| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul:
I. RELATÓRIO
A Fazenda Pública, veio, recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, em 15 de Dezembro de 2022, que julgou procedente a acção administrativa especial deduzida por Fundação A……. contra a decisão de indeferimento do pedido de isenção de imposto sobre as sucessões e doações, de que resultou a liquidação no montante total de € 92.915,22, efectuada em 13 de Outubro de 2000, no processo n.º 26.185, instaurado por óbito de A......., ocorrido em 4 de Setembro de 1995, e determinou a anulação da decisão impugnada, com as demais consequências legais.
A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:
«A) A douta sentença recorrida, ao julgar procedente a presente acção administrativa especial, e, em consequência, determinar a anulação da decisão de indeferimento que recaiu sobre o pedido de isenção de imposto sobre as sucessões e doações formulado pela Autora e ora Recorrida, Fundação A......., incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação e aplicação da lei aos factos dados como provados, designadamente, do disposto nos artigos 15°, 67°, 83° do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações (CIMSISD).
B) Com efeito, a prova carreada aos autos, e aliás, referenciada na douta sentença recorrida, aponta inequivocamente para a legalidade do despacho de indeferimento do pedido de isenção de imposto apresentado pela Recorrida.
C) Sendo que, no exame da douta sentença recorrida agora submetida a esse Tribunal Superior importa ter presente que o objecto da acção administrativa especial interposta pela aqui Recorrida é o despacho de indeferimento do pedido de isenção de imposto sobre as sucessões ao abrigo do n° 11, do art. 12°, do CIMSISSD, proferido em 27.08.2008, pela Subdirectora-Geral dos Impostos sobre o Património.
D) Tal despacho tem por base a factualidade descrita no artigo 5º do corpo das presentes alegações que se dá por integralmente reproduzido.
E) Encontrando-se tais factos criteriosa e circunstanciadamente fixados nos pontos 1 a 30 da matéria dada como provada na douta sentença recorrida.
Assim
F) Resulta dos factos provados que a Recorrida não apresentou a relação de bens no prazo previsto no citado art 67° do CIMSISD, e não obstante ter sido notificada nos termos e para os efeitos do art 70° do mesmo diploma legal, para a apresentar no prazo de 30 dias, e que só viria a apresentá-la em 31.01.2000, ou seja, em data manifestamente posterior ao prazo legalmente estabelecido para o efeito - cfr. ponto 19 do probatório da sentença recorrida
G) Sendo que a Recorrida não podia deixar de saber que, na qualidade de cabeça-de-casal da herança de A......., competia-lhe praticar todos os atos que se revelassem úteis/necessários à boa administração da herança, no elenco dos quais se encontra a obrigação de apresentação atempada da relação de bens, a que alude o artigo 67° do CIMSISD.
H) Nessa medida, não é despiciendo referir que a Recorrida não podia deixar de conhecer a obrigações legais que sobre ela impendiam, porquanto foi notificada pelo Serviço de Finanças de Seia por diversas vezes, mais concretamente, em 30/06/1996, em 26/06/1998 e em 08/02/1999, para :apresentar a relação de bens no processo de liquidação do imposto sobre as sucessões e doações n° 26.185, instaurado em 4 de novembro de 1995, por óbito de A......., ocorrido em 4 de setembro de 1995, tendo a impugnante sido advertida que a falta de cumprimento da notificação seria passível de comunicação ao Ministério Público da Comarca de Seia, ao abrigo do disposto no n° 2 do artigo 70° do CIMSISD; havendo litígio judicial pendente acerca de bens (ou herdeiros) deveria apresentar igualmente a relação com os bens que não sejam objeto do litígio; e requerer no mesmo prazo (20 dias) a suspensão do processo, juntando certidão do estado da causa (art 84° do CIMSISD) no caso de todos os bens da herança estarem a ser objeto de ação judicial proposta, não podendo, por isso apresentar qualquer relação até à decisão final do pleito, cfr fls 34 a fls. 36 do PA.
I) A verdade é que não obstante as diversas diligências encetadas pelo Serviço de Finanças de Seia junto da Recorrida no sentido de apresentar a relação de bens e prestar as referidas informações, a relação de bens apenas foi entregue em 31.01.2000, ou seja, em data manifestamente posterior ao prazo legalmente estabelecido para o efeito.
J) De igual modo, decorre dos elementos probatórios juntos aos autos que a Recorrida apresentou o pedido de isenção em causa em data manifestamente posterior ao prazo estipulado no artigo 15º do CIMSISD.
L) Factos esses também reconhecidos na douta decisão recorrida, mais concretamente a fls 13 nos seguintes termos:“(...) A agora Autora apresentou a participação do óbito em 2/11/1995 (facto 10 de 3.1 supra). Na sequência, a relação de bens deveria ter sido apresentada no prazo de 60 dias a contar de 2/11/1995 (artigo 67° do CIMSISD), ou seja, até 2/1/1996.
A Autora não cumpriu essa obrigação.
O pedido de isenção de imposto deveria ter sido apresentado no mesmo prazo (artigo 15°, n° 2, do CIMSISD), mas a Autora também não o apresentou.
Em qualquer dos casos a Autora não comunicou ao Serviço de Finanças a razão da falta de entrega da relação de bens e do pedido de isenção, nem sequer comunicou a existência do inventário n° 241/92 (relativo à herança do falecido marido da autora da herança em causa) no qual se discutia o património que poderia vir a integrar a herança desta."
M) Porém, não obstante reconhecer que a Recorrida não cumpriu os prazos estabelecidos no CIMSISD para a entrega da relação de bens e do pedido de isenção no âmbito do processo n° 26,185, instaurado no SF de Seia por óbito de A......., a sentença recorrida não retirou de tal incumprimento qualquer consequência legal.
N) Na verdade, a douta sentença recorrida não concluiu, como não poderia deixar de concluir, perante os factos trazidos aos autos, que o despacho de 27.08.2008, da Subdirectora-Geral dos Impostos sobre o Património, que indeferiu o pedido de isenção a que se refere o n°11, do art. 12° do CIMSISD, por manifesta extemporaneidade, era legal.
O) Com efeito, resulta dos factos dados como provados que o Despacho da Subdirectora- Geral, de 27.08.2008, que indeferiu o pedido de isenção a que se refere o n°11, do art. 12º, do CIMSISD, corresponde a uma correcta interpretação das normas legais aplicáveis, designadamente, os arts. 67° e 15° 12 do mesmo Código.
