II. Se a decisão proferida sobre o recurso interposto pela Impugnante lhe nega provimento, as custas desse recurso recaem sobre a própria; se a decisão proferida sobre o recurso interposto pela Fazenda Pública revoga a sentença e determina a baixa dos autos para apreciação de fundamentos ainda não conhecidos, não são devidas custas quanto a esse recurso, por não estar ainda definido o vencimento final nessa parte.

III. A dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça pode ser determinada oficiosamente pelo tribunal quando, atendendo à tramitação processual, à complexidade concreta dos recursos, à conduta das partes e à proporcionalidade entre o montante exigível e o serviço judiciário efetivamente prestado, a sua exigência integral se revele injustificada.

I. Relatório

Por acórdão proferido em 10 de outubro de 2024, este Tribunal negou provimento ao recurso interposto pela Impugnante, A…, S.A., e concedeu parcial provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, revogando a sentença recorrida “nos termos referidos no ponto 2.2.3.2.” do mesmo acórdão e ordenando a baixa dos autos ao Tribunal Tributário de Lisboa para que fossem conhecidos os demais fundamentos da impugnação, nessa parte.

Notificada do referido acórdão, vem a Fazenda Pública requerer a sua reforma quanto a custas, invocando o disposto nos artigos 607.º, n.º 6, 614.º, n.º 1, e 666.º, n.º 1, todos do Código de Processo Civil, aplicáveis ex vi artigo 2.º, alínea e), do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Alega, em síntese, que o acórdão é omisso quanto à condenação em custas e que, tendo sido negado provimento ao recurso interposto pela Impugnante e concedido provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública relativamente ao segmento essencial nele apreciado, deverá a Impugnante ser condenada nas custas de ambos os recursos.

Mais requer a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça devida pelo recurso, nos termos do artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais, atendendo ao valor da causa, à concreta tramitação processual, à conduta processual das partes e à desproporção que, no seu entender, resultaria da exigência integral do remanescente.

A Impugnante pronunciou-se no sentido de ser desconsiderado o pedido da Fazenda Pública quanto à responsabilidade por custas, alegando, para tanto, que tendo sido ordenada a baixa dos autos para conhecimento dos demais fundamentos da impugnação, não é ainda possível fixar a responsabilidade pelas custas e que não resulta do acórdão que tenha ficado totalmente vencida na causa.

Quanto à questão da dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça nos presentes autos de recurso, declara a Impugnante nada ter a opor ao requerido.

Na sequência dessa pronúncia, a Fazenda Pública vem esclarecer que não pretende que seja fixada a responsabilidade pelas custas do processo na sua globalidade, uma vez que o acórdão determinou a baixa dos autos ao Tribunal Tributário de Lisboa para conhecimento dos demais fundamentos da impugnação quanto à parte sobre a qual incidiu o seu recurso, mas apenas a pronúncia deste Tribunal quanto às custas devidas pelos recursos apreciados no acórdão de 10 de outubro de 2024, em função do decaimento verificado nesses recursos, reconhecendo, porém, que, tendo a Impugnante interposto recurso de revista relativamente ao referido acórdão, a condenação em custas referente aos recursos poderá vir a ser alterada em função da decisão que venha a ser proferida pelo Supremo Tribunal Administrativo.

O Ministério Público pronunciou-se no sentido de nada opor ao requerido pela Fazenda Pública.

A questão que vem colocada consiste em saber se o acórdão de 10 de outubro de 2024 deve ser reformado quanto ao segmento relativo a custas e, em caso afirmativo, em que termos deve ser fixada a responsabilidade pelas custas dos recursos nele apreciados e se deve ser dispensado o pagamento do remanescente da taxa de justiça devido nos presentes autos de recurso.

Nos termos do artigo 616.º, n.º 1, do Código de Processo Civil, a parte pode requerer, no tribunal que proferiu a decisão, a sua reforma quanto a custas e multa, sendo tal regime aplicável aos acórdãos por força do artigo 666.º, n.º 1, do mesmo Código, sendo igualmente aplicável ao processo tributário por via do artigo 2.º, alínea e), do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Por outro lado, nos termos do artigo 607.º, n.º 6, do Código de Processo Civil, aplicável aos acórdãos por força dos artigos 663.º, n.º 2, e 666.º, n.º 1, do mesmo Código, a decisão deve condenar os responsáveis pelas custas processuais, indicando a proporção da respetiva responsabilidade.

