III-A mera convocação e transcrição de uma disposição legal, não permite fundamentar o ato que revoga a isenção, carecendo da concreta corporização da realidade de facto ao preceito legal invocado, e casuística densificação dos motivos subjacentes a esse enquadramento.

IV-Nada resultando do probatório no sentido de prévia prolação de um projeto de despacho de revogação, e uma pronúncia em sede de audição, tal implica uma acrescida externação das razões de facto e de direito atinentes à revogação da isenção em contenda.

I- RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (DRFP) , veio interpor recurso jurisdicional do Acórdão proferido pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja, que julgou procedente a ação administrativa especial, deduzida por Caixa de ……………………….., CRL, tendo por objeto o ato silente do Senhor Ministro das Finanças e da Administração Pública que sanciona o despacho da Chefe de Finanças do C......... que revogou a isenção de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT) atinente à aquisição por dação em cumprimento de diversos bens imóveis.

O aludido Acórdão foi prolatado na sequência da sentença proferida em 30 de novembro de 2014, e ulterior apresentação de reclamação para a conferência interposta em 16 de dezembro de 2014.

A Recorrente, apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

“A) Não pode a Entidade Recorrente concordar com o entendimento do Acórdão recorrido quanto à legalidade da sentença proferida pelo TAF de Beja ao abrigo do art. 27°, n°1, al. j) do CPTA:

B) Os tribunais administrativos de círculo (TAC) e os tribunais tributários (TT) podem, nos termos do n°2 do artigo 9.º do ETAF ser agregados assumindo a designação de Tribunais Administrativos e Fiscais (TAF).

C) Não deixam, contudo, mesmo quando agregados, de continuar a existir as duas espécies de tribunais e a ser, cada uma delas, reguladas por regras próprias e específicas, designadamente quanto à respectiva competência, organização e funcionamento (cf. Capítulo V e Capítulo VI, todos do ETAF).

D) A competência para conhecer dos actos administrativos respeitantes a questões fiscais (que não comportem a apreciação do acto de liquidação) foi atribuída aos tribunais tributários pelo artigo 49.°, n°1, al.a), iv do ETAF.

E) De acordo com essa norma, os recursos contenciosos - hoje acções administrativas especiais - em matéria tributária correm termos, em primeira instância, nos tribunais tributários e a tramitação dessas acções vem regulada no CPTA.

F) A organização e funcionamento dos tribunais tributários que aplicam a tramitação daquelas acções administrativas especiais vem regulada no ETAF, Capítulo VI, e especificamente para os tribunais tributários, rege o artigo 46° do ETAF.

G) De acordo com o art. 46° do ETAF os tribunais tributários funcionam apenas com juiz singular.

H) Aos Tribunais Administrativos de Círculo cabe conhecer, em primeira instância, os processos da jurisdição administrativa, cfr. artigo 44° do ETAF, designadamente, as acções administrativas especiais em matéria administrativa.

I) A organização, competência e funcionamento dos Tribunais Administrativos de Círculo vem regulada no ETAF, Capítulo V, e no que especificamente respeita às acções administrativas especiais, rege o artigo 40.° do ETAF.

K) O Acórdão recorrido refere que o n°3 desse artigo 40° do ETAF, contém a regra para as acções administrativas quer corram pelos tribunais administrativos, quer pelos fiscais.

L) Ora, o n°3 desse artigo 40° do ETAF aplica-se apenas e tão-só à jurisdição administrativa.

M) Pelo que as acções administrativas especiais que a que a norma alude são as que correm termos nos tribunais administrativos de círculo, e não aquelas que o legislador entendeu deverem correr termos nos tribunais tributários, como é o caso dos autos.

N) Para os tribunais tributários existe uma norma específica e de conteúdo diverso - o artigo 46.° do ETAF.

O) Por opção do legislador, as acções administrativas especiais que correm termos nos tribunais tributários são, por regra, julgadas por juiz singular.

P) E, por opção do mesmo legislador, as acções administrativas especiais que correm termos nos Tribunais Administrativos de Círculo, se de valor superior à alçada, por regra, são julgadas por tribunal colectivo.

Q) Sobre a matéria, invocamos o entendimento expresso pelo Ilustre Conselheiro Lúcio Barbosa, no voto de vencido que proferiu no Acórdão desse Supremo Tribunal de 2/5/2007, Processo n°01126/06 (publicado em www.dgsi.pt) por traduzir a correcta interpretação e aplicação da lei.

R) Entendeu ainda o Acórdão que a juiz relatora antecedeu a sentença reclamada de despacho referindo que a mesma seria proferida ao abrigo da alínea i) do n°1 do artigo 27° do CPTA.

S) Ora, nos termos do artigo 27° do CPTA, é da competência do relator proferir qualquer dos actos previstos nas diversas alíneas do seu n°1, designadamente o previsto na alínea i), não se vê, como, no presente caso, foi o despacho proferido por um relator, na medida em que todo o processo foi conduzido, desde o seu início, por juiz singular.

T) Assim sendo, salvo melhor, carece a juíza singular de competência para a prática do mencionado despacho na medida em que terá exercido uma competência que apenas aos relatores está atribuída por lei.

U) Por todo o exposto, ao contrário do entendimento pugnado pelo Acórdão recorrido, não pode a sentença proferida pela Juiz Singular, ao abrigo do art. 27°, n°1, al. i) do CPTA, ser mantida na ordem jurídica por incorrer em errada interpretação e aplicação da referida norma à presente acção administrativa especial.

V) Quanto à anulação do despacho que revogou a isenção de IMT , entendeu o Acórdão recorrido que o acto não se encontra devidamente fundamentado.

W) O despacho impugnado, ainda que conciso, não esteja fundamentado de forma clara, completa e perceptível quanto às razões de facto e de direito.

X) Poder-se-á legitimamente discordar da decisão, mas não parece que possa proceder a alegada falta ou insuficiência de fundamentação, tanto mais que a Recorrida mostrou amplamente ao longo da douta Petição conhecer os factos e as normas jurídicas que sustentam o despacho posto em crise.

Y) É que o teor do despacho impugnado terá assim permitido à Recorrida compreender o iter decisório e impugnar o mesmo com recurso a uma exaustiva e coerente argumentação jurídica.

Z) Razão por que deverá improceder o alegado vício de falta de fundamentação, na linha do entendimento que vem sendo sufragado pela Jurisprudência sobre a matéria.

AA) Por outro lado, a douta sentença proferida pelo TAF de Beja refere que o n°2 do art. 8.º do CIMT alarga a isenção prevista no n°1 às aquisições de imóveis por instituições de crédito que derivem de actos de dação em cumprimento, considerando implicitamente a aplicabilidade ao caso dos autos daquele precito legal.

BB) Porém, refere a al. b) do mesmo n°2, que na aquisições não abrangidas no número anterior (aquisições de prédios ou urbanos ou de fracções autónomas destes destinados exclusivamente a habitação -al a), que derivem de actos de dação em cumprimento, desde que tenha decorrido mais de um ano entre a primeira falta de pagamento e o recurso à dação em cumprimento, e não existam relações especiais entre credor e devedor, nos termos do n°4 do art. 58° do CIRC.

CC) por outro lado, nos termos do art. 10°, n°6, al. b), são de reconhecimento prévio, por despacho do Ministro das Finanças, sobre informação e parecer da Autoridade tributária, as isenções previstas na al. b) do n°2 do art. 8.º do CMT.

