| Decisão Texto Integral: | I – M...– CONSTRUÇÕES INDUSTRIAIS, SA., inconformada com a sentença do Mmo. Juiz do 2.º Juízo do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa que julgando a excepção procedente por provada absolve a Fazenda Pública, sem prejuízo da decisão da FP de reduzir o lucro tributável de 35.896.085$00 para 19.121.872$00, conforme informação, parecer e despacho de fls. 139 a 149, recorre da mesma para este Tribunal pretendendo a sua revogação e a procedência da impugnação.
Nas suas alegações de recurso, formula as seguintes conclusões:
A) A Administração Fiscal determinou a matéria tributável da Impugnante em sede de IRC no exercício de 1990 com recurso aos métodos indiciários, na sequência de uma acção de fiscalização efectuada.
B) A Contabilidade da Impugnante oferecia toda a credibilidade, pelo que não existia nenhum fundamento legal para a aplicação dos métodos indiciários.
C) A Impugnante apresentou a competente reclamação para a Comissão do art° 84°, que a indeferiu.
D) Após notificada da liquidação n° 8310018226, foi deduzida a presente impugnação, na qual foi demonstrada a existência de erro e de excesso na quantificação dos métodos indiciários.
E) Depois de deduzida a presente impugnação, foi efectuado novo exame à escrita da impugnante, que deu origem a um 2° relatório feito pela Fiscalização Tributária que alterou o valor do lucro tributável, com recurso a métodos indiciários.
F) A Impugnante “contestou” esta 2a análise, por no seu entender, ter existido erro e excesso de quantificação do lucro tributável.
G) Foi ainda efectuada uma 3a análise pelo Gabinete de Apoio Jurídico - Económico que uma vez mais, alterou o montante do lucro tributável.
H) Foi proferido despacho pelo Senhor Director Distrital de Finanças que considerou parcialmente procedente a impugnação deduzida, ao homologar a análise referida na alínea antecedente.
I) Por não concordar com os fundamentos técnicos desta 3a análise, a Impugnante contestou a fórmula de cálculo de determinação dos métodos indiciários, por também existir erro e excesso de quantificação.
J) Em sede judicial, ficou demonstrada pela prova documental junta e pela prova testemunhal oferecida, que a administração fiscal quantificou em excesso e de forma errónea o lucro tributável da Recorrente.
K) Também a perícia colegial ordenada oficiosamente concluiu claramente pela existência de erro e de excesso por parte da Administração Fiscal na aplicação dos métodos indiciários na determinação do lucro tributável.
L) De acordo com o disposto no art° 120°, alínea a) e art° 121°, n° l do C.P.T., sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnando ser anulado.
M) Tendo sido produzida prova bastante deste facto nos presentes autos, deveria ter sido proferida sentença que considerasse a impugnação integralmente procedente e ser anulada a fixação do lucro tributável da impugnante em sede de IRC, no exercício de 1990, em obediência ao principio da verdade material.
N) A douta sentença recorrida errou assim na determinação dos factos com interesse para a decisão da causa, bem como, do direito que lhe é aplicável.
O) Designadamente, quando na alínea B) dos factos dados como assentes, refere que o lucro foi fixado em 54.710.318$00, quando na realidade foi corrigido para 35.896.085$00.
P) A douta sentença recorrida ainda omitiu factos relevantes, nomeadamente, se era ou não legitimo o recurso aos métodos indiciários por parte da Administração Fiscal, para determinar o lucro tributável, cuja omissão de pronúncia constitui uma nulidade de acordo com o art° 144° do C.P.T.
Q) Após o Digno Magistrado do Ministério ter proferido o douto parecer de fls. 822 a 823 no qual arguiu uma excepção, deveriam as partes ter sido novamente ouvidas, para se pronunciarem, querendo, ao abrigo do principio do contraditório e em cumprimento do art° 141°, n° l do C.P.T.
R) A falta desta notificação, gera a nulidade do processado subsequente.
