1.1. Da sentença proferida pelo Mmo. Juiz da 2ª secção do 3º Juízo do TT de 1ª Instância de Lisboa no processo de impugnação que ali correu termos sob o nº 14/97, que Sociedade de Construções ..., Lda., deduziu contra a liquidação adicional de IRC do ano de 1990, recorrem quer a impugnante Sociedade de Construções ..., Lda., quer a Fazenda Pública.

1.2. A recorrente Sociedade de Construções ..., Lda., alegou o respectivo recurso e termina formulando as Conclusões seguintes:

A) A recorrente mantém, devidamente arquivados e registados todos os documentos comprovativos da realização dos custos.

B) Tais documentos servem de suporte ao mapa de apuramento das obras efectuadas nos lotes 1 a 19 do da Urbanização da Alfanzina - Carvoeiro, que contém toda a informação necessária à determinação da percentagem de facturação e o grau de apuramento da obra.

C) Deste modo, a obra realizada nos referidos lotes enquadra-se no regime de empreitadas por preço global e toda a informação necessária para determinar a percentagem de facturação e o grau de acabamento está contida no dito mapa de apuramento das obras, o qual, por seu turno, tem como suporte documental todos os elementos da contabilidade da empresa, como resulta, aliás, do anexo 67 do relatório de exame à escrita, junto aos autos.

D) Ora, a não aceitação por parte da Administração Fiscal do critério apurado pela recorrente para determinar a percentagem de facturação e o grau de acabamento, determinados com base em documentos que constituíram o seu suporte e não foram postos em causa de forma especificada, não legitima a entidade fiscal a aplicar os métodos indiciámos na determinação da matéria colectável do IRC do ano de 1990, pois o recurso à aplicação de tais métodos só se verifica «quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável».

E) Quando muito, poderia discordar, quanto à quantificação, dos critérios utilizados pela recorrente, possibilitando a esta a discussão através de recurso hierárquico, de harmonia com o disposto no art. 112° do Código do IRC.

F) Acresce que, a redução dos custos efectivamente realizados nos ditos lotes numerados de 1 a 19, no montante de 69.402.099$00, não tem qualquer cobertura legal, pois não indica quais os custos que não são dedutíveis ou que tipo de despesas ou encargos é que não contribuíram para a realização dos proveitos do exercício.

G) Deste modo, o acto tributário de liquidação do IRC do exercício do ano de 1990, resultante da determinação do lucro tributável pela aplicação dos métodos indiciários, bem como a redução dos custos devidamente registados na contabilidade e não contestados de forma especificada pela Administração Fiscal, está ferido de ilegalidade por violação das normas contidas nos artigos 51°, n° 2 e 23° do Código do IRC.

H) Daí que, não poderá manter-se a douta sentença recorrida na parte que decide a favor da aplicação dos métodos indiciários e da consequente redução dos custos no montante de 69.402.099$00.

Termina pedindo a revogação da sentença, na parte em que julgou improcedente a impugnação.

1.3. Quanto a este recurso a Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

1.4. Por sua vez, a também recorrente Fazenda Pública alegou o seu recurso, terminando com a formulação das Conclusões seguintes:

1) Nos termos do n° 1 do art. 23° do CIRC são dois os requisitos que permitem a aceitação dos custos para efeitos de imposto: a comprovação, mediante documentos emitidos nos termos legais, e a indispensabilidade para a realização dos proveitos.

2) No caso em apreço, as correcções efectuadas pela AF ao rendimento declarado pela impugnante, em consequência da não aceitação como custos do exercício das verbas em causa, fundamentam-se, basicamente, na deficiente, ou, inclusivamente, na falta de comprovação desses mesmos encargos.

3) Com efeito, decorre da aplicação conjugada do preceituado nos arts. 23°, n° 1, 41°, n° 1, al. h) e 98°, n° 3, al. a) do CIRC que não poderão ser aceites como custos as verbas que constem de documentos emitidos por entidades não registadas para efeitos fiscais, bem como quantias que só aparentemente têm a natureza de ajudas de custo, sendo atribuídas de forma injustificada e indiscriminada a todos os empregados, constando de documentos destituídos da necessária credibilidade, tal como também não poderão ser considerados quaisquer encargos financeiros cujos lançamentos contabilísticos não se apresentem apoiados nos necessários documentos justificativos.

4) Em consequência, a sentença recorrida, ao manifestar entendimento contrário ao supra-referido, viola os normativos invocados, pelo que deverá, nessa parte, ser revogada, com as legais consequências.

