provado que os mariscos vivos apenas fossem pesados, para efeitos de cobrança aos clientes, depois da cozedura.

6) Não ficou provado a existência de quebras de 25% dos mariscos, em geral”.

Considerando o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão (1).

Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC];

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo­-se-lhe os ónus já mencionados (2).

Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se que tais ónus foram cumpridos, pelo que se irá proceder à apreciação do requerido.

Refira-se ainda que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito. Por outro lado, cumpre distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.

Feito este introito, cumpre apreciar o requerido:

Vejamos então.

Antes de mais, sublinhe-se que a perícia, enquanto meio de prova, está sujeita à livre apreciação do julgador (cfr. os art.ºs. 389.º do Código Civil e 607.º, n.º 5, do CPC, ex vi art.º 116.º, n.º 4, do CPPT) – mesmo que haja unanimidade entre os peritos.

Compulsado o relatório pericial, do mesmo extrai-se que:

a) Não obstante se elencarem algumas limitações das amostras da administração tributária (AT), em simultâneo refere-se não se estar em condições de emitir uma conclusão definitiva sobre a razoabilidade das margens de comercialização evidenciadas na contabilidade da Cervejaria R…, por não se dispor de documentação de suporte;

b) Refere-se que as margens são desajustadas, mas, em simultâneo, que não é possível proceder à quantificação de tal desajustamento;

c) Não há informação disponível para determinação de custos e receitas, não sendo possível estimar margens de comercialização e valores de prestações de serviços presumidas;

d) Refere-se que as margens calculadas pela AT seriam inatingíveis.

As respostas dadas não o foram de forma unânime, havendo discordância do perito designado pela FP.

Ora, atento o exposto, desde já se adiante que se acompanha o entendimento do Tribunal a quo.

Com efeito, é por este referido que “o relatório pericial não permite apurar a margem de lucro da Cervejaria R… nos diversos exercícios aqui em dissídio, não havendo sequer acordo entre os peritos nomeados, sendo certo, conforme plasmado no próprio relatório pericial, que a Cervejaria não apresentou quaisquer talões de venda, e apenas foram solicitados dois meses, para que fosse possível determinar quais os produtos mais vendidos e quais as margens de lucro relativamente a esses produtos, ficando assim por demonstrar o peso das quebras nas margens de lucro da Cervejaria R…. // As margens mencionadas no relatório pericial, por falta de elementos objetivos que permitam a respetiva validação, não são de molde a criar no Tribunal a convicção sobre a sua validade, sendo certo que nem os peritos lograram acordo entre si relativamente às mesmas, o que justificam pela existência (ou não apresentação pelo contribuinte) dos talões de venda dos produtos, mais referindo a influência dessa falta no apuramento de margens de lucro. O perito independente e o perito da impugnante limitam-se a afirmar que as margens da AT não pouco fiáveis sem que apresentem uma justificação válida (e objetiva) que permita concluir que as margens de lucro apuradas pela AT são, objetivamente, excessivas - foram consideradas apenas algumas das faturas de compra (já que, como deram conta os senhores peritos, nem todas foram apresentadas) e desconhecem-se os valores de venda concretos (porque se desconhece, concretamente, que produtos foram vendidos por não terem sido apresentados os talões de venda) - sendo impossível determinar outras margens diversas das apuradas pela AT”.

Com efeito, o que ressalta do relatório pericial é a ausência de elementos objetivos que permitam apurar quaisquer valores em concreto. Ademais, as conclusões genéricas ali extraídas nem sempre são explanadas, parecendo até contraditórias, na medida em que colidem com o afirmado a propósito da impossibilidade de obter conclusões específicas, por falta de elementos.

Tal circunstância implica que o referido meio de prova não seja de molde a poder considerar provados os factos julgados como não provados.

Como tal, não assiste razão à Recorrente nesta parte.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III.A. Da nulidade, por omissão de pronúncia

Refere a Recorrente que o Tribunal a quo não conheceu o erro na quantificação [cfr. conclusões J) e K)], o que consubstancia, ainda que inominadamente, a alegação de omissão de pronúncia.

Vejamos.

Nos termos do art.º 125.º, n.º 1, do CPPT, há omissão de pronúncia, que consubstancia nulidade da sentença, quando haja falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar [cfr. igualmente o art.º 615.º, n.º 1, al. d), do CPC].

As questões de que o juiz deve conhecer são ou as alegadas pelas partes ou as que sejam de conhecimento oficioso.