S) A excepção arguida pelo Digno. Magistrado do Ministério Público não pode proceder porque, a Recorrente quando impugnou a errónea quantificação da matéria colectável, depois de notificada da liquidação do IRC de 1990 de 14.412.278$00, implicitamente impugnou o acto de liquidação.
T) Do mesmo modo que, ao requerer a anulação do acto de fixação da matéria colectável, a Recorrente requereu a anulação da liquidação do IRC de 1990.
U) Caso assim não se entendesse, o que se invoca por mera cautela de patrocínio, se a Impugnante tivesse sido notificada do douto parecer do Ministério Público, tinha a possibilidade de alterar o pedido, pedindo expressamente, a anulação da liquidação.
V) Da mesma forma que, o Juiz teve a possibilidade de, ao abrigo do art° 131° do C.P.T-, ter convidado a Impugnante a corrigir a petição.
W) Ao entender de forma diversa, a sentença recorrida violou os princípios da igualdade processual, da imparcialidade e do contraditório, expressos nos artigos 3° e 264°, n° 2 ambos do C.P.C., e artigos 139° e 119° do C.P.T., pelo que deverá ser revogada.
X) À semelhança da decisão do Tribunal Central Administrativo (cfr. Doc. n° 3) que considerou procedente a oposição deduzida pela aqui Recorrente e anulou a divida em sede de IRC de 1990, deverá ser julgada procedente a impugnação aqui em causa e anulado o acto de liquidação.
Y) À semelhança ainda, da douta sentença do Tribunal Tributário de 1a instância de Lisboa (cfr. Doc. n° l), que em sede de impugnação judicial movida pela aqui Recorrente em sede de IVA dos anos de 1988, 1989 e 1990, considerou procedente a impugnação por julgar que não era legalmente admissível o recurso aos métodos indiciários para determinar a matéria colectável, cujos fundamentos são idênticos aos da presente impugnação.
Não foram apresentadas contra alegações.
O Digno Magistrado do Ministério Público, junto deste Tribunal, emitiu o douto parecer constante de fls. 896 no sentido do improvimento do recurso por as decisões da comissão de revisão não serem susceptíveis de impugnação autónoma e por a não audição da recorrente relativamente ao parecer do MP na 1ª Instância não afectar a decisão, já que a entender-se que se trata de uma excepção, a resposta da recorrente em nada viria contrariar a posição que foi defendida.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
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II – Na decisão recorrida deu-se como assente, a seguinte factualidade:
A) - A escrita da impugnante foi objecto de fiscalização tributária ao exercício de 1990, em sede de IRC, tendo sido efectuadas correcções com recurso a métodos indiciários, conforme Relatório, Parecer e Despacho de fls. 349 a 357 e documentos de fls. 358 a 364, que se dão por reproduzidos;
B) - Na sequência da mesma inspecção, foram efectuadas correcções à matéria colectável declarada pela impugnante, passando o lucro de (18.814.233$00) para 54.710.318$00 - fls. 350;
C) - A impugnante deduziu reclamação para a Comissão de Revisão nos termos do artigo 84° do CPT, no dia 25 de Novembro de 1993, contra a fixação da matéria colectável, tendo sido mantidos os valores, conforme documento de fls. 84 a 87 e acta de fls. 328 a 331, cujos documentos se dão por reproduzidos;
D) - Em artigo algum quer da impugnação, a impugnante se refere à liquidação adicional efectuada na sequência das correcções feitas à matéria colectável, sendo que a impugnante termina a sua douta p.i. com o seguinte pedido:
" E em consequência do ERRO e Negligência do Teor descritivo do Relatório, que serviu de fundamentação aos Métodos Indiciários, por violação do disposto nos Arts. 120°, 121° e 136° do C.P.T., deverá ser julgado procedente esta IMPUGNAÇÃO E:
Considerar-se como rendimento Colectável o declarado na Declaração Modelo 22 do Contribuinte referente ao Ano 1989, porque espelha correctamente a actividade e contabilidade do Contribuinte. ";
E) - Também em sede de Alegações finais, as últimas três conclusões têm o seguinte teor:
" K) - A perícia colegial ordenada oficiosamente concluiu inequivocamente pela existência de erro e de excesso por parte da Administração Fiscal na aplicação dos métodos indiciários na determinação do lucro tributável.