1.5. Nas contra-alegações apresentadas quanto a este recurso interposto pela Fazenda Pública, a Sociedade de Construções ..., Lda. formulou as seguintes Conclusões:

A) A margem de discricionariedade da AF foi limitada pelo CIRC com a substituição do conceito de razoabilidade e a imposição de maiores deveres da organização da escrita por parte das empresas;

B) A Lei Fundamental - art. 266° - impõe à Administração limites impostos, em especial, pelos princípios da legalidade e da proporcionalidade, como a obriga a agir e relacionar-se segundo as regras de boa fé;

C) A AF não pode interpretar o art. 23° n° 1 do CIRC de modo a impor a outrem que a ela se substitua na tributação de outras pessoas ou no exercício de funções de polícia fiscal; não cabe assim aos contribuintes averiguar da existência nos registos da AF das pessoas a quem façam pagamentos nem tal exigência tem cobertura legal;

D) De idêntico modo, o art. 23° n° 1 do CIRC não pode interpretar-se de modo a permitir à AF, discricionariamente, aceitar ou não custos documentados nos termos legais;

E) De idêntico modo, o princípio da legalidade obriga a AF a também ela colaborar com os contribuintes, impedindo-lhe uma atitude exclusivamente burocrática, violadora da boa fé.

Termina sustentando a improcedência de todas as conclusões do recurso interposto pelo RFP e pedindo a confirmação do julgado nessa parte.

1.6. O EMMP junto do TCA emite Parecer no sentido do provimento de ambos os recursos.

1.7. Correram os Vistos legais e cabe decidir.

FUNDAMENTOS

2.1. A sentença recorrida julgou provada a matéria de facto seguinte:

1. A impugnante foi sujeita a fiscalização relativamente aos exercícios de 1989 e 1990;

2. os resultados dessa fiscalização foram enunciados no relatório constante de fls. 93 e seguintes;

3. e dele resultaram alterações nos montantes declarados pela impugnante relativamente ao exercício de 1990;

4. uma dessas alterações foi a não aceitação como custo da quantia de 9.377.500$00 de pagamentos a sub-empreiteiros, por os mesmos não estarem inscritos em IRC e IVA e os sócios dessas empresas serem familiares dos sócios da impugnante, nem terem sido encontrados, o que retirava credibilidade à documentação dessas despesas;

5. uma outra alteração consistiu na não aceitação como custo da quantia de 7.297.619$00 de ajudas de custo por se ter constatado que todos os funcionários da impugnante, incluindo a mulher da limpeza e a porteira, recebiam mensalmente ajudas de custo, e também subsídio de refeição, o que retirava credibilidade aos respectivos documentos de suporte;

6. outra alteração consistiu na não aceitação como custos da quantia de 7.000.000$00 de juros referentes a um empréstimo bancário, dada a inexistência de suporte documental dessa despesa;

7. a fiscalização tributária constatou, ainda, que a impugnante procedia à construção dos lotes 1 a 19 no Carvoeiro, para a qual havia apresentado oito orçamentos distintos, havia apresentado orçamentos para diversas alterações (constantes de fls. 274 a 309), facturou a clientes distintos e os sub-empreiteiros facturaram por referência aos locais onde efectuaram as obras;

8. no entanto a impugnante apresentou cálculos contabilísticos em que não individualizava cada lote, mas se referiam à totalidade do empreendimento, indicando uma percentagem de acabamento de 63%, sem indicação de quaisquer elementos para a obtenção das indicadas facturações a acabamentos;

9. da conjugação dessa falta de elementos discriminativos com a análise das propostas de alteração apresentadas a fiscalização tributária concluiu pelo desajustamento da percentagem indicada com a realidade;

10. assim, considerando o montante de facturação da empresa (135.575.524$00) e o indicador em uso na DDF que indicava uma margem bruta para aquele ramo de actividade de 56,62%, encontrou um custo de 58.948.238$00, e não o indicado pela impugnante de 128.350.336$80, pelo que se acresceu ao lucro tributável a quantia de 69.402.098$80;

11. em resultado dessa fiscalização e destas e outras alterações efectuadas foi liquidado à impugnante IRC, no montante de 56.970.641$00, acrescido de juros compensatórios.

2.2. Quanto a factos não provados a sentença exarou que «Nada mais se provou com interesse para a discussão da causa».

2.3. Com interesse para a decisão e porque se trata de matéria que vem questionada no recurso, adita-se ao Probatório, ao abrigo do disposto no art. 712º do CPC, a seguinte factualidade:

12. No Ponto 5 do Relatório de exame à escrita, e sob a epígrafe «Aplicação de métodos indiciários», consta o seguinte: Dado as situações mencionadas nos pontos 34, 41, 43, 44, 451, 4534, 4535, 461, 463 e 4671, que nos permitem concluir que a contabilidade contém erros e inexactidões além de indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, pelo que propomos a determinação do lucro tributável de harmonia com as disposições do art. 51º do Código do IRC».

