I-RELATÓRIO

A DIGNA REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (doravante Recorrente), veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A., CRL, tendo por objeto o ato de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.º 8310017706, respeitante ao exercício de 1996, e respetivos Juros Compensatórios no montante total de 236.768,68.

A Recorrente, veio apresentar as suas alegações, formulando as conclusões que infra se reproduzem:

“4.1. Visa o presente recurso reagir contra a Douta decisão que julgou procedente a Impugnação judicial, intentada pela ora recorrida contra a liquidação adicional de IRC e a de juros compensatórios n.º 8310017706, respeitante ao exercício de 1996, no montante total de 236.768,68 €.

4.2. Como fundamentos da impugnação invocou a impugnante, em suma, a ilegalidade das liquidações em questão, decorrente, por um lado, da falta de fundamentação da decisão que determinou a liquidação de IRS em questão, entretanto impugnada, por terem sido utilizados fundamentos conclusivos, contraditórios e insuficientes e, por outro lado, por erro dos pressupostos de facto e de direito no recurso à aplicação de métodos indiretos pela Administração Tributária, uma vez que, em seu entender, não se encontravam reunidos os pressupostos legais para a aplicação de tais métodos, bem como a ilegalidade do critério de quantificação e errada quantificação

4.3. Conclui peticionando a procedência da impugnação, com a declaração de nulidade ou a anulação das liquidações impugnadas.

4.4. O Ilustre Tribunal “a quo” julgou procedente a impugnação, anulando a liquidação de IRC impugnada, bem como a referente aos juros compensatórios, mais condenando a Administração Tributária no pagamento das custas processuais da presente impugnação.

Ora,

4.5. A decisão ora recorrida, não perfilhou, com o devido respeito, e salvo sempre melhor entendimento, a acertada solução jurídica no caso sub-judice.

Senão vejamos:

4.6. considerou o Ilustre Tribunal a quo, em suma, que “…no caso em apreço, a Administração Tributária sustentou, o seguinte, como motivos para recurso a métodos indiretos (ponto IV do Relatório de Inspecção Tributária – facto provado nº1):

“III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL

Este ponto não é aplicável.

IV – MOTIVO E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

O motivo e os factos que implicam o recurso a métodos indirectos, resultou do seguinte:

1 – Ter apurado a média de 9,7 litros de consumo de gasóleo por cada 100 km percorridos, pela frota da A., em circuito urbano, conforme listagem que consta nos anexos nos. 4 a 7.

Esta listagem foi elaborada, com base nos elementos existentes no Mapa de Reintegrações do Imobilizado Corpóreo, que contem 163 viaturas, com a respectiva matrícula e também através da indicação pelo Sujeito Passivo das respectivas marcas e modelos.

Em seguida, analisei os Mapas onde consta a média da frota da A. que foram elaborados quando foi efectuada a acção inspectiva ao exercício de 1995, e que constam em papéis de trabalho.

Colhi informações em relação ao consumo das viaturas, através de declarações dos representantes de algumas marcas. Na sede da Cooperativa, verifiquei em documentos existentes na contabilidade a cilindrada de algumas, cujos documentos constam também em papéis de trabalho. Por último, consultei publicações onde constam as diversas marcas com os respectivos modelos, cilindrada, e o consumo urbano de gasóleo respectivo, por cada 100 km percorridos.

Salienta-se que o valor 9,7 litros encontrado, está exagerado em relação ao valor encontrado no exercício de 1995, que foi de 8,9 litros, não servindo de referência para outros exercícios.

2 – As receitas declaradas em média por viatura, pela A. serem inferiores à média estabelecida, para o volume de negócios do sector, e também pelo facto da A., não as registar na Contabilidade com base nos valores apurados nos registos dos taxímetros.”

Do teor dos motivos elencados, denota-se que os mesmos são conclusivos, sem qualquer indicação das premissas que estiveram na origem de tais afirmações.”.

(…)

“Na verdade, relativamente ao valor fixado pela Administração Tributária de média de consumos, não se vislumbra como o seu cálculo foi efectuado.

(…)

“Ou seja, o dado com base no qual tudo o demais é calculado, está explanado de forma conclusiva, impedindo aferir da sua adequação.

O mesmo acontecendo relativamente ao segundo motivo elencado, as receitas declaradas em média por viatura serem em média inferiores à média do sector.

Não é possível conhecer qual foi o itinerário cognoscitivo-valorativo do decisor do acto, permitindo conhecer as razões de facto que determinaram a sua prática e por que motivo se decidiu naquele sentido.”.

Por último, a sustentação da Administração Tributária de que a Impugnante não registou as receitas na contabilidade com base nos taxímetros, também não contém qualquer premissa que permita aferir a conclusão em que chegou.”.