Esta exigência não se satisfaz com uma referência meramente implícita, pelo que a decisão sobre custas deve ser suficientemente clara quanto ao seu objeto, quanto ao fundamento normativo aplicável e quanto à razão pela qual determinada parte é, ou não é, responsável pelas custas do segmento processual decidido.

No caso dos autos, o acórdão de 10 de outubro de 2024 não incluiu segmento decisório relativo às custas dos recursos apreciados, razão pela qual importa proceder à respetiva reforma.

Para tanto, importa, antes de mais, distinguir entre as custas da ação e as custas dos recursos.

O artigo 527.º, n.º 1, do Código de Processo Civil estabelece que a decisão que julgue a ação, algum dos seus incidentes ou dos seus recursos condena em custas a parte que a elas houver dado causa ou, não havendo vencimento, quem do processo tirou proveito.

Por sua vez, o n.º 2 do mesmo artigo presume que dá causa às custas a parte vencida, na proporção em que o for.

Daqui resulta que a responsabilidade pelas custas do recurso deve ser aferida em função do resultado do próprio recurso, sem confusão com a responsabilidade pelas custas da ação, a qual dependerá do desfecho final da impugnação judicial.

Esta autonomia entre ação e recurso é particularmente relevante no caso presente, pois o acórdão de 10 de outubro de 2024 não pôs termo definitivo ao litígio na parte relativa às correções das taxas de IVA, tendo determinado a baixa dos autos para conhecimento dos demais fundamentos da impugnação.

Ora, essa circunstância impede que se fixe, neste momento, a responsabilidade pelas custas finais da impugnação judicial, sem impedir, porém, que se aprecie a responsabilidade pelas custas dos recursos julgados por este Tribunal.

Cumpre, pois, aferir o resultado verificado em cada um dos recursos.

Quanto ao recurso interposto pela Impugnante, este Tribunal negou-lhe provimento, tendo, por isso, ficado vencida nesse recurso, pelo que lhe cabe suportar as respetivas custas, nos termos do artigo 527.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil.

Já quanto ao recurso interposto pela Fazenda Pública, a situação assume contornos distintos.

É certo que este Tribunal concedeu parcial provimento ao recurso da Fazenda Pública, revogando a sentença recorrida na parte em que esta havia julgado verificado o vício de falta de fundamentação formal das correções relativas às taxas de IVA.

Todavia, a decisão proferida nesse recurso não julgou definitivamente a impugnação judicial quanto a esse segmento, tendo o acórdão determinado a baixa dos autos ao Tribunal Tributário de Lisboa para conhecimento dos demais fundamentos da impugnação, o que significa que a causa prosseguirá em primeira instância quanto à parte afetada pela revogação, pelo que se está perante uma decisão de efeito cassatório, que removeu o obstáculo representado pelo julgamento da falta de fundamentação formal, mas que não definiu ainda o vencimento material das partes quanto à legalidade das liquidações impugnadas nessa parte.

Neste contexto, não é possível identificar, no recurso da Fazenda Pública, uma parte vencida em termos que permitam imputar desde já as respetivas custas à Impugnante, como pretendido pela Requerente, tendo o resultado do recurso aberto caminho ao conhecimento de fundamentos ainda não apreciados, sem encerrar a controvérsia substantiva que determinará o vencimento final na impugnação judicial.

Por isso, e atento o princípio segundo o qual a aplicação do artigo 527.º do Código de Processo Civil pressupõe a existência de parte vencedora e parte vencida, não são devidas custas pelo recurso interposto pela Fazenda Pública, uma vez que o mesmo terminou com decisão de efeito cassatório e baixa dos autos para prosseguimento da apreciação dos fundamentos da impugnação ainda não conhecidos.

Neste sentido, Salvador da Costa sublinha que, quando o recurso termina por decisão anulatória, sem definição de parte vencedora e parte vencida, fica inaplicável o critério do artigo 527.º do Código de Processo Civil, devendo a decisão quanto às custas do recurso ser a de que não são devidas (cf. COSTA, Salvador da – Custas do recurso de apelação autónoma e da impugnação de despacho interlocutório. Blog do IPPC [Em linha]. Instituto Português de Processo Civil, 26 fev. 2026. [Consult. 10 jun. 2026]. Disponível na internet: https://blogippc.blogspot.com/2026/02/custas-do-recurso-de-apelacao-autonoma.html, pág. 8).