L) - De acordo com o disposto no art. 120°, alínea a) e art.°. 121°, n.° l do C.P.T., sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado.
M) - tendo sido produzida prova bastante deste facto nos presentes autos, deverá a presente impugnação ser considerada integralmente procedente e ser anulada a fixação do lucro tributável da impugnação em sede de IRC, no exercício de 1990. ";
F) - Em sede de instrução da impugnação, o lucro tributável em sede de IRC do ano de 1990, aqui em causa, foi reduzido de 35.896.085$00 para 19.121.872$00, conforme informação, parecer e despacho de fls. 139 a 149.
Nas conclusões N, O e P das conclusões, a recorrente questiona a matéria de facto fixada nos seguintes termos:
A douta sentença recorrida errou assim na determinação dos factos com interesse para a decisão da causa, bem como, do direito que lhe é aplicável (N), designadamente, quando na alínea B) dos factos dados como assentes, refere que o lucro foi fixado em 54.710.318$00, quando na realidade foi corrigido para 35.896.085$00 (O), ainda omitiu factos relevantes, nomeadamente, se era ou não legitimo o recurso aos métodos indiciários por parte da Administração Fiscal, para determinar o lucro tributável, cuja omissão de pronúncia constitui uma nulidade de acordo com o art° 144° do C.P.T.(P).
A nulidade invocada na conclusão P) será objecto de apreciação no âmbito da aplicação do direito aos factos pelo que só cuidaremos da mesma nessa sede e, portanto, posteriormente.
A propósito da impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto dispõe-se no art. 690-A do CPC, aqui aplicável, que o recorrente deve obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição, quais os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados e quais os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que imponham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida. Este ónus da recorrente só se mostra realmente satisfeito relativamente ao constante da al. B) do probatório, pois que discorda do valor fixado e aí referido de 54.710.318$00 que deveria ser de 35.896.085$00. De facto, nesta parte, assiste-lhe razão, pois que o lucro tributável foi corrigido para 35.896.085$00 como resulta dos elementos dos autos e está em consonância com o constante da al. f) do probatório. Assim, altera-se a al. B) do probatório por forma a nela constar 35.896.085$00 em vez de 54.710.318$00.
O demais questionado relativamente a julgamento da matéria de facto não satisfaz a exigência contida no art. 690-A do CPC, pelo que se rejeita ao abrigo dessa mesma disposição.
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III - Expostos os factos, vejamos o direito.
A decisão recorrida julgou a excepção procedente por provada e, em consequência, absolveu a Fazenda Pública, sem prejuízo da decisão da FP de reduzir o lucro tributável de 35.896.085$00 para 19.121.872$00, conforme informação, parecer e despacho de fls. 139 a 149, com a seguinte fundamentação:
“Como se vê pela petição inicial da impugnação, a impugnante não vem impugnar a liquidação adicional de IRC sim o erróneo agravamento da matéria colectável com origem no uso indevido dos " Métodos indiciários ", mantendo a mesma atitude nas alegações finais, como se pode ver pelas últimas três conclusões.
Ora dispunha o artigo 89° do CPT, vigente à data da propositura da impugnação, que "1-0 acto de fixação da matéria tributável não é susceptível de impugnação judicial autónoma, salvo se não der origem à liquidação de imposto.
2 - Na reclamação ou impugnação do acto tributário de liquidação, pode ser invocada qualquer ilegalidade praticada na determinação da matéria tributável ou a errónea quantificação desta".
Igual proibição já constava do CIRC, a contrario, pois, no n.° 6 do artigo 111°, então vigente, dispunha-se que:
As entidades referidas no n.° l poderão ainda reclamar e impugnar a matéria colectável que for determinada e que não dê origem a liquidação de IRC, com os fundamentos e nos termos estabelecidos no Código de Processo Tributário para a reclamação e impugnação dos actos tributários.".