13. Nos referidos Pontos 34, 41, 43, 44, 451, 4534, 4535, 461, 463 e 4671, do Relatório de exame a Fiscalização refere ter constatado que:

- No Ponto 34: a empresa não procedeu à elaboração dos respectivos inventários de existências de matérias primas no fim do exercício de 1988, 1989 e 1990 e que os valores das existência de matérias primas no fim de cada um desses anos se mantém inalterável, apesar de a empresa estar a exercer a sua actividade normalmente.

No Ponto 41: que os saldos de caixa revelados pela contabilidade nos anos de 1988, 1989 e 1990, não correspondem à realidade.

No Ponto 43: que da análise das subcontas da conta clientes (na escrita da impugnante) e da comparação dos valores ali escriturados com os também escriturados nas próprias escritas de cada um daqueles clientes (contas fornecedores) se verifica que em nenhum caso os saldos relevados por cada uma das escritas é coincidente com os apurados nas outras, sem que a ..., Lda., tenha apresentado justificações credíveis para tais situações.

No Ponto 44: que da análise das subcontas da conta fornecedores igualmente se verificam situações do tipo das referidas no Ponto 43.

No Ponto 451: que em relação a matérias primas estas são imputadas, a maior parte das vezes, directamente às obras, através das facturas dos fornecedores, independentemente de se encontrarem aplicadas ou não, pelo que consequentemente, as existências de matérias primas não aplicadas no fim de cada ano deveriam ser inventariadas e registadas de modo a reflectir o valor imputado a cada uma das obras em construção. E, porque as compras de matérias primas contabilizadas nos exercícios de 1988, 1989 e 1990 se cifraram em 241.077 contos, 86.327 contos e 139.714 contos, é inaceitável que o valor de existências de matérias primas se tenha mantido inalterado, sendo que o valor declarado na contabilidade nestes anos não pode ser comprovado por não terem sido apresentados os respectivos inventários.

No Ponto 4534: que a empresa procedeu à construção em regime de empreitada em 1990 dos lotes 1 a 19 - Alfanzina - Carvoeiro referenciada na contabilidade com o nº 4530. Verifica-se que a empresa apresentou oito orçamentos distintos de acordo com as propostas em anexo 33 a 40. De acordo com estas propostas foram apresentados orçamentos para os lotes 1, 3, 5, 6, 7, 8, 9 e 12 a 19. Mas a facturação emitida pela empresa referente à prestação de serviços efectuados nos referidos lotes é endereçada a clientes distintos. E além dos orçamentos iniciais foram apresentadas diversas propostas de alterações e trabalhos a mais para os referidos lotes, tendo a empresa emitido a respectiva facturação. E como os ditos lotes possuem cada um seu orçamento além de pertencerem a clientes diferentes, deveria a empresa considerar cada um como uma obra autónoma e distinta de modo a que cada um deles revelasse os seus custos e proveitos de modo a que se pudesse determinar com rigor a percentagem de acabamento e facturação como estipula o art. 19º do CIRC.

No Ponto 4535: que há serviços prestados em 1989 não relevados na contabilidade.

No Ponto 461: que se constatou a existência de facturas emitidas por subempreiteiros não devidamente registados no cadastro do IVA e IRC.

No Ponto 463: que todos os meses a empresa paga ajudas de custo a todos os empregados.

3.1. O recurso interposto pela Sociedade de Construções ..., Lda., respeita à parte da liquidação resultante da utilização, por parte da AT, de métodos indiciários, ou seja, relativamente aos trabalhos em curso nos lotes 1 a 19 do Carvoeiro.

A sentença considerou que se encontram verificados os pressupostos da utilização de tais métodos e que o relatório da fiscalização é claro no apontar das razões que levaram a tal utilização:

- o facto de os 19 lotes se encontrarem contabilizados em conjunto, quando foram efectuados orçamentos distintos para alguns deles, sendo que a documentação das despesas está individualizada, de forma que era possível contabilizar cada um dos edifícios por si, como impunha o art. 17, n° 3, al. b) do CIRC;

- o facto de a impugnante indicar uma percentagem de acabamento de 63% sem indicar os critérios seguidos no seu cálculo sendo que, da análise das propostas de alteração, se infere que essa percentagem não corresponde à real: porque as propostas de alteração dizem respeito a trabalhos (chaminés, depósitos de água, arranjos exteriores, piscinas, instalações eléctricas, lareiras, prateleiras, aquecimento central, revestimentos de azulejos, demolição e alteração de compartimentos) que, segundo a experiência comum, são próprios de fases mais adiantadas da construção, incompatíveis com a percentagem de acabamento indicada;

- o facto de ser evidente que não podem corresponder à realidade os números indicados pela impugnante de uma facturação de 135.575.524$00 para custos no montante de 128.350.336$80, por representarem margens de lucro que se não reconhecem no sector de actividade em causa.

