| Decisão Texto Integral: | Acórdão
I- Relatório
E………………………. Lda. veio deduzir Impugnação Judicial contra a liquidação de IVA n.º …………. e liquidação de juros compensatórios n.º ………….. referentes ao exercício de 2004, respectivamente nos montantes de € 10.345,50 e €1.555,51.
O Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, por sentença proferida a fls. 187 e ss. (numeração em formato digital – sitaf), datada de 28 de Junho de 2013, julgou improcedente a impugnação judicial. Desta sentença foi interposto recurso pela impugnante. Nas alegações de fls. 224 e ss. (numeração em formato digital – sitaf), a recorrente formulou as conclusões seguintes:
«A. Porquanto a operação foi real, os serviços foram efectivamente prestados tal como indicado nas facturas sub judice, que quem as efectuou foi a sociedade C............................., Lda., tendo havido a remuneração ou contrapartida dessa mesma prestação de serviços.
B. É de todo ininteligível e incompreensível que a sentença conclua depois que tenha havido uma operação simulada, logo destituída de um substracto material verdadeiro, o que é totalmente ilógico e contrário aos pressupostos fundamentadores em que assentou a decisão.
C. É pois nula a sentença na parte decisória em que conclui, em oposição com o alegado antes que "não preencherem todos os requisitos legais a que se refere o artigo 35.º do Código do IVA, designadamente, por não discriminarem os serviços que em concreto foram prestados e os materiais fornecidos, suas quantidades unitárias e seus totais. Como tal não podem considerar-se passadas em forma legal e, consequentemente não permitem a dedução do respectivo IVA, de harmonia com o artigo 19º, n.º2 do CIVA. Para além do referido, de acordo com o n.º 3 do artigo 19.º do CIVA é excluído o direito à dedução do imposto que se refira a operação simulada"
D. Com efeito, a douta sentença, quando instada a pronunciar-se sobre a legalidade da fundamentação daquela liquidação, foi totalmente silente quanto à verificação e constatação da demonstração da culpa, tendo antes pronunciado sobre as taxas, indicação do período e montante do imposto sobre o qual incidia,
E. Mas relativamente à própria questão da culpa, pressuposto ineliminável da exigibilidade dos juros compensatórios, a sentença nada disse, conforme se alcança cristalino da seguinte passagem decisória.
F. "sendo que a liquidação de juros compensatórios não se faz qualquer referência a essa culpa e não se refere nenhum outro facto que justifique a liquidação.
Embora a liquidação de juros compensatórios consista numa mera operação aritmética de aplicação de uma taxa à matéria tributável, a verdade é que a lei (cfr. artigo 35 n. º 9 da LGT) exige uma fundamentação sintética que demonstre com clareza o respectivo cálculo. Significa isto que esse cálculo deve indicar a taxa, o período de tempo abrangido e o montante do imposto sobre o qual incide a taxa.
No caso em análise, como claramente se extrai da al. N) do probatório, a liquidação de juros compensatórios, é mencionado, montante de imposto sobre o qual incidem os juros, a taxa ou taxas aplicáveis e o período da sua contagem e, no plano jurídico, a norma em que se baseia.
G. Ora, do excerto transcrito, o qual constitui toda a pronúncia do tribunal sobre a fundamentação da liquidação dos juros compensatórios, é patente e notório que não houve qualquer pronúncia sobre a questão da própria culpa, donde a sentença é nula nesta parte.
H. Certo porém, e tal como resulta do facto assente L), é que todas as conclusões do relatório de inspecção tributária notificado à Impugnante, bem como das subjacentes correcções realizadas, fácil é verificar que a AT necessitou de se socorrer de elementos provenientes de fora dos seus serviços.
I. O que sempre configura uma inspecção materialmente externa (cfr. artigo 13.º, alínea b), do RCPIT.
J. Na verdade, é inquestionável que o resultado daquela acção inspectiva foi ocasionado através da realização de actos procedimentais externos, porque realizados inequivocamente fora dos serviços da AT, tendo inclusivamente originado deslocações à sede e a terceiros relacionados com a sociedade C............................., Lda.
K. Pelo que a inspecção foi materialmente externa, tanto mais que a norma em questão não obriga a que seja apenas externa em relação ao próprio sujeito passivo, para que a natureza externa esteja evidenciada e concretizada, não havendo como negar que as correcções efectuadas à Recorrente derivam directa e necessariamente daqueles actos inspectivos externos.
L. Pelo que devia ter sido notificada a Recorrente e ter havido a respectiva credenciação, preterição de formalidades essenciais que determina a invalidade sequente da liquidação.
M. Por outro lado, não tendo a Recorrente sido notificada dos critérios de selecção, tal acto mostra-se absolutamente falho de fundamentação, não sendo de admitir que a inspecção tributária possa ser feita discricionariamente, em violação do princípio da igualdade.
