Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	06961/02

Secção:	Contencioso Tributário - 1º Juízo Liquidatário


Data do Acordão:	07/06/2004

Relator:	Casimiro Gonçalves

Descritores:	IMPOSTO SOBRE SUCESSÕES E DOAÇÕES

Sumário:	Provando-se que o impugnante viu o seu património enriquecido na quantia de 48.000.000$00 sem que estivesse obrigado a qualquer contrapartida, verifica-se enriquecimento real e efectivo do seu património e configura-se uma transmissão (independentemente da forma da mesma), a título gratuito, sujeita a imposto sobre as sucessões e doações nos termos do disposto nos referidos arts. 1° e 3° do CIMSISSD.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

RELATÓRIO

1.1. A Fazenda Pública interpõe o presente recurso da sentença que, proferida pelo Mmo. juiz do TT de 1ª instância de Coimbra, no processo de impugnação que, deduzido por Manuel ...., ali correu termos sob o nº 294/96, a julgou procedente e anulou a liquidação do imposto por sucessões e doações ali impugnada.

1.2. Apresentou alegações e termina formulando as seguintes Conclusões:
1) Foram os sócios-gerentes da empresa SPAD-24 - Sociedade Portuguesa de Arruamentos e Desaterros, Lda., que através da empresa, fizeram uma doação, em dinheiro, ao ora impugnante, no valor de 48.000.000$00;
2) Tratou-se de uma transmissão real e efectiva de bens a favor do ora impugnante, sujeita a Imposto sobre as Sucessões e Doações, de acordo com o disposto nos arts. 1° e 3° do CIMSISSD;
3) O Meritíssimo Juiz "a quo" aceitou como válidas informações trazidas aos autos pelas testemunhas, na tentativa de ilustrar a movimentação de fundos em causa, em detrimento de documentos ou informação da contabilidade da empresa que retratam a situação de facto "sub judice";
4) Ao fundamentar a sua decisão em informações sobre operações que estão ou deveriam estar relevadas contabilisticamente, o Meritíssimo Juiz "a quo" fez uma errada apreciação da prova, sobre ela decidindo pela procedência da impugnação;
5) Deve, pois, a douta decisão recorrida ser revogada e substituída por douto acórdão em que se julgue improcedente a presente impugnação;

1.3. Contra-alegou o recorrido Manuel ...., formulando, a final das contra-alegações, as Conclusões seguintes:
A) Perante as circunstâncias do caso "sub judice", a decisão da inexistência do facto tributário, tornando o Imposto sobre as Sucessões e Doações indevido, é a mais correcta e a única possível;
B) Não houve, no caso concreto, uma liberalidade, já que o dinheiro permaneceu apenas temporariamente na conta do Recorrido;
C) Tratou-se, antes, de um mero expediente bancário que ocorreu por força da falta de liquidez da sociedade e como forma de facilitar e viabilizar um negócio entre esta e a Câmara Municipal da Figueira da Foz;
D) Não houve enriquecimento patrimonial do Recorrido, já que, uma vez finalizado o negócio, permaneceu na mesma situação económica em que se encontrava antes da sua realização;
E) A situação económica deficitária da sociedade jamais permitiria uma liberalidade de valor tão elevado;
F) A prova pode fazer-se por via testemunhal ou documental, sem desvalor daquela em relação a esta ou vice-versa, nem daquela por falta desta.
Normas violadas:
- Art. 940° do Código Civil; art. 616° do Código do Processo Civil; parágrafo 1° do art. 3° e art. 1° do CIMSISSD;
Termina pedindo o não provimento do recurso e a manutenção do julgado em 1ª instância.