4.7. Mais considerou o Ilustre Tribunal recorrido, no decisório ora em crise, que “Todavia, atendendo ao princípio da segurança jurídica e ao princípio da economia processual, e desde que não esteja em causa a validade substancial do acto, a preterição de formalidades essenciais geradoras de anulabilidade pode degradar-se em formalidade não essencial.”,

4.8. e que “No caso, porém, não é possível dizer que a Impugnante tenha apreendido correctamente os fundamentos de facto e da decisão final e que, por conseguinte, a preterição dessa formalidade não tenha impedido uma defesa esclarecida.”,

4.9. concluindo que “… devido à falta de fundamentação do acto, a Impugnante não conseguiu apreender os pressupostos de facto dos actos tributários referentes às correcções em apreço e assim munir-se dos meios de prova necessários para a defesa do seu direito.”.

No entanto,

4.10. é entendimento da Fazenda Pública que, à revelia do considerado pelo Ilustre Tribunal a quo, com o devido respeito e salvo melhor opinião, a decisão da Administração Tributária que determinou, in casu, o recurso à aplicação der métodos indiciários para a determinação da matéria colectável de IRS da impugnante, relativa ao exercício de 1996, de nenhum vício padece no que à sua fundamentação diz respeito, contendo os mesmos todos os elementos essenciais legalmente exigíveis para a sua fundamentação, conforme melhor se pode aferir pela leitura dos mesmos.

Isto porque,

4.11. face à factualidade apurada, é por demais evidente que, da exposição dos motivos aduzidos pela Autoridade Tributária ficou a impugnante a saber o porquê de tal decisão, já que se esclarecem as razões de facto e de direito que determinaram aquela. Aliás, a própria petição apresentada e tudo o que vem exposto e alegado assim o demonstram.

4.12. No que respeita à impugnante, perante a fundamentação que lhe foi transmitida, dúvidas não restam que aquela teve perfeito conhecimento e ajuizou de forma correcta a legalidade do acto que lhe foi notificado, já que lhe era antecedente uma fundamentação formal. Ou seja, foram pela Administração Tributária comunicados os concretos pressupostos legais de preenchimento do seu direito.

4.13. Aliás, da leitura da petição inicial, não resta qualquer dúvida, de que a impugnante interpretou claramente e de forma correcta, as razões que levaram o autor do acto a decidir como decidiu, bem como o percurso cognitivo e valorativo percorrido por este, como se constata da leitura atenta aos fundamentos de facto e de direito por si aí explanados.

4.14. Tanto assim é, que não convencida da legalidade e do rigor da actuação da Administração Tributária, apresentou a presente impugnação, mostrando profundo conhecimento dos factos e do direito que estribam os actos que deram origem à actuação da Administração Tributária.

4.15. Factos só por si consubstânciadores de uma correcta fundamentação do acto colocado em crise na presente impugnação. Ao contrario do defendido e entendido pelo Ilustre Tribunal recorrido, sempre com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, a Administração Fiscal fundamentou de forma irrepreensível as suas decisões, indicando claramente, as motivações de facto e de direito que a levaram a Administração Tributária a decidir como decidiu.

4.16. E mesmo que assim não tivesse acontecido, bastava uma leitura superficial à petição inicial para perceber que a impugnante conheceu e entendeu, claramente, porque se decidiu efectuar a liquidação ora impugnada e os motivos que a originou.

4.17. Não resta nenhuma espécie de dúvida, também, que a impugnante se apercebeu perfeitamente do itinerário cognitivo e valorativo seguido pelo autor do acto.

4.18. Ao assim não entender o Ilustre Tribunal a quo, no decisório ora em apreciação, incorreu, sempre com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, em erro de julgamento na interpretação e aplicação do direito, ao considerar que a decisão da Administração Tributária que determinou o recurso à aplicação de métodos indiciários para a determinação da matéria colectável de IRS da impugnante, relativa ao exercício de 1996, violando, assim, o disposto nos artigos 77.º da LGT, 153.º do CPA, 268.º, n.º 3, da CRP.

Pelo exposto,

4.19. com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, deve ser revogada a decisão ora recorrida, na parte em que esta determinou a anulação da liquidação impugnada, com as legais consequências daí decorrentes.

Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, assim se fazendo a devida e costumada JUSTIÇA!”

“Previamente:

1-Importa realçar que o relatório da ação de fiscalização do qual emerge a liquidação impugnada, relativa ao IRC de 1996, também deu origem, com os mesmos factos, argumentos e decisão, a liquidação adicionas de IVA, e respetivos juros compensatórios, as quais forma também impugnadas pela ora Recorrida, no processo que correu termos neste mesmo Tribunal e UO, sob o nº 498/09.1BELRS, no qual foi proferida sentença, já transitada em julgado, e confirmada pelo Acórdão de 27/05/2021 do Tribunal Central Administrativo Sul, no processo nº 498/09.1BELRS, in www.dgsi.pt, no qual se conclui , como na sentença ora recorrida, pela verificação da falta de pressupostos para o recurso aos métodos indiretos, afirmando o Tribunal Superior que os motivos invocados pela AT ( idênticos aos invocados nos presentes autos) para recurso aos métodos indiretos são “ … de formação conclusiva.” e “que implicam que não tenha ficado cabalmente explanado o recurso a metidos indiretos.”.

