A Autoridade Tributária (doravante recorrente) veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé que julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial deduzida contra a liquidação do IRS de 2007.

Nas suas alegações, a recorrente concluiu nos termos seguintes:

“1. A douta sentença recorrida decidiu pela procedência parcial do pedido fundamentando com o facto de tendo os impugnantes desencadeado o mecanismo de revisão oficiosa, demonstrando a errada aplicação do direito e a desconsideração de despesas e encargos suscetíveis de dedução aos rendimentos da categoria G deveria a AT ter-se debruçado sobre ambas as questões e não apenas sobre as questões de direito;

2. Com o sempre devido respeito, não pode a FP concordar com tal afirmação;

3. Com efeito, o douto Acórdão do STA proferido em 2015-06-03 no Procº 0793/14, invocado na douta sentença recorrida afirma ser de proceder a revisão oficiosa do tributo com base em qualquer erro seja de facto ou de direito, desde que imputável aos serviços;

4. O mesmo arresto entendeu que o dever de concretizar a revisão de atos tributários existe para todos os tributos e na globalidade da atividade da AT mas tal dever sofre limitações justificadas por necessidades de segurança jurídica, o que justifica que sejam estabelecidas limitações temporais;

5. In casu, as razões de direito deferidas pela decisão impugnada são sempre consideradas erro dos serviços;

6. Porém, relativamente às questões de facto, consubstanciadas pela omissão de despesas e encargos dedutíveis às mais-valias tributadas, não configuram tal erro imputável aos serviços;

7. Isto porque, os mesmos não foram declarados pelos sujeitos passivos à míngua de entrega de declaração mod. 3 para o ano 2007 conforme dado como provado no probatório;

8. Os documentos de suporte de tais despesas, por serem do foro privado entre os impugnantes e os seus fornecedores de bens e serviços não eram do conhecimento da AT em momento anterior ao do pedido de revisão;

9. Os impugnantes não deduziram reclamação administrativa nos prazos dos art.º 140º do CIRS e 70º do CPPT nem qualquer outro;

10. Os impugnantes não deduziram impugnação judicial nos prazos dos art.º 140º do CIRS e art.º 102º do CPPT;

11. Os impugnantes não apresentaram pedido de revisão oficiosa no prazo de reclamação administrativa nos termos do n.º 1 do art.º 78º da LGT, na sua primeira parte;

12. Os erros invocados não configuram causas de nulidade da liquidação;

13. Os erros invocados não resultam de imposto autoliquidado;

14. Não existe qualquer situação de duplicação de coleta;

15. Não existe qualquer situação de injustiça grave ou notória uma vez que o erro resultou de comportamento negligente dos contribuintes, atenta a falta de declaração;

16. Não configurando erro dos serviços, a omissão dos encargos invocados nos autos não deve ser apreciada no pedido de revisão por intempestividade;

17. A tal não obsta que sejam apreciados e decididos outros fundamentos relativamente aos quais, esses sim, haja erro imputável aos serviços, quer de direito quer de facto, como o foram na decisão impugnada;

18. Não o tendo feito, incorreu o julgador da 1ª instância em erro de julgamento e violou o disposto no n.º 1 do art.º 78º da Lei Geral Tributária, primeira parte por impor a revisão de acto tributário em prazo posterior ao da reclamação administrativo sem ter-se provado a verificação de erro imputável aos serviços ou qualquer outro fundamento de revisão previsto naquela norma;

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objeto do recurso.

Assim, analisadas as conclusões das alegações, verificamos que a questão central do recurso se reconduz a saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito por violação do disposto no n.º 1 do art.º 78.º, da Lei Geral Tributária, primeira parte por impor a revisão de ato tributário em prazo posterior ao da reclamação administrativo sem se ter provado a verificação de erro imputável aos serviços ou qualquer outro fundamento de revisão previsto naquela norma.