DD) No entanto, a sentença recorrida decidiu anular o despacho impugnado sem que tenham sido carreados aos autos quaisquer documentos que permitam verificar a existência dos pressupostos para o reconhecimento da isenção da b) do n°2 do art. 8.º do CIMT, ou não.

EE) Como, aliás, resulta da matéria de facto dada como provada.

FF) O Acórdão recorrido ao acolher integralmente a sentença proferida pela Exma Juiz Singular incorre em insuficiente e errada valoração da matéria de facto, pelo que deve ser revogada.

GG) O que consta dos autos é o despacho do chefe do SF do C......... que notificou a Recorrida de a isenção concedida ter sido atribuída por lapso e não a isenção prevista na al. b) do n°2 do art. 8.º.

HH) Não se diga que a AT, na motivação do acto, não invocou que a Recorrida não o instruiu com os elementos de prova para aferir da verificação dos pressupostos da isenção, nem notificou a A. Para os apresentar.

II) isto porque a isenção teria de ter sido requerida a requerimento dos interessados, a apresentar antes do acto ou contrato que originou a transmissão junto dos serviços competentes para a decisão, mas sempre antes da liquidação que seria de efectuar, nos termos do n°1 do art. 10° do CMIT, e submetida a reconhecimento prévio por despacho do ministro das finanças, após informação e parecer da AT.

JJ) Tal entendimento faz recair sobre a administração fiscal o ónus da iniciativa e do procedimento instrutório que caberia ao Recorrido para o reconhecimento prévio da isenção da al. b) do n°2 do art. 8.º do CMIT.

LL) Pelo exposto, ao contrário do douto entendimento do Acórdão recorrido, o despacho impugnado não enferma dos vícios que lhe foram imputados pelo Tribunal a quo, devendo ser mantido.

Nestes termos e nos mais de direito que doutamente V. Exa doutamente suprirá, deve dar-se provimento ao presente recurso jurisdicional, revogando-se o acórdão recorrido, e por consequência, anular-se a sentença proferida ao abrigo do art. 27°, n°2 do CPTA, por enfermar de errada interpretação e aplicação daquele normativo, bem como do n° 3 do art. 40° e do art. 46° do ETAF, e ainda, por a mesma incorrer em errada e insuficiente valoração da matéria de facto, para além de errónea aplicação do direito aos factos.”

“a) O artigo 27.°, n.° 1 i) do CPTA tem aplicação nas acções administrativas especiais em matéria tributária.

b) No caso que nos importa, ou seja, nas acções administrativas especiais, o colectivo intervém no julgamento de facto e no de direito se o valor da causa for superior à alçada e nas acções de valor inferior é o juiz singular quem julga de facto e de direito.

c) Os tribunais administrativos surgem para controlar a legalidade dos actos administrativos, desenvolvendo-se o grosso do seu labor em torno dos recursos contenciosos de anulação, de mera legalidade, com prova predominantemente documental e não são muito diferentes as coisas nos tribunais fiscais, cujo processo sempre se desejou simples e célere,

d) Com o ETAF02 as coisas alteraram-se, mas, sobretudo para os tribunais administrativos, que viram francamente alargado o seu número e dispersão geográfica, acrescentado o número de juizes, e ampliadas as suas competências, na jurisdição tributária stricto sensu a reforma pouco mais além foi do que subtraí-los da competência administrativa do Ministro das Finanças para os submeter ao da Justiça.

e) É certo que, logo após a publicação da versão inicial do ETAF02, o legislador reconheceu a vantagem de os tribunais administrativos de circulo e os tribunais tributários funcionarem agregados - artigo 9.° n.° 3 -, mas deixou ao Ministro da Justiça a possibilidade de determinar essa agregação, o que viria a ser feito através da Portaria n° 1418/2003, de 30 de Dezembro, em cujo preâmbulo se adverte que se trata de uma opção a testar, ou seja, circunstancial.

f) De todo o modo, o certo é que temos, ao nível da 1ª instância, unidades separadas para o contencioso administrativo e para o contencioso tributário, ainda que, no presente momento, funcionem agregadas.

g) Além disso, é de considerar que, se o legislador não adoptou um modelo de tribunais em que fosse sempre viável a formação de colectivo, provavelmente não tinha a intenção de que eles funcionassem senão com juiz singular.

h) Olhando, agora, as coisas do ponto de vista dos meios processuais, vê-se que está atribuída competência aos tribunais tributários de 1ª instância (artigo 49.° n.° 1 alínea iv) do ETAF02) para a apreciação dos recursos contenciosos de actos denegadores de isenções ou benefícios fiscais ou de outros actos relativos a questões tributárias que não impliquem a apreciação do acto de liquidação a que hoje se refere o artigo 101.° alínea j) da Lei Geral Tributária (LGT) e estes recursos são - e já antes eram - regulados peias normas sobre processo nos tribunais administrativos - artigo 97.° n.° 2 do CPPT. i) A remissão feita pela LGT para o regime do recurso contencioso considera-se hoje feita para o da acção administrativa especial - artigo 191° do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA).

j) De acordo com o n.° 1 do artigo 40.° do ETAF02, «os tribunais administrativos de círculo funcionam com juiz singular, a cada juiz competindo o julgamento, de facto e de direito, dos processos que lhe sejam distribuídos»; o n.° 2 do mesmo artigo consagra uma excepção a esta regra para o caso das acções administrativas comuns que sigam o processo ordinário que pode ser aqui ignorada, por não importar ao presente caso; o n.° 3 abre outra excepção, esta interessante, à regra do n.° 1:«Nas acções administrativas especiais de valor superior à alçada, o tribunal funciona em formação de três juízes, à qual compete o julgamento da matéria de facto e de direito».

k) Ou seja, as acções administrativas especiais são, nos tribunais administrativos, em certos casos, julgadas com intervenção de um tribunal colectivo.

I) Do funcionamento dos tribunais tributários ocupa-se o artigo 46.° do mesmo ETAF02, cujo n.° 1 reproduz, do transcrito artigo 40.°, o n.° 1. Querendo tal dizer que, à semelhança do que acontece com os tribunais administrativos, também os tributários funcionam, em regra, com juiz singular, ou seja, não se prevê expressamente, para os tribunais tributários, que funcionem em colectivo, ao contrário do que acontece com os tribunais administrativos.

m) Parece, pois, que o texto da lei nos conduz a esta conclusão:

Os tribunais administrativos de círculo funcionam com juiz singular, salvos os casos excepcionados pelos apontados n.°s 2 e 3 do artigo 40.° do ETAF de 2002,

Os tribunais tributários funcionam sempre com juiz singular,

n) É o que sugere a comparação das normas dos artigos 40.° e 46.°.

o) Nem seria de fácil compreensão que, presidindo aos tribunais administrativos e os fiscais um mesmo Estatuto, e operando eles formas processuais comuns, regidas pela mesma lei de processo, houvesse tais diferenças de organização e funcionamento.

p) De resto, uma das mais evidentes vantagens resultantes da agregação dos tribunais administrativos de circulo e tribunais tributários autorizada pelo artigo 9.° n° 3 do ETAFÜ2 é, precisamente, a maior facilidade na constituição dos tribunais coiectivos.

q) Entende, assim, a Recorrida que o n.° 3 do artigo 40.° do ETAF02 contem a regra para as acções administrativas especiais, quer corram pelos tribunais administrativos, quer pelos fiscais e, aliás, a letra da norma não autoriza distinção segundo a matéria de que se ocupam os vários tribunais: «Nas acções administrativas especiais de valor superior à alçada, o tribunal funciona em formação de três juízes, à qual compete o julgamento da matéria de facto e de direito».