De facto, como já referido na p.i., a contabilidade e as declarações fiscais da Impugnante foram objeto de ações inspetivas aos exercícios de 1991, 1992, 1993, 1994, 1995, 1996, 1997 e 1998, tendo a Autoridade Tributaria optado em todas as referidas ações de fiscalização, com exceção dos anos de 1991 e 1992, pelo recurso aos métodos indiretos e, como se viu, usando, pelos menos nos exercícios de 1996, 1997 e 1998 idênticos argumentos, incluindo a média de consumo que invoca.

Também relativamente ás liquidações adicionais de IRC e IVA relativas a 1997 e 1998 foi já proferida sentença, pendente de recurso, no processo que correu termos por este mesmos Tribunal e unidade, sob o nº Proc. nº 68/03.8BTLRS, na qual também se decidiu pela procedência da impugnação judicial e anulação das liquidações adicionais de IRC e IVA relativas aos exercícios de 1997 e 1998, porquanto também considerou que a decisão da Administração Tributária que concluiu pela aplicação de métodos indiretos que conduziram às liquidações ali impugnadas sofre do vicio de falta de fundamentação pois nessa decisão não resultam evidenciados os pressupostos de facto que a sustentam, vício que impediu a Impugnante, ou Recorrente, de apreender esses pressupostos e poder exercer o contraditório sobre os mesmos.

2 – Pretende a Fazenda Publica com as alegações de recurso que apresentou nestes autos a revogação da sentença aqui proferida e que, com fundamento na falta de fundamentação da decisão da Administração Tributária da aplicação dos métodos indiretos, considerou ilegais as correções efetuadas com recurso a métodos indiretos e, julgando procedente a impugnação, anulou a liquidação impugnada relativa a adicional de IRC do ano de 1996, incluindo os respetivos juros compensatórios.

3 – Conforme resulta da sentença recorrida o Tribunal a quo concluiu que a Administração Tributária não enunciou nem justificou de forma legal os motivos que determinaram a decisão de recurso aos métodos indiretos, nem justificou de facto e materialmente as razoes e fundamentos pelos quais devia proceder á quantificação da matéria tributável por via desses mesmos métodos indiretos.

Efetivamente e como bem se reconhece na sentença recorrida, a decisão da Administração Tributária que concluiu pela aplicação de métodos indiretos que conduziram, a final, á emissão da liquidação impugnada está inquinada de vício de falta de fundamentação pois da mesma não resultam evidenciados os pressupostos de facto que sustentaram tal decisão, sendo o referido vicio impeditivo de a Impugnante apreender esses pressupostos e poder exercer o contraditório sobre os mesmos.

4- É incontroverso que é à Administração Tributária que compete demonstrar, fundamentadamente, não só que a contabilidade não merece confiança, mas também que não é possível a determinação da matéria tributável por métodos directos, para que seja possível recorrer a estimativas ou presunções (métodos indiciários) na fixação da matéria tributável, ora tal demonstração não consta efectuada nos autos, nem designadamente no relatório da acção de fiscalização, pelo que considera a impugnante/Recorrente que a Administração Tributária não cumpriu o seu ónus de prova, designadamente não demonstra ou prova os factos em que sustenta o recurso a tais métodos. Além do que, o recurso aos métodos indirectos, porque constitui um regime de excepção ao regime geral - que é o da veracidade dos dados e apuramentos decorrentes da contabilidade apresentada pelo contribuinte - pelo que competia á administração fiscal, máxime á decisão de que emergem as liquidações ora em causa, demostrar e provar que se verificavam os pressuposto para aplicação do regime excepcional , pois a ela competia o ónus da prova, nos termos do nº 3 do art. 74 da LGT.

No caso concreto não foi pela Administração Tributária cumprido esse ónus de prova, pelo que a liquidação impugnada sofre da nulidade da decisão que lhe está subjacente.

5- Resulta do Relatório da Inspeção Tributária que a motivação para a desconsideração da contabilidade da Impugnante e respetivas declarações tributarias e o subsequente recurso a métodos indiretos, assenta no seguinte:

a) Que a média de consumo de cada viatura por 100 km percorridos foi apurada pela Administração Fiscal em 9,7 litros de gasóleo;

b) Que as receitas declaradas em média por viatura foram inferiores à média estabelecida para o sector; e

c) Que a Impugnante não registou as receitas na contabilidade com base nos taxímetros

6- A avaliação indireta tem carácter subsidiário, e excecional, em relação à avaliação direta, conforme resulta dos artigos 81 e 85 da LGT, impendendo sobre a Administração Tributária o ónus da demonstração da verificação dos pressupostos legais do recurso à avaliação indireta da matéria tributável. Nessa medida e como se explana na sentença recorrida : “…a decisão da tributação pelos métodos indiretos nos casos e com os fundamentos previstos na lei especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação diretas e exata da matéria tributável, ou descreverá o afastamento da matéria tributável do sujeito passivo dos indicadores objetivos da atividade de base científica ou fará a descrição dos bens cuja propriedade ou fruição a lei considerar manifestações de fortuna relevantes, ou indicará a sequência de prejuízos fiscais relevantes, e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável ( cfr. artigo 74º, nº4 da Lei Geral Tributária)…”.

