«(...) os rendimentos das UP que as seguradoras detêm são tributados como proveitos ou ganhos em IRC, sendo deduzidas, a título de imposto por conta, para efeitos do artigo 83.º do Código do IRC, as quantias retidas na fonte pelo fundo ou pelas entidades em que este participa (...). Por seu turno, da aplicação do artigo 46.º do Código do IRC resulta (...) que os montantes recebidos pelas seguradoras a título de lucros distribuídos pelas sociedades participadas são deduzidos no apuramento do lucro tributável. // Este regime é o regime normal que resulta da aplicação das normas fiscais aos rendimentos que resultam do investimento que a seguradora faz (em seu nome, recordemos) em participações sociais noutras empresas e em UP de fundos de investimento. A questão das provisões que a seguradora faz (rectius„ tem o dever legal de fazer) com vista à cobertura destas responsabilidades (...) é uma matéria independente cujo funcionamento não pode ser utilizado para impedir os efeitos acima referidos. // (...) (O)s lucros distribuídos estão incluídos na base tributável - tal corresponde a uma obrigação fiscal e contabilística da empresa - e é irrelevante aqui haver ou não provisão; os rendimentos distribuídos, na medida em que influenciam o valor diário das unidades de conta, influenciam as responsabilidades da seguradora - tal resulta de uma obrigação contratual entre a companhia de seguros e o segurado; qualquer valorização das unidades de conta tem de ser reflectida nas provisões - tal corresponde a uma obrigação contabilística e prudencial da companhia de seguros. // (...) // O facto de a empresa provisionar o montante dos dividendos distribuídos (por tal fazer parte das suas responsabilidades) não a impede de utilizar o mecanismo da eliminação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos: tal seria negar arbitrariamente às empresas sujeitas a provisões obrigatórias determinadas pela sua entidade reguladora um mecanismo que decorre do princípio da tributação do rendimento real, constituindo uma restrição à actividade económica das empresas seguradoras sem qualquer base legal, uma vez que ficam numa posição pior do que qualquer outra empresa que detenha os mesmos activos e que pode minimizar a dupla tributação. Aceitar esta ideia e ser coerente (...) implicaria recusar a eliminação da dupla tributação económica em relação a todas as participações sociais e outros activos das seguradoras, independentemente de os mesmos corresponderem ou não a provisões técnicas no âmbito dos unit-linked, pois em qualquer dos casos, tais rendimentos, na medida em que aumentam responsabilidades, devem ser provisionados. (...)».

2.2.2. A recorrente não se conforma com o veredicto que fez vencimento na instância. Assaca-lhe erro de julgamento com base em duas linhas de argumentação. Os rendimentos associados ao seguros unit-linked não pertencem à seguradora, mas antes ao tomador do segurador, pelo que não integram a base tributável, sustenta.
Apreciação. As correcções em apreço têm o seu esteio nos pontos III.6. – Rendimentos nos termos do artigo 45.º CIRC e III. 7. – Benefícios fiscais (art. 31.º e 32.º do EBF), do relatório inspectivo.
Está em causa a aplicação do disposto no então artigo 45.º do CIRC (1), relativo ao regime da eliminação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos, bem como do disposto nos preceitos relativos aos benefícios fiscais reconhecidos aos rendimentos obtidos pela titularidade de acções (artigos 31.º e 32.º do EBF, versão vigente).