1.4. O EMMP emite parecer no sentido de que deve ser negado provimento ao recurso.

1.5. Corridos os vistos legais, cabe decidir.
FUNDAMENTOS

2.1. A sentença recorrida julgou provados os factos seguintes, ora submetidos a alíneas:
a) Circunstancialmente, não houve qualquer atributo patrimonial da SPAD-24 ao impugnante;
b) Antes se tratou de um expediente bancário e documental de forma a poder receber da Câmara Municipal da Figueira da Foz 120 mil contos que esta devia à empresa;
c) Para o efeito, e como tal edilidade não tinha dinheiro para o pagar, a SPAD-24 adquiriu-lhe dez terrenos nesse valor;
d) Pagaram-nos integralmente;
e) E acto contínuo, a Câmara pagou à SPAD-24 essa importância por 2 vezes;
f) Como a conta da SPAD-24 era deficitária, para poderem obter autorização do Banco para movimentar tal importância, o Banco sugeriu que fosse utilizada a conta do impugnante, filho de José Alberto Pereira Dias, gerente da firma SPAD-24;
g) Cuja conta não tinha qualquer problema;
h) Foi, assim, que por aí passou a importância de crédito e débito, respectivamente de Esc. 62.339.274$00 e 48.000.000$00;
i) A empresa em causa não tinha possibilidade de fazer uma doação como a referida, uma vez que não tinha dinheiro para o efeito;
j) Tal ficou a dever-se ao facto de não receber das entidades públicas, principalmente da Câmara Municipal da Figueira da Foz;
k) Que lhe devia cerca de 200 mil contos;
l) O que se passou, mais não foi que um expediente bancário, de forma a possibilitar que a Câmara liquidasse parte dessa dívida;
m) Tudo isto porque se pretendia evitar a devolução do cheque sem provisão, assim passado pela SPAD;
n) Daí que o Sr. José Alberto Pereira Dias, para o movimentar o tivesse feito passar pela conta do impugnante, seu filho;
o) Uma vez que possuía procuração para o efeito.

2.2. Em sede de fundamentação dos factos provados, a sentença exarou que tais factos estão provados porque «resultam de documentos ou se mostram retratados nos depoimentos das testemunhas oferecidas, merecedoras de credibilidade, dentro do princípio legal da livre apreciação das provas, consignado no art. 655° do CPCivil, por estarem na linha das regras da experiência comum, e nada haver de suspeição sobre a idoneidade de tais testemunhas».

3. Com base nesta factualidade, a sentença julgou procedente a impugnação por, em síntese, entender o seguinte:
- Sendo a doação um negócio jurídico causal e sendo a causa uma atribuição patrimonial a favor de certa pessoa e correspondendo subjectivamente a esta causa, a intenção de aumentar o património dessa pessoa com bens do património do disponente, ou seja o espírito de liberalidade, no caso concreto aqui em causa e numa perspectiva mesmo estritamente tributária, não se tratou, apesar disso, de enriquecimento patrimonial do impugnante a expensas e, porventura, com o empobrecimento da sociedade em causa, dado que ficou ele, seguramente, em situação patrimonial equivalente àquela em que se encontrava, antes da operação.
- Com esta operação, o(s) sócio(s) limitaram-se a efectuar um acto de administração do património da empresa, sem dar origem a um acto de enriquecimento de outrem, ou de si próprio(s) e por tais razões, ou seja, por não se tratar de uma liberalidade, não é devido imposto. Até porque os autos evidenciam, à saciedade, que a própria empresa não tinha possibilidade de fazer uma doação como a referida, uma vez que não tinha dinheiro para o efeito; tal ficou a dever-se ao facto de não receber das entidades públicas, principalmente da Câmara Municipal da Figueira da Foz, que lhe devia cerca de 200 mil contos. O que se passou mais não foi que um expediente bancário de forma a possibilitar que a Câmara liquidasse parte dessa dívida, tudo isto porque se pretendia evitar a devolução do cheque sem provisão, assim passado pela SPAD. Daí que o sr. José Alberto Pereira Dias, para o movimentar, o tivesse feito passar pela conta do impugnante, seu filho, uma vez que possuía procuração para o efeito.
- Este circunstancialismo legitima a conclusão de que, com tal operação, os sócio(s) em causa se limitaram a efectuar um acto de administração que não determinou qualquer alteração de enriquecimento e, por não se tratar de liberalidade não é devido imposto.