3.2. É deste entendimento que a recorrente discorda, alegando que mantém devidamente arquivados e registados todos os documentos comprovativos da realização dos custos e tais documentos servem de suporte ao mapa de apuramento das obras efectuadas nos lotes 1 a 19 aqui em causa, que contém toda a informação necessária à determinação da percentagem de facturação e o grau de apuramento da obra, pelo que esta se enquadra no regime de empreitadas por preço global e toda a informação necessária para determinar a percentagem de facturação e o grau de acabamento está contida no dito mapa de apuramento das obras, sendo que este, por sua vez, tem como suporte documental todos os elementos da contabilidade da empresa, como resulta, aliás, do anexo 67 do relatório de exame à escrita, junto aos autos.

Daí que, na tese da recorrente, a não aceitação por parte da AT do critério por aquela apurado para determinar a percentagem de facturação e o grau de acabamento, determinados com base em documentos que constituíram o seu suporte e não postos em causa de forma especificada, não legitima a mesma AT a aplicar os métodos indiciários na determinação da matéria colectável em causa, já que, por um lado, não estamos perante caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável e, por outro lado, se a AT discordasse, quanto à quantificação, dos critérios utilizados pela recorrente, deveria tão só ter procedido às respectivas correcções técnicas.

A questão a decidir é, portanto, a de saber se a sentença recorrida enferma de erro de facto e de direito ao julgar verificados os pressupostos da tributação por métodos indiciários.

3.3. Quid juris?

3.3.1. Não sofre dúvida que o recurso ao apuramento do lucro tributável através de métodos indiciários constitui um método excepcional de apuramento, que só pode ter lugar quando o contribuinte não cumpre os deveres de cooperação a que está obrigado, designadamente o dever de ter a contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal e o de entrega da declaração periódica de rendimentos.

Na verdade, vigora no nosso ordenamento jurídico o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, presumindo-se a veracidade dos dados e apuramentos caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial e fiscal, excepto se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte (cfr. arts. 76° e 78° do CPT).

Desta presunção da veracidade resulta a vinculação da AT à realização da liquidação com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do direito que lhe é concedido de proceder, posteriormente, ao controlo dos factos declarados.

3.3.2. Nos termos do art. 51° do CIRC (na redacção em vigor à data), a determinação do lucro tributável por métodos indiciários verificar-se-ia sempre que ocorresse qualquer dos seguintes factos:

«a) Inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução;

b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;

c) Existência de diversas contabilidades com propósito de dissimular a realidade perante a administração fiscal;

d) Erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.

2 - A aplicação de métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável, de harmonia com as disposições da secção II deste capítulo.»

No fundo, esta norma dá corpo ao princípio constitucional expresso no nº 2 do art. 107° da CRP, «a tributação das empresas incidirá fundamentalmente sobre o rendimento real», podendo a AT reconstituir o resultado declarado pelo contribuinte quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável.

Por isso, o art. 81° do CPT referia que a decisão de tributação por métodos indiciários, nos casos e com os fundamentos expressamente previstos em leis tributárias, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável. Razão porque cabe à AT o ónus de provar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso aquele método de apuramento do rendimento se tornou na única forma de calcular a matéria colectável e o imposto a liquidar, exteriorizando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido (indicando factos concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existência dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto por esse método). Uma vez especificados e demonstrados esses pressupostos, passa a caber ao contribuinte o ónus de prova da ilegitimidade do acto, seja por erro nos pressupostos para a avaliação por métodos indiciários, seja por erro na quantificação da respectiva matéria colectável.

3.3.3. No caso presente, face ao teor do relatório da Fiscalização, vê-se que a AT explicita claramente quais os erros, inexactidões e omissões de que enferma a contabilidade da impugnante e demonstra, igualmente, a factualidade da qual se conclui existirem indícios fundados de que essa mesma contabilidade não reflecte a realidade da situação da empresa:

- Por um lado, como se vê do Ponto 5 do Relatório é da constatação da existência de várias irregularidades e omissões (que são identificadas e discriminadas - as situações mencionadas nos pontos 34, 41, 43, 44, 451, 4534, 4535, 461, 463 e 4671) na escrita que a AT retira a conclusão de que esta não reflecte a real situação patrimonial da empresa e o resultado efectivamente obtido, e é da constatação de que se trata de omissões que são de molde a inviabilizar o apuramento real do lucro tributável que arranca para a determinação do lucro tributável com recurso a métodos indiciários.