P) Ao decidir como decidiu, a douta sentença recorrida abstraiu-se da actuação da Recorrida no âmbito do processo de liquidação de imposto sucessório n° 26.185, instaurado no SF de Seia por óbito de A......., ocorrido em 04.09.1995, e no qual estava investida no cargo de cabeça de casal.
Q) E não atendeu aos Factos n°s 10, 11, 12 e 13 dados como Provados a fls 4 da douta sentença recorrida.
Por outro lado,
R) A douta decisão sob recurso refere, e bem, que a suspensão da liquidação do imposto só está prevista para os dois primeiros anos após o óbito que originou o inventário, pelo que, no caso em apreço, tendo o óbito ocorrido em 28.01.1984 e o inventário aberto em 16.03.1994, o prazo de suspensão terminou em 16.03.1996.
S) Porém, se o prazo de suspensão terminou em 1996, não poderia o Tribunal a quo considerar que a notificação que o chefe do SF de Seia remeteu em 1999 à Recorrida teve a virtualidade de conceder um novo prazo de suspensão da liquidação.
T) Os prazos contemplados nas normas legais devem de ser respeitados nos exactos termos em que estão prescritos, não podendo uma notificação ou qualquer outro acto praticado pela AT, após o decurso do prazo estipulado na lei, conceder novo prazo para exercício de um direito que já se encontra caducado ou para a prática de novo acto.
U) Tal exigência reveste-se ainda de especial rigor perante normas referentes a isenções fiscais.
V) Seria, aliás, ilegal, por evidente violação da norma que fixa um prazo e seria inconstitucional por violação do disposto nosart. 165°, n° I, alínea b), da Constituição da República Portuguesa, ferindo o princípio da separação dos poderes, uma vez que a AT, ao conceder novo prazo, estaria a usurpar as funções do legislador.
A que acresce que
X) A sentença sob recurso referiu ainda que “(…) estando o processo de liquidação suspenso desde 11/6/1999 e inexistindo trânsito em julgado relativo a decisão final proferida no inventário n° 241/92, não podia a AT proceder à liquidação do imposto sucessório sobre a parte da herança que ainda estava em litígio, o que, também e pelo menos quanto a essa parte, prejudica a questão relativa ao pedido de isenção do imposto”
Y) Salvo o devido respeito, o Tribunal a quo parte de pressupostos de facto errados, porquanto, o processo sucessório, por força do disposto no art. 83° do CIMSISD, esteve legalmente suspenso no período compreendido entre 16.03.1994 - data da abertura do inventário - e 16.03.1996 - data que completaram os dois anos previstos na citada norma legal.
Z) De igual modo, o Tribunal a quo parte de pressupostos de facto errados, ao considerar que o processo de liquidação esteve suspenso desde 11.06.1999 - data em que a Recorrida requereu a suspensão do processo de liquidação - sendo certo que, como acima se referiu, a referida notificação não é suscetível de renovar um prazo legalmente estabelecido que já se encontrava ultrapassado.
A') De referir ainda que a sentença recorrida - a pretexto da dúvida se “o inventário com efeito suspensivo da liquidação, nos termos do artigo 83° do CIMSISD, é apenas o que se reportar à herança da Autora A....... (proc de liquidação de ISSD n° 26185), como parece defender a fazenda pública, ou se também tem esse efeito o inventário n° 241/92, relativo à herança deixada por óbito do marido desta, como parece defender a Autora" ponderou que “A lei não escolhe expressamente, pelo que se poderá alvitrar, nos termos gerais, que onde a lei não discrimina não pode o interprete discriminar”, a que "Acresce que a teleologia dessa norma deriva do princípio da economia processual, segundo a qual se pretende evitar que sempre que haja lugar a inventário judicial se preceda liquidação provisória sujeita a reforma posterior”.
B’) Ora, independentemente de os documentos probatórios não serem de molde a corroborarem com a dúvida suscitada na sentença recorrida, não parece que se possa extrair a conclusão tirada pelo Tribunal a quo da letra do art 83° CIMSISD que dispõe: “Estando a correr inventário judicial, suspender-se-à a instrução do processo depois de apresentado o balanço ou a relação de bens; mas se a conclusão do inventário demorar mais que dois anos sobre o acto ou facto que tiver motivado a transmissão, ou o inventário for arquivado, o chefe da repartição de finanças fixará prazo, não superior a trinta dias, para a apresentação dos documentos dispensados no § 4º do artigo 69°, e completará a instrução, procedendo oportunamente à liquidação do imposto, sem prejuízo, no primeiro caso, da sua reforma ulterior”.
Ainda, por outro lado,
C’) Refere a douta sentença sob recurso que "(...) a liquidação efetuada em 13/10/2000 (facto 21 de 3.1 supra), antes de decorrido o prazo de 2 anos acima referido e enquanto se mantinha referida expetativa da suspensão requerida em 11/6/1999, mostra-se violadora do princípio da confiança que os contribuintes devem ter na boa fé das entidades públicas (e viola o disposto no artigo 266° da CRP). Se a AT tivesse agido de acordo com a atuação que levou a crer que iria ter não seria de exigir, nessa altura, que a Autora requeresse a isenção de imposto. (...)”.
D’) É verdade que os princípios da confiança e da boa fé são princípios vectores da actuação da administração fiscal.
E') Exactamente por isso não se afigura que tais princípios possam ser invocados para justificar a renovação de um prazo que já se encontrava decorrido, e relativamente ao qual, os serviços da administração fiscal observaram todas as disposições legais aplicáveis, mormente, os arts. 15°, n°2, 67° e 83°, todos do CIMSISD, em estrito cumprimento do princípio da legalidade a que está adstrita.
F) Nem se afigura que possam justificar o facto de a Recorrida só ter pedido a suspensão da liquidação em 11.06.1999 ou entregue a relação de bens em 31.01.2000, na sequencia da notificação do SF de Seia em 1999 (cfrfls. 36 do PA) e tal pedido não ter sido indeferido.
G’) É que, no presente caso, tendo a Recorrida sido notificada em data anterior a 08.02.1999, nos prazos legalmente previstos no CIMSISD para apresentar a relação de bens e para solicitar a suspensão do processo de imposto sucessório n° 26185, não se vislumbra que a notificação que o serviço de finanças lhe remeteu em 1999, lhe pudesse ter criado qualquer expectativa, porquanto
H’) Há muito que a Recorrida tinha conhecimento das obrigações que sobre si recaíam e dos direitos que poderia exercer para acautelar os seus legítimos interesses.