No que respeita à configuração das relações jurídicas em apreço, são pontos firmes os seguintes:
i) «[A] característica [de] tais contratos, essencial para a compreensão da matéria em causa, é a circunstância de que a seguradora “não entrega as unidades de conta, que não têm existência nem valor fora desta relação. Entrega aquilo a que está obrigada e aquilo a que segurado tem direito - o valor das unidades de conta, que constitui o objecto desta relação jurídica, ou seja, a quantia em que consiste o seu dever de prestar. ” // Ou seja: a obrigação primária/principal da seguradora no quadro dos contratos “unit- linked”, é uma obrigação única, pecuniária, de entrega de um montante liquidado em função do valor que, no momento do evento que extingue o contrato, tenha a unidade de conta. // Deste modo, apenas nesse momento, no fim do contrato, é que há um rendimento (…) do beneficiário, pago pela seguradora. Até aí, sublinhe-se, o património da contraparte da seguradora mantém-se inalterado, intocado. As variações no valor da unidade de conta, que foram tendo correspondência no provisionamento obrigatório levado a cabo pela seguradora, não têm qualquer influência no património da contraparte desta. Não dão causa, em suma, a nenhum rendimento do titular do produto “unit linked”. // Nas palavras dos mesmos autores, “(...) as seguradoras não são intermediárias financeiras, nem actuam por conta dos segurados (não são agentes, corretores, mandatários ou comissionistas). Elas actuam por sua própria conta nos mercados. As unidades de conta não são unidades de participação em fundos, títulos de qualquer outra espécie que pertençam aos clientes. São meras unidades de cálculo nacionais(...)” (2).
ii) «Fica assim claro… que quer em termos jurídicos quer em termos económicos, não existe, no quadro dos chamados “seguros unit link” qualquer relação entre os sujeitos geradores dos rendimentos devidos pelas aplicações financeiras realizadas pela seguradora, e o cliente desta titular daquele produto. // Neste quadro, não têm dúvidas os autores que os segurados “Não compram, não vendem, não participam em perdas, não recebem dividendos. O sujeito, aqui, é a seguradora. São dela as obrigações comerciais e os direitos. Serão dela consequentemente, as obrigações tributárias activas e passivas”7, pelo que “os rendimentos que venha a obter por ser detentora de acções e UP são ganhos sujeitos a imposto. Em concreto. a IRC”, mais referindo aqueles que “Quando afirmamos que são ganhos sujeitos a imposto, queremos, claro, afirmar que são ganhos incluídos na base tributável, ou seja, sujeitos ao regime fiscal globalmente considerado e não apenas a parte do regime. Assim, todo o regime do artigo 22.º do EBF e todo o regime do IRC – incluindo os mecanismos de eliminação da dupla tributação económica do artigo 46.º do respectivo Código - lhe são aplicáveis.”» (3).

No que respeita ao regime fiscal aplicável a tais contratos de seguro, cumpre reiterar a jurisprudência fiscal assente no sentido de que os rendimentos obtidos pela Seguradora integram a base tributável da mesma, dado que lhe pertencem (4).