r) A previsão da norma respeita, portanto, às acções administrativas especiais, abrangendo-as a todas, e não ao funcionamento dos diferentes tribunais que integram a ordem.

s) O artigo 46.° n.° 1 não proíbe que os tribunais tributários funcionem em formação de três juizes, limita-se a ditar uma regra, que é de funcionamento com juiz singular, sem proibir nem inviabilizar excepções, excepções que logo são impostas pelo n.° 3 do artigo 40.°, do modo como a Recorrida o entende e a ausência de uma regra equivalente ao n.° 3 do artigo 40.°, para os tribunais tributários, não exclui o funcionamento em colectivo.

t) Por um lado, porque, como se viu, o legislador o impôs através daquele mesmo n.° 3, por outro lado, porque há completa identidade de razão, o que faz crer que a omissão se deve a inadvertência do legislador, que terá dito menos do que queria, descuidando-se de consagrar, expressamente, para os tribunais tributários, a regra que no n.° 3 do artigo 40.° estabeleceu para os administrativos.

u) Concluindo a Recorrida então que às acções administrativas especiais em matéria tributária é aplicável o disposto no n.° 3 do artigo 40.° do ETAF de 2002, sendo a alçada a considerar para determinar o julgamento por tribunal colectivo a dos tribunais administrativos estabelecida no artigo 6.° n.° 3 do diploma,

v) Para prolatar a decisão singular não tinha a Meritíssima Juiz de invocar expressamente qualquer dos fundamentos previstos no artigo 27.°, n.° 1 i) do CPTA.

w) E para além de tudo isto não colhe o argumento da Recorrente no sentido de que a decisão singular não podia ser tomada também porque tal resultaria de que a lei fala em relator, figura que não existirá quando a decisão é singular e não o tem uma vez que a referência a juiz relator, nos casos em que a decisão se torna singular, deve ser entendida, precisamente, como a referência ao juiz singular que assume, assim, as funções de relator.

x) O acto revogatório da isenção não se encontra minimamente fundamentado, com efeito o mesmo refere que ocorreu um lapso, por ter sido usado o Código 56 quando deveria ter sido apurado imposto de acordo com a natureza dos bens transmitidos, sendo manifesto que estes dizeres não servem para que um acto administrativo se possa considerar como fundamentado pois que um normal destinatário não consegue perceber o que significa ter sido usado, um Código 56 assim como o mesmo destinatário não consegue alcançar a que natureza de bens i; transmitidos, que influenciariam a liquidação e taxa de imposto, é que a AT se estava a referir.

y) A fundamentação de todo e qualquer acto administrativo é a enunciação explicita das razões que levaram o seu autor a praticar esse acto ou dotá-lo de certo conteúdo (art. 124.° e 125.° CPA).

z) A fundamentação tem de preencher os seguintes requisitos:

i)Tem de ser expressa;

ii) Tem de consistir na exposição, ainda que sucinta, dos fundamentos de facto e de direito da decisão;

iii) Tem de ser clara, coerente e completa, isto é, será ilegal se for obscura, contraditória ou insuficiente.

aa) Se faltar a fundamentação num acto que deva ser fundamentado, ou se a fundamentação existir mas não corresponder aos requisitos exigidos pela lei, o acto administrativo será ilegal por vício de forma e, como tal, será anulável.

bb) E contra tudo isto nem se esbraceje, como o faz a Recorrente, com o argumento de que a Recorrida percebeu perfeitamente o acto praticado e tanto assim teria sido que o contestou ponto por ponto, isto uma vez que a Recorrida deixa bem expresso na sua P.l. que não consegue perceber o alcance da invocação de um “cinzento" Código 56 e uma putativa liquidação que devia ser efectuada de acordo com a natureza dos bens transmitidos.

cc) A Recorrente confunde entre o ónus no impulso procedimental e o ónus de cooperar.

dd) O ónus do impulso, cabendo à Recorrida foi por esta cumprido juntando os elementos tidos por pertinentes e se a Recorrente entendia que os mesmos não eram suficientes então, e ao abrigo/ do principio/ónus da cooperação, devia ter interpelado a Recorrida para juntar os mesmos e não omitir-se por completo de o fazer e decidir com base nessa sua omissão.

ee) É que o princípio da cooperação previsto no artigo 59.°, n.° 1 da LGT tem dois sentidos de marcha, ou seja, é recíproco, querendo tal significar que a Recorrida tinha de ter cooperado com a Recorrente mas idêntico dever se impunha a esta para com aquela.

ff) Pelo que, tudo visto e sopesado, não é o Douto acórdão recorrido merecedor das criticas e reparos que lhe faz a Recorrente, devendo o mesmo manter-se erecto na ordem jurídica como decorrência da improcedência do recurso.

Nestes termos e nos melhores de Direito deverá o recurso interposto ser considerado improcedente, mantendo-se o Douto Acórdão recorrido na ordem jurídica e nos exactos termos em que decidiu, tudo o mais com as consequências legais.

ASSIM SE FAZENDO A COSTUMADA...

JUSTIÇA!”

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“Com relevo para a decisão da presente reclamação para a conferência, renova-se a matéria de facto provada constante da sentença reclamada:

A) A Impugnante é uma caixa de crédito agrícola mútuo constituída sobre a forma de cooperativa de responsabilidade limitada (cf. artigo 133 da pi);

B) Em 2003.10.24, no Cartório Notarial de ……….., a Impugnante e a sociedade por quotas M…………….. – Investimentos ……………., Lda., outorgaram escritura pública de abertura de crédito com hipoteca, constante de fls. 63 a 69 do PA e que aqui se dá por integralmente reproduzida;

C) Em 2005.05.19, no Cartório Notarial de ……………, a Impugnante e a sociedade por quotas M………….– Investimentos ……………., Lda., outorgaram escritura pública de abertura de crédito com hipoteca, constante de fls. 55 a 61 do PA e que aqui se dá por integralmente reproduzida;

D) Em 2010.05.28, no Cartório Notarial de …………, foi outorgada escritura pública de dação em cumprimento, constante de fls. 33 a 50 do PA, através da qual Francisco ……………… e Maria ……………….., por si e na qualidade de sócio-gerente da sociedade por quotas denominada M………….. – Investimentos ………………, Lda., declararam:

a. A sociedade M…………– Investimentos ………………, Lda., é devedora à Caixa de Crédito Agrícola ……………, CRL, de € 3 041 648,04;

b) Essa dívida resulta de responsabilidades assumidas pela referida sociedade junto da mencionada Caixa Agrícola, decorrentes dos empréstimos (…), pela presente escritura dão em pagamento à caixa Agrícola os seguintes imóveis:

c) Sitos na freguesia de Vila Verde ………., concelho de …….….:

i) Prédio urbano constituído por lote de terreno para construção, descrito na Conservatória do Registo Predial de …….. sob o nº .……;

ii) Prédio urbano constituído por lote de terreno para construção, descrito na Conservatória do Registo Predial de ... sob o nº ……..;

iii) Prédio urbano constituído por lote de terreno para construção, descrito na Conservatória do Registo Predial de S…………sob o nº ………;

d) Sitos na freguesia de São …………….., concelho de S………….: i.