Efetivamente , conforme as instâncias têm decidido em situação em tudo similar á dos presentes autos, conforme supra referido, a Administração Tributária na decisão de recurso aos métodos indiretos não explica, nem enuncia, as razões de facto e de direito que conduziram a essa decisão, limitando-se, como se afirmou, a meros juízos conclusivos e genéricos, como por exemplo na assunção de uma média de consumo que a Administração Tributária considera existir nas viaturas da Impugnante no exercício de 1996, e que também usou nos exercícios de 1997 e de 1998, mas que não refere como apurou, limitando-se a afirmar i) que foi apurado com base em declarações de representantes de algumas marcas sem dizer quais, para que viaturas e em que condições de utilização , não explicitando os factos considerados no seu apuramento, ii) que o método de apuramento das receitas utilizado pela impugnante não traduz a realidade das mesmas porquanto, invocando a existência de uma média do sector sem indicar qual seja essa média e como foi apurada, nem em que percentagem ou valor diverge da apurada pela Impugnante e iii) que os proveitos declarados pela Impugnante não têm correspondência com os valores registados nos taxímetros, sem explicitar a razão pela qual deviam ser estes os valores exclusivamente a atender para essa determinação e até porque, curiosamente o método utilizado pela Administração Tributária, também ele não utiliza os registos dos taxímetros.

Conclui-se pois, como na sentença recorrida e como no Acórdão supra identificado, que os argumentos invocados pela Administração Tributária para o recurso aos métodos indiretos “… são conclusivos, sem qualquer indicação das premissas que estiveram na origem de tais afirmações não se pode aferir quais foram os pressupostos de facto que estiveram na base da tomada de decisão…”.

7- A Recorrente nas sua alegações limita-se a contrariar estas conclusões da sentença recorrida com argumentos teóricos e reprodução de preceitos legais pois, conforme resulta da alegações e conclusões da Recorrente, em nenhum local das mesmas exemplifica, indica ou realça os factos que, constando do Relatório de Inspeção, pudessem contrariar as conclusões da sentença, limitando-se a reafirmar também como conclusão quer a suficiência da fundamentação quer a sua correta e cabal apreensão por parte da Impugnante/Recorrida e em sede de conclusões a reproduzir parte do Relatório de Inspeção e da sentença, conforme resulta das conclusões 4.1 a 4.10, das quais alias resulta , contrariamente ao que pretende que tais informações da inspeção tributária não estão fundamentadas nem muito menos se baseiam em critérios objetivos, pelo que devem improceder as conclusões 4.1 a 4.10.

De igual forma deve improceder as conclusões 4.11 a 4.18 bastando atentar no articulado pela Impugnante na sua p.i., em particular nos artigos 8º a 24º, de onde facilmente se infere que foi absolutamente incompreensível a esta o raciocínio que tenha determinado as conclusões supra referidas e em que a Administração Tributária sustenta a decisão de recurso aos métodos indiretos, pois em nenhum local do Relatório ou da notificação á Impugnante/Recorrida se explicitaram os factos que tivessem sustentado tais conclusões, mais parece, aliás, da leitura do Relatório, que a metodologia de recuso aos métodos indiretos era pressuposto para a aplicação de um método saído de um Grupo de Trabalho , e que , naturalmente so podia ser aplicado em caso de opção pelos métodos indiretos e a desconsideração por toda a contabilidade da Impugnante/Recorrida.

Esta incompreensão impediu efetivamente a Impugnante de apresentar defesa ou contraditório sobre esses eventuais factos, contrariando-os ou explicitandoos, porque os desconhecida. Não obstante tal incompreensão não inibiu a Impugnante/Recorrida de contrariar, em concreto e face á sua realidade, o efetivo método aplicado pela AT, em execução da decisão de recorrer ao apuramento por via dos métodos indiretos, para fixação do montante global da matéria tributável da Impugnante/Recorrida, foi o que a Impugnante/Recorrida fez conforme resulta dos factos dados como provados sob os nº 19 a 29 do Factos Provados.

Contrariamente ao pretendido pela Recorrente tem que se concluir, face à prova documental e á prova produzida pela Impugnante/Recorrida, bem como aos factos dados como provados, que a Administração Tributária não cumpriu o ónus de prova que se lhe impunha, não tendo feito prova da verificação dos pressupostos legais que pudessem justificar o recurso aos métodos indiretos.