Como se refere na jurisprudência fiscal assente,
«A premissa que está na base das correcções à matéria colectável em exame assenta na observação de que «[o]s rendimentos em causa são refletidos e consequentemente obtidos na esfera do tomador do seguro e não da empresa, dado que estão afetos a investimentos que se encontram a representar as provisões técnicas em que o risco é suportado pelo tomador do seguro (Unit Linked)». Por outras palavras, «os dividendos estão na Seguradora afectos a investimentos que se encontram a representar as provisões técnicas em que o risco é suportado pelo tomador do seguro (Unit Linked) registados em proveitos na conta "74.1 - Rendimentos de Investimentos - Risco do investimento suportado pelo tomador do seguro" e são compensados na sua totalidade pela variação das provisões técnicas, relevadas contabilisticamente na conta de custos "61 - Variação outras provisões técnicas" não afectando os resultados da seguradora», pelo não afectam a sua base tributável, não constituindo rendimento do exercício da mesma.
Vejamos.
Os seguros Unit-linked ou instrumentos de captação de aforro estruturados – ICAE - «combinam as características de um produto clássico — segurador, bancário ou do mercado de valores mobiliários — com as de outro ou outros instrumentos financeiros, formando assim um produto materialmente novo» (5). Tais contratos estão integrados no ramo «Vida» nos termos do n.º 3 do artigo 124.º do Decreto-Lei n.º 94-B/98, de 17 de Abril (diploma que aprova o Regime de Acesso e Exercício da Actividade Seguradora e Resseguradora – RARS) (6).
O seguro de vida é o contrato pelo qual o segurador recebe do tomador do seguro (segurado), por uma ou mais vezes, certa quantia (prémio) e promete pagar àquele ou a outrem (beneficiário) uma soma de dinheiro determinada (benefício), em caso de vida ou de morte de uma pessoa (pessoa segura ou beneficiária). «O capital seguro (…) pode-se destinar à própria pessoa cuja vida se segura (seguro em caso de vida) ou a outrem designado na apólice (beneficiário), que adquire um mero direito potencial, uma expectativa, que apenas se transforma em definitivo no momento do vencimento do seguro e desde que se encontre vivo e que o benefício se mantenha a seu favor» (7).
No que respeita aos seguros de vida, com capitalização, mas sem garantia (os Unit-linked), cabe referir que lhes «está associado um nível de risco que, dependente de variáveis de evolução incerta, poderá implicar a inexistência de remuneração ou até a perda do capital investido. Os unit linked não garantem taxas de rentabilidade, podendo mesmo, nos casos em que os fundos têm uma componente accionista mais elevada, o seu resultado ser negativo»(8).
«Quando o tomador subscreve este tipo de produto, continua a ter que pagar um prémio. No entanto, as prestações que a seguradora se obriga para com o segurado são variáveis (podendo existir uma parte fixa/garantida). «(…) [T]odos os contratos de seguro são contratos aleatórios por natureza, pela imprevisibilidade em relação ao facto (seja ao se, ou apenas ao quando). (…) Aos valores pagos a título de prémio por parte do tomador do seguro, a seguradora faz corresponder um certo número de unidades de conta. Estas unidades de conta (que não são títulos e não têm mercado) têm o seu valor ligado, em cada momento, ao valor de um conjunto de activos (por exemplo, unidades de participação em fundos de investimento, participações sociais, depósitos bancários, créditos sobre o Estado). O seu valor encontra-se normalmente uma vez por dia, pela divisão do valor do conjunto de activos num determinado momento pelo número total das unidades de conta contratualmente atribuídas, descontando-se os encargos contratualmente previstos a favor da seguradora. O conjunto de activos que serve de referência para se encontrar o valor da unidade de conta é conhecido como “o Fundo”. Para cada segurado, a seguradora cria uma conta (em sentido escritural), na qual são creditadas as unidades de conta atribuídas em função do prémio pago, e é o valor total das unidades de contas inscritas a favor de cada segurado o valor a que este tem direito por parte da seguradora no evento. Assim, o valor da responsabilidade da seguradora para com o segurado varia ao longo do período contratual, consoante a variação do valor dos activos a que estão indexadas as unidades de conta»(9).
«Os unit-linked implicam dois tipos de relação jurídica, diferentes em quase todos os seus elementos. Na primeira, encontramos, como sujeitos, a seguradora e o cliente. Este paga um dado prémio que lhe dá direito a uma contraprestação indeterminada, mas determinável, cujo valor está indexado a acontecimentos futuros (passando a ser determinada no momento em que estes se verificam). Na segunda relação jurídica, os sujeitos são as seguradoras e os outros agentes nos mercados financeiros; aquela compra e vende activos a que estão indexados os valores que tem de pagar aos clientes. (…) [O]s segurados não são sujeitos nesta segunda relação. Não compram, não vendem, não participam em perdas, não recebem dividendos. O sujeito, aqui, é a seguradora. São dela as obrigações comerciais e os direitos. Serão dela, consequentemente, as obrigações tributárias activas e passivas» (10).
Na tese da recorrente, os dividendos não integram a base tributável da recorrida, pois não correspondem a rendimento percebido por esta, sendo o seu recebimento anulado pelas contas de provisões – custos, de forma a não afectar o resultado líquido do exercício. Ou seja, as normas sobre a eliminação da dupla tributação económica ou as normas sobre a isenção de tributação de dividendos percebidos pela sociedade participante das sociedades participadas não têm aplicação ao caso, na medida em que não existe rendimento, nem tributação a montante dos dividendos em causa.
Sem embargo, «[o] que caracteriza os produtos unit-linked é o facto de os mesmos não terem, à partida, um capital definido no que respeita à prestação devida pela seguradora no momento do evento que determine a sua obrigação de prestar. Esta prestação vai variar em função do valor de um conjunto de determinados activos, o que implica que, quando são recebidos pela seguradora dividendos, os mesmos não possam ser distribuídos aos accionistas da seguradora, impondo-se que através de uma operação contabilística se assegure que os mesmos se tornam indisponíveis, de forma a que no final dos contratos com os segurados se tenha produzido e esteja disponível o “resultado” dos investimentos levados a cabo pela seguradora. // Mas tal não implica que os dividendos não se tenham projectado no resultado líquido da sociedade e que se não incluam na base tributável» (11).