I’) O que não fez por inércia, esquecimento ou outro motivo, mas seguramente que não por desconhecimento, por força das diligencias promovidas pelo SF de Seia, cfr os factos elencados nos pontos 10, 11, 12 e 13 da Matéria de Facto Provada.
J’) Na verdade, a Recorrida só cumpriu a obrigação de apresentação de relação de bens em 31.01.2000, depois de ouvida pelo Ministério Público, no Termo de Inquérito em 12.01.2000, cfr. factos que constam do probatório nos pontos 18 e 19.
L’) Não se pode deixar de referir que a sentença recorrida não se cingiu a analisar a legalidade do despacho de indeferimento do pedido de isenção, com fundamento na sua intempestividade, mas no seu iter fundamentador, extravasou o âmbito do despacho impugnado.
M’) Com efeito, independentemente de não estar em causa nos autos a questão da legalidade da liquidação de imposto sobre sucessões - como a sentença aliás, cuidou de notar a fis 18 - , certo é que partiu da ilegalidade da não suspensão provisória da liquidação para a ilegalidade da sua emissão e concluir pela tempestividade do pedido da isenção do n°11, do art. 12°, do CIMSISD, apresentado em 23.10.2000.
N’) Contrariamente ao entendimento preconizado pela douta sentença recorrida, o pedido de isenção é intempestivo, porquanto, o requerimento solicitando a isenção do n°11, do art. 12° do CIMSISD deve ser apresentado dentro do prazo para a apresentação da relação de bens a que se refere o art 67°, nos termos do n° 2 do art. 15°, do mesmo Código.
O’) Por tudo o acima exposto, o Despacho de 27.08.2008 que indeferiu o pedido da isenção a que se refere o n°11, do art. 12° do CIMSISD, com fundamento na intempestividade da sua apresentação, corresponde a uma correcta interpretação das normas legais aplicáveis, devendo ser mantido.
Nestes termos e nos mais de Direito que V. Exas. Doutamente suprirão, deve a Sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que conclua pela legalidade e consequente manutenção na Ordem Jurídica do Despacho de 27.08.2008, que indeferiu o pedido de isenção a que se refere o n°11, do art. 12º, do CIMSISD, por intempestividade, com todas as consequências legais.»**** A Recorrida, notificada para o efeito, não apresentou contra-alegações.
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Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação (art. 639º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.
Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, as questões fundamentais a decidir são as de saber se a sentença recorrida errou no seu julgamento, por errónea interpretação e aplicação da lei aos factos dados como provados, ao ter decidido que o despacho que indeferiu o pedido de isenção de imposto por intempestividade não se podia manter.****
Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.
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II. FUNDAMENTAÇÃO
II.1. De facto
O Tribunal a quo considerou provada a seguinte matéria de facto:
“1. Em 23/12/1991, A......., no estado de viúva, instituiu a fundação agora Autora, visando esta o exercício de atividades de solidariedade social — fis. 10 a 24 do processo físico;
2. A fundação Autora tem estatuto de pessoa coletiva de utilidade pública e foi reconhecida por despacho de 13/3/1992 do Secretário de Estado da Segurança Social e o respetivo registo foi efetuado pela inscrição n° 18/92, de fis. I64v. a fls. 165 do livro n° 4 das fundações de solidariedade social, conforme declaração publicada no DR, n° 119, III Série, de 23/5/1992 — fls. 25 do processo físico;
3. Por testamento de 31/1/1992, a referida A......., no estado viúva, legou aos seus enteados S....... e J......., em comum e em partes iguais, a terça parte indivisa de um jazigo, e instituiu como única herdeira do remanescente a Fundação agora Autora — fis. 26 a 29 do processo físico;
4. Em 16/3/1992, os filhos do referido S......., E........ e S........, e respetivos cônjuges, requereram abertura do inventário facultativo (proc.° n° 241/92 do Tribunal Cível da Comarca de Lisboa – 7º Juízo, 2ª Secção) por óbito, em 28/1/1984, do seu avô B........, que foi casado em segundas núpcias de ambos e no regime de separação total de bens, com a aludida A......., e informaram que o autor dessa sucessão deixara testamento dispondo da nua propriedade da sua quota disponível a favor dos seus quatro netos, em partes iguais para cada grupo, os quais na altura eram os seguintes:
a) Filho de S....... - E........ e S........; b) Filhos de J.......: - O....... e F......., e que o cargo cabeça de casal incumbe à viúva Autora da A......., nos termos do artigo 2080°, n° 1, al a), do CC — fls. 30 a 34 do processo físico;
5. Por despacho de 14/2/1994, proferido nesse processo de inventário, o interessado S....... foi nomeado cabeça de casal — fls. 35 do processo físico;
6. Já antes disso e desde 1/1/1989, essas funções eram exercidas pelo referido S....... — declaração, não impugnada, de fls. 43 do processo fisico e presunção judicial derivada da avançada idade da viúva; A.......;
7. Por despacho de 6/6/1994, proferido nesse processo de inventário, o interessado E……. foi nomeado cabeça de casal — fls. 36 do processo fisico;
8. Em 22/12/1995 o cabeça de casal, B......., entregou a relação de bens no referido inventário — artigo 6° da p.i. não impugnado e fls. 37 a 41 do processo físico;
9. Em 4/9/95 faleceu, no estado de viúva, a referida A......., com 90 anos de idade — certidão de fls. 11 do PA;
10. Em 2/11/1995 a fundação agora Autora apresentou no Serviço de Finanças de Seia a declaração do óbito aludido no ponto anterior, para efeitos de instauração do processo de liquidação do imposto sobre as sucessões e doações (proc.° nº 26.185) — fls. 12 a 14 do PA;
11. Em 30/7/1996, no Serviço de Finanças de Seia, foi elaborado o oficio nº 2120, endereçado à fundação agora Autora e contendo notificação para apresentação da relação de bens no processo de liquidação do ISSD n° 26185 por óbito de A....... — fis. 14 e 34 do PA;
12. Em 27/1/1998, no Serviço de Finanças de Seja, foi elaborado o oficio n° 410, endereçado ao Magistrado do Ministério Público do Tribunal Judicial de Seia e participando a falta de apresentação da relação de bens no processo dc liquidação do ISSD nº 26185 por óbito de A....... — fls. 15 do PA;
13. Em 26/6/1998, no Serviço de Finanças de Seja, foi elaborado o oficio n° 2391, endereçado à fundação agora Autora e contendo notificação para solicitar a suspensão do processo de liquidação do Imposto sucessório nº 26185, instaurado por óbito de A......., bem como certidão de estado de causa litigiosa — fis. 35 do PA;