In casu, o Tribunal a quo conheceu do vício alegado, entendendo que não foi cabalmente demonstrado o excesso da quantificação, nos termos exigíveis, concluindo no sentido de que, “considerando que era sobre a impugnante que impendia o ónus da prova do excesso da quantificação efetuada pela AT, e que essa prova não foi feita[,] terá de improceder o invocado excesso de quantificação da matéria tributável”.

Como tal, carece de razão a Recorrente.

III.B. Do erro de julgamento, quanto aos pressupostos para recurso a métodos indiretos

Entende, por outro lado, a Recorrente que a decisão sob apreciação padece de erro de julgamento, em virtude de não se reunirem os pressupostos para recurso a métodos indiretos de fixação da matéria coletável.

In casu, como resulta provado, a sociedade cujo órgão de administração a Recorrente integrava foi objeto de ação inspetiva, relativa aos exercícios compreendidos entre 2001 e 2003, na qual a administração lançou mão a métodos indiretos de determinação da matéria coletável.

Vejamos.

É desiderato constitucionalmente consagrado o de que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real (cfr. art.º 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa – CRP).

Com efeito, nos termos do art.º 104.º, n.ºs 1 e 2, da CRP:

“1. O imposto sobre o rendimento pessoal visa a diminuição das desigualdades e será único e progressivo, tendo em conta as necessidades e os rendimentos do agregado familiar.

2. A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real”.

O princípio da igualdade, evidenciado, desde logo, nos n.ºs 1 e 2 do supracitado art.º 104.º da CRP, abrange quer a vertente da igualdade perante a lei fiscal, no sentido de não haver discriminação dos cidadãos face à referida lei, quer a vertente da igualdade tributária ou igualdade de sacrifícios; esta encontra-se estreitamente ligada ao princípio da capacidade contributiva, enquanto reflexo da igualdade material.

Como referido no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 127/2004, de 03.03.2004:

“A tributação segundo o rendimento real é, numa certa dimensão, uma decorrência necessária do princípio da capacidade contributiva. É ele que justifica que a Constituição estabeleça que o sistema fiscal não pode deixar de assegurar “uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza” (art.º 103º, n.º 1) e que especifique, posteriormente, que os impostos devem ter em conta as “necessidades e os rendimentos [concretos] do [de cada] agregado familiar” e, finalmente, que a “tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real”.

Mas o rendimento real fiscalmente relevante não é, em si próprio, uma realidade de valor fisicamente apreensível, mas antes um conceito normativamente modelado e contabilisticamente mensurável, sendo constituído, simpliciter, “pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas [previstas na lei e] verificadas no mesmo período” (…) - o saldo entre os proveitos ou ganhos provenientes das mais diversas fontes, como vendas, bónus, comissões, rendimentos de imóveis, rendimentos de carácter financeiro, prestações de serviços, mais-valias realizadas, subsídios, etc., menos os custos ou perdas, como os encargos relativos à produção, distribuição e venda, encargos de natureza financeira e de natureza administrativa, encargos fiscais e parafiscais, reintegrações e amortizações, etc., acrescido das variações patrimoniais positivas ou diminuído das variações patrimoniais negativas, previstas na lei”.

O princípio da tributação pelo rendimento real admite, no entanto, exceções ou desvios (veja-se que o n.º 2 do art.º 104.º da CRP utiliza o advérbio “fundamentalmente”), devidamente fundados e justificados (3).

Reflexo do respeito pelo princípio da tributação pelo rendimento real é a circunstância de o recurso à aplicação de métodos indiretos de avaliação da matéria coletável ser subsidiário em relação à avaliação direta (cfr. art.º 85.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária – LGT).

A este propósito, e para melhor densificação dos termos em que se admite o recurso a um ou outro método de determinação da matéria coletável, há que apelar, desde logo, ao art.º 81.º da LGT, nos termos do qual:

“1 - A matéria tributável é avaliada ou calculada diretamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indireta nos casos e condições expressamente previstos na lei”.

Por seu turno, o art.º 83.º do mesmo diploma determina que:

“1 - A avaliação direta visa a determinação do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação.

2 - A avaliação indireta visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha”.

A avaliação direta tem como ponto de partida as declarações dos contribuintes e/ou os dados apurados na sua contabilidade, que se presumem verdadeiros – cfr. o art.º 75.º, n.º 1, da LGT. No entanto, como decorre do mesmo art.º 75.º, mas do seu n.º 2, a presunção de veracidade da contabilidade cessa quando revelar “… omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”.