N. E falhando também a credenciação, queda igualmente violado o artigo 46.º do RCPIT, devendo a liquidação ser anulada.
O. Por outro lado, a falta de fundamentação do acto de liquidação é flagrante, assim como a identificação do seu autor, sendo inglório o esforço interpretativo acolhido na douta sentença para afastar que a falta de fundamentação do acto não vicia o seu próprio teor, dado que a obrigação de fundamentação é um dever para a AT e uma garantia para o sujeito passivo,
P. Sendo neste particular inoponível que a fundamentação possa ser buscada por indirectas remissões para outras peças procedimentais anteriores, quando o acto de notificação para produzir efeitos jurídicos, tem ele mesmo de se mostrar firmemente fundamentado.
Q. No que concerne à falta de fundamentação dos juros compensatórios, a mesma é notória e evidente, pois ao contrário do acolhido na sentença, não basta a indicação do período, montante sobre que incide e taxa respectiva.
R. Em falta, quer quanto à alegação, quer quanto à demonstração, ficou exactamente o principal - ou seja, competia à AT (e a mais ninguém) evidenciar o pressuposto de culpa da Recorrente na liquidação,
S. Pois que não basta o mero retardamento para fazer vencer juros remuneratórios, é necessário que haja imputação de comportamento culposo, no sentido de descrição, de facto e de direito, de que forma o sujeito passivo devia e podia se ter comportado, em ordem a não deduzir aquele IVA,
T. Mas tal imputação e demonstração está totalmente ausente do acto de liquidação, pelo que não existe aqui nenhum juízo prévio de culpa, pois se assim fosse entre os juros remuneratórios e os moratórios não existia qualquer diferença,
U. E por outro lado, então tal implicava defender (o que é absurdo e insustentável) que os sujeitos passivos deviam fiscalizar-se minuciosamente, e que sobre todos e qualquer um impendia um especial ónus de verificação da regularidade tributária dos outros.
V. Ora, tal esquizofrenia de mútua vigilância é impensável num Estado de Direito, e para mais, quando a contabilidade do sujeito passivo faz fé da verosimilhança do lá escriturado e registado.
W. A própria liquidação é falha de fundamentação, porque dela não constam enunciados, ainda que sumariamente, os fundamentos que alicerçaram tal tributação, não sendo de buscar em eventuais peças anteriores do procedimento, as razões conducentes a certo entendimento,
X. Isto mesmo porque apenas o acto de liquidação é lesivo dos direitos do sujeito passivo, pelo que é nele que deve ser concentrado o esforço do órgão decidente quanto à fundamentação explicadora daquela concreta liquidação, e não de qualquer outra, tanto mais, que em muitos casos, é da liquidação que consta a exigibilidade de outros montantes tributários (como os juros compensatórios).
Y. Finalmente, entendeu a douta sentença que não estavam reunidas as formalidades exigidas às facturas pelo artigo 36.º, n.º 5, do Código do IVA, em ordem à autorizada dedução do imposto suportado a montante.
Z. No entanto, tal asserção mostra-se comprometida com o que a própria sentença considera e reconhece como constando das facturas, designadamente, as denominações dos serviços prestados, bem como a sua identitária e singular descrição.
AA. A mesma afinal que permite facilmente apurar a taxa aplicável, e demais finalidades inerentes ao escopo instrumental das facturas,
BB. Pelo que, tal como entende a própria AT no Ofício Circulado n.º 30091/2006, e vem sendo sufragado pelo Tribunal de Justiça da União Europeia, não devem ser erigidas interpretações maximalistas da forma quanto aos requisitos da factura,
CC. Sobretudo se dos elementos disponíveis e constantes das mesmas, se puder, afinal, reconstituir toda a informação necessária para controlo do IVA, bem como, para análise daquelas se apurar a realidade tributária dos sujeitos passivos,
DD. Designadamente, através do controlo das operações materiais que estão subjacentes à dita titulação (factura) documental.
EE. E note-se que no caso dos autos, nenhuma dificuldade emergiu para a AT no controlo e verificação das prestações de serviços, sendo que neste conspecto, a prova testemunhal produzida e aceite na sentença recorrida, foi clara quanto ao teor, alcance e natureza das operações efectuadas.
FF. Ora, se a AT não questionou verdadeiramente a materialidade das operações, ou dos preços praticados, ou da necessidade daquelas, e se das facturas não existiu qualquer vazio descritivo ou denominativo, como acontece noutros casos de evasão e fuga fiscais, pois apenas esses seriam violadores do artigo 36.º, n.º 5, do Código do IVA, então não existe motivo ponderoso para fazer uma interpretação maximalista dos pressupostos formais,
GG. Sobretudo quando estes, tal como a alínea b), do n.º 5, do artigo 36.º do Código do IVA deixa transparecer, estão dependentes ou estreitamente conexos com a prossecução de um objectivo que sempre se alcançou,
HH. E tratando-se de um imposto comunitário, cuja prevalência sobre a lei doméstica é unanimemente reconhecida (cfr. artigo 8.º da CRP), não há como não atribuir supremacia à interpretação menos dogmática que vem fazendo o Tribunal de Justiça da União Europeia sobre aqueles requisitos formais, e da necessária instrumentalidade dos mesmos.