14. Em 2/11/1998 os filhos do inventariado no processo n° 241/92 e os inventariantes Emídio e José, apresentaram nesse processo o seu Recurso de Agravo, para o Tribunal da Relação, contra a decisão que considerou que "a aludida A....... aceitou, tacitamente, a herança do inventariado antes de decorridas 10 anos sobre a data da morte do mesmo e que, por isso, a Fundação A......., é interessada nestes autos, face ao disposto no artigo 1390° do CPC e face ao óbito da referida viúva do inventariado", já que a referida "A....... declarou insistentemente em ação judicial anterior não ter aceite esta herança nem expressa nem tacitamente" e concluíram requerendo que seja reconhecido que "a Fundação A....... não é interessada nos presentes autos" de inventário — fis. 48 a 49 do processo físico;
15. Em 8/2/1999, no Serviço de Finanças de Seja, foi elaborado o oficio endereçado à fundação agora Autora e contendo notificação para apresentação da relação de bens no processo de liquidação do ISSD n° 26185 por óbito de A......., sob pena de nova participação ao Ministério Público, e apresentação da relação dos bens que eventualmente sejam objeto de litígio, ou requerer a suspensão do processo juntando certidão do estado de causa, nos termos do artigo 84° do CIMSISD — fis. 14 e 34 do PA;
16. Em data indeterminada, talvez em janeiro ou fevereiro de 1999, a agora Autora requereu a emissão de certidão do estado do processo de inventário n° 241 /92 — fis. 51 do processo físico e artigo 13° da p.i.;
17. Em 11/6/1999 a Fundação agora Autora requereu a suspensão a liquidação do imposto sobre as sucessões e doações instaurado por óbito de A....... e juntou certidão emitida em 11/5/1999 comprovativa de que o processo de inventário n° 241/92 se encontrava em fase de relação de bens— fls. 37 e 38 do PA e artigo 13° da p.i. e fis. 52 do processo físico;
18. Em 12/1/2000 o representante da Fundação agora Autora foi ouvido pelo Magistrado do Ministério Público em Auto de Inquérito e declarou que "Que não apresentou relação de bens porque foram testamentados à Fundação A......., os mesmos ainda se encontram por dividir e encontra-se a correr um processo no 7°Juízo do Tribunal Cível da comarca de Lisboa. Que não deu cumprimento à notificação feita pela Repartição de Finanças por esquecimento. Quer ainda esclarecer que não pode apresentar nada na Repartição de Finanças, porque não sabe quais são os bens. E mais não disse." — fis. 39 do PA;
19. Em 31/1/2000 a Fundação agora Autora apresentou a relação de bens que ficaram por óbito de A......., com a informação de que se encontra pendente inventário facultativo n° 241 /92 e que desconhece o valor e a parte que lhe compete nos bens descritos nas verbas n°s 1 e 2 - fis. 45 e 46 do processo físico e artigo 18° da p.ï.;
20. Dessa relação consta a totalidade dos bens da herança do falecido marido, e não a parte percentual a que A....... teria direito naquela — artigo 19° da p.i., não impugnado;
21. Em 13/10/2000, a AT procedeu à liquidação do imposto sobre as sucessões e doações em causa no processo n° 26185, tendo apurado o valor total sujeito a imposto de €34.969.077$00 ou € 174.025,98, tendo atribuído 40.000$00 a S......., 20.000$00 a O....... e 20.000$ a F......., pelos legados, e 34.889.077$, à Fundação agora Autora, na qualidade de herdeira do remanescente, considerando isentos aqueles legatários e liquidando imposto no montante de 12.587.303$00 e juros compensatórios no montante de € 6.040.526$00, no total de € 18.627.829$00 ou 92.915,22, e considerou o estado de "pendente de inventário" e fixou coima de € 2.850$00 a cada um dos três legatários e à herdeira — fis. 18 a 21 do PA;
22. Através do oficio n° 4165, de 13/10/2000, remetido à agora Autora sob registo postal no R29387 de 13/10/2000, cujo aviso de receção foi assinado em 16/10/2000, a AT notificou a agora Autora para contestar, querendo, nos termos do artigo 87º do CIMSISD, a liquidação do imposto sobre as sucessões e doações, juros e coima, no total de 20.185.814$00 — fls. 22 e 23 do PA;
23. Em 23/10/2000 a agora Autora apresentou na Repartição de Finanças de Seja a reclamação graciosa contra a liquidação aludida nos pontos anteriores e requerendo a revogação da liquidação — fls. 40 a 42 do PA;
24. Em 23/10/2000 (entrado em 24/10/2000) a agora Autora requereu à AT o reconhecimento da isenção do imposto prevista no artigo 12°, n° 11, do CIMSISD, alegando que o requerimento de isenção não foi apresentado no prazo fixado no artigo 15º do CIMSISD porque tal não é obrigaçâo da requerente, já que esta é apenas herdeira testamentária da Srª A......., que nada deixou, a não ser o (eventual) direito a quota indivisa, e os bens que se encontram na posse do CC do inventário desta — fls. 24 do PA;
25. Por despacho de 21/11/2000, o Diretor de Finanças da Guarda indeferiu o pedido de isenção a que alude o ponto anterior por considerar que foi intempestivamente apresentado — fis. 205 e 26 do PA;
26. Em 4/1/2001 deu entrada na Repartição de Finanças de Seia o recurso hierárquico contra a decisão aludida no ponto anterior — Os. 27 a 30 do PA;
27. Por despacho de 26/12/2007 foi aprovado o projeto de indeferimento do recurso hierárquico acima aludido, considerando que o pedido era intempestivo — fls. 3 a 6 do PA;
28. A agora Autora exerceu direito de audição prévia - artigo 2 da informação de fis. 2 do PA;
29. Por despacho de 27/8/2008, a AT indeferiu o recurso hierárquico acima aludido — fis. 1 do PA;
30. Em 25/11/2008 deu entrada neste Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco a petição inicial da presente impugnação — carimbo no Canto superior direito de fls. 2, e seguintes, do processo físico;»
**** No que respeita a factos não provados, refere a sentença o seguinte:
«Com relevância para a boa decisão das questões a apreciar não se apuraram factos a julgar não provados;»
**** Em matéria de convicção, menciona o Tribunal a quo o seguinte:
«O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados — art. 74° da LGT- também são corroborados pelos documentos juntos aos autos art. 76º n° 1 da LGT e arts. 362° e ss do Código Civil (CC) — identificados em cada um dos factos descritos no probatório.»*
Nos termos do art. 662.º, n.º 1, do C.P. Civil, e por tal se relevar necessário para a decisão a proferir, completam-se os factos 27. e 29. nos seguintes termos:
27. Por despacho de 26/12/2007 foi aprovado o projecto de indeferimento do recurso hierárquico acima aludido, considerando que o pedido era intempestivo, tendo tal projecto o seguinte teor:
“1. Por óbito de A......., ocorrido em 02.11.95, foi instaurado no Serviço de Finanças de Seia o processo de imposto sucessório n.° 26185.