Esta solução não prejudica a futura fixação da responsabilidade pelas custas finais da impugnação judicial, a qual deverá ser feita em função do vencimento que vier a resultar da decisão final, nem prejudica o que venha a ser decidido pelo Supremo Tribunal Administrativo no recurso de revista interposto.

Importa ainda precisar que a presente decisão se reporta apenas às custas dos recursos apreciados por este Tribunal, não abrangendo encargos ou custas de parte atinentes à tramitação da ação em primeira instância, cuja responsabilidade deverá ser apreciada no momento próprio, de acordo com o resultado da impugnação judicial e com o regime legal aplicável.

Dispõe-se no n.º 7 do artigo 6.º do RCP que nas causas de valor superior a EUR 275.000,00, como é o caso, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.

Antes de mais, importa precisar que, embora o pedido de dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça tenha sido formulado pela Fazenda Pública, tal não impede que este Tribunal aprecie a questão, no âmbito da presente reforma quanto a custas, em função da responsabilidade pelas custas dos recursos agora definida. Com efeito, tendo-se concluído que não são devidas custas pelo recurso interposto pela Fazenda Pública, a utilidade da ponderação do remanescente subsiste quanto ao recurso interposto pela Impugnante, no qual esta ficou vencida. Ora, a faculdade prevista no artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais não depende necessariamente de requerimento da parte, podendo ser exercida oficiosamente pelo tribunal, desde que a decisão seja fundamentada em função da especificidade da situação, da complexidade da causa e da conduta processual das partes.

Tal como vem sendo consistentemente decidido pelo Tribunal Constitucional na sua jurisprudência sobre esta matéria, revela-se inconstitucional “por violação do direito de acesso aos tribunais, consagrado no artigo 20.º da Constituição, conjugado com o princípio da proporcionalidade, decorrente dos artigos 2.º e 18.º, n.º 2, segunda parte, do diploma fundamental” um regime das custas “definido em função do valor da ação sem qualquer limite máximo ao montante das custas” sempre que no mesmo não se permita ao tribunal “que limite o montante de taxa de justiça devido no caso concreto, tendo em conta, designadamente, a natureza e complexidade do processo e o carácter manifestamente desproporcionado do montante em questão” (cf. neste sentido os acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 227/2007, de 2007-03-28, n.º 471/2007, de 2007-09-25, n.º 116/2008, de 2008-02-20, n.º 266/2010,de 2010-06-29, n.º 421/2013, de 2013-07-15 e 604/2013, de 2013-09-24, disponíveis para consulta em www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/; destacado nosso).

Concretamente no que se refere às custas no processo tributário, decidiu também já aquele Tribunal julgar inconstitucionais por violação do direito fundamental de acesso ao direito e aos tribunais, consagrado no artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa, bem como do princípio da proporcionalidade decorrente dos artigos 2.º e 18.º, n.º 2, 2.ª parte, da CRP “(…) as normas contidas nos artigos 97.º-A, n.º 1, alínea a), do Código de Procedimento e Processo Tributário («CPPT»), 6.º e 11.º do Regulamento das Custas Processuais («RCP»), conjugadas com a tabela I-A anexa, do RCP, na redação introduzida pelo Decreto-Lei n.º 52/2011, de 13 de abril, quando interpretadas no sentido de que, face a impugnação judicial do acto de indeferimento expresso da reclamação graciosa visando a anulação parcial do acto de liquidação de IRC, a que corresponde a taxa de justiça de € 50 697,41 o montante da taxa de justiça é definido em função do valor da ação sem qualquer limite máximo” (cf. Acórdão n.º 508/2015 proferido em 13 de outubro de 2015, no proc. 736/2014; cf. ainda o acórdão do STA proferido em 2012-04-26, no proc. 0768/11, e mais recentemente, o Acórdão do STA proferido em 2021-11-10 no proc. 02410/14.7BELRS, disponíveis para consulta em www.dgsi.pt/jsta).

É à luz deste quadro que importa apreciar a situação dos autos.

Desde logo, não resulta da tramitação processual que a conduta das partes tenha sido censurável ou dilatória. Os recursos apreciados incidiram sobre questões jurídicas delimitadas, relativas à suficiência da fundamentação formal de correções em sede de IVA, ao enquadramento de determinados produtos e ao regime de regularização do IVA associado à utilização de vales de desconto, e embora tais questões não sejam destituídas de complexidade jurídica, a sua apreciação, nesta instância recursiva, não implicou produção de prova, realização de diligências instrutórias, apreciação de incidentes anómalos ou tramitação processual de excecional complexidade.