- Por outro lado, como se exara na sentença recorrida, refere-se no Relatório, no que agora interessa, que os 19 lotes aqui em causa se encontram contabilizados em conjunto, apesar de terem sido efectuados orçamentos distintos para alguns deles e de a documentação das despesas estar individualizada, de forma que era possível contabilizar cada um dos edifícios por si, de modo a que cada um deles revelasse os seus custos e proveitos e de modo a que se pudesse determinar com rigor a percentagem de acabamento e facturação como estipula o art. 19º do CIRC. Mas além disso, o Relatório refere, também que a impugnante indica uma percentagem de acabamento de 63% sem indicar os critérios seguidos no seu cálculo quando, no entanto, da análise das propostas de alteração, se infere que essa percentagem não corresponde à real, já que tais propostas dizem respeito a trabalhos (chaminés, depósitos de água, arranjos exteriores, piscinas, instalações eléctricas, lareiras, prateleiras, aquecimento central, revestimentos de azulejos, demolição e alteração de compartimentos) que, segundo a experiência comum, são próprios de fases mais adiantadas da construção, incompatíveis, portanto, com a percentagem de acabamento indicada.

Ora, aquelas constatadas (e não infirmadas) irregularidades e omissões discriminadas nos Pontos 34, 41, 43, 44, 451, 4534, 4535, 461, 463 e 4671 são irregularidades e omissões que inviabilizam o apuramento directo do lucro tributável: na verdade, se a empresa não procedeu à elaboração dos inventários de existências de matérias primas e se no entanto os valores das existências destas se mantêm inalterados apesar de a empresa estar a laborar; se os saldos de caixa não correspondem à realidade; se os valores das subcontas da conta clientes (na escrita da impugnante) não condizem (não tendo sido apresentada justificação para isso) com os escriturados por estes mesmos clientes na sua escrita; se há serviços prestados não relevados na contabilidade; então não restam grandes dúvidas de que as irregularidades e omissões constatadas inviabilizam o apuramento directo do lucro tributável e que a AT está legalmente habilitada a proceder ao respectivo cálculo através da utilização de métodos indiciários.

É verdade que, como também se refere na sentença, a impugnante vem na impugnação explicar que alcançou aquela percentagem de 63% através da consideração do facturado e da facturação ainda esperada (cfr. aliás, o depoimento da testemunha David Gonçalves). Todavia, esta explicação revela ela própria a incorrecção do cálculo utilizado pela recorrente, uma vez que o nº 4 do art. 19º do CIRC, determina que nessa operação se considere, não o facturado, mas sim os custos já incorporados na obra e a soma destes custos com os custos estimados para completar a execução da mesma; este método do cálculo do grau de acabamento das obras constitui, pois, igualmente e como a sentença também aponta, inexactidão na contabilização da operação e indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a realidade da situação da empresa a permitir o recurso aos métodos indiciários.

Daí que não se possa acolher nem a alegação (cfr. Conclusões A a C) de que a obra realizada nos referidos lotes se enquadra no regime de empreitadas por preço global, de que ela recorrente mantém devidamente arquivados e registados todos os documentos comprovativos da realização dos custos e de que tais documentos servem de suporte ao mapa de apuramento das obras efectuadas nos citados lotes 1 a 19, que, como decorre do anexo 67 (cfr. a respectiva cópia a fls. 316) contém a informação necessária à determinação da percentagem de facturação e ao grau de apuramento da obra, nem a alegação de que a não aceitação por parte da AT do critério por aquela apurado para determinar a percentagem de facturação e o grau de acabamento não legitima a mesma AT a aplicar os métodos indiciários (cfr. Conclusões D e E).

Quanto à alegação de que a redução dos custos efectivamente realizados nos ditos lotes numerados de 1 a 19, no montante de 69.402.099$00, não tem qualquer cobertura legal, pois não indica quais os custos que não são dedutíveis ou que tipo de despesas ou encargos é que não contribuíram para a realização dos proveitos do exercício (cfr. Conclusão F), também a recorrente carece de razão.

Com efeito, acolhe-se, ainda nesta parte, a fundamentação constante da sentença recorrida, ou seja, a de que por definição e pela própria natureza das coisas, os métodos indiciários não são métodos exactos, mas apenas métodos de aproximação da realidade, sempre susceptíveis de alguma aleatoriedade, admissível desde que se não torne evidente a probabilidade de inexactidão, sendo que, no caso, nem a recorrente demonstra razões que conduzam à existência de tal inexactidão, nem se afigura que elas existam já que a AT aplicou ao montante facturado a margem média de lucro bruto que tem referenciada como sendo a da área de actividade exercida pela impugnante, sendo por virtude da aplicação dessa margem que resultou o montante dos custos apurados indiciariamente (58.948.238$00).

Isto é, sendo certo que a tributação por métodos indiciários ou por presunção se traduz sempre na extracção de uma conclusão indirecta e derivada, pois que tais métodos de tributação só se aplicam por existir escassez ou ausência de dados que permitam apurar de forma directa e exacta a base tributável, não sofre dúvida que o trabalho da fiscalização se apresenta, no caso vertente, assente na objectividade do trabalho e dos métodos utilizados (que estão demonstrados e estão apoiados nos próprios dados recolhidos dos documentos da recorrente). Caberia, então, à recorrente (a quem o método é oposto) o ónus de provar a inexistência dos pressupostos legais para a tributação por métodos indiciários ou que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização das regras apontadas pela Fiscalização, que o critério utilizado é ostensivamente desadequado e/ou inadmissível, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.