Veja-se, não obstante, que não é qualquer omissão, erro ou inexatidão das declarações ou da contabilidade do sujeito passivo que justifica o recurso a métodos indiretos de avaliação da matéria coletável, sendo exigido que tais irregularidades sejam de tal forma relevantes que tornem inviável a quantificação direta.

Assim, se, apesar de haver irregularidades contabilísticas, for possível quantificar diretamente a matéria coletável, deve-se lançar mão de métodos diretos. Ou seja, sendo certo que a avaliação direta parte das declarações dos contribuintes ou dos dados constantes da contabilidade, pode fundar-se noutros elementos objetivos, desde que os mesmos permitam, com segurança, concluir no sentido da ocorrência do facto tributário e da sua quantificação concreta.

A aplicação de métodos diretos de avaliação da matéria coletável redunda nas chamadas correções técnicas ou meramente aritméticas (4).

Apelando às palavras de Casalta Nabais (5), “as correcções técnicas, são as correcções que a administração tributária faz à matéria tributável determinada no âmbito da avaliação directa, como a correcção concretizada, por exemplo, na não consideração de determinadas verbas como custos fiscais assim qualificadas na declaração de rendimentos (…) [;] (…) as correcções aritméticas ou correcções meramente aritméticas, têm lugar quando a administração tributária se limita a corrigir erros de cálculo das declarações-liquidações”.

Já a avaliação indireta deverá ocorrer apenas nos casos previstos nos art.ºs 87.º a 89.º da LGT.

Para que seja legítimo o recurso à tributação por via dos métodos indiretos, cabe à AT o ónus da prova de que se reúnem os pressupostos da sua aplicação, consubstanciando­-se tal ónus probatório na demonstração da existência de situações fáticas, designadamente irregularidades contabilísticas, que assumam alcance tal que impossibilitam o recurso a métodos diretos de avaliação (6).

Assim, nos termos do art.º 87.º, n.º 1, da LGT (redação à época):

“A avaliação indireta só pode efetuar-se em caso de:

(…) b) Impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”.

A situação prevista na alínea b) supratranscrita remete-nos para o art.º 88.º da LGT, nos termos do qual:

“A impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indiretos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorreções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:

a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;

b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;

c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexatidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.

d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada”.

Inerente às próprias caraterísticas da avaliação indireta, o legislador criou um procedimento próprio de reação à mesma, como resulta do disposto no art.º 86.º da LGT. Assim, se as liquidações de imposto decorrentes da avaliação direta são suscetíveis de impugnação direta (cfr. art.º 86.º, n.º 1, da LGT), já quanto haja recurso a métodos indiretos a situação é distinta. Com efeito, estando em causa o erro na quantificação ou nos pressupostos, é exigido que se desencadeie o procedimento de revisão previsto no art.º 91.º da LGT, procedimento esse de cariz sobretudo pericial.

Logo, quando se verificarem os pressupostos de recurso à avaliação indireta é possível o recurso a métodos presuntivos de determinação da matéria coletável, surgindo como mecanismo de reação contra a fraude e evasão fiscal, dando resposta, por esta via, à incumbência do Estado, prevista no art.º 81.º, al. b), da CRP (7) [segundo o qual “[i]ncumbe prioritariamente ao Estado no âmbito económico e social: (…) b) Promover a justiça social, assegurar a igualdade de oportunidades e operar as necessárias correções das desigualdades na distribuição da riqueza e do rendimento, nomeadamente através da política fiscal”].

O recurso a estes meios de avaliação não é discricionário, como se conclui do que viemos expondo: estão legalmente definidas, de forma circunscrita, as situações em que é admissível à AT a sua utilização. Ademais, a presunção de rendimento que venha a funcionar é ilidível, podendo o contribuinte, desde logo, demonstrar o excesso na quantificação (8).

Portanto, o nosso ordenamento prevê que a avaliação da matéria tributável se possa realizar direta ou indiretamente, sendo que o recurso à avaliação indireta funciona como ultima ratio, só podendo ocorrer quando se revele impossível o recurso à avaliação direta (9).

Posto isto, o recurso a uma ou outra das formas de avaliação não é uma opção arbitrária da AT: ou se verificam condições para a avaliação direta ou, não existindo, nos termos já assinalados supra, é possível recorrer à avaliação indireta.

Feito este introito, cumpre apreciar.