A decisão recorrida fixou a factualidade seguinte:

“A) Por escritura pública celebrada em 23.09.2004 os Impugnantes adquiriram, pelo preço de € 180.000,00, a fração autónoma designada pela letra “P” do prédio urbano sito na Urbanização J....., Albardeira, Lagos, inscrito na matriz sob o artigo 7....., da freguesia de S. Sebastião, concelho de Lagos, posteriormente avaliada em € 228.340,00 – cfr. doc. 18 junto com a petição inicial.

B) Pela aquisição que antecede pagaram imposto de selo e emolumentos no valor de € 1.880,32; IMT no valor total de € 8.083,00 e selo do documento no valor de € 6,25 – cfr. docs. 17 a 20 juntos com a petição inicial e por acordo.

C) Por escritura pública celebrada em 12.02.2004 os Impugnantes adquiriram, pelo preço de € 278.750,00, o lote de terreno para construção urbana, designado por lote ….., sito em Funchal, freguesia de S. Sebastião, concelho de Lagos, inscrito na matriz sob o art.º P.....– cfr. doc. 8 junto com a petição inicial.

D) Pela aquisição que antecede pagaram imposto de selo e emolumentos notariais no valor de € 2.444,00; IMT no valor total de € 18.118,76 – cfr. docs. 8, 9, 10 e 12 juntos com a petição inicial.

E) No lote de terreno identificado em C) os Impugnantes construíram uma moradia unifamiliar, tendo apresentado a respetiva declaração Modelo 1 do IMI em 22.02.2007, onde indicaram a conclusão das obras em 01.02.2006, procedimento que deu origem ao novo artigo matricial P…..– cfr. doc. 7 junto com a petição inicial e por acordo (cfr, informação de fls. 22 e seguintes junta ao processo instrutor apenso).

F) O prédio identificado em E) foi avaliado tendo-lhe sido atribuído o valor patrimonial tributário de € 587.420,00 – cfr. doc. 7 junto com a petição inicial.

G) Em 07.07.2004, 30.11.2005 e 28.05.2006 foram emitidas pela sociedade “O...... Lda.”, em nome dos ora Impugnantes, respetivamente, as faturas n.ºs 19/20041, 13/2005 e 10/2006, nos valores de € 221.250,00, 67.525,01 e 152.181,70 (no total de € 440.956,71), relativas a «Construção Moradia Lote … Monte Funchal» – cfr. docs. 13 a 15 juntos com a petição inicial.

H) Por escritura pública realizada em 23.02.2007 os Impugnantes venderam, pelo preço de € 345.000,00, a fração autónoma designada pela letra “…”, identificada em A) – cfr. doc. 8 junto com o pedido de revisão constante do processo instrutor apenso, considerando que do doc. 4 junto com a p.i. falta uma página da respetiva escritura pública.

I) A venda que antecede foi efetuada com a intervenção de mediação imobiliária da sociedade “C......, Lda.” que emitiu, por referência à mesma, em 21.12.2006 e 23.02.2007, as faturas juntas à petição inicial sob docs. 21 e 22, que aqui se dão por reproduzidas, no valor total de € 18.392,00 – cfr. docs. 21 e 22 juntos com a petição inicial.

J) Por escritura pública realizada em 31.08.2007 os Impugnantes venderam, pelo preço de € 1.770.000,00, o «Prédio urbano, destinado a habitação, designado por “lote c….”, sito em Funchal, freguesia de S. Sebastião, concelho de Lagos […] Inscrito na matriz predial respetiva sob o artigo provisório número P….» – cfr. doc. 5 junto com a petição inicial.

K) A venda que antecede foi efetuada com a intervenção de mediação imobiliária da sociedade “B......, Lda.” que emitiu, por referência à mesma, em 04.09.2007, a fatura junta à petição inicial sob doc. 11, que aqui se dá por reproduzida, no valor de € 90.508,00 – cfr. doc. 11 junto com a petição inicial.

L) Para o ano de 2007 os Impugnantes não apresentaram a declaração modelo 3 de IRS, tendo sido notificados para o efeito em 22.07.2009, através da sua representante fiscal, a sociedade “S......, Lda.” – por acordo.