Mas, no caso, legitimada que está (perante a verificação das omissões e irregularidades da escrita) a actuação da AT, a impugnante não logrou provar, como face a essa legitimação lhe passou a competir, a ilegitimidade do acto da AT, já que não se provaram os factos que alegou no sentido da existência de erro nos pressupostos para a avaliação por métodos indiciários (a prova documental não infirma o constatado pela Fiscalização e da prova testemunhal apresentada nada resulta de concreto: só a testemunha David Gonçalves, técnico de contas e consultor fiscal da recorrente, alude à percentagem de acabamentos da urbanização do Carvoeiro confirmando que a contabilidade não teve em consideração os custos individuais nem seguiu o critério de fazer a relação entre a percentagem de facturação e o grau de acabamento e afirmando, apenas genericamente, que tal situação prejudica o resultado global da obra, que fazendo a comparação entre o grau de acabamento e a percentagem da facturação, se concluiu que o grau de acabamento é inferior à percentagem de facturação, pelo que parte dos proveitos obtidos teriam de ser consideras como proveitos deferidos, resultando daqui um resultado menos positivo e que a AT, por um lado, reduziu os custos, com a aplicação de um coeficiente de 56,52 utilizando tal coeficiente e re-portando-se ao ano de 1988, para qualificar a margem bruta e por di-ferença relativamente aos proveitos de obras executadas durante o exercício de 1990 e, por outro lado, teve em conta os custos e proveitos por trabalhos executados a mais cujos proveitos são facturados a final e os correspondentes custos são contabilizados à data de facturação de terceiros).

Perante as omissões e erros constatado no exame à escrita, estava, pois, face ao disposto no art. 51º do CIRC, justificado o recurso à determinação do lucro tributável por métodos indiciários, não se concordando, nesta matéria com o teor do Parecer do MP, quando sustenta que não se mostra devidamente fundamentada e comprovada a necessidade de recurso à utilização dos métodos indiciários.

E porque não se preenchem os pressupostos da aplicação do disposto no art. 121º do CPT, bem andou, portanto, a sentença recorrida ao julgar nesta parte improcedente a impugnação, não ocorrendo a alegada violação do disposto nos arts. 81° do CPT e 51° do CIRC e assim improcedendo, por consequência todas as Conclusões do recurso interposto pela ..., Lda..

4. Quanto ao recurso interposto pela Fazenda Pública.

4.1. Alega esta recorrente que no caso em apreço, as correcções efectuadas pela AF ao rendimento declarado pela impugnante, em consequência da não aceitação como custos do exercício das verbas em causa, se fundamentam, basicamente, na deficiente, ou, inclusivamente, na falta de comprovação desses mesmos encargos, pelo que, nos termos dos arts. 23°, n° 1, 41°, n° 1, al. h) e 98°, n° 3, al. a) todos do CIRC, não poderão ser aceites como custos as verbas que constem de documentos emitidos por entidades não registadas para efeitos fiscais, bem como quantias que só aparentemente têm a natureza de ajudas de custo, sendo atribuídas de forma injustificada e indiscriminada a todos os empregados, constando de documentos destituídos da necessária credibilidade, tal como também não poderão ser considerados quaisquer encargos financeiros cujos lançamentos contabilísticos não se apresentem apoiados nos necessários documentos justificativos.

4.2. Vejamos:

A discordância da Fazenda respeita à parte em que a sentença julgou procedente a impugnação, ou seja, quanto à decidida ilegalidade da liquidação por não aceitação, como custos do exercício em causa, das quantias contabilizadas pela impugnante relativamente a pagamentos a subempreiteiros (9.377.500$00), ajudas de custo (7.297.619$00) e juros referentes a um empréstimo bancário (7.000.000$00).

Segundo o art. 23º do CIRC consideram-se custos os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos, nomeadamente os encargos com aquisição de serviços e mão-de-obra e de natureza financeira. Estes encargos devem estar contabilizados e documentados (arts. 17º e 98º do CIRC), presumindo-se a veracidade da contabilidade devidamente organizada (art. 78º do CPT). Ou seja, tal como a própria recorrente alega (Conclusão 1ª) são dois os requisitos que permitem a aceitação dos custos para efeitos de imposto: a comprovação, mediante documentos emitidos nos termos legais, e a indispensabilidade para a realização dos proveitos.