Sendo assim, porque o acto tributário é o da liquidação adicional, a impugnante deveria ter impugnado esta sendo que, na impugnação, poderia invocar as eventuais ilegalidades praticadas na determinação da matéria tributável ou colectável.
Se se provassem quaisquer ilegalidades, então a liquidação seria anulada e, em consequência, anuladas ficavam as correcções.
Ainda hoje, mesmo depois da entrada em vigor da LGT, não é permitida a impugnação autónoma do acto de fixação da matéria tributável, salvo se não der origem à liquidação de imposto, como determina o disposto no art.° 95°, n.° l e 2, concordando-se, assim, com o DPR.
Contudo, em sede de instrução da impugnação, o lucro tributável em sede de IRC do ano de 1990, aqui em causa, foi reduzido de 35.896.085$00 para 19.121.872$00, conforme informação, parecer e despacho de fls. 139 a 149, pelo que, apesar da decisão que se vai tomar, é sem prejuízo da decisão já tomada pela AF na dita peça”.
A recorrente discorda do decidido invocando a nulidade da sentença por omissão de pronúncia dado ter omitido factos relevantes, nomeadamente, se era ou não legítimo o recurso aos métodos indiciários por parte da administração tributária para determinar o lucro tributável, a nulidade do processado subsequente ao parecer do MP de fls. 822 a 823 em que argui uma excepção que não foi notificada às partes para sobre ela se pronunciarem ao abrigo do contraditório e em cumprimento do art. 141 nº 1 do CPT, excepção essa que, no entender da recorrente, não pode proceder porque quando impugnou a errónea quantificação da matéria colectável, depois de notificada da liquidação do IRC de 1990 implicitamente impugnou o acto de liquidação, sendo que do mesmo modo que ao requerer a anulação do acto de fixação da matéria colectável requereu a anulação da liquidação do IRC de 1990. Defende também que, caso se entenda diferentemente, se tivesse sido notificada do douto parecer do MP tinha a possibilidade de alterar o pedido, pedindo expressamente a anulação da liquidação da mesma forma que o juiz teve a possibilidade de, ao abrigo do art. 131 do CPT, ter convidado a impugnante a corrigir a petição, violando, assim, a sentença os princípios da igualdade processual, da imparcialidade e do contraditório, expressos nos artigos 3º e 264 nº 2 do CPC e art. 139 e 119 do CPT. Entende, também, a recorrente que à semelhança da decisão do TCA (doc. nº 3) que considerou procedente a oposição e anulou a dívida em sede de IRC de 1990, deverá ser julgada procedente a impugnação e anulado o acto de liquidação e que à semelhança ainda da douta sentença do TT de 1ª instância de Lisboa (doc. nº 1) que considerou procedente a impugnação por julgar que não era legalmente admissível o recurso a métodos indiciários para determinar a matéria colectável, cujos fundamentos são idênticos aos da presente impugnação.
Reconduzem-se, assim, as questões suscitadas à nulidade da sentença por omissão de pronúncia, à nulidade do processado subsequente ao parecer do MP de fls. 822 a 823 por falta de notificação do mesmo nos termos do art. 141 do CPT e ao erro de julgamento por não se ter entendido que impugnou o acto de liquidação.