4. Discorda a Fazenda, sustentando que os sócios-gerentes da empresa SPAD-24 - Sociedade Portuguesa de Arruamentos e Desaterros, Lda., fizeram, através da empresa, uma doação, em dinheiro, ao ora impugnante, no valor de 48.000.000$00 e que a sentença aceitou como válidas informações trazidas aos autos pelas testemunhas, na tentativa de ilustrar a movimentação de fundos em causa, em detrimento de documentos ou informação da contabilidade da empresa que retratam a situação de facto "sub judice", pelo que ao fundamentar a sua decisão em informações sobre operações que estão ou deveriam estar relevadas contabilisticamente, o Mmo. Juiz «a quo» fez uma errada apreciação da prova.
Quid juris?
4.1. A recorrente contesta, desde logo, a factualidade que a sentença julgou provada, sustentando que, apesar de o impugnante ter alegado que a quantia de 48.000.000$00 foi aplicada num negócio realizado no interesse e em nome da SPAD-24, Lda., que terá adquirido uns lotes de terreno para construção urbana à CM da Figueira da Foz, tal não está provado nos autos, nem resulta dos elementos da contabilidade da empresa, nem tão pouco há coincidência entre o valor em causa e o preço dos lotes de terreno adquiridos à CM.
Sustenta, ainda, que a sentença se limitou a transcrever para o Probatório o registo dos depoimentos das testemunhas (uma o pai do impugnante e autor da liberalidade e outra uma funcionária da própria empresa) e a dar como provados factos com base nesses depoimentos que estão desprovidos de valor probatório, pois estão em causa factos que estão ou deveriam estar evidenciados e relevados na contabilidade.
Por isso, alega que não podia a sentença julgar provados os factos constantes das als. b) a f) e l) do Probatório nem decidir pela procedência com base nos mesmos.
4.2. Vejamos:
As testemunhas inquiridas afirmam o seguinte:
A testemunha José Alberto Pereira Dias (pai do recorrido e gerente da SPAD-24, Lda.) diz que não houve qualquer doação da SPAD-24 ao impugnante, antes se tratando de um expediente bancário e documental de forma a poder receber da CM da Figueira da Foz a quantia de 120 mil contos que esta devia à empresa. Para o efeito e como a CM não tinha dinheiro para pagar, a SPAD-24 adquiriu-lhe 10 terrenos nesse valor. Pagaram-nos integralmente e acto contínuo a Câmara pagou à SPAD-24 aquela importância por 2 vezes. Como a conta da SPAD-24 era deficitária, para poderem obter autorização do Banco para movimentar tal importância o Banco sugeriu que fosse utilizada a conta do impugnante, cuja conta não tinha qualquer problema. Foi assim que por aí passou a importância de crédito e débito, respectivamente de Esc. 62.339.274$00 e 48.000.000$00.
A testemunha Sandra Martins (empregada de escritório da SPAD-24) declarou que a empresa não tinha possibilidades de fazer uma doação como a referida dado que não tinha dinheiro para o efeito. Segundo afirma, tudo se ficou a dever ao facto de a empresa não receber das entidades públicas, principalmente da CM da Figueira da Foz que devia cerca de 200 mil contos. O que se passou mais não foi que um expediente bancário de forma a possibilitar que a Câmara liquidasse parte dessa dívida e se pretendia evitar a devolução do cheque sem provisão assim passado pela SPAD. Daí que o Sr. José Alberto Pereira Dias para o movimentar o tivesse feito passar pela conta do impugnante, seu filho, uma vez que possuía procuração para o efeito.

4.3. Do teor deste depoimentos se vê que, tal como alega a recorrente Fazenda, é verdade que a sentença se limitou a transcrever para o Probatório o registo dos próprios depoimentos e a dar como provados factos (que, aliás, na sua maioria são de teor conclusivo) com base nesses depoimentos.
Ora, se, por um lado, as afirmações produzidas pelas testemunhas têm que ser valoradas tendo em conta que a primeira é pai do recorrido e que a segunda - Sandra Martins - não revela nenhuma especial razão de ciência para o conhecimento dos factos relacionados com a situação financeira da SPAD, Lda. (visto que era empregada de escritório dessa empresa), também, por outro lado, essas afirmações colidem frontalmente com o teor dos documentos juntos aos autos.
Na verdade, como se vê do doc. de fls. 36 a 69 (Relatório da Fiscalização que foi feita pela AT à empresa SPAD-24 - Sociedade Portuguesa de Arruamentos e Desaterros, Lda.), consta do Ponto 3.5.2. do mesmo o seguinte:
«3.5.2. - Liberalidades
Foi necessário prolongar ao ano de 1993 a verificação da con-ta 25, pela extensão de aspectos pontuais.
Dessa verificação apurou-se a seguinte situação:
Pela Nota de Lançamento 1.682 de 13/12/93, vide Anexo 28, a SPAD entregou ao sócio JAPD o montante de 48.000.000$00 por conta do saldo credor na conta 25511. Este lançamento consta do Anexo 29 (débito 25511; crédito 12101) e da conta corrente respectiva, con-forme Anexo 30. Acontece que este valor não foi transferido da SPAD para a conta particular de JAPD mas sim directamente para a conta de Manuel ...., como consta claramente da ordem de transferência do Banco "Nova Rede" no Anexo 29.
Manuel ...., que é filho de JAPD e nunca foi sócio da SPAD, foi nestes termos beneficiário duma liberalidade, pelo que deveria ter comunicado esse facto à Rep. de Finanças da sua resi-dência para efeitos da tributação em Sucessório, nos termos do art. 2° do CMSSD.
(...)
Ver ainda Anexo 31 que contém o extracto da "Nova Rede" com aquela transferência».
Esta factualidade mostra-se comprovada documentalmente (através dos elementos contabilísticos que suportam os lançamentos acima referidos).
E também do doc. de fls. 8 e 17 se vê que, na verdade, em 9/12/93 foi feita pela SPAD-24, Lda., uma transferência (da sua conta à ordem 29426406 junto da Nova Rede (Figueira da Foz) para Manuel L Dias, no montante de 48.000.000$00.
Ou seja: dos documentos referidos pela Fiscalização e dos documentos juntos pelo recorrido (nenhum tendo sido impugnado) mostra-se documentalmente provado que naquela data a sociedade SPAD-24, Lda., transferiu a dita quantia para o recorrente e que, na contabilidade da sociedade, esse movimento é suportado pela Nota de Lançamento 1.682 de 13/12/93, pela qual a SPAD entregou ao sócio José Alberto Pereira Dias o citado montante de 48.000.000$00 por conta do saldo credor na conta 25511 (este lançamento a débito 25511 e a crédito 12101 e consta também da conta corrente respectiva).