Já nas Conclusões 2ª e 3ª a mesma recorrente Fazenda alega que as correcções efectuadas ao rendimento declarado pela impugnante, em consequência da não aceitação como custos do exercício das verbas em questão, se fundamentam, basicamente, na falta ou deficiente comprovação de tais encargos, pois que decorre da aplicação conjugada do preceituado nos arts. 23°, n° 1, 41°, n° 1, al. h) e 98°, n° 3, al. a) do CIRC que não poderão ser aceites como custos as verbas que constem de documentos emitidos por entidades não registadas para efeitos fiscais, bem como quantias que só aparentemente têm a natureza de ajudas de custo, sendo atribuídas de forma injustificada e indiscriminada a todos os empregados, constando de documentos destituídos da necessária credibilidade, tal como também não poderão ser considerados quaisquer encargos financeiros cujos lançamentos contabilísticos não se apresentem apoiados nos necessários documentos justificativos.

Mas, a nosso ver, carece da razão.

Divergindo, também nesta matéria, do entendimento sustentado no douto parecer do MP, concordamos com o que a este respeito se diz na sentença recorrida: «atenta a actividade da impugnante, decorre da experiência comum de vida, a necessidade de a mesma realizar despesas com sub-empreitadas, pagamento a funcionários e de encargos financeiros; daí que não seja de estranhar a existência na sua contabilidade de custos dessa natureza, e que se afigure como verídica a sua existência. E essa existência presume-se quando contabilizada, a não ser que se demonstre a inexactidão dessa contabilização.» E, como, nesta matéria, a AT não demonstra que haja inexactidões na contabilização das referidas verbas, não se vê que possa, sem mais, desconsiderá-las para efeitos de as considerar como custos.

A AT não aceita como custos os pagamentos documentados, devido à circunstância de os sub-empreiteiros não estarem inscritos em IRC e IVA, haver relações familiares entre os sócios dessas empresas e da impugnante, e haver alegada impossibilidade de localizar o paradeiro dos mesmos. Na verdade, sustenta (cfr. Nºs. 4 e 5 das suas alegações) que o facto de os subempreiteiros em causa não se encontrarem devidamente registados afecta decisivamente a credibilidade de todos os valores inscritos na contabilidade da impugnante que tenham origem na facturação proveniente dos mesmos, uma vez que estes ficam desde logo cientes de que não serão afectados pelas consequências que, em termos fiscais, possam advir de tal procedimento, sendo-lhes, por isso, de todo, indiferente emitir todo o tipo de facturação, ainda que esta nada tenha a ver com operações efectivamente realizadas. E mais sustenta que o disposto no nº 1 do art. 23° do CIRC apenas permite a aceitação de custos devidamente comprovados, mediante documentos emitidos nos termos legais, sendo certo que, no caso, ainda que estes se possam considerar formalmente correctos, é a idoneidade ou mesmo a simples existência, como agente económico, da entidade emissora dos mesmos que está em causa, pelo que não se poderão considerar emitidos nos termos legais documentos processados por entidades que não figurem nos registos da AF.

Todavia, se por um lado, tal como a recorrida sustenta nas suas contra-alegações, o art. 23º do CIRC não pode interpretar-se no sentido de impor aos contribuintes que averiguem da existência nos registos da AT das pessoas a quem façam pagamentos (o que, desde logo, afecta a afirmação de que não se poderão considerar emitidos nos termos legais documentos processados por entidades que não figurem nos registos da AF e, por consequência, a afirmação de que a sentença violou o disposto na al. h) do nº 1 do art. 41° e na al. a) do nº 3 do art. 98°, ambos do CIRC), também, por outro lado, como se refere na sentença recorrida, a AT não demonstra que aqueles custos não existiram ou não existiram na extensão declarada (veja-se, aliás, que, como a testemunha David Gonçalves também afirma, os sub-empreiteiros em questão estão identificados nas facturas). E estando eles relevados na escrita e documentados, as apontadas circunstâncias, apesar de poderem fundar suspeição, são, só por si, insuficientes como demonstração de que são inexactos tais registos contabilísticos da recorrida ou de que aqueles custos não existiram, ou não existiram na extensão declarada. Improcedem, por isso, as Conclusões do recurso atinentes a esta verba acrescida ao lucro tributável e relativa aos pagamentos a subempreiteiros (9.377.500$00).

Quanto às verbas pagas a título de ajudas de custo, também não se nos afigura que a sentença recorrida tenha violado as normas invocadas pela recorrente Fazenda.

Com efeito, o facto de estas quantias serem pagas regularmente, a esse título, a todos os funcionários, apesar de ser simultaneamente pago também subsídio de refeição, permite, como ali se escreve, «segundo a experiência comum de vida, concluir com segurança que os correspondentes pagamentos não têm a natureza de ajudas de custo. Mas não permite, na falta de outros elementos probatórios, concluir que tais pagamentos não foram efectuados, designadamente com a natureza de remuneração de trabalho dependente. E se tais pagamentos foram feito como remuneração do trabalho (e decorre da experiência comum de vida que é habitual tratar-se de remunerações do trabalho dependente como ajudas de custo) não deixam de ser custos dedutíveis». É por isso que irreleva a invocação (cfr. nº 7 das alegações) do que consta no Relatório (fls. 141 e 142): como se disse, a atribuição de forma generalizada de tais ajudas (confirmada também pelas testemunhas Manuel Mendes, António Gonçalves e David Gonçalves) não determina, sem mais, que esses pagamentos não existam ou que os respectivos documentos justificativos passem a carecer de credibilidade para efeitos de comprovação desse custo.