2. Por disposição testamentária foi requerente instituída herdeira do remanescente, tendo sido também contemplados com legados dois sobrinhos.
3. Em 2 de Novembro de 1995 foi instaurado o competente processo terminando o prazo para a apresentação da relação de bens sem que a requerente o tivesse feito.
4. Assim, em 30.07.96, foi a Fundação notificada para no prazo de 30 dias e nos termos do § 2.° do artigo 70.° do CIMSISD, apresentar a relação de bens.
5. Em 27.01.98 e dado que a relação de bens ainda não tinha sido apresentada, foi tal facto participado ao Digno Agente do Ministério Público.
6. Apenas em 31.01.2000 foi apresentada a relação de bens, da qual consta estar a decorrer inventário no 7.° Juízo do Tribunal Cível de Lisboa.
7. Os Serviços procederam á liquidação do imposto nos termos do artigo 83.°, originando imposto no montante de € (12.587.303S00) e juros compensatórios no montante de € (6.040.526$00).
8. A herdeira foi notificada em 13.10.2000, não tendo havido lugar á contestação de valores nos termos do artigo 87.° do Código, nem tendo referido a forma do pagamento, pelo que foi o mesmo debitado para pagamento em prestações.
9. O pedido de isenção que se refere o n.°11 do artigo 12.°, foi apenas apresentado en 24.10.00, o qual foi indeferido em virtude de ter sido apresentado fora do prazo estabelecido no artigo 67.° do Código e notificado à requerente em 30.12.00.
10. Não se conformando com o despacho, vem agora a recorrente, em sede de recurso hierárquico, apresentado em 04.01.01, alega para tal os seguintes factos: “que o pedido de isenção formulado, visa acautelar apenas a possibilidade de a de cuja vir a ser reconhecida como herdeira de seu falecido marido, e como tal, ter direito a uma parte da sua herança, a qual, por sua vez, transitará então para a posse da recorrente, por força do testamento da D. A.......”
11. O recurso é legal tempestivo e a recorrente tem legitimidade para o acto.
12. Foi solicitado, através do ofício n.°1853, de 27.08.01, informação sobre se tinha dado cumprimento do estipulado no n.° 4 do ofício circulado n.° 4519, de 27.10.92.
13. O Serviço de Finanças de Seia, informa que não foi dado cumprimento ao referido ofício circulado.
14. No entanto, na informação prestada pelos Serviços em 07.11.2000, verifica-se que: “Na ocasião da apresentação da relação de bens, foi suscitado por mim Adjunto do Chefe deste Serviço de Finanças de Seia abaixo identificado, a eventualidade de a Fundação poder beneficiar de alguma isenção, tendo-me sido retorquido que sim, que estava isenta do pagamento de imposto, e que seriam trazidos, de imediato, os documentos comprovativos de tal benefício”.
INFORMAÇÃO:
1. Através da informação n.° 1980/2003, foi decidido que: Apesar da requerente reunir todos os pressupostos para a concessão da isenção, e como se verifica no ponto anterior, a requerente foi avisada da existência do benefício, no entanto, não foi o mesmo solicitado no prazo previsto no n.° 2 do artigo 15.° do CIMSISD, ou seja dentro do prazo para a apresentação da relação de bens, pelo que, e corroborando a informação dos serviços, afigura-se-me, de manter o indeferimento do presente recurso hierárquico.
2. Esta decisão mereceu o acordo do Chefe de Divisão e da Directora de Serviços, no entanto foi feita ainda mais uma diligência no sentido de saber se a requerente tinha a sua situação regularizada em conformidade com o estipulado no artigo do Estatuto do Benefícios Fiscais.
3. Os serviços informaram, através do ofício n.° 3575, de 15.10.03, que a requerente tinha uma dívida no montante de € 92.915,22, encontrando-se a mesma garantida.
4. Face, e dado que não foi cumprido o prazo estipulado no n.° 2 do artigo 15.° do C.I.M.S.I.S.D., afigura-se-me de indeferir o presente recurso hierárquico.” (fls. 3 a 6 do PA);
29. Por despacho de 27/8/2008, a AT indeferiu o recurso hierárquico acima aludido, o qual converteu em definitivo o projecto a que se refere o ponto 27. supra, baseando na informação dos serviços com o seguinte teor:
“1. Em conformidade com o despacho proferido em 26/12/2007 pela Ex.ma Subdirectora-Geral, a recorrente supra identificado foi notificada através do ofício 4746 de 27/12/2007 desta Direcção de Serviços para efeitos de exercício do direito à audição prévia por escrito sobre o projecto de decisão consubstanciado na informação n° 1476 de 06/12/2007.
2. Para tal, apresentou em 10.01.08 (registo dos CTT), dentro do prazo estabelecido a resposta à referida audição, vindo alegar o seguinte:
- “não se compreende o projecto de indeferimento, que só vem complicar ainda mais o processo, quando poderia (e deveria) ser já resolvido, oficiosamente, conforme o art.° 149.° e ss do CIMSISSD e art.° e 59.° da LGT e art.° 6.° do RCPIT, pois é absurdo que vá pagar imposto quem nada recebeu naquela altura, e só tendo recebido agora a importância de 150.000,00 €”
3. Parece existir alguma confusão da parte da requerente, pois no presente processo apenas se está a analisar o pedido de isenção do imposto sobre as sucessões e doações ao abrigo do n.°11 do artigo 12.° do Código e não a liquidação do imposto, estando esta a ser apreciada em sede de reclamação graciosa.