8- Acresce que no caso concreto e considerando a aplicação de um regime excepcional, qual seja a determinação da matéria colectável por métodos indirectos, o dever de fundamentação impunha-se com maior acuidade á administração fiscal, competindo á administração fiscal expor , quer , as razões de facto e de direito que não só levaram á necessidade do recurso aos métodos indirectos , que essa situação factual se enquadra nos limites da Lei e que o método utilizado se enquadra dentro dos parâmetros legalmente definidos. Ora no caso concreto tal não se verifica, limitando-se a administração fiscal a considerar que é impossível a comprovação e quantificação directa e exacta dos proveitos efectivamente auferidos, omitindo que, ela própria, anteriormente, defendia os registos dos taxímetros quando lhe foi útil tal argumento para concluir que o método de apuramento das receitas utilizado pela Impugnante/Recorrida não merecia credibilidade porque as receitas não tinha correspondência com os valores registados nos taxímetros. Assim a decisão subjacente à liquidação impugnada além de infundamentada é ainda ininteligível, porque os pressupostos contrariam a decisão tomada.

9- De referir a inconstitucionalidade que está subjacente à prática da administração tributária, que desde já se denuncia nos termos do artigo 204° da CRP, por se considerar violado o disposto no n° 3 do artigo 103° da Constituição da República Portuguesa, visto que ninguém pode ser obrigado a pagar impostos cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei. Na verdade ao afastar uma presunção legal - prevista n°1 do artigo 75°. da LGT - sem fundamento que sustente validamente esse afastamento, a administração tributária liquida um imposto de forma inconstitucional, como o é com recurso aos métodos indiretos, ter utilizado critério que não se enquadra nos previstos no art. 52 do CIRC e que aliás , face ás datas referidas no Relatório de Inspeção, é de verificação posterior ao exercício em causa nestes autos, 1996 .

10- Efectivamente e conforme articulado na p.i. a decisão em causa, e bem assim as propostas e relatórios que dela fazem parte integrante, carecem de fundamentação nos termos exigidos legal, doutrinal e jurisprudencialmente, porquanto da análise da mesma conclui-se que se não explica as razões de facto e de direito que conduziram á decisão, limitando-se, como se afirmou, a meros juízos conclusivos e genéricos.

É assim do entendimento da Impugnante/Recorrida que o Relatório de Inspeção não cumpre o dever de fundamentação constitucionalmente garantido ( nº3 do art. 268 da CRP) e estabelecido no art. 124 do CPA, e bem assim no art. 77 da LGT, estatuído com vista a garantir que os órgãos administrativos , no exercício das suas funções, observem os princípios da legalidade , imparcialidade e proporcionalidade , pela exposição do processo lógico , coerente e sensato que conduziu á sua decisão, como resultando de um exemplo sério e imparcial dos factos e das disposições legais a considerar em cada caso, por forma a permitir a opção consciente do contribuinte entre a aceitação da legalidade do acto e a justificação ao recurso contencioso.

Acresce que,

11-A liquidação impugnada emergem da aplicação de método indireto para fixação do montante global da matéria tributável. Ora o método indiciário, indirecto ou presuntivo constitui um método excepcional de apurar os factos tributários e a sua quantificação, que só pode ter lugar quando a contabilidade do contribuinte não merecer credibilidade e não for possível reconstituir a realidade de forma directa e exacta.

Mesmo quando a Administração Tributária esteja autorizada a recorrer à avaliação da matéria tributável por métodos indirectos, deverá, na medida do que lhe for possível, proceder à reconstrução dos factos tributáveis com base nos elementos objectivos legalmente exigidos que estejam disponíveis, por forma a diminuir ao mínimo possível o número de inferências e deduções que terá de ser realizado (ou seja, por forma a reduzir a cadeia dedutiva à menor extensão possível), assim se aproximando o mais que puder da matéria tributável real.

Ou seja, quando lhe for permitido recorrer à tributação por métodos indirectos ou actualmente indiciários, impõe-se à Administração Tributária partir dos dados disponíveis para apurar a realidade que a contabilidade não revela, utilizando para o efeito os elementos de facto conhecidos que, segundo as regras de experiência pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em conta as particularidades da actividade desenvolvida, permitam a extrapolação dos factos desconhecidos. A verdade que se procura apurar tem de ter, pois, por suporte elementos de facto.

12- Por outro lado a Administração Tributária recorreu a indicadores não previstos na lei e que em consequência, cometeu ilegalidade, por duas ordens de razões:

a) afastou uma presunção legal – da veracidade da contabilidade do contribuinte, sem fundamento legal; e

b) aplicou critérios – a referida 3ª versão da proposta do Grupo de trabalho - legalmente inexistentes e não vinculativos para o contribuinte (e como tal, inconstitucional). Não se considerar ilegal tal actuação da Administração Tributária conduz à iniquidade e coloca em crise o princípio da certeza e da segurança jurídica.

13-Como supra se referiu a Administração Tributária não provou, sendo que sobre ela incidia o ónus da prova, os pressupostos de aplicação do regime excepcional do recurso aos métodos indirectos. A administração fiscal não possuía, na data dos factos, critérios para aplicar ao sector do táxi, em sede de aplicação de métodos indirectos, impondo-se-lhe utilizar e ter em conta os elementos tipificados no art. 90 da LGT.

Conforme resulta do relatório de inspeção, a Administração Tributária aplicou o método, que segundo ali consta, é um método resultante da 3ª versão de uma proposta, e de uma reunião, apresentada pelo Grupo de Trabalho criado e nomeado para estudar as questões fiscais colocadas pela A…L, e que, segundo o mesmo relatório, terá merecido despacho concordante do Sr. Director Geral em 2/12/1997.