II. Será, pois, de concluir que neste caso particular a douta sentença labora em erro quando considerou não cumprida a ratio do artigo 36.º, n.º 5, do Código do IVA, donde, também por aqui, não subjazem obstáculos formais à dedutibilidade do imposto suportado a montante pela Recorrente, o que expressamente se requer.
Nestes termos e nos melhores de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, deve a sentença sub judice ser declarada nula pelos fundamentos ex ante expostos, ou caso assim não se entenda, ser revogada, nos termos retro explanados, tudo com as necessárias consequências legais.»X A recorrida, devidamente notificada para o efeito, optou por não contra-alegar.X
O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal, notificado para o efeito, juntou aos autos parecer no sentido da improcedência do recurso.X Colhidos os vistos legais cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.X II- Fundamentação.
2.1. De Facto.
A sentença recorrida considerou provados os factos seguintes:
«A) A Impugnante é uma sociedade por quotas com início de actividade para efeitos de cadastro do IVA em 09.06.1992. (Doc. fls.188/203 do processo administrativo tributário)
B) A Impugnante tem o CAE 046311 - Comércio por grosso de fruta e produtos hortícolas. (Doc. fls. 188/203 do processo administrativo tributário)
C) A Impugnante para efeitos fiscais está enquadrada no regime de tributação normal de IRC e no regime normal de tributação de IVA, com periodicidade trimestral. (Doc. fls. 188/208 do processo administrativo tributário)
D) No cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI 200804870, datada de 29.09.2008, foi efectuada uma inspecção interna parcial à Impugnante tendo por objecto IVA e IRC. (Doc. fls. 188/ 208 do processo administrativo tributário)
E) No ano de 2004, a Impugnante contabilizou três facturas emitidas pela Sociedade A. C............................., Lda:F) A factura n.º 56 apresenta no campo destinado à designação "reparação e impermeabilização do depósito de água. Serviço concluído nessa data". (Doc. fls. 126 do processo administrativo tributário)
G) A factura n.º 57 apresenta no campo destinado à designação "alteração da fossa para lubrificação das viaturas, serviço concluído nessa data. " (Doc. fls. 180 do processo administrativo tributário)
H) A factura n.º 59 apresenta no campo destinado à designação "reparação do pavimento do vosso pavilhão incluindo materiais; serviço concluído nessa data". (Doc. fls. 134 do processo administrativo tributário)
I) No âmbito do procedimento de inspecção a que alude a al. D) do probatório a Impugnante foi notificada para apresentar relativamente ao fornecedor "A..........................., Lda " o extracto de todas as contas correntes e cópias das facturas, e cópias dos meios de pagamento e declaração a autorizar a consulta de cheques da sua Instituição Financeira.
J) Na sequência da notificação identificada na al. I) do probatório, a Impugnante apresentou o extracto da conta corrente, cópia das facturas e recibos do fornecedor, informando que os pagamentos eram efectuados em dinheiro.
L) Da acção inspectiva foi elaborado Relatório de 1nspecção Tributária (RIT) do que se destaca:
«imagens no original»
L) Mediante ofício n.º 61094 datado de 23.07.07, foi a Impugnante notificada do resultado da acção de inspecção. (Doc. fls. 173/ 174 do PAT)
M) Com base nas correcções efectuadas, foi emitida a liquidação de IVA n.º .............., no montante total de € 10.345,50 (Doc. fls. 55 dos autos)
N) E, emitida a liquidação de juros compensatórios n.º .............., no montante de € I.555,51, da qual consta:
O) No dia 27.02.2009, a Impugnante procedeu ao pagamento das liquidações a que alude a alíneas M) e N) do probatório. (Doc. fls. 184 do PAT)
P) No ano de 2004, foram realizadas obras isolamento e alteração de fossas de lubrificação de viaturas, isolamento de tanques, pavimento de câmara frigorífica nas instalações da Impugnante. (Depoimento da 1°, 2ª e 3ª testemunha)
Q) As obras identificadas na al. O) do probatório foram executadas pela sociedade "A. C............................., Lda". (Depoimento da 3ª testemunha)
R) O pagamento dos serviços foi efectuado em dinheiro. (Depoimento da 3ª testemunha)
S) No final do ano de 2004, a sociedade " A. C............................., Lda" não tinha nenhum funcionário inscrito na Segurança Social." (Depoimento da 3ª testemunha)
T) A "A. C............................., Lda" sub-contratava outros empreiteiros para fazer as obras. (Depoimento da 3.ª testemunha)
U) No dia 16.04.2009, deu entrada em juízo a petição inicial que originou os presentes autos. (Cfr. fls. 3 dos autos)
FACTOS NÃO PROVADOS
Dos factos constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.
MOTIVAÇÃO DE FACTO
A decisão da matéria de facto assenta nos elementos constantes do processo administrativo tributário apenso, conforme indicado nas respectivas alíneas, bem como da prova produzida no âmbito da Impugnação n.º 438/09.SBESNT, que foi junta aos presentes autos nos termos do disposto no art. 522°, nº 1 do CPC, conforme determinado por despacho de 19.10.2012.