4.4. Ora, confrontando estes factos com o teor dos depoimentos das testemunhas, logo se vê que a versão das testemunhas é contraditória em vários aspectos: a testemunha José Alberto fala em 120.000 contos e a testemunha Sandra Martins em 200.000 contos; não se percebe como é que devendo a CM da Figueira da Foz 120.000 contos à SPAD-24 e não tendo meios para pagar essa quantia, esta (SPAD-24) pretendeu resolver o problema adquirindo (em hasta pública - cfr. Guia de Receita emitida pela CM da Figueira da Foz (cfr. fls. 9) os 10 lotes de terreno; e se foi com a importância que a SPAD-24 lhe pagou por esta compra (que, repete-se, foi feita em hasta pública), que a CM lhe pode pagar em duas vezes os 120.000 contos da anterior dívida e se, na tese das testemunhas, a utilização da conta do recorrido (conta que não teria qualquer problema) apenas serviu como expediente bancário de forma a poderem obter autorização do Banco para movimentar tal importância, então não se percebe como é que, não há coincidência entre o valor em causa e o preço dos lotes de terreno adquiridos à CM, como é que passados 3 dias, a conta da SPAD-24 deixou de ter tais problemas por forma a que a transferência daquela quantia de 48.000 contos acabou por sair dessa conta da SPAD-24; e também não se percebe porque é que foi emitida pela sociedade a dita Nota de Lançamento 1.682 de 13/12/93, como suporte da entrega ao sócio José Alberto daquele montante de 48.000.000$00 por conta do saldo credor na conta 25511, quando a transferência foi feita para uma conta do recorrido.

4.5. Nos termos do disposto no art. 396º do CCivil a prova testemunhal é apreciada livremente pelo tribunal. Ora, em confronto com os documentos (não impugnados) também apresentados nos autos e vistos os arts. 373º e sgts. do CCivil) a prova testemunhal também produzida nos autos não permite, a nosso ver, pelas razões já expostas, que se tenham por provada a factualidade constante das várias alíneas do Probatório.
Os factos alegados nos arts. 14º a 17º da PI da impugnação, tendo sido objecto apenas de prova testemunhal e resultando dos depoimentos das testemunhas, como se disse, claras contradições quer entre si quer entre os depoimentos e o teor dos próprios documentos juntos aos autos, também não podem julgar-se provados, sendo que, aliás, a circunstância de a transferência ser feita da conta bancária da sociedade directamente para a conta bancária do impugnante (e não para a do sócio gerente (pai do impugnante) também descredibiliza a tese de que a transferência contabilística do crédito para o sócio gerente da SPAD-24 e deste para o impugnante se tenham destinado a provisionar a conta deste para adquirir bens do activo imobilizado para a SPAD (art. 14º da PI).
Acresce, por um lado, que a qualidade de sócio do impugnante, além de nem sequer ser afirmada pelas testemunhas, também não está demonstrada através da competente prova documental que se impunha e, por outro lado, que o facto de a data do crédito na conta do impugnante ser também a data de pagamento da 2ª prestação à CM da Figueira da Foz (docs. de fls. 8 e 9) não é, só por si, indício ou prova de que tenha sido com o dinheiro transferido que o impugnante pagou os lotes de terreno adquiridos pela SPAD-24 à dita Câmara Municipal, até porque, como acima também se disse, os valores nem sequer são coincidentes ou aproximados.
Ao contrário do que sustenta o recorrido nas Conclusão F das suas contra-alegações do recurso, não se trata, pois, de qualquer desvalor da prova testemunhal em relação à documental ou vice-versa, mas, antes, de aplicação das regras materiais de direito probatório constantes dos citados arts. 373º e sgts. do CCivil.