In casu, atentando no teor do relatório de inspeção tributária (RIT) e na decisão proferida em sede de procedimento de revisão, decorre que a atuação da AT se sustentou no seguinte:

a) Utilização da conta caixa para todas as receitas e despesas;

b) Inexistência de controlo dos pagamentos efetuados a dinheiro contado a alguns fornecedores (v.g. a G…, Lda);

c) Falta de contabilização das comissões pagas à U…;

d) Falta de reflexo na contabilidade dos movimentos bancários;

e) Contabilização dos proveitos na globalidade, o que, no caso das prestações de serviço pagas em dinheiro contado, torna o controlo difícil, atenta a organização contabilística;

f) O lucro tributável declarado nos três exercícios só o foi dada a falta de contabilização dos custos com as comissões pagas à U…, pelo que, caso tivessem sido contabilizados, tal conduziria a situação de prejuízos fiscais;

g) Falta de registo de compras, em relação ao fornecedor de presunto pata negra;

h) Registo na conta empréstimos de saldos credores, inexistindo qualquer suporte para os mesmos (incluindo de eventuais movimentos bancários);

i) Rolos internos das fitas da máquina registadora, com informação agregada por famílias de produtos, impedindo o controlo das vendas do período, dada a falta de registo por cada transmissão de bens ou prestação de serviços;

j) Margens brutas de comercialização apuradas muito abaixo das calculadas, considerando os preços de compras e as listagens dos preços de venda.

Foi atendendo a este cenário que a AT considerou que a contabilidade da sociedade não refletia a sua situação patrimonial e que não era possível comprovar e quantificar direta e exatamente a matéria coletável.

Desde já se adiante que, em consonância com o, aliás, já decidido neste TCAS, no âmbito dos processos n.ºs 06332/13 e 306/06.5BELSB (Acórdãos de 27.11.2014 e 29.04.2021, respetivamente), não assiste razão à Recorrente.

Explicitando.

Desde logo se refira que a AT, nos termos em que explana o seu percurso cognoscitivo, demonstra a impossibilidade de recurso a métodos diretos, desde logo pela impossibilidade de conseguir identificar com exatidão quer as prestações de serviços efetuadas, quer as próprias compras, na medida em que o respetivo registo ou era global ou apresentava lacunas, pela falta de controlo de pagamentos a fornecedores, de que foi exemplo a G…, Lda.

Ainda que se concorde com a Recorrente, quando refere que nunca declarou prejuízos nos três exercícios, mas sim que tais prejuízos decorreram da própria análise da AT, essa circunstância é irrelevante, dado que a AT não se sustentou apenas na mesma, sendo um entre os diversos aspetos relevados.

Quanto ao alegado em relação às compras, veja-se que foram os próprios representantes da sociedade que afirmaram, perante a AT, não disporem de qualquer controlo dos pagamentos feitos a dinheiro contado, como resulta do RIT e não foi posto em causa. Ademais, na própria decisão proferida em sede de procedimento de revisão, salienta-se as divergências ao nível das existências.

Veja-se, por outro lado, que as incorreções constantes da contabilidade da sociedade, que, em bom rigor, não foram postas em causa, eram de tal forma abrangentes que impedem, per se, o recurso a métodos diretos de determinação da matéria coletável, na medida em que não estavam disponíveis elementos em termos de controlo que possibilitassem tal opção. Daí que não se possa afirmar que tais omissões eram controláveis.

Quanto à margem de comercialização apurada, não obstante a Recorrente afirmar que não é verdade que a mesma o tenha sido com a ajuda do Senhor R…, ao contrário do afirmado no RIT, nada resulta da decisão proferida sobre a matéria de facto nesse sentido. Refira-se ainda que do RIT resulta claramente explanada a forma do respetivo cálculo.

No tocante aos alegados suprimentos, refira-se que a AT diligenciou no sentido de obter elementos demonstrativos dos mesmos, não tendo sucesso em tal diligência, sustentando, dessa forma, a sua posição. Igualmente, na presente sede, nada resulta da decisão proferida sobre a matéria de facto no sentido de estarmos perante suprimentos, sendo que, neste momento, caberia à Recorrente a sua prova.

Face ao exposto, conclui-se que a AT logrou demonstrar o recurso a métodos indiretos de determinação da matéria coletável, motivo pelo qual não assiste razão à Recorrente nesta parte.

III.C. Do erro de julgamento, por erro ou excesso na quantificação e falta de fundamentação

Considera, por outro lado, a Recorrente que o Tribunal a quo, quanto à quantificação, incorreu em erro, na medida em que estamos perante uma situação de falta de fundamentação e ficou demonstrado o excesso de quantificação.