i. Prédio rústico descrito na Conservatória do Registo Predial de Sintra sob o nº ……….., inscrito na matriz predial respectiva da freguesia de S. ……………… sob o artigo ……., da secção O;

ii) Prédio rústico descrito na Conservatória do Registo predial de Sintra sob o nº ………., inscrito na matriz predial respectiva da freguesia de S. ……………. sob o artigo ……..º da Secção E;

iii) Prédio rústico descrito na Conservatória do Registo Predial de Sintra sob o nº …………, inscrito na matriz predial respectiva da freguesia de S. …………… sob o artigo ……º da Secção O;

iv) Prédio rústico descrito na Conservatória do Registo Predial de Sintra sob o nº ………, inscrito na matriz predial respectiva da freguesia de S. ……………. sob o artigo …….º da Secção S;

v) Prédio rústico descrito na Conservatória do Registo Predial de Sintra sob o nº ………., inscrito na matriz predial respectiva da freguesia de S. …………….. sob o artigo ……..º da Secção ………;

vi) Prédio rústico descrito na Conservatória do Registo Predial de Sintra sob o nº ………, inscrito na matriz predial respectiva da freguesia de S. ………….. sob o artigo ……º da Secção ……..;

vii) Prédio rústico descrito na Conservatória do Registo Predial de Sintra sob o nº …………., inscrito na matriz predial respectiva da freguesia de S. ………… sob o artigo 158º da Secção …….;

i. Sitos na freguesia de ………., concelho de ……………:

ii. Prédio rústico descrito na Conservatória do Registo Predial de ……. sob o nº ………, inscrito na matriz predial respectiva da freguesia de ……… sob o artigo………. da Secção J; Fracção autónoma, designada pela letra H do prédio descrito na Conservatória do Registo Predial de ……… sob o nº ………, inscrito na matriz predial respectiva da freguesia de ………… sob o artigo ……….;

iii) Fracção autónoma, designada pela letra A do prédio descrito na Conservatória do Registo Predial de ……… sob o nº ………, inscrito na matriz predial respectiva da freguesia de ……….. sob o artigo ………..;

iv) Fracção autónoma, designada pela letra B do prédio descrito na Conservatória do Registo Predial de ………. sob o nº ………, inscrito na matriz predial respectiva da freguesia de ……. sob o artigo …………..;

v) Fracção autónoma, designada pela letra C do prédio descrito na Conservatória do Registo Predial de ……… sob o nº ………, inscrito na matriz predial respectiva da freguesia de …………. sob o artigo ………..;

vi. Fracção autónoma, designada pela letra E do prédio descrito na Conservatória do Registo Predial de S……. sob o nº……….., inscrito na matriz predial respectiva da freguesia de ……….. sob o artigo ………..;

vii) Fracção autónoma, designada pela letra E do prédio descrito na Conservatória do Registo Predial de ………… sob o nº ……….., inscrito na matriz predial respectiva da freguesia de S…………r sob o artigo ………..;

viii) Prédio urbano constituído por lote de terreno para construção, descrito na Conservatória do Registo Predial de ………. sob o nº …….., inscrito na matriz predial respectiva da freguesia de S……….. sob o artigo ………..º;

ix) Fracção autónoma, designada pela letra B do prédio descrito na Conservatória do Registo Predial de S…………. sob o nº ……….., inscrito na matriz predial respectiva da freguesia de S…… sob o artigo ………;

E) Da escritura pública mencionada na alínea anterior (outorgada em 2010.05.28 no Cartório Notarial de Serpa e constante de fls. 33 a 50 do PA) transcreve-se ainda:

a) (…);

b) Arquivo ainda:

c) Duas declarações de Liquidação do IMT e os correspondentes comprovativos de isenção números ………………..841.903 e ……………….880.903, emitidos em 2010.05.28 pela DGI, nos termos do artigo 10/1 da Lei nº 85/98;

d) Dois comprovativos de isenção de imposto do selo – verba 1.1, emitidos em 2010.05.28 pela DGI;

e (…);

F) Em 2010.06.01, a Chefe de Finanças do C......... proferiu o despacho constante de fls. 31 do PA, que aqui se dá por integralmente reproduzido e do qual se transcreve:

a. Com vista à celebração de escritura de dação em pagamento, foi solicitada neste Serviço de Finanças em 2010.05.27, a liquidação do IMT devido pela aquisição de diversos prédios a Francisco ……………… (…), a que se refere o registo nº ………..;

b. Por lapso, na aludida liquidação, foi indevidamente considerada a isenção prevista no código 56, quando deveria ter sido efectuado o apuramento do Imposto de acordo com a natureza dos bens transmitidos, porquanto e de conformidade com o artigo 10º da Lei nº 85/98 ”as Cooperativas são isentas de sisa na aquisição de quaisquer direitos sobre imóveis destinados à sede e ao exercício das actividades que constituem o respectivo objecto social” o que não se verifica;

c) Por tal facto não pode a liquidação acima identificada ser considerada válida para efeitos de utilização em escritura ou em qualquer acto equivalente;

d) Solicite a devolução do DUC 160510014841903, com vista à sua inutilização;

e (…);

G) Em 2010.06.01, foi emitido o ofício nº 542, constante de fls. 32 do PA e que aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual se transcreve:

a. (…);

b) Fica por este meio V. Exa. notificado que tendo sido liquidado por este Serviço de Finanças do C........., dois IMT, com os nº de liquidação ………. e ……………. de 2010, cujo sujeito passivo é a Caixa de Crédito ………………….., CRL (…), as mesmas são inválidas, por despacho da Chefe deste Serviço de Finanças, datado de 2010.06.01, conforme fotocópia que se anexa e cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido, pelo que não poderão ser utilizadas em escrituras ou qualquer acto equivalente;

Assim solicita a devolução dos DUC (documentos únicos de cobrança) identificados com os nº …………………1903 e …………………0903, para sua inutilização; (…);

H) Em 2010.07.05, no Serviço de Finanças de C......... deu entrada recurso hierárquico constante de fls. 4 a 30 do PA e que aqui se dá por integralmente reproduzido;

I) E, em 2010.11.23, neste Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja, deu entrada a presente ação.

Mais resulta provado dos autos, com interesse para a presente reclamação, o seguinte:

J) Em 30-11-2014, foi proferida sentença nos presentes autos, a qual foi precedida de despacho do qual resulta que «Segue decisão proferida pela relatora ao abrigo do disposto no artigo 27/1/i) CPTA» (cfr. fls. 165 dos autos).

III-FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja, que julgou procedente a presente ação administrativa especial, apresentada contra o ato silente do Senhor Ministro das Finanças e da Administração Pública que sanciona o despacho da Chefe de Finanças do C......... que revogou a isenção de IMT atinente à aquisição por dação em cumprimento de diversos bens imóveis.

Cumpre, desde já, relevar que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto importa, assim, decidir se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento:

Ø na medida em que, não é aplicável às ações administrativas tributárias, o consignado no artigo 40.º, nº3 do ETAF, e nessa medida está inviabilizada a prolação de decisão ao abrigo do artigo 27.º, nº1, alínea i), do CPTA;

Ø por o Tribunal a quo, ter sentenciado a existência de vício formal de falta de fundamentação do ato administrativo impugnado;

Ø procedendo o aludido erro de julgamento, conhecer das questões julgadas prejudicadas.

Apreciando.

Comecemos, então, por apreciar da concreta aplicabilidade do artigo 40.º, nº 3 do ETAF ao caso dos autos, e consequente possibilidade e legitimidade de prolação de decisão ao abrigo do artigo 27.º, nº1, alínea i), do CPTA.