Começando pela invocada nulidade do processado subsequente ao parecer do MP, diremos, desde já, que não assiste, nesta questão, qualquer razão à recorrente. O parecer do MP no domínio dos artigos 41 nº 2 e 140 e 141 do CPT e 14 nº 2 e 121 do CPPT não constitui acto do processo sujeito a notificação às partes, salvo se o MP suscitar questão que obste ao conhecimento do pedido, ou seja, impeditiva do conhecimento do mérito da causa nos termos peticionados (excepções ou nulidades), sendo, pois, só nesta situação que serão ouvidos o impugnante e o representante do MP. In casu, o MP no seu parecer de fls. 822 e 823 entendendo que na presente impugnação o que estava em causa era a decisão da comissão de manter o lucro tributável fixado pelos serviços de fiscalização emitiu parecer no sentido de a impugnação carecer de objecto face ao disposto no art. 89 nº 1 do CPT e daí dever ser julgada improcedente, por não provada. Nos termos do art. 89º nº 1 do CPT o acto de fixação da matéria tributável não é susceptível de impugnação judicial autónoma, salvo se não der origem à liquidação de imposto, isto mesmo resultando, também, do disposto nos artigos 55 e 111 nº 3 do CIRS vigentes no momento da dedução da impugnação. Assim, só estando em causa na impugnação a fixação da matéria tributável e não se questionando o acto tributário de liquidação subsequente a essa fixação, a consequência deveria ter sido logo a rejeição liminar da petição da impugnação e não tendo ela sido rejeitada devia ser julgada improcedente por inadmissível face às disposições legais já citadas que não permitem a impugnação judicial autónoma do acto de fixação da matéria tributável em causa que deu origem à liquidação de imposto. Esta invocação do MP resultante de disposição legal que impede a impugnação judicial do acto em causa não configura excepção impeditiva do conhecimento do pedido, mas contende com o próprio pedido, isto é, determina a inadmissibilidade legal da própria impugnação em causa, pelo que não tinha que ser notificado à impugnante, ora recorrente, tal parecer face ao disposto nos artigos 141 do CPT e 121 do CPPT, donde não se verificar a invocada nulidade. Mesmo a admitir-se que tal parecer suscita questão que obsta ao conhecimento do pedido e, portanto, deveria ter sido notificado por força do disposto nos artigos 141 do CPT ou 121 do CPPT, tal omissão não gera a nulidade do processado subsequente. Tal omissão não constitui nulidade insanável prevista no art. 98 do CPPT e só pode produzir nulidade quando a lei o declare ou quando essa irregularidade possa influir no exame ou decisão da causa tal como se dispõe no art. 201 do CPC. Ora, não existe qualquer lei a declarar o efeito da falta da notificação em causa como nulidade, pelo que resta apreciar se essa falta de notificação pode influir no exame ou decisão da causa. A invocação efectuada foi feita com base nos elementos constantes nos autos e do conhecimento da impugnante, ora recorrente, e nas disposições legais invocadas sem se trazer aos autos quaisquer outros elementos de apreciação ou de prova que não fossem já do conhecimento da impugnante sendo que só os elementos existentes até ao parecer é que foram tomados em consideração na decisão ora recorrida, pelo que a falta de notificação não teve nem podia ter qualquer influência na decisão da causa. Qualquer posição da ora recorrente na sequência do parecer só seria ou só poderia ser de reafirmar a sua posição de legalidade da impugnação judicial em causa, o que não teria, pois, qualquer influência no exame ou na decisão da causa, sendo que a ora recorrente já não poderia alterar o pedido por não se verificar o condicionalismo previsto nos art. 272 e 273 do CPC. Assim, somos de concluir que a invocada omissão de notificação não constitui nulidade geradora de anulação do processado subsequente, improcedendo, consequentemente, essa arguição.
Na conclusão P), a recorrente invoca a omissão de pronúncia como nulidade da sentença de acordo com o art. 144 do CPT consistente em a sentença omitir factos relevantes, nomeadamente, se era ou não legitimo o recurso aos métodos indiciários por parte da AF, para determinar o lucro tributável.
Afigura-se-nos que não se verifica qualquer nulidade da sentença, sendo que as nulidades da mesma constam do art. 125 do CPPT correspondente ao art. 144 do CPT que têm correspondência com o art. 668 do CPC. Se bem entendemos a arguição da recorrente, a nulidade decorre da omissão de factos relevantes, nomeadamente, se era ou não legítimo o recurso aos métodos indiciários por parte da AF, o que se pode decompôr na omissão de fixação de factos relevantes e na não pronúncia sobre se era ou não legítimo o recurso aos métodos indiciários (nulidades previstas nas al. b) e d) do Art. 668 do CPC e no art. 125 do CPPT). A nulidade decorrente da não especificação dos fundamentos de facto, como se vem entendendo, só se verifica quando existe falta absoluta de motivação, sendo que a insuficiência ou mediocridade da motivação não constitui nulidade pois que só afecta o valor doutrinal da sentença. Na situação em apreço existe alguma fundamentação de facto pelo que não se verifica nulidade da sentença por falta de motivação.