Os depoimentos das testemunhas não podem considerar-se suficientes no sentido da prova positiva dos factos alegados, ou seja, não permitem concluir pela efectiva prestação dos serviços titulados pelas facturas em causa.». X Ao abrigo do disposto no artigo 662.º/1, do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto:
V) Em 16.09.2008, os serviços de inspecção elaboraram informação relativa à impugnante – “Acções de controlo da situação tributária global”, referente a IVA , 2004, da qual consta o seguinte: «No âmbito da análise externa que incidiu sobre o contribuinte A……………., Lda. constatou-se fortes indícios de facturação falsa, designadamente a inexistência de uma estrutura que permita a prestação de serviços facturados, com valores detectados no ano de 2004 de €2.518.024,81, em 2005 de €1.637.924,96, em 2006 de €1.370.695,44 e em 2007 de €264.659,48 (valores com IVA incluído). // O contribuinte em epígrafe contabilizou facturas do sujeito passivo A.............., Lda., no ano de 2004, no montante de €64.795,50. Pretende-se nos termos do artigo 19.º, n.º 3, do CIVA, corrigir o IVA indevidamente deduzido, pelo que se solicita a abertura de ordem de serviço» - fls. 115 do pat.
X) Na informação referida na alínea anterior foi aposta indicação seguinte: “IRC e IVA, 2004” – Ibidem.X 2.2. De Direito
2.2.1. Nos presentes autos, está em causa a intenção recursória assente sobre os fundamentos seguintes:
a) A sentença é nula por contradição entre os fundamentos e a decisão, porquanto considerou, erradamente, que as facturas emitidas correspondem as operações simuladas [(conclusões A) a C)].
b) A sentença é nula por omissão de pronúncia sobre a questão da falta de fundamentação da liquidação de juros compensatórios, no que respeita ao juízo de culpa [conclusões D) a G)].
c) A sentença enferma de erro de julgamento quanto à preterição de formalidades essenciais, dado que, apesar do nome que lhe foi atribuído, está em causa acção de inspecção externa, sem que tenham sido observados os trâmites previstos para esta forma de inspecção [conclusões H) a L)].
d) A sentença enferma de erro de julgamento quanto à falta de notificação dos critérios de selecção da sociedade recorrente como visada pelo acto inspectivo [conclusões M) e N)].
e) A sentença enferma de erro de julgamento quanto à falta de fundamentação da liquidação do imposto, bem como, quanto à falta de fundamentação da liquidação de juros compensatórios [conclusões O) a X)].
f) A sentença enferma de erro de julgamento quanto ao alegado erro nos pressupostos de facto do acto tributário, dado que o mesmo não tinha razões para desconsiderar a dedução do imposto em causa [conclusões Y) a II)].
A sentença julgou improcedente a impugnação relativa a liquidação de IVA de 2004, considerando que o acto tributário em apreço, ao desatender ao imposto deduzido, com base nas facturas recenseadas, não enferma de erro nos pressupostos, pelo que julgou improcedente a impugnação.
2.2.2. No que respeita à alegada nulidade da sentença por contradição entre os fundamentos e a decisão [a], a recorrente invoca que a sentença é ininteligível e incompreensível, dado que após ter considerado que as facturas não cumprem com os requisitos formais que permitem a dedução do IVA, acabou por concluir no sentido da existência de uma operação simulada.
Apreciação. «É nula a sentença quando os seus fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível» (artigo 615.º/1/c), do CPC). «Verifica-se a primeira situação quando há uma contradição lógica entre os fundamentos e a decisão, ou seja, a fundamentação conduz logicamente a resultado distinto do que consta da decisão judicial. Por outras palavras, a fundamentação seguiu uma linha de raciocínio, apontando num sentido, e depois a decisão segue outro oposto, chegando a uma conclusão completamente diferente da apontada pela fundamentação»(1). «Já a segunda situação verificar-se-á quando o pensamento do juiz que se retira da análise da decisão se afigura incompreensível ou imperceptível ou quando o sentido da decisão não seja unívoco, por ser susceptível de diversas interpretações ou comportar vários significados ou sentidos»(2).
No que respeita à função tituladora das facturas em exame, na sentença escreveu-se, em síntese, o seguinte.
«Retomando os autos, em concreto ao discurso que fundamentou a liquidação sindicada, circunscrito às facturas emitidas pela sociedade "A........................... Lda'', melhor identificadas nas alíneas E), F), G) e H) do probatório, por não discriminarem os serviços que em concreto foram prestados e os materiais fornecidos, suas quantidades unitárias e seus totais. // (…) // As facturas ajuizadas referem "reparação e impermeabilização do depósito de água", " alteração da fossa para lubrificação das viaturas" e " pavimento do vosso pavilhão incluindo materiais" sem contudo indicarem o local onde os serviços foram prestados, as quantidades dos serviços prestados, o momento da prestação, o tempo de serviço, nem quais os materiais utilizados a que se refere em concreto a factura n.º 59, o que os depoimentos das testemunhas prestados, também não lograram colmatar. // Com efeito, não obstante a prova testemunhal produzida nos autos, os depoimentos não podem substituir as indicações que a lei impõe sejam discriminadas na própria factura…».