Por isso, e na interpretação que faz dos princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé (art. 266º da CRP) e porque não se atendeu à possibilidade de as verbas em causa serem consideradas como pagamento de remunerações de trabalho dependente (sempre tendo, nesse caso, natureza de custo fiscal) a sentença recorrida decidiu de acordo com a lei aplicável, não tendo violado o disposto no art. 23º do CIRC, assim improcedendo as Conclusões do recurso, quanto às verbas em questão.

Finalmente, quanto à não aceitação como custos da quantia de 7.000.000$00 referente a juros, sustenta a Fazenda que não pode aceitar-se o decidido (a decisão recorrida propõe que o respectivo custo seja simplesmente imputado pela AF ao exercício seguinte, no pressuposto de que o mesmo se apresenta devidamente documentado), uma vez que segundo o que vem referido no relatório (cfr. fls. 144) os verbetes de lançamento não estão apoiados em documentos justificativos, circunstância que, face ao disposto nos já referidos arts. 41°, n° 1, al. h) e 98°, n° 3, al. a) do CIRC, impede a sua aceitação não só como custo do exercício em causa, mas também como encargo de qualquer outro exercício.

Vejamos:

É certo que a despesa em questão não se mostra apoiada em documento justificativo: como consta do relatório da fiscalização que em 1990 foi debitada a subconta 681100 - Encargos empréstimos bancários, da importância de 7.000.000$00 referentes aos OD 102, 103 e 109, mas o verbetes de lançamento não estão abonados em documento justificativo (cfr. parte final do Ponto 464 do relatório). Não se põe, pois, em dúvida que o lançamento contabilístico em questão não está apoiado em documento de suporte, em contrário ao que, à data, dispunha a al. a) do nº 3 do art. 98º (actual art. 115º) do CIRC: na execução da contabilidade todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário.

Todavia, a sentença também não nega que assim suceda; antes, ao contrário, reconhece que assim é ao referir que «o mesmo não se mostra documentado e, consequentemente, não se afigura tal despesa como efectuada, sendo também a própria impugnante a alegar que tais juros só lhe foram debitados no ano seguinte».

A fundamentação da decisão, na parte em que julgou provada a ilegalidade da liquidação quanto a tal verba, é outra: «Mas se essa atitude de não aceitação foi correcta, a administração fiscal voltou a não tirar todas as consequências que devia da sua constatação. Com efeito, não é posto em causa que tais encargos tenham efectivamente existido, mas apenas que se reportem ao exercício de 1990; daí decorrendo, de acordo com os princípios de actuação acima referidos, que a sua não aceitação no exercício de 1990 implique a verificação da sua imputação no exercício seguinte e, se for o caso, a correspondente alteração nesse exercício. Ora isso não foi feito pela administração fiscal, que se limita a referir no seu relatório que esse custo não é de aceitar no exercício de 1990. Não se me afigura que, também aqui, tenha sido respeitado o princípio da legalidade, entendido como acima referido, pelo que, nessa parte, a liquidação está afectada de vicio de violação de lei.»

Como se vê do excerto citado, a decisão de procedência, não tem a ver com o agora invocado «pressuposto de que o mesmo se apresenta devidamente documentado», mas, antes, com a circunstância de não ser posto em causa «que tais encargos tenham efectivamente existido».

No âmbito do IRC é possível o recurso à prova não documental (designadamente à prova testemunhal) para comprovar que certo lançamento se reporta a um custo. Ora, a existência daqueles encargos é afirmada pela testemunha David Teixeira Gonçalves que também explica que embora o Banco só debitasse esses juros no exercício seguinte, a recorrente imputara parte desses montantes ao exercício de 1990, por entender que assim obedecia ao disposto no art. 18º do CIRC (regra da especialização dos exercícios), sendo que a própria recorrente alegara que os documentos bancários estão arquivados cronologicamente nesse exercício do ano seguinte (1991).

Assim, face à prova dos autos e tendo a decisão de procedência assentado no facto de não ser posto em causa que os encargos tenham efectivamente sido suportados, improcedem também as Conclusões do recurso nesta matéria.

DECISÃO

Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento a ambos os recursos, confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente Sociedade de Construções ..., Lda., (que decai no recurso por si interposto), com taxa de justiça que se fixa em 4 (quatro) UC.

Lisboa, 24 de Junho de 2003

ass) Joaquim Casimiro Gonçalves

ass) José Ascensão Nunes Lopes

ass) José Gomes Correia