4. Face ao exposto, e não trazendo, a requerente, novos elementos ao processo afigura-se-me de manter o indeferimento do presente recurso hierárquico.” (fls. 1 e ss. do PA)
II.2. De Direito
A sentença recorrida julgou a presente acção procedente e, consequentemente, anulou o acto que havia indeferido, por intempestividade, o pedido de isenção, tendo, para tanto, interpretado a causa de pedir da acção do seguinte modo:
“(…) interpretada a causa de pedir, conclui-se que aquilo que a Autora verdadeiramente alega é que não se verifica a intempestividade do pedido de isenção porque o acto de liquidação provisória, no qual se desconsiderou a pretendida isenção, foi praticado ilegal e intempestivamente, em violação do dever de suspender o procedimento de liquidação (por se encontrar pendente o inventário que permitiria conhecer o valor a integrar na relação de bens que, por sua vez, justificaria o reconhecimento da isenção”. E, por isso, considerou que “o litígio não se cinge à mera questão da intempestividade do pedido de isenção, antes se reporta à violação da expectativa de que não seria necessário pedir a isenção, cometida na liquidação – que julgava encontrar-se suspensa devido à pendência do processo de inventário no qual se discutia a sua qualidade de herdeiro e o âmbito dos seus direitos – e à ilegalidade da desconsideração do pedido apresentado posteriormente, tendo em vista a retificação dessa liquidação”.
Após análise do regime legal aplicável, a sentença considerou que competia à Autora declarar o óbito de A......., no respectivo prazo a contar do óbito, ocorrido em 04-09-1995, tendo tal facto ocorrido em 02-11-1995 e que, nessa sequência, a relação de bens, bem como o pedido de isenção deveriam ter sido apresentados no prazo de 60 dias a contar de 02-11-1995, nos termos do art. 67.º do CIMSSD, ou seja, até 02-01-1996, o que não aconteceu. Considerou, ainda, que a Autora não comunicou ao Serviço de Finanças a razão da falta de entrega da relação de bens e do pedido de isenção, nem sequer comunicou a existência do inventário n.º 241/92 (relativo à herança do falecido marido da autora da herança) no qual se discutia o património a integrar a herança em causa.
E concuiu que, apesar disso, tal não poderia fundar a decisão de indeferimento do pedido de isenção posteriormente apresentado, já que:
- “o direito à isenção dependia (materialmente) da existência do direito à quota parte da herança e a liquidação a efectuar dependia necessariamente da determinação concreta dos bens objecto do direito, da proporção de cada bem transmitida para a agora Autora e do valor desses bens”
- “por isso, a agora Autora requereu em 11-06-1999 a suspensão da liquidação com fundamento na existência de litígio quanto aos direitos e aos bens a arrolar na relação de bens, decisão que estava pendente no processo de inventário relativo ao óbito de B....... (facto 17 de 3.1 supra);
- apesar de admitir que a suspensão da liquidação podia ocorrer em relação à existência de qualquer inventário que pudesse determinar a reforma da liquidação do imposto, abrangendo, por isso, o inventário n.º 241/92, essa suspensão só estava prevista para os dois primeiros anos após o óbito, pelo que tendo o óbito ocorrido em 28-01-1984, o inventário só foi aberto em 16-03-1994, só faria sentido contar esse prazo até 16-03-1996, pelo que não deveria o Chefe do Serviço de Finanças ter notificado a Autora, em 1999, para requerer a suspensão da liquidação com tal fundamento;
- “Manda o princípio da confiança e da boa fé que, tendo sido notificada para este efeito, a Autora tivesse apresentado esse pedido em 11-06-1999 e que tivesse a legítima expectativa de que essa suspensão se manteria pelo menos durante dois anos, até porque a AT não indeferiu tal pedido”
- A Autora apresentou a relação de bens em 31-01-2000, após ser ouvida pelo MP em 12-01-2000;
- “Neste contexto não fazia sentido razoável apresentar novo pedido de suspensão da liquidação, uma vez que ela já estaria suspensa”
- “Pelo que a liquidação efectuada em 13/10/2000 (facto 21 de 3.1. supra), antes de decorrido o prazo de 2 anos acima referido e enquanto se mantinha a referida expectativa da suspensão requerida em 11/6/1999, mostra-se violadora do princípio da confiança que os contribuintes devem ter na boa fé das entidades públicas (e viola o artigo 266.º da CRP).
Se a AT tivesse agido de acordo com a atuação que levou a crer que iria ter não seria de exigir, nessa altura, que a Autora requeresse a isenção de imposto (sem prejuízo de eventualmente já não o poder fazer).”
- “Apesar disso, logo que foi notificada, em 16/10/2000, para contestar os valores que serviram de base à liquidação (facto 22. de 3.1. supra), a agora Autora pediu, em 23/10/2000, a isenção e em anexo apresentou reclamação graciosa contra a liquidação”
- “Assim, a AT violou o princípio da justiça ao desconsiderar a isenção que sabia existir, efectuando a liquidação em violação da legítima expectativa de que esse procedimento estava suspenso desde o pedido apresentado em 11/6/1999, e ao indeferir o respectivo pedido com fundamento em intempestividade, devendo tal decisão ser anulada por erro sobre os pressupostos e violação do disposto no artigo 266º da CRP.”
Concluiu, ainda, a sentença recorrida que, quanto à alegada violação do art. 84.º do CIMSSD, havia um litígio judicial relevante, que a Autora requereu a suspensão do processo de liquidação em 11-06-1999 e apresentou certidão do estado da causa, que a AT aceitou e não indeferiu, pelo que, não sendo definitiva a liquidação, já que houve reclamação graciosa, e podendo o pedido de suspensão ser apresentado “em qualquer altura”, o mesmo foi tempestivo. Decidiu, também, que o facto de a Autora não ter apresentado a certidão do estado da causa em Janeiro de 2000 (art. 84.º § 1º e 2º do CIMSSD) não determinava, só por si, que a AT passava a ter o direito a liquidar imediatamente o tributo cuja liquidação estava suspensa por litígio, já que, nos termos do § 3º daquela norma, só findo o pleito e transitada em julgado a decisão, poderia prosseguir o processo de liquidação ou reforma do que fosse necessário.
Concluiu que “estando o processo de liquidação suspenso desde 11/06/1999 e inexistindo trânsito em julgado relativo a decisão final proferida no inventário n.º 241/92, não podia a AT proceder à liquidação do imposto sucessório sobre a parte da herança que ainda estava em litígio e, no mesmo passo, desconsiderar a isenção com fundamento na intempestividade do respectivo pedido.”
A Recorrente não se conformou com o assim decidido, imputando à sentença erro de julgamento “por errada interpretação e aplicação da lei aos factos dados como provados”, nomeadamente, dos artigos 15.º, 67.º e 83.º do CIMSSD.