Em face do trecho citado, verifica-se que a sentença considerou que a falta de preenchimento dos requisitos formais das facturas preclude o exercício do direito à dedução do imposto. Preclusão que está na base da liquidação adicional em exame. Pelo que julgou improcedente o presente fundamento de impugnação. Não se comprova, por isso, a apontada contradição entre a fundamentação e a decisão. O mesmo se deve dizer em relação à alegada ininteligibilidade da decisão em apreço.
Motivo porque se julga improcedente a presente imputação.
2.2.3. No que respeita à invocada nulidade por omissão de pronúncia, quanto ao juízo de culpa subjacente à liquidação de juros compensatórios [b], a recorrente sustenta que a sentença omitiu a apreciação da questão em apreço.
Apreciação. A omissão de pronúncia sobre questões de que devesse tomar conhecimento é fundamento da nulidade da sentença (artigo 615.º/1/d), CPC). «O conceito de questões abrange tudo quanto diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir e às controvérsias que as partes sobre elas suscitem»(3).
A este propósito, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:
«No caso em análise, como claramente se extrai da al.N) do probatório, a liquidação de juros compensatórios, é mencionado, montante de imposto sobre o qual incidem os juros, a taxa ou taxas aplicáveis e o período da sua contagem e, no plano jurídico, a norma em que se baseia. // Esta declaração fundamentadora, que contém a referência ao montante de imposto sobre o qual foram liquidados os juros compensatórios, a taxa aplicada e o período de tempo a que tais juros se reportam, cumpre a mínima e indispensável exigência legal de fundamentação, pois que possibilita que o Impugnante possa optar conscientemente entre o conformar-se com o acto, aceitando a sua legalidade, ou contra ele reagir administrativa ou contenciosamente».
Recorde-se que está em causa a aplicação do disposto no artigo 35.º/8 e 9, da LGT(4). Constitui jurisprudência fiscal assente a de que, «ainda que se admita que a fundamentação da liquidação dos juros compensatórios se limite ao mínimo (atendendo a que, sobretudo em relação ao elemento subjetivo, a mesma advém, em regra, de um procedimento inspetivo ou de fiscalização, onde, à partida, estará evidenciado tal elemento, por referência à situação de retardamento do imposto), essa mesma fundamentação tem, no entanto, de dotar o administrado de toda a informação pertinente para a sua cabal compreensão»(5).
Compulsado o teor da sentença em apreço, verifica-se que a mesma apresenta as razões pelas quais considera que a liquidação de juros compensatórios se mostra fundamentada. Por conseguinte, impõe-se concluir que a sentença não incorreu em omissão de pronúncia no que respeita à questão da fundamentação da liquidação de juros compensatórios. O que determina a improcedência do presente esteio de recurso.
Motivo porque se julga improcedente a presente imputação.
2.2.4. No que respeita ao erro de julgamento quanto à natureza externa da inspecção em causa [c], a recorrente sustenta que a inspecção em apreço, pese embora a qualificação dada pela AT, corresponde a acção inspetiva externa, pelo o regime do RCPITA em matéria de inspecção externa não foi observado.
A este propósito, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:
«No caso em presença, a acção de inspecção foi qualificada pela Administração Tributária Aduaneira de origem interna e ocorreu em resultado de uma acção inspectiva à sociedade "A.............., Lda", não decorrendo do Relatório de Inspecção Tributária, nem a Impugnante demonstra que o procedimento de inspecção efectuou-se total ou parcialmente em instalações ou dependências de terceiros. // Acresce, que o facto de o RIT mencionar, e fazer referência à acção de inspecção externa levada a efeito ao fornecedor da Impugnante "A.............., Lda" não tem a virtualidade, por si, de transformar uma acção inspectiva de natureza interna, em inspecção de natureza externa».
Apreciação. Determina o artigo 13.º do RCPITA(6), que, quanto ao lugar da respetiva realização, o procedimento inspetivo é interno, «quando os actos de inspecção se efectuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos»; e é externo «quando os actos de inspecção se efectuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso».
O regime do segundo é mais garantista(7), atendendo à maior intromissão da esfera do inspecionado. Assim, estatui o artigo 49.º, n.º 1, do RCPITA, que «[o] procedimento externo de inspecção deve ser notificado ao sujeito passivo ou obrigado tributário com uma antecedência mínima de cinco dias». «A qualificação dada pela Administração a um procedimento não tem carácter vinculativo, se vier a revelar-se que o conteúdo dos actos praticados for contrário à qualificação dada, isto é, a classificação formal do procedimento será, posteriormente, validada, ou não, pelos actos que a Administração praticar»(8). Mais se refere que [s]e os documentos e informações a que a Administração Tributária “acedeu” e que estiveram – após confronto realizado com as declarações apresentadas pelo contribuinte – na origem do procedimento vieram à sua posse e por si ficaram a ser detidos após o cumprimento por parte de determinadas instituições dos deveres legais a que se encontram adstritas (…), não existe qualquer fundamento para concluir que esse acesso se concretizou fora das suas instalações ou que a Administração apenas teria direito a aceder a esses mesmos elementos se se deslocasse à sede dessas instituições»(9).