Ora conforme resulta dos autos e da prova produzida pela Impugnante/Recorrida os critérios e pressupostos em que tal método de alicerça não se verificam na Impugnante/Recorrida, desde logo o facto de a Imugnante não ser associada da A…L e por aquele método estar preparado para um turno/um motorista e a situação de facto na Impugnante/Recorrida, desde sempre, incluindo assim em 1996, ser de dois turnos/dois motoristas, o facto de na Impugnante/Recorrida não se praticar naquele ano como nos demais os parâmetros dos trabalhadores por conta de outrem, incluindo o salário, quando na Impugnante/Recorrida, dada a circunstancia de ser uma cooperativa e os motoristas serem sócios, se praticarem levantamentos mensais superiores em muito ao salário mínimo da função, se praticarem outras regalias e abonos emergentes do trabalho que não se praticavam nos trabalhadores por conta de outrem, critério adotado pelo referido método.

A falta de equivalência face á desigualdade de critérios, viola o princípio da igualdade estabelecido no art. 5 do CPA, conduzindo á nulidade da decisão impugnada, determinando a conclusão que no caso concreto se verifica dúvida fundada sobre a quantificação do facto tributário, devendo concluir-se pela inexistência e consequente anulação das liquidações ora em impugnação.

14- Assim ter-se-á de concluir pela manifesta improcedência do recurso apresentado pela Fazenda Publica, pois só assim se fará”

A decisão recorrida fixou a factualidade que infra se descreve:

“Para conhecimento do presente litígio torna-se necessário fixar a seguinte matéria de facto:

1. As liquidações impugnadas tiveram como base o Relatório Final da acção inspectiva realizada à Impugnante do qual consta designadamente o seguinte: (prova documental cfr. fls 37 e seguintes do processo administrativo)

Imagens: Originais nos autos

(…)

Imagens: Originais nos autos

Imagem: original nos autos

Imagem: Original nos autos

Imagens: Originais nos autos

2. Ao Relatório de Inspecção Tributária, mencionado no facto anterior foram juntos, designadamente, os segintes anexos: ( cfr. prova documental fls 37 e seguintes do processo administrativo)

Imagens: Originais nos autos

3. A Impugnante solicitou a revisão do imposto apurado ( acordo e prova documental cfr. fls 166 e seguintes do processo administrativo).

4. No âmbito do procedimento de revisão os peritos não chegaram a acordo (prova documental cfr. fls 166 e seguintes do processo administrativo).

5. Na sequência, do mencionado nos factos provados anteriores, foi a Impugnante notificada, mediante correio registado com aviso de recepção, a 21 de Setembro de 2001 do resultado do procedimento de revisão do qual resultou a manutenção da matéria tributável apurada na inspecção tributária e do teor das respectivas actas (prova documental cfr. fls 166 e seguintes do processo administrativo).

6. A liquidação impugnada, referente a IRC de 1996, nos presentes autos e notificada à Impugnante tinha como data de limite de pagamento 12 de Dezembro de 2001 (prova documental cfr. fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático).

7. A Impugnante impugnou judicialmente a liquidação em apreço em 28 de Fevereiro de 2002 (acordo e prova documental cfr. fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático).

8. Na impugnação judicial mencionada no facto provado anterior a Entidade Demandada foi absolvida da instância por ilegalidade de cumulação de pedidos ( acordo e prova documental cfr. fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático).

9. A Impugnante deduziu recurso para o Tribunal Central Administrativo Sul da decisão mencionada no facto provado anterior (acordo e prova documental cfr. prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático).

10. O Tribunal Central Administrativo Sul não concedeu provimento ao recurso, referenciado no facto provado anterior, por Acórdão datado de 3 de Fevereiro de 2009 (acordo e prova documental cfr. fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático).

11. A Impugnante não efectuou o pagamento da liquidação impugnada pelo que, foi instaurado o processo de execução fiscal nº ….641 a 21 de Novembro de 2002 (acordo e prova documental cfr. fls 216 e seguintes dos autos em suporte informático).

12. Na mesma data foi associado ao mencionado processo de execução fiscal o processo de contencioso e a suspensão dos autos (cfr.prova documental fls 216 e seguintes dos autos em suporte informático).

13. A carta remetida para citação da Impugnante é datada de 20 de Julho de 2004, tendo a Impugnante sido citada para os termos da execução em 27 de Julho de 2004 (cfr. confissão e prova documental fls 216 e seguintes dos autos em suporte informático).

14. Por requerimento de 30 de Agosto de 2004 a Impugnante indicou bens à penhora para efeitos de garantia e suspensão daqueles autos de execução fiscal (acordo e prova documental cfr. fls 216 e seguintes dos autos em suporte informático).

15. Por despacho, de 7 de Dezembro de 2004, foi determinada a apensação dos mencionados autos de execução ao processo de execução fiscal nº ….889 (acordo e prova documental cfr. fls 216 e seguintes dos autos em suporte informático).