A Recorrente defende que, inversamente ao propugnado na decisão, o n°3, do artigo 40.º do ETAF, aplica-se apenas e, tão-só, à jurisdição administrativa, pelo que as ações administrativas especiais a que a norma alude são as que correm termos nos tribunais administrativos de círculo, e não aquelas que o legislador entendeu deverem correr termos nos tribunais tributários, para as quais existe uma norma específica e de conteúdo diverso, concretamente, o artigo 46. ° do ETAF.

Conclui, assim, que ao contrário do entendimento propugnado não pode, assim, a sentença proferida ao abrigo do artigo 27.°, n°1, al. i) do CPTA, ser mantida na ordem jurídica por incorrer em errada interpretação e aplicação da referida norma à presente ação administrativa especial.

Advoga adicionalmente que, de todo o modo, sempre estaria vedada a convocação do artigo 27. ° n°1, al. i), do CPTA, por falta de competência para a prática do mencionado despacho na medida em que a Juiz singular, terá exercido uma competência que apenas aos relatores está atribuída por lei.

Apreciando.

Atentemos, desde já, na fundamentação jurídica constante na decisão recorrida.

“[c]onsidera-se que nas ações administrativas especiais que correm os seus termos nos tribunais tributários há lugar à aplicação do disposto no artigo 27.º do CPTA, como se decidiu na decisão reclamada. (…)

«a coerência do sistema exige que a mesma forma processual tenha igual tratamento nos tribunais administrativos e nos fiscais, quer no que respeita à marcha do processo, quer no que toca à formação a quem é entregue o julgamento», pelo que «[o] nº 3 do artigo 40º do ETAF02 contem a regra para as acções administrativas especiais, quer corram pelos tribunais administrativos, quer pelos fiscais. Aliás, a letra da norma não autoriza distinção segundo a matéria de que se ocupam os vários tribunais: (…)».

Destarte, subscrevendo os argumentos enunciados no aresto acima citado, é forçoso concluir que não assiste razão à Reclamante no que tange à inaplicabilidade do artigo 27.º do CPTA às ações administrativas especiais que correm os seus termos nos tribunais tributários.

E, por conseguinte, também não se vislumbra que a aplicação deste preceito legal afronte os princípios do acesso ao direito e do acesso à tutela jurisdicional efetiva, o que, aliás, já foi reconhecido pelos Tribunais Superiores e, bem assim, pelo Tribunal Constitucional no âmbito do contencioso administrativo (v., inter alia, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo n.º 0420/12, de 5-06-2012, processo n.º 01161/13, de 16-01-2014, in www.dgsi.pt e, ainda, do Tribunal Constitucional acórdãos n.º 846/13 e n.º 749/14, in http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/)

Não procede, igualmente, o argumento de que carecia a juiz relatora de proferir despacho a determinar a “degradação do processo, atenta a simplicidade da questão a decidir”, invocado pela Reclamante. Com efeito, a sentença reclamada foi antecedida de despacho no qual se determinava que a mesma ia ser proferida ao abrigo do artigo 27.º, n.º 1, alínea i) do CPTA (alínea J) da matéria de facto assente). E mesmo que assim não fosse, sempre se teria que considerar aplicável o disposto no n.º 2 do artigo 27.º do CPTA (neste sentido, veja-se o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, processo n.º 01360/13, de 5-12-2013, in www.dgsi.pt).

Pelo exposto, conclui-se, então, que a sentença reclamada não padece de qualquer ilegalidade, tendo sido proferida ao abrigo do artigo 27.º, n.º 1, alínea i) do CPTA, o qual logra aplicar-se, com meridiana clareza, às ações administrativas especiais que correm nos tribunais tributários.”

E a verdade é que, tendo presente a fundamentação jurídica supra expendida não se vislumbra o arguido erro de julgamento.

Comecemos, então, por convocar o regime jurídico que releva para o caso vertente.

Preceituava na redação vigente à data da prática da propositura da ação relativamente ao funcionamento dos Tribunais Administrativos de Círculo, no artigo 40.º, nº3 do ETAF que:

“ Nas ações administrativas especiais de valor superior à alçada, o tribunal funciona em formação de três juízes, à qual compete o julgamento da matéria de facto e de direito”.

Dispunha, por seu turno, à data, o artigo 27.º do CPTA, sob a epígrafe, de ”poderes do Relator” que:

“1 - Compete ao relator, sem prejuízo dos demais poderes que lhe são conferidos neste Código:

a) Deferir os termos do processo, proceder à sua instrução e prepará-lo para julgamento;

b) Dar por findos os processos;

c) Declarar a suspensão da instância;

d) Ordenar a apensação de processos;

e) Julgar extinta a instância por transação, deserção, desistência, impossibilidade ou inutilidade da lide;

f) Rejeitar liminarmente os requerimentos e incidentes de cujo objeto não deva tomar conhecimento;

g) Conhecer das nulidades dos atos processuais e dos próprios despachos;

h) Conhecer do pedido de adoção de providências cautelares ou submetê-lo à apreciação da conferência, quando o considere justificado;

i) Proferir decisão quando entenda que a questão a decidir é simples, designadamente por já ter sido judicialmente apreciada de modo uniforme e reiterado, ou que a pretensão é manifestamente infundada;

j) Admitir os recursos de acórdãos, declarando a sua espécie, regime de subida e efeitos, ou negar-lhes admissão.

2 - Dos despachos do relator cabe reclamação para a conferência, com exceção dos de mero expediente, dos que recebam recursos de acórdãos do tribunal e dos proferidos no Tribunal Central Administrativo que não recebam recursos de acórdãos desse tribunal.”

Assim, e tal como ajuizado na decisão recorrida, da conjugação dos aludidos normativos resulta que nas ações administrativas especiais de valor superior à alçada, o tribunal funciona, em regra, em formação de três juízes, à qual compete o julgamento da matéria de facto e de direito (artigo 40.º, n.º 3 do ETAF), podendo, no entanto, o Relator, quando entenda que a questão se subsume no artigo 27.º, nº1, alínea i), do CPTA, proferir decisão singular.

Neste particular, já se pronunciou o STA em Plenário, proferido no Acórdão nº 01128/06, de 02/05/2007, o qual doutrinou na parte que para os autos releva, designadamente, o seguinte:

“O nº 3 do artigo 40º do ETAF contém a regra para as acções administrativas especiais, quer corram pelos tribunais administrativos, quer pelos fiscais. (…)

O artigo 46.º nº 1 não proíbe que os tribunais tributários funcionem em formação de três juízes. Limita-se a ditar uma regra, que é de funcionamento com juiz singular, sem proibir nem inviabilizar excepções. Excepções que logo são impostas pelo nº 3 do artigo 40º, do modo como o interpretamos. A ausência de uma regra equivalente ao nº 3 do artigo 40º, para os tribunais tributários, não exclui o funcionamento em colectivo.

Por um lado, porque, como se viu, o legislador o impôs através daquele mesmo nº 3.

Por outro lado, porque há completa identidade de razão, o que faz crer que a omissão se deve a inadvertência do legislador, que terá dito menos do que queria, descuidando-se de consagrar, expressamente, para os tribunais tributários, a regra que no nº 3 do artigo 40º estabeleceu para os administrativos. (…)

Às acções administrativas especiais em matéria tributária é aplicável o disposto no n.º 3 do artigo 40.º do ETAF de 2002, sendo a alçada a considerar para determinar o julgamento por tribunal colectivo a dos tribunais administrativos estabelecida no artigo 6º nº 3 do diploma.”