Também não resulta dos autos que as partes tenham adotado conduta processual censurável, dilatória ou contrária aos deveres de cooperação e boa-fé processual, tendo a tramitação dos recursos decorrido dentro dos parâmetros normais de um recurso jurisdicional tributário, sem prática de atos inúteis ou expedientes processuais suscetíveis de agravar injustificadamente a atividade do Tribunal.

Acresce que, por aplicação da Tabela I anexa ao Regulamento das Custas Processuais, ao valor da taxa de justiça acresceria, para além do patamar de EUR 275.000,00, o montante correspondente a 3 UC por cada EUR 25.000,00 ou fração na 1.ª instância e a 1,5 UC por cada EUR 25.000,00 ou fração no recurso, o que, em face do valor da causa, geraria um acréscimo de custas relevante, determinado essencialmente pelo valor económico do processo e sem correspondência bastante na concreta complexidade da tramitação desenvolvida.

Ora, o artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais visa precisamente evitar que, nas causas de valor elevado, a aplicação automática da tabela conduza a uma taxa de justiça manifestamente desproporcionada em face do serviço judiciário efetivamente prestado. Tal mecanismo de adequação judicial concretiza, no plano infraconstitucional, as exigências decorrentes do direito de acesso aos tribunais e do princípio da proporcionalidade, tal como vêm sendo afirmadas pela jurisprudência constitucional e administrativa acima referida.

Neste enquadramento, ponderados o valor da causa, a tramitação efetivamente verificada nesta instância recursiva, a circunstância de a decisão proferida no recurso da Fazenda Pública ter natureza cassatória, a inexistência de produção de prova ou de diligências instrutórias nesta fase, a ausência de conduta processual censurável de qualquer das partes, a circunstância de as questões apreciadas, embora dotadas de relevância jurídico-tributária, não terem determinado uma atividade jurisdicional de complexidade ou extensão que justifique a exigência integral do remanescente, e a necessidade de assegurar uma relação proporcional entre o montante das custas exigíveis e o serviço público de justiça efetivamente prestado, justifica-se a dispensa do pagamento da totalidade do remanescente da taxa de justiça devido nos presentes autos de recurso.

Assim sendo, procede parcialmente o pedido de reforma do acórdão quanto a custas, devendo o acórdão de 10 de outubro de 2024 ser completado mediante o aditamento, ao respetivo segmento decisório, da condenação da Impugnante nas custas do recurso por si interposto, da declaração de que não são devidas custas pelo recurso interposto pela Fazenda Pública, atento o seu efeito cassatório, e da dispensa, ao abrigo do artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais, do pagamento da totalidade do remanescente da taxa de justiça devido nos presentes autos de recurso.

Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:

I. Sendo apreciados, no mesmo acórdão, dois recursos independentes, a responsabilidade pelas respetivas custas deve ser autonomamente aferida em função do resultado obtido em cada um deles.

II. Se a decisão proferida sobre o recurso interposto pela Impugnante lhe nega provimento, as custas desse recurso recaem sobre a própria; se a decisão proferida sobre o recurso interposto pela Fazenda Pública revoga a sentença e determina a baixa dos autos para apreciação de fundamentos ainda não conhecidos, não são devidas custas quanto a esse recurso, por não estar ainda definido o vencimento final nessa parte.

III. A dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça pode ser determinada oficiosamente pelo tribunal quando, atendendo à tramitação processual, à complexidade concreta dos recursos, à conduta das partes e à proporcionalidade entre o montante exigível e o serviço judiciário efetivamente prestado, a sua exigência integral se revele injustificada.

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em deferir parcialmente o pedido de reforma do acórdão quanto a custas, reformando o acórdão de 10 de outubro de 2024, no sentido de condenar a Impugnante nas custas do recurso por si interposto, declarar que não são devidas custas pelo recurso interposto pela Fazenda Pública e dispensar o pagamento da totalidade do remanescente da taxa de justiça devido nos presentes autos de recurso.

Sem custas pelo incidente.

Lisboa, 25 de junho de 2026 - Margarida Reis (relatora) – Maria Teresa Álvares de Moura Costa Alemão – Vital Lopes.