16. Por despacho, datado de 2 de Novembro de 2005, do Chefe de Finanças proferido a 2 de Novembro de 2005 foram os autos de execução fiscal nº….889 suspensos nos termos do artigo 169º nº1 do CPPT (acordo e prova documental cfr. fls 216 e seguintes dos autos em suporte informático).

17. A petição inicial que deu origem à presente impugnação judicial deu entrada no Tribunal a 18 de Março de 2009 ( cfr. prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático).

18. A Impugnante é uma cooperativa do ramo de produtores de serviços cuja actividade social consiste na exploração do serviço aluguer de viaturas com condutor, os táxis (cfr. prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático).

19. A Impugnante detinha à data dos factos uma frota de automóveis com diferentes características desde a cilindragem, à existência de ar condicionado, antiguidade ( prova testemunhal e cfr. anexos ao Relatório de Inspecção mencionados no facto provado nº2).

20. Cada autómovel era utilizado por dois motoristas (prova testemunhal).

21. O cálculo da produtividade de cada automóvel era efectuado mensalmente através dos quilómetros percorridos de cada viatura deduzida das despesas documentadas, como por exemplo combustível, anotadas num caderno referente a cada viatura entregue mensalmente à corporativa pelos motoristas caso não houvesse facturas que titulassem os serviços efectuados (cfr. prova testemnhal e prova documental referenciada no facto provado nº1).

22. Os quilómetros mencionados no facto provado anterior eram conferidos pela Impugnante através dos conta-quilometros de cada viatura automóvel designadamente aquando da reparação das viaturas e corrigidos caso ocorresse distorções (cfr. prova testemunhal).

23. Caso houvesse facturas que titulassem os serviços efectuados eram esses os valores utilizados para a contabilização da produtividade de cada automóvel ( cfr. prova testemnhal).

24. O cálculo da produtividade de cada automóvel não era efectuado pelo taxímetro, uma vez que este, na epóca, não possuia registo de todos os serviços efectuados, sendo somente para conhecimento do utilizador do táxi do valor a pagar (cfr. prova testemunhal).

25. Um dos serviços prestados pela Impugnante em que não eram utilizados o taxímetro eram os serviços prestados fora dos limites urbanos da cidade de Lisboa (cfr. prova testemunhal).

26. O mencionado no facto provado anterior devia-se à razão de, na época dos factos, o taximetro não estar equipado para contabilizar a prestação de serviços fora dos limites urbanos da cidade de Lisboa, sendo tal, prestação de serviço contabilizada ao quilómetro, pelo que, ao passar os limites urbanos o motorista de taxi desligava o taxímetro e anotava os quilómetros contabilizados no contaquilometros (cfr. prova testemunhal).

27. Outra das prestações de serviços em que não existia a utilização dos taximetros eram as prestações de serviços contratadas para determinadas serviços regulares em que era contratualizado um preço para a prestação de serviço (cfr. prova testemunhal).

28. O valor total referente ao gasóleo não era todo utilizado na prestação de serviços da Impugnante, isto porque muitas vezes os motoristas circulavam na cidade sem clientes, o denominado “ em vazio”, além de que, os automóveis na época necessitavam de rodagem quer quanto às viaturas novas quer quando as viaturas antigas eram reparadas (cfr.prova testemunhal).

29. A Impugnante pertencia à F. T. (cfr. prova testemnhal).”

“Não se detecta a alegação de factos essenciais relevantes para a decisão da causa que devam ser considerados como não provados.”

“Para convicção do Tribunal, na delimitação da matéria de facto supra provada, foi decisivo o conjunto da prova produzida, analisada individualmente e no seu conjunto.

Designadamente nos documentos não impugnados juntos aos autos, referidos nos “factos provados”, com remissão para as folhas do processo onde se encontram, bem como à posição das partes sobre a matéria alegada.

No concerne aos factos provados nº19 a 29 foi considerado relevante os depoimentos das testemunhas J. A. e C. H. considerando que os mesmos prestaram depoimentos que se mostraram coerentes com a demais prova existente nos autos, designadamente a prova documental indicada em cada ponto do probatório, e, por terem relevado um conhecimento directo dos factos, considerando as funções que desempenhavam na Impugnante, prestado depoimentos claros, objectivos e isentos.

O depoimento da testemunha A. N. não foi atendido uma vez que não mostrou conhecimento directo dos factos em apreço, sendo que, no ano de 1996 não tinha qualquer ligação com a Impugnante.”

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação, respeitante ao IRC do exercício de 1996, por falta de fundamentação do recurso à avaliação indireta, e sua concreta determinação.

Em termos de delimitação da lide, cumpre, desde logo, relevar que não tendo a Recorrida procedido à ampliação do objeto do recurso se encontra consolidado na ordem jurídica a improcedência atinente à prescrição da obrigação tributária.

Mais importa ter presente que, em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, na medida em que ajuizou que não se encontrava, formalmente, fundamentado o recurso à avaliação indireta e consequente determinação da matéria coletável através da aludida metodologia.