Aqui chegados, tendo presente a fundamentação jurídica constante no citado Aresto do Pleno do STA, à qual se adere, e transpondo-a para a realidade de facto dos autos, há, efetivamente, que concluir que inexiste o apontado erro de julgamento.

In casu, é não controvertido que o valor da ação se cifra em montante superior à alçada dos Tribunais Tributários a qual, à data, se encontrava fixada em €1.250,00 (artigo 24.º, nº1, da Lei n.º 3/99, de 13 de Janeiro – Lei da Organização e Funcionamento dos Tribunais Judiciais (LOFTJ) – na redação do Decreto-Lei n.º 303/2007, de 24 de agosto, a que corresponde o art. 31.º, n.º 1, da Lei n.º 52/2008, de 28 de Agosto – LOFTJ de 2008).

Pelo que, a regra era, de facto, a prolação em Tribunal Coletivo, ressalvada, como visto, a subsunção normativa no artigo 27.º, nº1, alínea i), do CPTA.

Ora, in casu, foi exatamente essa subsunção normativa que a Juiz do Tribunal a quo realizou, tendo consignado, de forma expressa, no seu proémio, o seguinte: “Segue decisão proferida pela relatora ao abrigo do disposto no artigo 27/1.i) CPTA”.

Pelo que, a Juiz do Tribunal a quo justificou, efetivamente, a prolação de decisão em singular convocando o preceito legal que fundamentou a sua pretensão, é certo que não concretizou, entenda-se não individualizou, se tal subsunção normativa radicava na simplicidade da questão ou no facto da mesma se coadunar com pretensão manifestamente infundada, porém entendemos que tal alusão é suficiente para visar o desiderato da norma, ou seja, evidenciar e alertar as partes para as particularidades dos poderes ao abrigo dos quais o juiz profere a decisão, e dos respetivos meios de reação (1).

Ademais, in casu, saliente-se, em abono da verdade, que não se perceciona o concreto alcance do alegado pela Recorrente, desde logo, porque na sequência das suas diretrizes de atuação, foi prolatado Acórdão, e sem que, portanto, tenha sido coartado qualquer direito à Recorrente, concretamente a possibilidade de interposição do presente recurso jurisdicional.

Vejamos com superior propriedade e mediante alusão ao probatório o que supra expendemos.

No caso vertente, foi proferida a aludida decisão singular, tendo, no entanto, sido apresentada reclamação para a conferência, para “que seja proferido acórdão, a fim de possibilitar a interposição de recurso jurisdicional, uma vez que, dando por reproduzidos os argumentos invocados na contestação e nas alegações, «não concorda com a douta sentença reclamada ao entender que a fundamentação do acto que revogou a isenção de IMT é insuficiente, por se limitar a “dizer que houve lapso na emissão da liquidação e a transcrever o artigo 10º da Lei 85/98” , e que a Autoridade Tributária, na motivação do acto, não invoca, como não instruiu com os elementos de prova para aferir da não verificação dos pressupostos da isenção, nem a notificou para os apresentar, limitando-se a dizer que é uma cooperativa; para além de ser uma cooperativa, a A. é também uma instituição de crédito, pelo que “não é requisito, em caso de aquisição por instituição de crédito que derive de acto de dação em cumprimento a exigência como pressuposto do reconhecimento da isenção, de que o crédito esteja a ser demandado coercivamente em processo judicial”.

Nessa conformidade, e em resultado da aludida apresentação, foi prolatado Acórdão que indeferiu a reclamação apresentada pela Entidade Demandada, mantendo, em consequência, a decisão reclamada. E ulteriormente, foi interposto o presente recurso jurisdicional.

Aliás, nesta situação em concreto nem, tão-pouco, se coloca a controvérsia e querela atinente à concreta possibilidade da decisão de 1.ª instância, proferida por juiz singular em ação administrativa especial em matéria tributária de valor superior ao da alçada do tribunal, ser passível de recurso ordinário direto.

In casu, e independentemente da concreta necessidade de a decisão singular ser objecto de reclamação prévia para a formação de três juízes, como preliminar da interposição de recurso jurisdicional -questão não colocada e que, ora, não compete dilucidar- a verdade é que no caso concreto não foi, de todo, denegada qualquer tutela jurisdicional efetiva.

Por outro lado, não logra, outrossim, provimento a questão atinente à menção constante na lei a “Juiz Relator”, em nada se podendo inferir no sentido alvitrado pela Recorrente, particularmente, de que carece a juíza singular de competência para o efeito.

Ademais, in limite, há que ter presente que “os poderes do relator para a condução do processo e preparação da decisão do tribunal são poderes que cabem igualmente, claro está, ao juiz singular; só que não é necessário atribuir-lhos particularizadamente, porque é ele que detém isoladamente todos os poderes processuais na respectiva instância (2).”

Pelo que, até mediante uma interpretação ad maiori ad minus, a esteira de entendimento da Recorrente não lograria, de todo, mérito.

Face a todo o exposto, e sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, não se vislumbra o arguido erro de julgamento.

Atentemos, ora, no erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito.

Alega a Recorrente alega que a decisão recorrida incorreu em erro ao ter ajuizado que o ato impugnado padecia de falta de fundamentação formal, na medida em que o despacho que revogou a isenção de IMT, ainda que conciso, se encontrava devidamente fundamentado.

Mais sustenta que, o despacho impugnado permitiu à Recorrida compreender o iter decisório e impugnar o mesmo conforme se retira do teor do seu articulado inicial.

Adensa, in fine, que não obstante a decisão recorrida convoque o n°2, do artigo 8.º, do CIMT, o qual alarga a isenção prevista no n°1 às aquisições de imóveis por instituições de crédito que derivem de atos de dação em cumprimento, a verdade é que descurou o próprio teor da alínea b).

Densifica, adicionalmente, que não pode a decisão recorrida anular um despacho sem que tenham sido carreados aos autos quaisquer documentos e que permitam verificar a existência dos pressupostos para o reconhecimento da isenção ao abrigo da b), do n°2, do artigo 8.º do CIMT.

Até porque, enfatiza que tal entendimento faria, erradamente, recair sobre a AT o ónus da iniciativa e do procedimento instrutório que caberia ao Recorrido para o reconhecimento prévio da isenção da alínea b) do n°2 do artigo 8.º do CMIT.

Vejamos, então, se a decisão recorrida padece do aludido erro de julgamento.

Comecemos, então, por ter presente o teor da fundamentação jurídica constante na decisão recorrida.

A decisão recorrida, após estabelecer o devido enquadramento jurídico aduz que não se percecionam os pressupostos de facto e de direito que permitiram fundar a revogação da isenção, elucidando, desde logo, que da motivação do ato não se aquilatam as razões pelas quais “[o]s bens adquiridos não gozam do benefício fiscal. Não sabemos se é por se tratar de prédios rústicos e urbanos, de terrenos para construção ou por não se destinarem à actividade agrícola. Ou até se não podem beneficiar da isenção por o pedido não ter sido instruído com os documentos necessários.”

Doutrinando, assim, que “[n]o caso, porém, justificava-se pois uma fundamentação mais cuidada do acto de revogação, para o tornar perceptível ou como se afirma no Ac. STA: que permitiria ao seu destinatário apreender os motivos pelos quais a Administração Tributária actuou ou não de forma legal, dando-lhe a possibilidade de se conformar com tal actuação ou de a impugnar com conhecimento de causa.”