A não pronúncia sobre se era ou não legítimo o recurso aos métodos indiciários, como questão suscitada na petição, não foi objecto de apreciação na sentença nem para essa apreciação se fixou materialidade relevante. Quanto a essa falta de fixação relevante já nos pronunciamos no sentido de não constituir nulidade, antes podendo relevar em sede do valor doutrinal da sentença. Como é sabido, o Juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excepto aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras (cfr. nº 2 do art. 660 do CPC) e quando deixe de pronunciar-se sobre questões que deva apreciar isso constitui nulidade prevista na al. d) do nº 1 do art. 668 do CPC. In casu, porque se entendeu que a impugnação não era legalmente admissível dado que não se impugnava a liquidação subsequente à fixação da matéria tributável não se apreciou a questão suscitada do recurso aos métodos indiciários. Esta questão estava claramente prejudicada pela solução encontrada da inadmissibilidade da impugnação autónoma do acto de fixação da matéria tributável, pelo que a sua não apreciação na sentença não constitui nulidade prevista no art. 668 do CPC, improcedendo, pois, a invocada nulidade da sentença.
A recorrente discorda do decidido porque, no seu entender, quando impugnou a errónea quantificação da matéria colectável, depois de notificada da liquidação do IRC de 1990 implicitamente impugnou o acto de liquidação, sendo que do mesmo modo que ao requerer a anulação do acto de fixação da matéria colectável requereu a anulação da liquidação do IRC de 1990, pelo que a sentença violou, assim, os princípios da igualdade processual, da imparcialidade e do contraditório, expressos nos artigos 3º e 264 nº 2 do CPC e art. 139 e 119 do CPT. Entende, também, a recorrente que à semelhança da decisão do TCA (doc. nº 3) que considerou procedente a oposição e anulou a dívida em sede de IRC de 1990, deverá ser julgada procedente a impugnação e anulado o acto de liquidação e que à semelhança ainda da douta sentença do TT de 1ª instância de Lisboa (doc. nº 1) que considerou procedente a impugnação por julgar que não era legalmente admissível o recurso a métodos indiciários para determinar a matéria colectável, cujos fundamentos são idênticos aos da presente impugnação
Não lhe assiste razão.
Como bem se refere na sentença recorrida a impugnante não vem impugnar a liquidação adicional de IRC mas sim e só o erróneo agravamento da matéria colectável com origem no uso indevido dos métodos indiciários, mantendo a mesma atitude nas alegações finais, como se pode ver pelas últimas três conclusões. Ora, do pedido formulado na impugnação e da própria junção dos documentos efectuada pela impugnante não resulta qualquer pedido de anulação da liquidação do IRC de 1990
Será, pois, não susceptível de impugnação o acto de fixação da matéria tributável tal como se entendeu na decisão recorrida? A resposta só pode ser afirmativa.
A propósito do objecto do processo judicial tributário dispõe-se no art. 96 do CPPT, antes art. 118 nº 1 do CPT, que ele tem por função a tutela plena, efectiva e em tempo útil dos direitos e interesses legalmente protegidos em matéria tributária, sendo que, tal como se dispõe no n.º 1 do art. 95 da LGT o interessado tem o direito de impugnar ou recorrer de todo o acto lesivo dos seus direitos e interesses legalmente protegidos, segundo as formas prescritas na lei, indicando, exemplificativamente, o n.º 2 os tipos de actos que podem ser lesivos. Para além desses actos, são impugnáveis contenciosamente todos os actos que sejam susceptíveis de afectar negativamente a esfera jurídica dos particulares, quer retirando-lhes direitos ou obrigações quer recusando-lhes o reconhecimento de direitos ou a satisfação de pretensões (cfr. CPPT, anotado de Jorge Lopes de Sousa, 4ª edição, a pág. 412). Assim, todos os actos em matéria tributária que afectem a esfera jurídica dos particulares poderão ser controlados judicialmente tal como resulta também do disposto no art. 268 n.º 4 da CRP.