Conformando-se com a matéria de facto provada, entende a Recorrente que, tendo a sentença decidido, bem, que o prazo de suspensão da liquidação de imposto tinha terminado em 16-03-1996, não podia ter considerado que a notificação do Chefe do Serviço de Finanças em 1999 teve a virtualidade de conceder novo prazo de suspensão da liquidação, já que tal notificação não era susceptível de renovar um prazo legalmente estabelecido que já se encontrava ultrapassado, não se afigurando que os princípios da confiança e da boa-fé possam ser invocados para justificar a renovação de um prazo que já se encontrava decorrido e relativamente ao qual os serviços da AT observaram todas as disposições legais aplicáveis, não se aceitando que tal notificação lhe pudesse ter criado qualquer expectativa.
Invoca, ainda, a Recorrente que a sentença recorrida não se limitou a analisar a legalidade do despacho de indeferimento do pedido de isenção com fundamento na sua intempestividade, tendo extravasado o âmbito desse despacho, já que não estava em causa a legalidade da liquidação de imposto, tendo analisado a legalidade da não suspensão provisória da liquidação, concluindo pela ilegalidade da emissão de tal liquidação e pela tempestividade do pedido de isenção do n.º 11 do art. 12.º do CIMSSD, apresentado em 23-10-2000.
Apreciemos, pois.
Como resulta do probatório, e não é controvertido, a ora Recorrida, tendo o estatuto de pessoa colectiva de utilidade pública e tendo sido instituída, por testamento, como herdeira de A......., arroga-se o direito à isenção de imposto sucessório, nos termos do art. 12.º n.º 11 do CIMSSD.
Dispõe tal norma que “Ficam isentas do imposto sobre as sucessões e doações:
11º As heranças, legados e donativos a favor de pessoas colectivas de utilidade pública ou de utilidade pública administrativa (…)”
O despacho impugnado indeferiu o pedido de isenção com fundamento de o mesmo não ter sido requerido no prazo previsto no n.° 2 do artigo 15.° do CIMSISD, ou seja, dentro do prazo para a apresentação da relação de bens.
Dispõe a norma do art. 15.º n.º 2 § 1.º do CIMSSD que o requerimento de isenção a que se refere a norma do art. 12.º n.º 11 do CIMSSD deve ser apresentado dentro do prazo para a apresentação da relação de bens a que se refere o art. 67.º do Código.
Esta norma preceitua que a relação de bens, bem como a informação da existência de inventário, devem ser apresentadas pelo cabeça de casal nos prazos ali previstos (60 dias posteriores ao da prestação das declarações a que se referem os artigos 60.º e 61.º - participação do falecimento do autor da sucessão).
Ora, dos factos provados, e tal como foi realçado na sentença recorrida, resulta que a participação a que se refere o art. 60.º do CIMSSD foi apresentada pela Autora em 02-11-1995, sendo que nada mais foi feito por ela, nomeadamente, a entrega da relação de bens ou a informação da existência do processo de inventário ou, para o que aqui importa, o pedido de isenção. Ou seja, tal pedido não foi feito no prazo legal.
A sentença recorrida, interpretando a posição da Recorrida, refere que “percebe-se que a Autora considera que se a AT tivesse suspendido, como ela entende que devia ter sucedido, a prática do acto de liquidação, na qual não se atendeu à isenção, não seria de colocar a questão do direito a essa isenção, não haveria lugar a pedido de isenção e ao respectivo indeferimento”. Mais à frente, confirma que este entendimento da Autora está correcto quando conclui que “a liquidação efectuada em 13/10/2000, antes de decorrido o prazo de 2 anos acima referido e enquanto se mantinha a referida expectativa da suspensão requerida em 11/06/1999, mostra-se violadora do princípio da confiança que os contribuintes devem ter na boa fé das entidades públicas (e viola o artigo 266º da CRP). Se a AT tivesse agido de acordo com a actuação que levou a crer que iria ter não seria de exigir, nessa altura, que a Autora requeresse a isenção de imposto”, pelo que “a AT violou o princípio da justiça ao desconsiderar a isenção que sabia existir, efectuando a liquidação em violação da legítima expectativa de que esse procedimento estava suspenso desde o pedido apresentado em 11/6/1999, e ao indeferir o respectivo pedido com fundamento em intempestividade”.
Ora, não se pode concordar com este entendimento, o qual parece confundir a questão da isenção, com a da liquidação, em sentido estrito, do imposto.
Na verdade, e em primeiro lugar, há que não perder de vista que estamos no âmbito de uma acção administrativa, na qual não é possível apreciar a legalidade da liquidação do imposto, sendo que o despacho impugnado apenas apreciou a tempestividade do pedido de isenção, sendo esse o objecto da acção.
E, por isso mesmo, não se entende que a decisão recorrida tenha optado por analisar a questão na perspectiva da suspensão da liquidação, concluindo que, se essa suspensão tivesse ocorrido, não tinha havido necessidade, na altura, de pedir a isenção de imposto. Não se acompanha o raciocínio, na medida em que a suspensão do processo de liquidação é, por definição, sempre temporária e, por isso, ainda que momentaneamente, num período limitado, a liquidação não fosse efectivada, ela eventualmente acabaria por acontecer, pelo que nunca a suspensão do processo de liquidação poderia apagar a necessidade de pedir a isenção de imposto. Acresce que, precisamente porque o pedido de isenção deve preceder todos os procedimentos tendentes ao apuramento do imposto, já que, a ser concedida, torna tais procedimentos desnecessários, o legislador previu que tal pedido fosse contemporâneo da apresentação da relação de bens.
Por outro lado, o facto de ser pedida a isenção não obriga que já esteja definida a situação da existência do direito à quota parte da herança, sendo que, para isso serve a suspensão do processo de liquidação. Acresce que, uma coisa é o pedido de isenção, que impõe a apreciação das condições legais, que se prendem, essencialmente, com a situação jurídica da sucessora testamentária e ora Recorrida, outra é saber se ela terá direito à herança, situação que pode ser definida a posteriori, após a cessação da suspensão do processo. De qualquer forma, um dos requisitos legais para ser concedida a isenção é o de que o pedido seja feito no prazo previsto na norma referida. Trata-se de uma imposição legal que não pode ser alvo de qualquer interpretação mais permissiva.
A análise feita na decisão recorrida afastou-se da apreciação da legalidade do despacho impugnado, tendo, como se viu, e apesar de o negar, incidido na legalidade da liquidação, já que apreciou o facto de os serviços não terem suspendido o processo de liquidação, para chegar á conclusão de que a mesma não devia ter sido emitida. E, por isso, todas as considerações feitas quanto à não suspensão do processo de liquidação e quanto à violação dos princípios da boa-fé e da protecção da confiança nenhuma valia têm para a apreciação da legalidade do despacho objecto da acção.