4.6. Assim sendo, nos termos do art. 712º do CPC, reformula-se o Probatório especificado na sentença recorrida, julgando-se, em face dos documentos juntos aos autos e em face da prova testemunhal produzida, provado e não provado o seguinte:

4.6.1. Factos provados:
a) Através de exame à escrita da sociedade SPAD-24 - Sociedade Portuguesa de Arruamentos e Desaterros, Lda., a AT constatou, além do mais constante do respectivo relatório de exame, que nessa mesma escrita consta lançada (com suporte na Nota de Lançamento 1.682 de 13/12/93) uma entrega de 48.000.000$00 feita pela SPAD ao sócio José Alberto Pereira Dias, por conta do saldo credor na conta 25511 (débito na conta 25511; crédito na 12101) e da conta corrente respectiva (cfr. relatório da Fiscalização a fls. 36 a 69, nomeadamente o Ponto 3.5.2).
b) A dita quantia de 48.000.000$00 não foi transferida da SPAD para a conta particular de José Alberto Pereira Dias mas, antes, directamente da conta à ordem 29426406 junto da Nova Rede (Figueira da Foz), da SPAD, Lda., para a conta de Manuel .... (cfr. ordem de transferência do Banco "Nova Rede" (cfr. cópia do extracto bancário a fls. 8 e 17 e 4 do processo apenso de liquidação).
c) À data e segundo apurado pela Fiscalização, contavam registados como sócios da SPAD-24, Lda., José Alberto Pereira Dias e Maria Gabriela de Almeida Lopes (cfr. Ponto 1.1. do relatório citado).
d) Com base no entendimento de que, não sendo Manuel .... sócio da SPAD-24, Lda. e sendo filho de José Alberto Pereira Dias, aquele primeiro foi, por virtude da citada entrega de 48.000.000$00, beneficiário de uma liberalidade, a AT procedeu à liquidação do respectivo imposto sobre doações, tendo apurado imposto a pagar no montante de 7.300.060$00 (cfr. processo de liquidação apenso).
e) Em 6/12/93 a SPAD-24, Lda., pagou na Tesouraria da Câmara Municipal da Figueira da Foz a quantia de 56.000.000$00 que, segundo consta da respectiva Guia de Receita, corresponde ao pagamento da 2ª e última prestação relativa à totalidade da venda de 10 lotes Vale do Galante (?), conforme hasta pública realizada em 8/9/93 (cfr. cópia da guia de receita a fls. 9).
f) No exercício de 1992 a SPAD-24, Lda., havia declarado um prejuízo fiscal de 140.493.545$00 e após as correcções efectuadas pela AT em resultado do exame à escrita veio a ser apurado o prejuízo fiscal de 10.994.470$00 (cfr. doc. de fls. 6).
f) Dá-se por reproduzido o teor dos docs. de fls. 19 a 26.
4.6.2. Factos não provados:
a) Não se provou que as transferências contabilísticas do crédito para o sócio gerente da SPAD-24 e deste para o impugnante se tenham destinado a provisionar a conta deste para adquirir bens do activo imobilizado para a SPAD (art. 14º da PI).
b) Não se provou que o impugnante foi encarregado, na qualidade de sócio da firma e por impossibilidade do sócio gerente estar presente nas negociações, para pagar à CM da Figueira da Foz uns lotes de terreno que esta tinha posto à venda por hasta pública (arts. 15º e 16º da PI).
c) Não se provou que o impugnante era, à data, sócio da SPAD-24 (art. 17º da PI).
d) Não se provou que foi com o dinheiro transferido que o impugnante pagou os lotes de terreno adquiridos pela SPAD-24 à CM da Figueira da Foz (art. 17º da PI).
5. Perante esta factualidade, vejamos, então, a questão do alegado erro de direito.
A recorrente alega que estamos perante uma transmissão real e efectiva de bens a favor do impugnante, sujeita a Imposto sobre as Sucessões e Doações, de acordo com o disposto nos arts. 1° e 3° do CIMSISSD.
E, adianta-se desde já, a nosso ver tem razão.
5.1. É sabido que o imposto sobre as sucessões e doações é uma forma tributária assente no valor da riqueza auferida por aquele a quem sejam transmitidos bens sem qualquer contra-prestação, ou seja, ocorrendo a tributação sempre que, dentro de um conceito económico, se verifique uma transmissão gratuita de bens. Pressupostos da respectiva incidência são, portanto, a efectividade de uma transmissão de bens e a gratuidade dessa transmissão (o imposto sobre as sucessões e doações incide sobre as transmissões a título gratuito de bens mobiliários e imobiliários - art. 3º do CMSISSD).
Aliás, nos termos do art. 60º do mesmo CMSISSD, os beneficiários de qualquer liberalidade são obrigados a participar à RF competente a doação (...) ou qualquer acto ou contrato que envolva transmissão gratuita de bens, dentro dos prazos ali também fixados. E se não for entregue esta declaração (participação), quando o CRF tomar conhecimento, por qualquer outro meio, de que se operou uma transmissão de bens a título gratuito, competir-lhe-á instaurar oficiosamente o processo de liquidação do imposto ($ 1º do art. 70º do CIMSISSD). E desde que exista acto ou contrato (reduzido a escrito ou verbal) susceptível de operar transmissão, o CRF só poderá abster-se de fazer a respectiva liquidação com fundamento em nulidade ou ineficácia julgada pelos tribunais competentes (art. 82º do CIMSISSD; cfr., também o disposto nos arts. 32º do CPT e 38º e 39º da LGT). Ou seja, em matéria de imposto sobre sucessões e doações, verifica-se, como refere Cardoso da Costa, a incidência real do imposto, em qualquer efectiva transmissão gratuita de bens, em qualquer efectiva liberalidade, mesmo que lhe esteja subjacente um negócio jurídico insusceptível de produzir efeito translativo da propriedade (Curso..., 129). O que interessa, para efeitos fiscais, é a transmissão económica dos bens, que não a jurídica, e mesmo que para efeitos civis, o contrato ou acto sejam ineficazes ou nulos por falta de forma, pois que do ponto de vista económico produza o seu resultado típico e normal.