Do exposto decorre que as correcções em apreço, ao assentarem no pressuposto de que os dividendos em apreço não constituem rendimento tributável da recorrida e como tais sujeitos às regras de tributação do CIRC, incorrem em erro de direito, pelo que o acto tributário que nelas se baseia deve ser anulado.

Ao julgar no sentido apontado, a sentença recorrida não merece a censura que lhe é desferida, pelo que é de confirmar, ainda que com a presente fundamentação.

2.2.5. No que respeita ao esteio de recurso referido em segundo lugar, a recorrente sustenta que a imposição legal de provisões técnicas a cargo da Seguradora, ora impugnante, em relação aos montantes em causa desvirtuaria a noção de rendimento associado aos lucros assim obtidos.

Apreciação.

Cumpre, nesta sede reiterar a jurisprudência fiscal assente no sentido de que os rendimentos obtidos pela Seguradora integram a base tributável da mesma, dado que lhe pertencem (12).

Como se refere na jurisprudência fiscal assente,

«Nos termos do 2.9. do POC, «[a]s provisões têm por objecto reconhecer as responsabilidades cuja natureza esteja claramente definida e que à data do balanço sejam de ocorrência provável ou certa, mas incertas quanto ao seu valor ou data de ocorrência. O montante das provisões não pode ultrapassar as necessidades. As provisões não podem ter por objecto corrigir os valores dos elementos do activo» (13). São provisões fiscalmente dedutíveis as provisões técnicas e as provisões para prémios por cobrar constituídas obrigatoriamente, por força de normas emanadas do Instituto de Seguros de Portugal, de carácter genérico e abstracto, pelas empresas de seguros submetidas à sua supervisão e pelas sucursais em Portugal e empresas seguradoras com sede em outro Estado membro da União Europeia» (14). As empresas de seguros são obrigadas a constituir provisões técnicas (artigo 68.º do RAS). «O montante das provisões técnicas deve, em qualquer momento, ser suficiente para permitir à empresa de seguros cumprir, na medida do razoavelmente previsível, os compromissos decorrentes dos contratos de seguro» (artigo 69.º/1, do RAS). «A provisão de seguros e operações do ramo «Vida» deve representar o valor das responsabilidades da empresa de seguros líquido das responsabilidades do tomador do seguro, em relação a todos os seguros e operações do ramo «Vida», compreendendo: // a) A provisão matemática; // b) A provisão de seguros e operações do ramo «Vida» em que o risco de investimento é suportado pelo tomador do seguro; // c) A provisão para compromissos de taxa; // d) A provisão de estabilização de carteira» (artigo 75.º/1, do RAS).

«Quando se faz um contrato de seguro, assume-se a perspectiva de ter um pagamento futuro. No caso dos seguros Unit-Linked haverá sempre um pagamento futuro com formas especiais de quantificação – um pagamento futuro que tem de ser provisionado. Este cálculo do que é necessário ter hoje para enfrentar obrigações futuras pode ter maior ou menor complexidade. Em seguros de vida, tem de se considerar a esperança de vida, o sexo, eventualmente aspectos ligados à saúde do grupo de indivíduos a que pertence o segurado, etc.. Daí que grande parte das provisões a realizar pelas companhias de seguros sejam determinadas por um técnica especialmente elaborada – o cálculo actuarial – com fórmulas de grande complexidade para permitir o cálculo das obrigações futuras»(15). A este propósito, cumpre ter presente as regras actualizadas pela Norma Regulamentar N.º 09/2008-R, de 25 de Setembro – “Cálculo e reporte das provisões técnicas com base em princípios económicos”, aprovada pelo Instituto de Seguros de Portugal. Das regras em referência extrai-se que as «Responsabilidades hedgeable» correspondem «às responsabilidades em que os respectivos cash flows podem ser aproximadamente reproduzidos por uma carteira de activos financeiros de liquidez adequada face à duração das responsabilidades, com valor de mercado conhecido e directamente observável e transaccionados num mercado financeiro regulamentado suficientemente líquido, profundo e transparente (16) e que a «Provisão técnica de seguros e operações do ramo “Vida”» corresponde ao «valor actuarial estimado dos compromissos da empresa de seguros, após dedução do valor actuarial estimado dos prémios futuros, incluindo as participações nos resultados futuras e, no caso dos seguros e operações do ramo “Vida” ligados a fundos de investimento (unit-linked), o valor dos índices ou activos que tenham sido fixados como referência para determinar o valor das importâncias seguras (…)» (17).