No caso, do probatório resultam os elementos seguintes:
i) No cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI 200804870, datada de 29.09.2008, foi efectuada uma inspecção interna parcial à Impugnante tendo por objecto IVA e IRC(10).
ii) No âmbito do procedimento de inspecção a que alude a al. D) do probatório a Impugnante foi notificada para apresentar relativamente ao fornecedor "A..........................., Lda " o extracto de todas as contas correntes e cópias das facturas, e cópias dos meios de pagamento e declaração a autorizar a consulta de cheques da sua Instituição Financeira(11).
iii) Na sequência da notificação identificada na al. I) do probatório, a Impugnante apresentou o extracto da conta corrente, cópia das facturas e recibos do fornecedor, informando que os pagamentos eram efectuados em dinheiro(12).
Em face dos elementos coligidos nos autos, por referência às diligências inspectivas efectuadas no caso, não se se vê como qualificar a inspecção à impugnante como acção externa. Não corresponde a tal qualificação a notificação da impugnante para, enquanto utilizador das facturas consideradas falsas, apresentar elementos que se prendem com as facturas em apreço, porquanto tal diligência não implica qualquer ingerência na sede ou nas instalações da impugnante; ao invés, a mesma depende da colaboração prestada pela própria, através dos elementos que entenda por bem fornecer aos serviços de inspecção. Também não corresponde a tal qualificação a utilização de dados relativos ao emitente de facturas falsas, “A..........................., Lda", dado que os mesmos constam dos registos da AT, em resultado de acção inspetiva antes efectuada. Não existiu qualquer acto ou diligência praticado pelos serviços de inspecção nas instalações da recorrente; ao invés, a acção inspectiva em exame consistiu no exame das declarações e da contabilidade apresentada pela impugnante no confronto com os registos na posse da AT.
Nesta medida, o formalismo próprio da acção inspectiva externa não tinha de ser observado.
Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não enferma de erro de julgamento, pelo que deve ser mantida na ordem jurídica, nesta parte.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.5. No que respeita ao erro de julgamento relativo à falta de indicação dos critérios de selecção, a recorrente assaca à sentença recorrida erro de julgamento [d], porquanto não lhe foram comunicados os critérios de selecção que justificaram a acção inspectiva em causa.
Apreciação. Os critérios de selecção do sujeito passivo inspecionado encontram-se discriminados no artigo 27.º, n.º 1, do RCPITA(13). Tais critérios constam da informação que serve de suporte à ordem de serviço que esteve na base da acção inspectiva a que foi sujeita a recorrente (alíneas V) e X), do probatório. A recorrente teve acesso aos mesmos, seja através da notificação da alínea I), do probatório, seja através da notificação da segunda alínea L), do probatório. A mesma podia requerer a explicitação dos mesmos, através do mecanismo do preceito do artigo 37.º do CPPT, o que não sucedeu. Mais se refere que «o Relatório de Inspecção Tributária (RIT) para além de indicar a Ordem de Serviço ao abrigo da qual foi levada a efeito, indica ainda o P...............»(14). Não se comprova, quer a actuação discricionária ou discriminatória da AT, quer a falta de transparência dos critérios de selecção do sujeito inspecionado aplicados.
De onde se extrai que o procedimento inspectivo não enferma do vício que lhe é apontado.
Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não enferma de erro, pelo que deve ser mantida na ordem jurídica, nesta parte.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.6. No que respeita ao erro de julgamento quanto à alegada falta de fundamentação do acto de liquidação do imposto e quanto falta de fundamentação do acto de liquidação dos juros compensatórios [e], a recorrente sustenta que ambos os vícios inquinam o acto tributário sob escrutínio.
Apreciação. O preceito do artigo 77.º da LGT enuncia os requisitos da fundamentação do acto tributário. De acordo com o n.º 1, a fundamentação deve incluir a «sucinta exposição das razões de facto e de direito, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integram o relatório da fiscalização tributária» (n.º 1). Concretiza o n.º 2 que, podendo «[a] fundamentação dos actos tributários … ser efectuada de forma sumária, deve […] sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações da matéria tributável e do tributo» (n.º 2). Trata-se de uma formulação específica do dever geral de fundamentação (artigo 268.º, n.º 3, da CRP)(15).
No que respeita à fundamentação formal do acto tributário em exame, a mesma decorre do teor do relatório de inspecção (V. primeira alínea L) do probatório). A liquidação adicional deve-se à não aceitação do IVA deduzido no exercício em causa (2004), em virtude da falta de preenchimento dos requisitos formais das facturas de suporte do mesmo e atendendo à ocorrência de indícios de operação simulada. Tal enunciado de razões mostra-se, pois, compreensível, acessível a um destinatário médio colocado na posição da recorrente. Pelo que alegado vício de falta de fundamentação do acto tributário não se verifica no caso.