5.2. De todo este regime legal, resulta que o CRF pode e deve averiguar se ocorreu transmissão susceptível de desencadear, oficiosamente, o processo de liquidação do imposto, embora não lhe seja lícito presumir, em casos em que a lei não contempla a existência de tal presunção, a ocorrência da transmissão [atente-se na estatuição do art. 82º do código (CIMSISSD): «Depois de instruído o processo com os documentos ou elementos mencionados nos artigos anteriores, o chefe da repartição de finanças procederá à liquidação do imposto, observando as disposições deste diploma, e as aplicáveis da lei civil que as não contrariem.
Desde que exista acto ou contrato susceptível de operar transmissão, o chefe da repartição de finanças só poderá abster-se de fazer a respectiva liquidação com fundamento em nulidade ou ineficácia julgada pelos tribunais competentes»].
De uma leitura atenta do preceito, nomeadamente da sua parte final - que corresponde ao $ 15º do art. 50º do Regulamento de 23/12/1899 - parece concluir-se que o legislador pretendeu afastar os CRF da controvérsia sobre a apreciação da legalidade dos actos ou contratos, incluindo dos elementos intrínsecos inerentes aos mesmos (cfr., sobre as várias posições doutrinárias acerca do alcance e interpretação deste art. 82º, F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, CIMSISSD, Anotado e Comentado, 1993, Notas ao art. 82º).