Por outro lado, conclui que se tivesse havido essa suspensão a Recorrida não tinha tido necessidade de requerer a isenção. Mas, além de não ser exactamente assim (como acima se viu), a questão central não era essa: o pedido foi feito e foi indeferido e era esse circunstancialismo que tinha de ter sido apreciado.
Como dissemos, as restantes questões, prendendo-se com a legalidade da liquidação, não podiam ter sido aqui abordadas, nem tinham de o ser, já que eram independentes da apreciação da legalidade do despacho objecto da acção.
E, assim sendo, tendo o pedido de isenção sido apresentado fora do prazo legal, o despacho impugnado não sofre de erro sobre os pressupostos, nem de violação do art. 266.º da CRP, violação essa que tinha que ver, na óptica da decisão recorrida, com a questão da não suspensão do processo de liquidação.
Tem, assim, a Recorrente razão nos vícios que imputa à decisão recorrida, a qual errou no seu julgamento, não se podendo manter.
Ora, tendo improcedido o fundamento da acção do erro nos pressupostos, resta conhecer, em substituição, do fundamento que o Tribunal a quo considerou prejudicado, a saber, a falta de fundamentação do despacho de 27-08-2008.
A questão da fundamentação remete-nos, desde logo, para o comando constitucional decorrente do n.º 3 do artigo 268.º da CRP, que dispõe que “Os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos”.
Nos termos do referido preceito constitucional, tal dever de fundamentação, além de constituir uma obrigação que recai sobre a administração, corresponde a um direito constitucional fundamental dos destinatários do acto a conhecerem as razões de facto e de direito que permitem a uma autoridade administrativa conformar-lhes a respectiva esfera jurídica com as exigências que a lei impõe à administração de actuar.
Fundamentar consiste em enunciar os fundamentos de facto e de direito que conduziram o órgão administrativo à prática de um determinado acto, explicitando os motivos por que se decidiu num sentido e não noutro, dando-os a conhecer aos cidadãos, constituindo, ao mesmo tempo, um mecanismo para a própria administração verificar se a sua decisão se encontra de acordo com os parâmetros de legalidade com base nos quais baseou a sua actuação.
Ou seja, o dever legal de fundamentação cumpre uma dupla função, a saber:
- uma função endógena que exige a indicação dos motivos e critérios que determinaram aquela decisão em concreto, permitindo uma melhor ponderação dos mesmos e uma efectiva transparência na tomadas das decisões;
- um função exógena que permite ao destinatário do acto, enquanto sujeito passivo, devidamente esclarecido e informado, escolher entre conformar-se com a decisão que contende com a sua esfera jurídica ou atacá-la administrativamente ou contenciosamente.
Constituindo o direito à fundamentação do acto tributário uma garantia específica dos contribuintes, determina o artigo 77.º da LGT que “A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
2 – A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.
(…)”
Por outro lado, em concretização do já citado preceito constitucional, referiam-se os artigos 124.º e 125.º do CPA de 1991, em vigor à data dos factos, ao dever e aos requisitos da fundamentação. Preceitos que encontram plena correspondência no actual CPA de 2015, respectivamente, nos seus artigos 152.º e 153.º.
De salientar ainda que o dever de fundamentação apresenta duas vertentes: a fundamentação formal e a fundamentação material ou substancial.
Como tem sido apontado pela jurisprudência dos nossos tribunais superiores, “II – As características exigidas quanto à fundamentação formal do acto tributário, são distintas das exigidas para a chamada fundamentação substancial: à fundamentação formal interessa a enunciação dos motivos que determinaram o autor ao proferimento da decisão com um concreto conteúdo; à fundamentação material interessa a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a actuação administrativa no caso concreto (ou seja, esta deve exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correcta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico).” – Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 14-03-2018, processo n.º 0512/17, in www.dgsi.pt.
A enunciação dos motivos que conduziram a entidade administrativa a uma decisão em concreto, suficiente para a concretização do dever de fundamentação formal, deve permitir ao destinatário do acto tributário aferir o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido por ela.
Como se disse, basta uma fundamentação sucinta, desde que seja clara, concreta, congruente e se mostre contextual, sendo certo que, a fundamentação é clara, quando as razões invocadas permitem compreender sem incertezas qual foi o iter cognoscitivo-valorativo da decisão; congruente, quando a decisão surge como conclusão lógica e necessária das razões invocadas como sua justificação, não existindo contradição entre os fundamentos e a decisão, e contextual, quando se integra no próprio acto e dele é contemporânea.
Aqui chegados, importa aferir se o despacho de 27-08-2008 se encontra devidamente fundamentado.
Como resulta do probatório, complementado, nos termos do 662.º do CPC, o despacho de 27-08-2008, que a Autora acusa de falta de fundamentação, é constituído pela decisão que indeferiu o recurso hierárquico e tem o teor transcrito no ponto 29., de acordo com o qual se verifica que remete, convertendo em definitivo, para o projecto de decisão, transcrito em 27., notificado para efeitos do direito de audição.
Ora, podendo a fundamentação consistir “em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas” – que é aqui o caso – é na proposta de decisão (ponto 27. do probatório) que se tem de aferir da sua conformidade com o dever de fundamentação dos actos por parte da AT.
E, analisada tal proposta de decisão, desde já se diga que é evidente que a mesma cumpre de forma suficiente os requisitos legais de fundamentação. Com efeito, após fazer o enquadramento da sitação de facto, descrevendo os momentos e factualidade relevantes, refere o momento em que foi apresentado o pedido de isenção e aquele em que o mesmo deveria ter sido apresentado, indicando as respectivas normas legais, concluindo que tal pedido tinha sido apresentado fora de prazo. Ficou, deste modo, a Autora ciente dos motivos que determinaram o o órgão decisor ao proferimento da decisão, bem como da respectiva fundamentação de direito.
Pode a Autora não concordar com tal fundamentação, mas tal tem já que ver com a fundamentação substancial do acto, com a validade das razões que presidiram à sua emissão e não com a fundamentação formal do mesmo.
Termos em que, sem necessidade de considerações adicionais, improcede a acção também quanto a este fundamento.
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III. DECISÃO
Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em:
a) conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a acção improcedente quanto ao fundamento do erro sobre os pressupostos da decisão impugnada;
b) em substituição, julgar improcedente a acção quanto ao fundamento da falta de fundamentação do despacho impugnado.
Custas pela Recorrida (sem taxa de justiça nesta instância por não ter contra-alegado).
Registe e notifique.
Lisboa, 6 de Fevereiro de 2025
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[Teresa Costa Alemão]
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[Isabel Silva]
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[Margarida Reis]
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