M) Em 04.12.2009 foi elaborada a declaração oficiosa de IRS, com o anexo G, no qual foram inscritos os seguintes elementos e valores:

N) Ato impugnado: Com base na declaração que antecede, em 11.12.2009 foi emitida a liquidação n.º ......521, da qual resultou a pagar a quantia total de €331.978,76, sendo €314.961,80 a título de imposto e €17.016,56 de juros compensatórios – cfr. doc. 2 junto com a petição inicial.

O) Em 28.12.2011 os ora Impugnantes apresentaram no Serviço de Finanças de Lagos pedido de revisão da liquidação que antecede, ao abrigo do disposto na 2.ª parte do n.º 1 do art.º 78.º da LGT, conforme requerimento constante do respetivo processo instrutor apenso, e que aqui se dá por integralmente reproduzido, onde terminam pedindo a anulação da liquidação «por ser ilegal, devido à não consideração dos custos, despesas e encargos (deduções específicas) atrás indicadas para o cálculo do IRS, bem como pela não consideração de apenas 50% do valor do saldo positivo das mais-valias, substituindo-a por outra, como é legal e, consequentemente, procedam à restituição dos valores pagos em excesso pelos requerentes a título de IRS e de acrescido da execução fiscal n.º ......061 do Serviço de Finanças de Lagos, bem como do valor pago em excesso a título de juros de mora e de juros compensatórios bem como, lhe sejam pagos os juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.º, n.º 1, da LGT, sobre o valor do imposto e juros pagos em excesso, dado que a prestação realizada em excesso se ficou a dever a erro imputável aos serviços» – cfr. fls. não numeradas do procedimento de revisão apenso.

P) Por despacho de 23.01.2012 foi parcialmente deferido o pedido que antecede, em sentido concordante com a informação e parecer constantes do documento no qual foi exarado, no sentido de «[corrigir-se] a liquidação reclamada, de acordo com o acórdão de 11-10-2007 do Tribunal de Justiça da União Europeia – Processo nº C-443/06 e posteriormente sancionado pelo Supremo Tribunal Administrativo em 16- 01-2008 - Proc nº439/06 como se transcreve: “Desta norma decorre, por força da Constituição, que as disposições do Tratado referido, que rege a União Europeia, prevalecem sobre as normas de direito ordinário nacional, nos termos definidos pelos órgãos de direito da União, desde que respeitem os princípios fundamentais do Estado de direito democrático. (...) Por isso, o ato de liquidação, que aplicou o referido art. 43º, nº2 do CIRS, incompatível com o referido art. 56º do Tratado que instituiu a Comunidade Europeia, enferma de vício de violação deste último normativo, o que consubstancia ilegalidade, que justifica a sua anulação.” Já quanto à alegada correção a efetuar na liquidação, por a Administração Tributária não ter considerado os custos, despesas e encargos suportados com a aquisição do lote de terreno e construção do imóvel, sou de parecer que o Documento de Correção elaborado pelo Serviço de Finanças competente se mostra correto, não havendo por isso algo a corrigir, visto que aquela declaração oficiosa foi elaborada de acordo com as normas em vigor para um sujeito passivo faltoso» e, ainda, de que «em relação aos custos a considerar, tendo a liquidação sido feita nos termos do art.º 76.º, n.º 3, do Código do IRS (faltosos), o pedido encontra-se extemporâneo visto se enquadrar no citado artigo 78.º da LGT, n.º 1 1.ª parte» – cfr. doc. 1 junto com a petição inicial.

Q) Por ofício de 28.08.2012, os Impugnantes foram notificados da decisão de deferimento parcial do pedido de revisão a que se refere a alínea P) – cfr. doc. 1 junto com a petição inicial.

R) Em 13.02.2010 foi instaurado processo de execução fiscal para cobrança coerciva da liquidação de IRS de 2007, tendo o mesmo sido extinto por pagamento voluntário em 03.01.2011 – cfr. fls. 20/21 do processo instrutor apenso.

S) Em 28.11.20102 apresentaram a presente impugnação judicial – cfr. fls. 2 e 3 dos autos.”