Adensa a sua esteira de entendimento relevando que: “o nº2 do mesmo artigo 8º CIMT alarga a isenção prevista no nº 1 aos casos às aquisições de imóveis que derivem de actos de dação em cumprimento, desde que tenha decorrido mais de um ano entre a primeira falta de pagamento e o recurso à dação em cumprimento [artigo 8/2.b) CIMT].

Anote-se que a Autoridade Tributária e Aduaneira na motivação do acto não invoca que a A. não o instruiu com os elementos de prova para aferir da verificação dos pressupostos da isenção, nem notificou a A. para os apresentar. Limita-se a dizer que a A. é uma cooperativa. Todavia, além de ser uma cooperativa, a A. é uma instituição de crédito. E, caso a A. não tivesse instruído o pedido com os documentos necessários à decisão, cabia à Autoridade Tributária e Aduaneira solicitá-los, no âmbito do princípio da colaboração e cooperação4.”

Ora, vejamos.

Ab initio, importa ter presente que a fundamentação é, desde logo, uma imposição constitucional, porquanto a CRP, no n.º 3, do seu artigo 268.º, garante aos administrados o direito a uma fundamentação expressa e acessível de todos os atos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos.

Ao nível dos atos tributários, encontra-se, especificamente, previsto no artigo 77.º, da LGT, cujos n.ºs 1 e 2 determinam que:

“1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

2 - A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.

Como salientam DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES E JORGE LOPES DE SOUSA, “(…) a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do ato a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o ato, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente” (3).

Assim, a fundamentação terá de ser expressa, clara e congruente (4).

“[C]omo é consensual na jurisprudência, as exigências de fundamentação não são rígidas, variando de acordo com o tipo de acto e as circunstâncias concretas em que este foi proferido: o acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de destinatário normal – o bonus pater familiae de que fala o art. 487º nº 2 do C.Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo do seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.

Significa isto que a fundamentação, ainda que feita por remissão ou de forma muito sintética, não pode deixar de ser clara, congruente e encerrar os aspectos, de facto e de direito, que permitam conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração para a determinação do acto (5)”.

É entendimento unânime jurisprudencial que a exigência legal e constitucional de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a impugnação contenciosa do ato e a sua conformação.

Daí que abranja, quer o dever de motivação, ou seja, a concreta exposição das razões ou motivos justificativos da decisão, quer o dever de justificação, concretamente, a enumeração dos pressupostos de facto e de direito que suportam o sentido decisório do ato.

Logo, a fundamentação só é suficiente na medida em que se revele perfeitamente cognoscível para um destinatário normal, habilitando-o a reagir contra o ato, implicando, por isso, uma análise casuística.

Com efeito, se “[a] fundamentação formal não esclarecer concretamente a motivação do acto, por obscuridade, contradição ou insuficiência, o acto considera-se não fundamentado (cfr. art. 125.º, n.º 2, do C.P. Administrativo). Haverá obscuridade quando as afirmações feitas pelo autor da decisão não deixarem perceber quais as razões porque decidiu da forma que decidiu. Por outras palavras, os fundamentos do acto devem ser claros, por forma a colher-se com perfeição o sentido das razões que determinaram a prática do acto, assim não sendo de consentir a utilização de expressões dúbias, vagas e genéricas. Ocorrerá contradição da fundamentação quando as razões invocadas para decidir, justificarem não a decisão proferida, mas uma decisão de sentido oposto (contradição entre fundamentos e decisão), e quando forem invocados fundamentos que estejam em oposição com outros. Por outras palavras, os fundamentos da decisão devem ser congruentes, isto é, que sejam premissas que conduzam inevitavelmente à decisão que funcione como conclusão lógica e necessária da motivação aduzida. Por último, a fundamentação é insuficiente se o seu conteúdo não é bastante para explicar as razões por que foi tomada a decisão. Por outras palavras, a fundamentação deve ser suficiente, no sentido de que não fiquem por dizer razões que expliquem convenientemente a decisão final (cfr. Marcello Caetano, Manual de Direito Administrativo, vol. I, Almedina, 1991, pág. 477 e seg.; Diogo Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, vol. II, Almedina, 2001, pág. 352 e seg.; Diogo Leite de Campos e outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Vislis, 2003, pág. 381 e seg.; ac. T.C.A.Sul-2.ª Secção, 2/12/2008, proc. 2606/08; ac. T.C.A.Sul-2.ª Secção, 10/11/2009, proc. 3510/09; ac. T.C.A.Sul-2.ª Secção, 19/6/2012, proc. 3096/09) (6)” (destaques nossos).

Feitos estes considerandos apliquemos ao caso vertente.

O ato administrativo visado apresenta a seguinte fundamentação:

“Com vista à celebração de escritura de dação em pagamento, foi solicitada neste Serviço de Finanças em 2010.05.27, a liquidação do IMT devido pela aquisição de diversos prédios a Francisco ……………. (…), a que se refere o registo nº …………..;

Por lapso, na aludida liquidação, foi indevidamente considerada a isenção prevista no código 56, quando deveria ter sido efectuado o apuramento do Imposto de acordo com a natureza dos bens transmitidos, porquanto e de conformidade com o artigo 10º da Lei nº 85/98 ”as Cooperativas são isentas de sisa na aquisição de quaisquer direitos sobre imóveis destinados à sede e ao exercício das actividades que constituem o respectivo objecto social” o que não se verifica;

Por tal facto não pode a liquidação acima identificada ser considerada válida para efeitos de utilização em escritura ou em qualquer acto equivalente;

Solicite a devolução do DUC ………………..903, com vista à sua inutilização; (…);

Ora, do teor do supra expendido retira-se que as premissas de facto e de direito se resumem ao seguinte:

· Esteve na génese uma escritura de dação em pagamento;

· Foi indevidamente considerada a isenção no código 56;

· Deveria ser efetuada a liquidação do imposto de acordo com a natureza dos bens transmitidos, em ordem ao consignado no artigo 10.º da Lei nº 85/98;

· Logo, existe um erro na liquidação devendo, portanto, ser solicitada a competente devolução dos respetivos DUC.

Ora, atentando no supra exposto há, efetivamente, que secundar o juízo de falta de fundamentação formal, na medida em que não são, minimamente, densificados os pressupostos de facto e de direito que permitam compreender as razões que estão na génese da revogação da isenção anteriormente considerada, limitando-se a juízos vagos, não concretizados e eminentemente conclusivos.

Explicitemos, então, porque assim o entendemos.

Em termos factuais, inexiste uma concreta corporização da realidade de facto, é certo que existe a convocação da escritura de dação em pagamento, mas nada é concretamente identificado quanto aos considerandos negociais que estão na sua génese, ao âmbito objetivo dessa relação contratual, e aos bens imóveis que foram objeto da concreta isenção.

Realidades de facto vitais e que careciam de ser densificadas, em ordem, desde logo, às razões que foram elencadas como legitimadoras da revogação.

Senão vejamos.

É evidenciado que foi indevidamente considerada a isenção no código 56, mas a verdade é que nada se sabe, em concreto, sobre essa nomenclatura, ou seja, desconhece-se que código esse, qual a realidade de facto que o mesmo congrega, e os pressupostos de direito que permitem a concreta subsunção nesse código.

De relevar, neste concreto particular, que nem, tão-pouco, se aquiesce onde estão elencados esses códigos, e onde os mesmos podem ser consultados, nada se dizendo nesse e para esse efeito.