Por outras palavras, da existência da obrigação legal de constituir e manter provisões técnicas, cujo valor deve permitir às empresas seguradoras fazer face no futuro aos compromissos assumidos, e que se repercutem, como custos, nos resultados do exercício, valor indexado à variação do valor da carteira de títulos, escolhida como referência do seguro, não se extrai que os montantes percebidos, a título de dividendos, em razão da carteira de participações sociais detidas por aquelas, não se venha a inscrever no balanço como rendimento e como tal tributável. De modo semelhante, as normas sobre a eliminação da dupla tributação(18) ou as normas sobre a redução da tributação dos dividendos gerados por certa categoria de acções (19) não deixam de se aplicar, porquanto está-se na presença de rendimento da contribuinte, ora recorrida, cuja tributação ocorre (deve ocorrer) nos termos gerais, como em relação a qualquer outro contribuinte.

Ao julgar no sentido apontado, a sentença recorrida não merece a censura que lhe é desferida, pelo que é de confirmar, ainda que com a presente fundamentação.

2.2.6. No que respeita ao pedido de dispensa do remanescente da taxa de justiça, cumpre referir que, nos termos do artigo 6.º, n.º 7, do RCP, «[n]as causas de valor superior a €275000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento». Como decorre da Tabela I do RCP, quando o valor da causa seja superior a €275.000,00, ao valor da taxa de justiça acresce, a final, por cada €25.000 ou fracção, três unidades de conta, no caso da coluna A, uma e meia unidade de conta no caso da coluna B e quatro e meia unidades de conta no caso da coluna C. «É esse remanescente, ou seja, o valor da taxa de justiça correspondente à diferença entre €275.00,00 e o efectivo superior valor da causa para efeito da determinação daquela taxa, que deve ser considerado na conta final, se o juiz não dispensar o seu pagamento»(20). «A referência à complexidade da causa significa, em concreto, a sua menor complexidade ou simplicidade e a positiva atitude de cooperação das partes» (21). Nos termos do artigo 527.º, n.º 1, do CPC, «[a] decisão que julgue a acção ou algum dos seus incidentes ou recursos condena em custas a parte que a elas houver dado causa ou, não havendo vencimento da acção, quem do processo tirou proveito». Nos termos do n.º 2 do preceito, «[e]ntende-se que dá causa às custas do processo a parte vencida, na proporção em que o for». No caso em exame, o valor da causa corresponde a €515.651,82.
Sobre a matéria constitui jurisprudência assente a de que o direito fundamental de acesso aos tribunais (art.º 20.º, n.º 1, da CRP) implica que os custos da prestação do serviço da justiça sejam comportáveis atenta a capacidade contributiva do cidadão médio. Nesta perspetiva, a fixação da taxa de justiça calculada apenas com base no valor da causa, particularmente se estiverem em causa procedimentos de muito elevado valor, pode contender com este direito fundamental, «evidenciando um desfasamento irrazoável entre o custo concreto encontrado e o processado em causa» [Ac. do TCAS, de 13.03.2014, P. 07373/14]. A aferição da complexidade da causa deve ter em conta o disposto no artigo 530.º/7, do CPC, do qual resulta que são especial complexidade as acções que: «a) Contenham articulados ou alegações prolixas; b) Digam respeito a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso; ou // c) Impliquem a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meios de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas».
No caso em exame, os autos não preenchem nenhum dos requisitos enunciados com vista a aferir da especial complexidade dos mesmos. Por outras palavras, a especialidade da causa não é de molde a afastar o limiar do valor de €275.00,00, dado que a complexidade ou especificidade não justificam a imposição de encargos dissuasores do acesso à justiça. O mesmo se diga do comportamento processual das partes, o qual se pautou pelo cumprimento do dever de boa fé processual. Por outras palavras, atendendo à lisura do comportamento processual das partes e considerando a relativa complexidade do processo, afigura-se ser de deferir o pedido quanto à dispensa do pagamento da taxa de justiça na conta final, em relação a ambas as partes.
Pelo exposto, impõe-se deferir o pedido de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º/7, do RCP. Termos em que se procederá no dispositivo.