“Não resultam dos autos quaisquer outros factos, com relevo para a decisão do

mérito da causa que importe dar como provados ou não provados.”

A AT entende que as questões de facto, consubstanciadas pela omissão de despesas e encargos dedutíveis às mais-valias tributadas, não configuram erro imputável aos serviços, na medida em que os mesmos não foram declarados pelos sujeitos passivos, por falta de entrega de declaração mod. 3 para o ano 2007, sendo que os documentos de suporte de tais despesas, por serem do foro privado entre os impugnantes e os seus fornecedores de bens e serviços não eram do conhecimento da AT em momento anterior ao do pedido de revisão. Os recorridos não deduziram reclamação administrativa, nem impugnação judicial no prazo dos art.º 140º do CIRS e art.º 102º do CPPT, nem apresentaram pedido de revisão oficiosa no prazo de reclamação administrativa, nos termos do n.º 1 do art.º 78º da LGT. Os erros invocados não são causas de nulidade da liquidação, nem resultam de imposto autoliquidado, nem existe qualquer situação de duplicação de coleta, nem qualquer situação de injustiça grave ou notória uma vez que o erro resultou de comportamento negligente dos contribuintes, atenta a falta de declaração, não configurando erro dos serviços, a omissão dos encargos invocados nos autos não deve ser apreciada no pedido de revisão por intempestividade.

Na sentença recorrida decidiu-se o seguinte:

“Dispõe o artigo 78.º da LGT, sob a epígrafe “Revisão dos atos tributários”:

1 - A revisão dos atos tributários pela entidade que os praticou pode ser efetuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços. […]

7 - Interrompe o prazo da revisão oficiosa do ato tributário ou da matéria tributável o pedido do contribuinte dirigido ao órgão competente da administração tributária para a sua realização.

Por sua vez, dispõe o artigo 68.º do CPPT, sob a epígrafe “Procedimento de reclamação graciosa”:

1- O procedimento de reclamação graciosa visa a anulação total ou parcial dos atos tributários por iniciativa do contribuinte, incluindo, nos termos da lei, os substitutos e responsáveis.

2 - Não pode ser deduzida reclamação graciosa quando tiver sido apresentada impugnação judicial com o mesmo fundamento.

Como bem resulta da leitura dos textos das disposições legais citadas, tratam-se ambos de meios “impugnatórios”, que o legislador colocou à disposição do contribuinte interessado, destinados à correção da ilegalidade dos atos tributários (liquidação de imposto ou autoliquidação).

A este propósito já se pronunciou o Supremo Tribunal Administrativo, no seu acórdão datado de 12/07/2006, rec. n.º 0402/06, onde se escreveu: “…o dever de a Administração concretizar a revisão de atos tributários, a favor do contribuinte, quando detetar uma situação desse tipo por sua iniciativa ou do contribuinte, existe em relação a todos os tributos, pois os princípios da justiça, da igualdade e da legalidade, que a administração tributária tem de observar na globalidade da sua atividade (art.º 266.º, n.º 2, da C.R.P. e 55.º da L.G.T.), impõem que sejam oficiosamente corrigidos todos os erros das liquidações que tenham conduzido à arrecadação de tributo em montante superior ao que seria devido à face da lei. (Neste sentido, pode ver-se o acórdão do S.T.A. de 11-5-2005, proferido no recurso n.º 319/05.)

Há, assim, um reconhecimento no âmbito do direito tributário do dever de revogar atos ilegais … Este dever, porém, sofre limitações, justificadas por necessidades de segurança jurídica, designadamente quando as receitas liquidadas foram arrecadadas, o que justifica que sejam estabelecidas limitações temporais.

(…)

Constata-se que a revisão oficiosa passou a ser permitida com base em qualquer erro imputável aos serviços, sem distinção de erro de facto ou de direito, desde que imputável aos serviços ou, afirmado de outro modo, sempre que tenha havido um “errado apuramento da situação tributária” do contribuinte, para se usarem os termos constantes do art.º 93°, desde que este seja imputável aos serviços ou, ainda, em termos equivalentes, com fundamento em qualquer ilegalidade desde que esta seja imputável aos serviços. (Anote-se que o art.º 78º da LGT veio a adotar uma postura idêntica quanto aos fundamentos da reclamação quando da iniciativa da administração fiscal).