As espécies processuais incluídas no âmbito do processo judicial tributário estão enumeradas no art. 97 do CPPT se bem que de forma não taxativa como resulta da al. q) do n.º 1 desse normativo, antes e ao tempo da impugnação no nº 2 do art. 118 do CPT. Nestes normativos não está prevista a impugnação judicial autónoma do acto de fixação da matéria tributável que tenha dado origem a liquidação de imposto.
Aliás, a propósito da impugnação contenciosa dispõe-se no art. 54 do CPPT que “Salvo quando forem imediatamente lesivos dos direitos do contribuinte ou disposição expressa em sentido diferente, não são susceptíveis de impugnação contenciosa os actos interlocutórios do procedimento, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida”. Como resulta deste artigo no contencioso tributário vigora o princípio da impugnação unitária pelo que só há impugnação do acto final do procedimento que afecta imediatamente a esfera patrimonial do contribuinte. Nos procedimentos tributários que conduzem a um acto de liquidação de um tributo, a esfera jurídica dos interessados apenas é atingida por esse acto de liquidação e, por isso, em regra, será ele que apenas é o acto lesivo e contenciosamente impugnável como se refere em anotação ao art. 54 do CPPT, anotado de Jorge Lopes de Sousa, 4ª edição, a pág. 264. Assim, a regra é a de que os actos interlocutórios do procedimento tributário, isto é, os actos anteriores à decisão final não são susceptíveis de impugnação judicial autónoma se bem que se possa reclamar dos mesmos com fundamento em qualquer ilegalidade como resulta do art. 66º da LGT que no n.º 2 dispõe que essa reclamação não suspende o procedimento, mas os interessados podem recorrer ou impugnar a decisão final com fundamento em qualquer ilegalidade. Isto mesmo resultava do disposto no art. 89 do CPT aplicável ao tempo em que foi deduzida a impugnação e do disposto nos artigos 55 e 111 nº 3 do CIRC em vigor ao tempo da dedução da impugnação.
Ora, na situação em apreço, não estava nem está prevista na lei a impugnação autónoma do acto de fixação da matéria tributável. Assim, não é susceptível de impugnação contenciosa autónoma tal acto de fixação como bem se entendeu na decisão sob recurso. O invocado pela ora recorrente na petição poderá ser fundamento a invocar na impugnação judicial da liquidação, pois que a lei admite a invocação na impugnação da decisão final de qualquer ilegalidade anteriormente cometida como resulta, nomeadamente, dos art. 54 e 99 do CPPT e 66 da LGT, e antes resultava do art. 89 do CPT, 55 e 111 do CIRC.
Hoje, o art. 268 n.º 4 da CRP garante aos administrados tutela jurisdicional efectiva dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, incluindo, nomeadamente o reconhecimento desses direitos ou interesses, a impugnação de quaisquer actos administrativos que os lesem, independentemente da sua forma, a determinação da prática dos actos administrativos legalmente devidos e a adopção de medidas cautelares adequadas. Desde que se assegure aos administrados o acesso aos Tribunais para defesa dos seus direitos, é respeitado o comando do n.º 4 do art. 268 da CRP, como vem sendo entendido pela jurisprudência.
Na situação em apreço, a lei não admite impugnação autónoma do relatório ou despacho invocado pela recorrente na petição mas assegura meio judicial de impugnação contra o acto final do procedimento que é a liquidação onde podem ser invocadas todas as ilegalidades anteriormente cometidas no procedimento. Não vem impugnada a liquidação do imposto subsequente ao acto de fixação questionado na impugnação e não é susceptível de impugnação judicial autónoma tal acto, pelo que bem se decidiu ao julgar improcedente a impugnação.
IV - Termos em que acordam os Juizes deste Tribunal em, negando provimento ao recurso, confirmar a decisão recorrida por inadmissibilidade legal da impugnação.
Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 4 UC.
Lisboa, 05/04/2005
Pereira Gameiro ( Relator)
José Correia
Casimiro Gonçalves |