No que respeita à fundamentação da liquidação de juros compensatórios, constitui jurisprudência assente a de que «[a] liquidação de juros compensatórios encontra-se também sujeita a fundamentação, de molde a dar a conhecer ao contribuinte as razões dessa liquidação, ainda que possa ser mínima, designadamente devendo conter o início e o fim do período dos juros, taxa aplicável, montante sobre que incide e norma ao abrigo da qual foram liquidados»(16). «São devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária» (artigo 35.º/1, da LGT).
No caso em exame, o nexo de imputação à contribuinte do retardamento da liquidação do imposto (utilização na sua contabilidade de facturas falsas), resulta do relatório inspetivo que suporta a liquidação em causa(17). No que não respeita aos demais requisitos relativos ao cômputo dos juros compensatórios (artigo 35.º/9(18), da LGT), os mesmos constam da demonstração de liquidação (alínea N do probatório).
Pelo que os vícios invocados não se comprovam, como se decidiu na sentença recorrida.
A mesma não enferma de erro de julgamento, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica.
Termos em que se julga improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.7. No que respeita ao erro julgamento quanto ao alegado erro nos pressupostos de facto do acto tributário [f], dado que o mesmo não tinha motivo para desconsiderar a dedução do imposto em causa, a recorrente invoca erro de julgamento, dado que as facturas continham todos os elementos necessários.
Apreciação. A sentença considerou que as facturas em causa(19) não preenchem os requisitos formais enunciados no preceito do artigo 35.º do CIVA, pelo que as mesmas não servem de suporte ao imposto deduzido. O que motivou a confirmação da validade da liquidação adicional em exame.
A recorrente sustenta que tal entendimento peca por excessivamente formalista, dado que não atende à realidade material subjacente às mesmas.
Vejamos.
Nos termos do artigo 35.º, n.º 5 (actual artigo 36.º, n.º 5, do CIVA), «[a]s facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos: // a) Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto; // b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efectivamente transaccionadas devem ser objecto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução; // c) O preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável; // d) As taxas aplicáveis e o montante de imposto devido; // e) O motivo justificativo da não aplicação do imposto, se for caso disso».
As facturas devem «conter um conjunto de elementos obrigatórios, que permitam identificar os sujeitos passivos envolvidos, a natureza da operação realizada, o momento da sua realização, o valor tributável e o IVA devido (…)»(20). «As facturas que contenham os elementos obrigatórios previstos no CIVA consideram-se passadas na forma legal para efeitos do exercício do direito à dedução, sendo entendimento do [Tribunal de Justiça da União Europeia – TJUE] que os Estados membros só podem associar o exercício do direito à dedução à observância das condições relativas ao conteúdo das faturas expressamente previstas na [Directiva IVA]»(21). O TJUE tem sublinhado que «[o] princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução deste imposto pago a montante seja concedida se as exigências materiais forem observadas, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certas exigências formais … // [O TJUE] declarou que sancionar o não cumprimento das obrigações contabilísticas e declarativas do sujeito passivo com a negação do direito à dedução vai claramente além do que é necessário para atingir o objetivo de assegurar a correta aplicação destas obrigações (…) // Poderia assim não suceder se a violação dessas exigências formais tivesse por efeito impedir a prova certa de que as exigências materiais foram observadas (…). Com efeito, a recusa do direito à dedução é mais dependente da falta dos dados necessários para apurar se essas exigências materiais estavam cumpridas do que do não cumprimento de uma exigência formal (…). // Do mesmo modo, o direito à dedução pode ser recusado quando se provar, com base em elementos objetivos, que esse direito é invocado de maneira fraudulenta ou abusiva…»(22).
No caso em exame, as facturas em apreço(23) não apresentam uma descrição concreta dos serviços prestados, bem como não contém referência à data, ao local dos mesmos, bem assim como dos preços unitários, do tempo utilizado, dos materiais empregues, pelo que o seu teor não permite apurar que serviços terão sido prestados, nem os preços praticados. Para além da falta dos requisitos formais referidos, verifica-se a ausência de estrutura empresarial da empresa emitente das facturas, a ausência de registos relativos à sua alegada actividade económica, a ausência de registos dos pagamentos efectuados ao emitente das facturas (primeira alínea L) do probatório). Ou seja, acresce à falta de preenchimento dos requisitos formais das facturas, a existência de indícios sérios da falta de aderência à realidade das operações tituladas pelas mesmas.
A este propósito, cumpre referir que constitui jurisprudência assente do TJUE a de que,
«[o] regime de deduções visa liberar inteiramente o empresário do ónus do IVA devido ou pago no âmbito de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, a perfeita neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas atividades, na condição de as referidas atividades estarem, em princípio, elas próprias, sujeitas ao IVA (…). // Por outro lado, o Tribunal de Justiça declarou que o princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução deste imposto pago a montante seja concedida se os requisitos substanciais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais (…). // Por conseguinte, quando a Administração Fiscal dispõe dos dados necessários para saber que as exigências de fundo foram cumpridas, não pode impor condições suplementares ao direito do sujeito passivo de dedução do imposto que possam ter por efeito eliminar esse direito (…)»(24). «Os artigos 168.°, 178.°, 179.°, 193.°, 206.°, 242.°, 244.°, 250.°, 252.° e 273.° da Diretiva 2006/112 devem ser interpretados no sentido de que não se opõem a uma regulamentação nacional, como a que está em causa no processo principal, que permite que a Administração Fiscal recuse a um sujeito passivo o direito a dedução do imposto sobre o valor acrescentado se for provado que este último não cumpriu fraudulentamente, o que cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar, a maior parte das obrigações formais que lhe incumbiam para poder beneficiar deste direito»(25).