Ora a revisão do ato tributário, quando efetuada em favor do contribuinte, consubstancia-se numa anulação total ou parcial do ato tributário. A revisão do ato tributário é, pois, um meio gracioso de que o contribuinte dispõe, ainda, para poder defender os seus direitos e interesses legalmente protegidos. É claro que a revisão do ato tributário, na sua dimensão de ato a favor do contribuinte, que é a dimensão que aqui importa ter em conta, acaba por implicar um alargamento do prazo de estabilização da situação tributária a que se refere. […]

Em suma, “…quando o pedido de revisão teve por objeto um ato de liquidação que o sujeito passivo reputa de ilegal – por, na sua perspetiva, ter sido emitido ao abrigo de uma errada interpretação e aplicação do Direito aplicável, com desacertada aplicação aos factos relevantes – nada impede que ele possa, no prazo de quatro anos contados da liquidação (ou, caso o tributo não tenha ainda sido pago, a todo o tempo), solicitar à Administração que reveja oficiosamente esse ato, ficando com isso investido de um direito a uma decisão sobre o pedido formulado.

Em suma, a revisão do ato tributário por «iniciativa da administração tributária» pode ser efetuada «a pedido do contribuinte», como resulta do artigo 78.º, n.º 7 da LGT e do artigo 86.º, n.º 4, alínea a), do CPPT, bem como dos princípios da legalidade, justiça, igualdade e imparcialidade – art. 266º, nº 2 da CRP. E o «erro imputável aos serviços» constante do artigo 78.º, nº 1, in fine, da LGT compreende o erro de direito e não apenas o lapso, erro material ou erro de facto, como aliás veio esclarecer o n.º 3 do artigo 78.º da LGT, na redação introduzida pelo artigo 40.º da Lei n.º 55-B/04, de 30 de Dezembro.

(…)

No caso dos autos, como resulta da alínea O) dos facos provados, e é reconhecido pela AT, que dentro do prazo de 4 anos os ora Impugnantes apresentaram um pedido de revisão da liquidação oficiosa de IRS, que apurou a tributação das mais valias obtidas pela venda de dois imóveis em 2007, ao abrigo do disposto na 2.ª parte do n.º 1 do art.º 78.º da LGT, ou seja, com fundamento em erro imputável aos serviços, onde pedem a anulação da liquidação, além do mais, «por ser ilegal, devido à não consideração dos custos, despesas e encargos (deduções específicas) atrás indicadas para o cálculo do IRS».

Como já se referiu, foi nesta parte que a pretensão dos Impugnantes não mereceu deferimento por parte da AT que, na respetiva decisão, fundamentou tal sentido decisório no facto de a liquidação resultar das normas em vigor para contribuintes faltosos e de o pedido ser, para tal, extemporâneo.

De facto, sempre que o sujeito passivo não entregue a declaração do IRS, determina o Código do IRS que o mesmo deve ser notificado para que proceda à respetiva entrega (cfr. arts. 57.º, 60.º e 76.º, n.º 3, todos na redação vigente à data dos factos). Persistindo o incumprimento, o mesmo diploma prevê que a Administração fiscal proceda à respetiva liquidação oficiosa, liquidação essa que tem por base os elementos que a Administração disponha, no caso, e estando em causa rendimentos da categoria G, aqueles que constam da declaração modelo 11 enviada pelo notário e outros de que disponha [cfr. art.º 76.º, n.º 1, al. b), do CIRS].

No entanto, como vimos atrás, na fundamentação vertida no aresto chamado à colação, por via do mecanismo da revisão oficiosa a que se refere o n.º 1 do art.º 78.º da LGT, ainda que despoletada pelo próprio contribuinte (cfr. o n.º 7 do art.º 78.º da LGT), podem ser corrigidos todos os erros das liquidações que tenham conduzido à arrecadação de tributo em montante superior ao que seria devido à face da lei, entendimento que se mostra consonante, desde logo, com o disposto no n.º 4 do art.º 76.º do CIRS, de acordo com o qual “[e]m todos os casos previstos no n.º 1, a liquidação pode ser corrigida, se for caso disso, dentro dos prazos e nos termos previstos nos artigos 45.º e 46.º da lei geral tributária”.