Por outro lado, não se consegue percecionar o alcance da liquidação do imposto ter de ser efetuada de “acordo com a natureza dos bens transmitidos”, na medida em que nos encontramos perante uma mera conclusão, carecendo da precedente enumeração desses mesmos bens.

Note-se que, mediante análise do probatório, constata-se que a dação em pagamento adveio do incumprimento de diversos empréstimos assumidos, e que por via desse inadimplemento, houve lugar à entrega de diversos bens imóveis os quais assumem diversa natureza, ou seja, prédios urbanos, prédios rústicos e terrenos para construção.

Não se percecionando, portanto, qual a concreta abrangência e ponderação “em ordem à natureza dos bens transmitidos”, ficando, assim, por compreender quais dos bens imóveis objeto da transação permitem essa concreta subsunção, e porque motivo a mesma ocorre.

Note-se, ademais, que do probatório resulta que “por via dessa escritura resultaram duas declarações de Liquidação do IMT e os correspondentes comprovativos de isenção números ………………….841.903 e 160.810.014.880.903, emitidos em 2010.05.28 pela DGI, nos termos do artigo 10/1 da Lei nº 85/98.”, o que implica que a materialização da fundamentação tenha de ser, devidamente, corporizada e esclarecida.

É certo que, de seguida, é convocado o artigo 10.º do artigo da Lei nº 85/98, mas é igualmente certo que, tal apelo mais não traduz que a transcrição desse normativo, sem que exista uma concreta corporização da realidade de facto, e as razões atinentes ao efeito.

Como é bom de ver, não basta citar e transcrever uma disposição legal, é preciso, naturalmente, explicitarem-se as razões pelas quais a realidade de facto em apreço é objeto de concreta subsunção normativa no citado preceito legal.

Ademais, a letra do citado normativo, congrega, expressamente, a isenção na aquisição de direitos sobre imóveis destinados à sede e ao exercício das atividades que constituem o respetivo objecto social, e a verdade é que, nada se esclarece e densifica quanto à casuística valoração, limitando-se a entidade administrativa a evidenciar que tal situação não se verifica no caso vertente.

Dimana, assim, inequívoco que fica primeiramente por responder, qual a situação em concreto, e ulteriormente por que motivo tal sucede, na medida em que, conforme evidenciado e ora se sublinha, nada é devidamente explanado em termos de pressupostos de facto que permitam compreender a alegada revogação da isenção.

Ademais, há que ter presente que nos encontramos perante a revogação de uma isenção/benefício fiscal que anteriormente foi considerada legal e válida, logo, como bem se compreenderá, terá de existir uma fundamentação com uma densidade acrescida e que permita compreender, de forma clara, objetiva, ainda que sucinta, as razões pelas quais o anteriormente assumido como legítimo, idóneo e correto, deixou de o estar e carece de revogação e ulterior liquidação de IMT.

Acresce, outrossim, que do probatório nada resulta que tenha sido prolatado um anterior projeto de despacho de revogação, e uma pronúncia em sede de audição, o que implica uma acrescida externação das razões de facto e de direito atinentes à revogação em contenda.

Por fim, e na esteira do sentenciado e que, ora, se secunda, olvida-se toda uma outra realidade de facto que carecia de ser relevada, tal como descrito no respetivo articulado inicial, ou seja, a Recorrida não é uma mera cooperativa, sendo inclusive uma instituição de crédito, o que, per se, poderia, designadamente, acarretar a concreta subsunção normativa no artigo 8.º do CIMT, o que não foi minimamente ponderado e, nessa medida, esclarecido.

É certo que a Recorrente, pretende, ora, nas suas alegações de recurso apartar a concreta subsunção normativa desse preceito legal, por falta de preenchimento dos respetivos pressupostos legais, mas a verdade é que a aludida esteira de entendimento não pode, de todo, proceder.

A primeira ordem de razão, coaduna-se com o facto de a decisão recorrida não ter analisado tal realidade no âmbito da concreta possibilidade de verificação dos pressupostos, mas sim no domínio da falta de fundamentação formal, na medida em que, ao ter sido descurada a sua natureza dual, ficou por explicar, e esclarecer se tal situação foi ponderada, e sendo caso disso, os motivos pelos quais foi afastada, e se inclusive foi ponderada a necessidade de qualquer instrução adicional.

Logo, a questão é a montante e relacionada com a concreta enumeração das razões e da falta de fundamentação formal, e não a jusante-como faz crer a Recorrente-e já concatenada com o concreto preenchimento dos pressupostos legais.

Carecendo, portanto, de qualquer relevo o aduzido em AA) a LL), na medida em que assenta numa valoração que, como visto, não foi, minimamente, a adotada na decisão recorrida.

De todo o modo, sempre se dirá que nunca a argumentação da Recorrente poderia lograr provimento, na medida em que as razões, ora, invocadas extravasam a fundamentação contemporânea do ato, em nada podendo, naturalmente, ser, ora, ponderadas e equacionadas.

Face a todo o exposto, ter-se-á de concluir que o supra expendido não traduz a fundamentação formal exigível para um destinatário normal ficar ciente dos elementos, pressupostos e razões que fundaram a revogação de uma isenção anteriormente concedida.

Donde o ato em contenda padece, efetivamente, de falta de fundamentação formal, importando, relevar, a final, que inversamente ao propugnado pela Recorrente, inexiste uma inversão do ónus probatório, porquanto é à AT que compete demonstrar, de forma clara, sustentada e cabal os pressupostos em que radicou o seu juízo de entendimento, tendo, portanto, de existir um dever de fundamentação prévio, vinculativo e a montante.

No caso vertente, a AT não pode concluir sem antes demonstrar qual o caminho que percorreu para assumir tal conclusão. Donde demandava, justamente, um esclarecimento cabal de todas as premissas, com uma densificação objetiva, devidamente particularizada, enunciando, de forma razoável ainda que sucinta, os pressupostos em que radicaram a revogação da isenção, o que não sucedeu no caso vertente, não sendo, naturalmente, suficiente, a alusão ao conceito vago e conclusivo da natureza dos bens imóveis.

Como doutrinado no Aresto deste TCAS, proferido no processo nº 09162/15, de 08 de março de 2018:

“É a consideração do princípio da fundamentação e dos requisitos objectivos do acto administrativo que lhe estão imanentes (“pressupostos de facto, fim, causa e motivo”), que leva a doutrina a concluir que são constitucionalmente “claudicantes todas as fórmulas que não ofereçam transparência à motivação concreta que levou a Administração a praticar um determinado acto, como é o caso de conceitos vagos ou indeterminados, tipo «conveniência de serviço», «segurança e tranquilidade», «interesses públicos» (…)”, sendo imperioso explicitar as razões que conduziram a que nesse acto aquele “conceito vago” tivesse sido concretamente decisivo, ou seja, aplicado (7)”.

Ora, em face de todo o exposto entende-se que, na esteira do defendido pelo Tribunal a quo, verifica-se, efetivamente, falta de fundamentação formal por não se conseguir extrair qual o percurso cognoscitivo e valorativo seguido no ato impugnado (8).

Assim, tudo visto e ponderado, improcede o erro de julgamento assacado à decisão recorrida respeitante à decisão relativa à falta de fundamentação formal, ficando prejudicada a apreciação dos erros sobre os pressupostos de facto e de direito imputados ao ato impugnado, por impossibilidade da sua apreciação.

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em: NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA.

Custas pela Recorrente.

Registe. Notifique.