No caso em exame nos autos, verifica-se que o contribuinte dispõe das facturas de suporte do direito à dedução, das quais consta a discriminação dos serviços contratados, bem como realizou prova dos pagamentos efectuados, bem assim como da materialidade dos serviços em causa(26). Do probatório decorre que as obras indicadas nas facturas foram efectuadas pela “A.............. Unipessoal, Lda.” e que foram pagas pela impugnante (alíneas P), a R) e T), do probatório). As testemunhas arroladas pela impugnante, a saber: M............... e A..............., Engenheira Agrónoma, funcionária do Departamento de Qualidade da impugnante, M..............., Revisora Oficial de Contas da impugnante e L..............., Técnico Oficial de Contas da impugnante (acta de fls. 120/123 e suporte áudio), confirmaram a realização das obras nas instalações da impugnante, detalhando as mesmas em relação a cada uma das prestações de serviços em causa, bem como os pagamentos efectuados ao emitente das facturas mencionadas. Pelo que se impõe concluir que a recorrente logrou demonstrar o circuito económico-financeiro subjacente às facturas em exame, o que acarreta o inquinamento do acto tributário por erro nos pressupostos de facto, dado que a efectividade das operações em causa mostra-se comprovada, não se podendo aquele manter, por essa razão.
A sentença que o confirmou incorreu em erro de julgamento, devendo ser substituída por decisão que julgue procedente a impugnação e anule as liquidações em presença.
Termos em que se julgam procedentes as presentes conclusões de recurso.Dispositivo Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e anular as liquidações impugnadas.
Custas pela recorrente.
Registe.
Notifique.
(Jorge Cortês - Relator)
(1ª. Adjunta)
(2ª. Adjunta)
_________________
(1)Helena Cabrita, A sentença cível, Fundamentação de facto e de direito, Almedina, 2019, p. 233.
(2) Helena Cabrita, A sentença cível, cit., p. 234.
(3)Jorge Lopes Sousa, CPPT Anotado, 6.º Ed., vol. II, p. 363.
(4)«8 - Os juros compensatórios integram-se na própria dívida do imposto, com a qual são conjuntamente liquidados. // 9 - A liquidação deve sempre evidenciar claramente o montante principal da prestação e os juros compensatórios, explicando com clareza o respectivo cálculo e distinguindo-os de outras prestações devidas».
(5)Acórdão do TCAS, de 28.11.2019, p. 8622/15.9BCLSB.
(6)Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 413/98, de 31 de Dezembro.
(7)V., designadamente, artigo 51.º do RCPITA.
(8)Acórdão do TCAS, de 09-03-2017, P. 05458/12.
(9)Acórdão do TCAS, de 29.09.2016, P. 09395/16.
(10)Alínea D) do probatório.
(11)Alínea I) do probatório.
(12)Alínea J) do probatório.
(13)«A identificação dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários a inspeccionar no procedimento de inspecção tem por base: // a) A aplicação dos critérios objetivos definidos no PNAITA para a atividade de inspeção tributária; // b) A aplicação dos critérios que, embora não contidos no PNAITA, resultem de orientações a nível comunitário ou internacional, sejam definidos pelo diretor-geral da Autoridade Tributária e Aduaneira de acordo com necessidades conjunturais de prevenção e eficácia da inspeção tributária ou correspondam à aplicação justificada de métodos aleatórios; // c) A participação ou denúncia, quando sejam apresentadas nos termos legais».
d) A verificação de desvios significativos no comportamento fiscal dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários perante os parâmetros de normalidade que caracterizam a actividade ou situação patrimonial ou de quaisquer actos ou omissões que constituam indício de infracção tributária.
(14)Sentença recorrida.
(15)E artigo 125.º do CPA vigente à data dos factos.
(16)Acórdão do TCAS, de 15-02-2011, P. 03998/10
(17)V. primeira alínea L) do probatório
(18)«A liquidação deve sempre evidenciar claramente o montante principal da prestação e os juros compensatórios, explicando com clareza o respectivo cálculo e distinguindo-os de outras prestações devidas».
(19)Alíneas E) a H), do probatório.
(20)Código do IVA e RITI anotados, Coordenação Clotilde Celorico Palma e António Carlos dos Santos, Almedina, 2014, p. 339.
(21)Código do IVA e RITI anotados, Coordenação Clotilde Celorico Palma e António Carlos dos Santos, cit. p. 340
(22)Acórdão de 07.03.2018, P. C-159/17.
(23)Alíneas E) a H), do probatório.
(24)Acórdão do TJUE, de 09.07.2015, P. C-183/14
(25)Acórdão de 28/07/2016, P. C-332/15
(26)Alíneas E), P), Q) e R), do probatório.
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