Dito de outro modo, a revisão oficiosa é permitida com base em qualquer erro imputável aos serviços, sem distinção de erro de facto ou de direito, entendendo-se existir esse erro sempre que tenha havido um errado apuramento da situação tributária do contribuinte.

Assim, tendo os ora Impugnantes desencadeado o mecanismo de revisão oficiosa, demonstrando, por um lado errada aplicação do direito (art.º 43.º, n.º 2, do CIRS e 56.º TUE), por não ter sido considerado apenas 50% do saldo das mais-valias, e por outro, a desconsideração de despesas e encargos suscetíveis de dedução aos rendimentos da categoria G, deveria a Administração Tributária ter-se debruçado sobre ambas as questões e não apensas sobre a questão de direito relacionada com o disposto no art.º 43.º, n.º 2, do CIRS e violação do direito da União Europeia, sendo incontornável que as despesas e encargos invocados são elementos essenciais da definição da situação tributária do contribuinte, que contribuem para determinar a medida da sua capacidade contributiva, obstando à cobrança de imposto superior ao devido.

Assim, importa agora aferir se as despesas e encargos que os Impugnantes alegam e demonstram ter suportado com os imóveis objeto de alienação em 2007 são, efetivamente, dedutíveis aos ganhos obtidos.

Antes mais refira-se que nem na contestação nem na decisão proferida sobre o pedido de revisão foi posto em causa qualquer dos valores apresentados pelos Impugnantes, nem mesmo a natureza dos mesmos, sendo certo que, pelo menos na contestação, em caso de discordância, deveria a Fazenda Pública ter-se pronunciado nesse sentido. Não o fez. Por outro lado, na informação que acompanha o processo administrativo, a Administração Tributária reconhece os valores suportados pelos Impugnantes a título de imposto de selo, IMT e comissão paga pelos serviços de mediação imobiliária em relação à fração “P” [prédio a que se referes as als. A) e H) do probatório] – cfr. o ponto 17 da dita informação. Mais reconhece que no terreno a que se refere a al. C), os Impugnantes edificaram uma moradia unifamiliar, tendo apresentado a respetiva mod. 1 para efeitos de IMI, onde foi feita constar a conclusão das obras em 01.02.2006] – cfr. o ponto 18 da dita informação.

Vejamos então.

Nos termos do disposto na al. a) do n.º 1 do art. 10.º do CIRS constituem mais valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, sendo o ganho sujeito a IRS constituído pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, líquidos da parte qualificada como rendimento de capitais, sendo caso disso – cfr. al. a) do n.º 4 do mesmo artigo 10.º.

Por sua vez, nos nºs. 1 e 2 do art. 43.º do CIRS determina-se que:

«1 - O valor dos rendimentos qualificados como mais-valias é o correspondente ao saldo apurado entre as mais-valias e as menos valias realizadas no mesmo ano, determinadas nos termos dos artigos seguintes.

2 - O saldo referido no número anterior, respeitante às transmissões efetuadas por residentes previstas nas alíneas a), c) e d) do n.º 1 do artigo 10.º, positivo ou negativo, é apenas considerado em 50% do seu valor.»

O ganho sujeito a IRS é, portanto, constituído pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição [al. a) do n.º 4 do art. 10.º do CIRS], este calculado de acordo com o disposto nos arts. 46.º e seguintes.

Começando então pelo artigo matricial P-….., com origem no P-…., adquirido como terreno para construção onde os Impugnantes construíram uma moradia unifamiliar [cfr. als. C) e E) dos factos provados], relativamente ao qual estão em causa, desde logo, os valores suportados com a construção, dispõe o acima mencionado art. 51.º, al. a), do CIRS, além do mais, que acrescem ao valor de aquisição «[o]s encargos com a valorização dos bens (…), comprovadamente realizados nos últimos cinco anos, (…) nas situações previstas na alínea a) do n.º 1 do art. 10.º».