5.3. Como consequência do próprio princípio da legalidade, o procedimento administrativo-tributário de liquidação está sujeito ao princípio da verdade material no que respeita à averiguação dos factos relevantes para a tributação, incumbindo à AT, nessa sede, indagar sobre a verificação do facto tributável e demais elementos pertinentes à liquidação do imposto (mesmo o incumprimento de obrigações acessórias de declaração impostas aos contribuintes, quando exigíveis, não afasta aquele princípio da legalidade, em termos de permitir a liquidação de imposto com base em facto tributário presumido, fora dos casos em que a própria lei não preveja a ocorrência presumida desse facto tributário).
Ora, embora a lei pressuponha sempre que chegue ao conhecimento do CRF a existência de «acto ou contrato» susceptível de operar a transmissão, mas não já que o CRF presuma a existência daqueles, no caso dos autos, o facto em que a AT se baseou para chegar a essa conclusão e para liquidar o imposto, foi o da provada ocorrência da transferência da quantia de 48.000.000$00 da conta da SPAD-24, Lda., para a conta bancária do impugnante (cfr. al. b) do Probatório).
E na verdade, ninguém questiona a existência desta referida transferência.
O que o impugnante questiona é que ela tenha ocorrido gratuitamente.
Como vimos, a inexistência de contrapartida (gratuidade) é necessária para a caracterização legal da doação e, portanto, para a incidência do imposto.
Ora, no caso, essa inexistência de contrapartida resulta, desde logo, do próprio movimento contabilístico efectuado em 13/12/93 na escrita da SPAD-24, Lda., já que a quantia em questão foi lançada a crédito do sócio gerente José Alberto Dias (pai do impugnante), por conta do saldo credor na conta 25511 e, no entanto, o respectivo valor não foi transferido para a conta desse sócio gerente mas fora directamente transferido (em 6/12/93) para a conta particular do impugnante.
Portanto, mesmo atendendo a que, segundo o entendimento actual (cfr. ac. de 7/5/2002, rec. 3266/00) do princípio da legalidade administrativa, os actos administrativos em geral (aqui se incluindo o acto tributário) não gozam de presunção de legalidade, incumbindo à AT «o ónus de prova da verificação dos requisitos legais das decisões positivas e desfavoráveis ao destinatário, como sejam a existência dos factos tributários e a respectiva quantificação (ressalvadas as excepções do art. 121º, nº 2, do CPT), isto quando o acto por ela praticado tem por fundamento a existência do facto tributário e a sua quantificação», o que se verifica no caso dos autos é que a AT provou a ocorrência do dito requisito legal da gratuidade.

5.4. E acresce que também o impugnante, perante a factualidade não controvertida (e que legitimava, desde logo, face às citadas normas do CIMSISSD, o procedimento da AT), não logrou provar, como decorre do Probatório, os factos que alegou no sentido de que não ocorria tal gratuidade, ou seja, que houve apenas uma transferência contabilística do crédito para o sócio gerente da SPAD-24 e deste para o impugnante, transferência que se destinou a provisionar a conta deste para adquirir bens do activo imobilizado para a SPAD.
Ora, porque, como bem alega a recorrente (citando a jurisprudência do ac. do Pleno do STA, de 4/2/65, Rec. nº 1418), a forma de transmissão não interessa ao direito fiscal, que capta essencialmente realidades económicas para determinar a matéria colectável, não havendo que procurar a designação jurídica do acto de transmissão ou indagar se por exigência da lei civil está sujeito a certos requisitos ou está sujeito a determinada forma, no caso presente provou-se que o impugnante viu o seu património enriquecido na quantia de 48.000.000$00 sem que estivesse obrigado a qualquer contrapartida. E apesar de ter alegado que tal quantia foi aplicada num negócio realizado no interesse e em nome da sociedade SPAD-24, Lda. (compra dos lotes de terreno à CM da Figueira da Foz) não logrou provar tal facto, que, aliás, também não está evidenciado na contabilidade da SPAD-24, Lda..
E perante a ocorrência e verificação desse enriquecimento real e efectivo do património do impugnante, configura-se uma transmissão (independentemente da forma da mesma), a título gratuito, sujeita a imposto sobre as sucessões e doações nos termos do disposto nos referidos arts. 1° e 3° do CIMSISSD.
A liquidação impugnada não sofre, portanto, da ilegalidade que o impugnante lhe apontou e a sentença recorrida sofre, por isso, de erro de julgamento de facto e de direito e carece de ser revogada, assim procedendo as Conclusões do recurso.

DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, dando provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação.
Custas pelo recorrido, em ambas as instâncias (nesta por ter contra-alegado o recurso), fixando-se aqui a taxa de justiça em 3 (três) UC.

Lisboa, 06 de Julho de 2004