Como já referido, em casos de recurso a métodos indiretos de fixação da matéria coletável, o valor presumido que a AT chega pode ser posto em causa, se o contribuinte demonstrar o excesso de quantificação.

Com efeito, veja-se que, perante uma situação de aplicação de métodos indiretos, há sempre uma margem de erro por inerência a estes métodos, que são presuntivos.

Portanto, do que se trata é de uma aproximação à realidade, que cabe ao contribuinte afastar.

A este propósito, refere-se no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 19.11.2014 (Processo: 0407/12):

“[E]stabelecida a legitimidade do recurso aos métodos indirectos, impende sobre o Impugnante a demonstração do erro ou manifesto excesso na quantificação da matéria tributável, sendo que a dúvida a esse propósito será decidida em sentido desfavorável à sua pretensão.”

Por outro lado, citando o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 20.01.2004 (Recurso n.º 1137/03):

“… a simples circunstância de a Administração Fiscal, no procedimento de apuramento do valor tributável, ter optado pela utilização de tal ou de tal critério, em vez de por um outro qualquer, achado (mormente pelo impugnante, ora recorrido) mais adequado ao caso, não faz com que seja errado o critério efectivamente utilizado pela Administração Fiscal - pois a lei não mostra preferência por qualquer dos critérios que elenca, nem esses critérios são exclusivos ou taxativos”.

Assim, não basta pôr meramente em causa o método, de forma unicamente conclusiva [cfr. o já mencionado Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 19.11.2014 (Processo: 0407/12)], como foi o caso, em que a Recorrente se limitou a afirmar que o método utilizado não correspondia à realidade, não evidenciando de forma concreta em que termos tal excesso se consubstanciou – não se alcançando, pois, qualquer situação de fundada dúvida, ao contrário do alegado.

Sublinhamos novamente que o método utilizado está cabalmente fundamentado, atentas as exigências decorrentes do art.º 77.º da LGT, na medida em que, quer no RIT, quer na decisão proferida em sede de procedimento de revisão, é explicado o itinerário cognoscitivo percorrido para tal fixação. Aliás, os parâmetros foram calculados tendo em conta a própria colaboração da sociedade, surgindo ainda evidenciado no anexo VIII do RIT o cálculo das margens, com discriminação dos produtos considerados.

Assim, como resulta do RIT, as margens e as quebras foram calculadas nos termos referidos, em colaboração com o sócio gerente e na presença do técnico de contas, o que, não obstante ser negado pela Recorrente, não foi efetivamente posto em causa nem resulta da decisão proferida sobre a matéria de facto que tenha sido de modo distinto.

Foi nessa sequência que foram calculados os custos das matérias vendidas e consumidas e, bem assim, as quebras e a margem, daí se obtendo o valor presumido dos rendimentos.

Não basta referir, conclusivamente, eventuais deficiências do método utilizado.

Há que concretamente quantificar esse excesso, o que a Recorrente não logrou fazer, como decorre da decisão proferida sobre a matéria de facto.

Não basta referir falta de representatividade da amostra, há que o demostrar, quantificando, o que não foi feito.

O mesmo se refira quanto ao número de clientes, indicado pela própria sociedade, nada resultando da decisão proferida sobre a matéria de facto em sentido distinto. Sempre se diga que tal não constituiu fundamento dos cálculos efetuados pela AT, sendo apenas invocado em contexto de comissão de revisão, em resposta ao alegado pelo contribuinte nessa sede (projeções pelo mesmo efetuadas), mas não sustentando a correção.

Idêntico raciocínio vale para as quebras e as margens, cuja incorreção é invocada, mas sem que tenha ficado demonstrado qualquer outro valor de quebras globais e/ou de margens, sem que tenha ficado demostrada de forma inequívoca essa sua incorreção.

Ou seja, em termos de prova, a Recorrente não logrou, como lhe era exigível, demonstrar concretamente o erro/excesso de quantificação, pelo que essa ausência de prova, nos termos já referidos, reverte contra si.

Como tal, também nesta parte não assiste razão à Recorrente.

Atento o valor dos autos, cumpre considerar o disposto no art.º 6.º, n.º 7, do RCP, aplicável na presente sede.

Assim, nos termos desta disposição legal, “[n]as causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”.

No caso, considerando quer a conduta das partes, que se revelou sem mácula, quer a razoável complexidade das questões apreciadas, entende-se dever haver lugar à dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, prevista no art.º 6.º, n.º 7, do RCP.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Negar provimento ao recurso;

b) Custas pela Recorrente, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que exceda os 275.000,00 Eur.;

c) Registe e notifique.