Este conceito de «encargos com a valorização dos bens» encerra alguma margem de indeterminação e necessita de ser preenchido. Ora, atentando na letra da lei (encargos com a valorização dos bens, comprovadamente realizados nos últimos cinco anos) não pode deixar de concluir-se, desde logo, que o encargo há-de estar ligado à valorização económica do bem alienado.

Ou seja, não estão incluídos encargos que tenham por escopo a mera preservação do valor do bem mas tão só os que se destinem a aumentar esse valor.

A dedução de encargos é efetuada através da sua adição ao valor de aquisição, solução que decorre do princípio da tributação do rendimento líquido.

No confronto dos documentos apresentados pelos Impugnantes relativos à construção da moradia, as faturas no valor total de € 440.956,71, relativas a «Construção Moradia Lote …. Monte Funchal» [cfr. al. G) do probatório], com a norma contida na alínea a) do art. 51.º do CIRS, não se levantam dúvidas de que deve aquela quantia ser imputada no cálculo das mais-valias, quer porque se mostra respeitado o prazo legal de admissão da mesma – dentro dos cinco anos que antecedem a venda – quer porque a edificação valorizou o prédio, como resulta da respetiva avaliação, com fixação do VPT em € 587.420,00, e atribuição de novo artigo matricial.

Ainda quanto ao mesmo prédio, pela respetiva venda os Impugnantes suportaram custos de mediação imobiliária no valor de € 90.508,00, conforme resultou provado em K), sendo esta uma despesa subsumível na segunda parte da al. a) do art.º 51.º do CIRS, que manda atender, para determinação das mais-valias, também, à «despesas necessárias e efetivamente praticadas, inerentes à aquisição e alienação, nas situações previstas na alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º». Ou seja, também esta quantia deverá ser tida em conta no apuramento das mais-valias resultantes da venda, na medida em que, sendo para tanto elegível e mostrando-se devidamente comprovada, concorre para a determinação da capacidade contributiva dos sujeitos passivos. Quanto ao imposto de selo e IMT suportados com a respetiva aquisição, remetemos para o que acima se disse, ou seja, a Administração Tributária reconhece que tais quantias foram suportadas pelos Impugnantes, além do que, tanto estas como a relativa a emolumentos pagos pela respetiva escritura de aquisição se mostram devidamente documentados [cfr. al. D) do probatório], devendo, por isso, ser igualmente consideradas nos termos e para efeitos do disposto na al. a) do art.º 51.º do CIRS. Ou seja, procede na íntegra a alegação dos Impugnantes no que respeita aos valores que devem ser atendidos para efeitos de determinação da mais-valia obtida com a alienação do artigo P-8….., impondo-se a correção do apuramento do imposto em conformidade.

O mesmo sucede em relação à fração “….” do prédio inscrito na matriz sob o artigo 7......

A Administração Tributária reconhece expressamente na informação junta ao processo instrutor quer as quantias pagas a título de imposto de selo, emolumentos e IMT, quer mesmo a que se refere à comissão relativa à mediação imobiliária na venda, despesas necessárias e efetivamente praticadas, inerentes à aquisição e alienação do imóvel, e que se mostram devidamente comprovadas nos autos e o foram perante a AT no âmbito do pedido de revisão – cfr. als. B) e I) do probatório – devendo, por isso, ser igualmente atendidas para efeitos de determinação da mais-valia a tributar.

Conclui-se, do exposto, que a liquidação oficiosa de IRS e respetiva liquidação de juros compensatórios objeto da presente impugnação judicial devem ser anuladas e substituídas por outras que considerem todos encargos relativos à construção da moradia em relação ao artigo matricial P-......, com origem no P-…, e bem assim todas as despesas relativas a IS, IMT, emolumentos e comissões imobiliárias que foram necessárias e efetivamente suportadas para a aquisição e alienação de ambos os imóveis, devolvendo-se aos Impugnantes o valor que houverem pago em excesso.”

Vejamos.

A Autoridade Tributária e Aduaneira recorre da sentença que anulou a liquidação oficiosa de IRS relativa ao ano de 2007, na parte em que não foram considerados determinados encargos e despesas relevantes para o apuramento das mais‑valias imobiliárias.

A AT sustenta que o pedido de revisão é intempestivo na parte respeitante às despesas, pois não existe erro imputável aos serviços, uma vez que os contribuintes não apresentaram declaração de IRS e, por isso, os elementos invocados eram desconhecidos da AT à data da liquidação.

A questão a decidir consiste em saber se, no âmbito de revisão oficiosa (art. 78.º, n.º 1, LGT), é admissível a correção da liquidação oficiosa com consideração de despesas não declaradas pelos contribuintes, por configurarem erro imputável aos serviços.

Dispõe o artigo 78.º, n.º 1, da LGT que a revisão pode ser efetuada: por iniciativa do contribuinte, no prazo da reclamação graciosa; ou pela AT, no prazo de 4 anos, com fundamento em erro imputável aos serviços.

Nos termos do n.º 7: o pedido do contribuinte pode desencadear a revisão.

A jurisprudência tem entendido, de forma consolidada, que a revisão oficiosa pode ser desencadeada pelo contribuinte, desde que dentro do prazo de 4 anos, com fundamento em erro imputável aos serviços.

No caso em apreço o pedido foi apresentado dentro desse prazo.

O conceito de erro imputável aos serviços não se restringe a erro material, abrangendo o erro de facto e de direito, incluindo situações de errado apuramento da matéria tributável.

O que releva é o resultado, isto é, uma liquidação que fixa imposto superior ao devido.

Nos termos do artigo 76.º, do CIRS a liquidação oficiosa é efetuada com base nos elementos disponíveis, mas é suscetível de correção posterior. O n.º 4 prevê expressamente essa possibilidade.

Assim, a circunstância de o contribuinte ser faltoso, não impede a correção da liquidação, nem transforma um erro material de quantificação num facto irrelevante.

O mecanismo da revisão oficiosa a que se refere o n.º 1 do art.º 78.º da LGT, ainda que despoletada pelo próprio contribuinte (cfr. o n.º 7 do art.º 78.º da LGT), estipula que podem ser corrigidos todos os erros das liquidações que tenham conduzido à arrecadação de tributo em montante superior ao que seria devido à face da lei, entendimento que se mostra em consonância com o disposto no n.º 4 do art.º 76.º do CIRS, segundo o qual em todos os casos previstos no n.º 1, a liquidação pode ser corrigida, se for caso disso, dentro dos prazos e nos termos previstos nos artigos 45.º e 46.º da Lei Geral Tributária.

Portanto e em suma, a revisão oficiosa é permitida com base em qualquer erro imputável aos serviços, entendendo-se existir erro sempre que tenha havido um errado apuramento da situação tributária do contribuinte.

Nos termos dos artigos 10.º e 43.º do CIRS (apuramento da mais-valia) e 51.º do CIRS (despesas dedutíveis), devem ser considerados os encargos com valorização do imóvel e as despesas necessárias à aquisição e alienação.

No caso em apreço foram apuradas despesas de construção, IMT, imposto de selo e emolumentos e comissões de mediação imobiliária, sendo que todas são legalmente admissíveis e documentalmente comprovadas, não tendo a AT questionado a sua veracidade.

No caso concreto, o erro imputável aos serviços é o de que na liquidação oficiosa foram desconsiderados integralmente encargos relevantes, o que conduziu a tributação superior à legalmente devida.

Ainda que baseada em falta de declaração, a liquidação é um ato da AT e o erro final é juridicamente imputável aos serviços.

Portanto, a omissão do contribuinte não elimina o dever de tributar corretamente, nem impede a correção posterior.

Por conseguinte, a sentença recorrida fez uma correta apreciação jurídica dos factos e da sua subsunção ao Direito, não padecendo de erro de julgamento, razão pela qual deve manter-se.

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da subsecção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.