Vejamos, então.

De relevar, ab initio, que a Recorrente não impugna a matéria de facto, nada requerendo em termos de aditamento por complementação ou supressão ao probatório, ao abrigo do artigo 640.º do CPC. E por assim ser, a matéria de facto encontra-se, devidamente, estabilizada, competindo, nessa medida, aquilatar do aduzido erro de julgamento.

Defende, neste âmbito, a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento na medida em que inversamente ao propugnado na sentença recorrida, a decisão da AT que determinou o recurso à aplicação de métodos indiretos para a determinação da matéria coletável contém todos os elementos essenciais legalmente exigíveis para a sua fundamentação, ficando a Recorrente em condições de percecionar as razões de facto e de direito que motivaram a adoção de tal metodologia, sendo que a própria leitura da petição inicial assim o permite inferir.

Dissente a Recorrida, relevando, desde logo, que no âmbito dos métodos indiretos existe um dever acrescido de fundamentação, competindo à AT expor as razões de facto e de direito que levaram à necessidade do recurso aos métodos indiretos, e bem assim que essa situação factual se subsume nos limites da lei e que o método utilizado se enquadra dentro dos parâmetros legalmente definidos, sendo que no caso vertente, e na linha do sentenciado pelo Tribunal a quo, ter-se-á de concluir que não resultam evidenciados os pressupostos de facto que sustentaram tal decisão, sendo o referido vício impeditivo de a Recorrida apreender esses pressupostos e poder exercer o contraditório sobre os mesmos.

O Tribunal a quo, esteou o seu raciocínio relevando, desde logo, que os pressupostos e indícios convocados são manifestamente conclusivos, sem qualquer indicação das premissas que estiveram na origem de tais conclusões, inviabilizando a perceção das razões atinentes à determinação da matéria coletável pela via indireta, e respetiva insusceptibilidade de utilização da metodologia regra e base.

Lê-se, na decisão recorrida, e na parte que para os autos releva, designadamente, o seguinte:

“(…) A Administração Fiscal limita-se a afirmar:
a) A média de consumo de cada viatura por 100 km percorridos foi apurada pela Administração Fiscal em 9,7 litros de gasóleo;
b) As receitas declaradas em média por viatura foram em média inferiores à média do sector;
c) A Impugnante não registou as receitas na contabilidade com base nos taxímetros.
E, mesmo tal não se extrai da leitura do ponto V do Relatório de Inspecção Tributária, referente à quantificação, e através do qual se entende que, face à média de consumos estabelecida pela Administração Tributária, os quilómetros declarados, na sua perspetiva, são inferiores aos reais e que os registos na contabilidade foram elaborados de acordo com mapas feitos pelos condutores dos táxis.
Na verdade, relativamente ao valor fixado pela Administração Tributária de média de consumos, não se vislumbra como o seu cálculo foi efectuado.
Com efeito, para fundamentar o cálculo do referido valor a Administração Fiscal remeteu para os anexos 4 a 7 do RIT, nos quais estão elencadas as 163 viaturas em causa, indicando-se a respetiva matrícula, marca e modelo e a média de consumo obtida ( cfr. factos provados nº1 e 2).
No entanto, nada consta desses anexos relativamente, desde logo, às fontes de informação utilizadas para a obtenção daqueles dados de consumo, fontes essas que são mencionadas no Relatório de Inspecção Tributária apenas de forma genérica e não concretizada.
Ou seja, não se consegue aferir como se chegou à média de 9,7 litros de gasóleo e se foram obtidos dados de consumo atendendo às características dos automóveis (designadamente, por exemplo, quanto à idade dos veículos).
Ora, é partindo da conclusão que a média de consumo dos veículos automóveis em apreço é de 9,7 litros de gasóleo por 100 km percorridos e atendendo aos valores de consumo global de gasóleo da Impugnante que a Administração Fiscal, através de regras de proporcionalidade directa, obteve o número de quilómetros que, de acordo com tal média de consumo, correspondia ao gasóleo adquirido.
Ou seja, o dado com base no qual tudo o demais é calculado, está explanado de forma conclusiva, impedindo aferir da sua adequação.
O mesmo acontecendo relativamente ao segundo motivo elencado, as receitas declaradas em média por viatura serem em média inferiores à média do sector.
Não é possível conhecer qual foi o itinerário cognoscitivo-valorativo do decisor do acto, permitindo conhecer as razões de facto que determinaram a sua prática e por que motivo se decidiu naquele sentido.
Aliás, refira-se que a al. c) do n.º 1 do art.º 87.º da LGT prevê, como uma das situações de recurso a métodos indiretos, justamente o afastamento face aos dados relativos ao setor.
No entanto, esta norma mensura esse afastamento (para mais, 30%, para menos 15% durante três anos seguidos).
Ora, este fundamento nem sequer foi invocado.
Por último, a sustentação da Administração Tributária de que a Impugnante não registou as receitas na contabilidade com base nos taxímetros, também não contém qualquer premissa que permita aferir a conclusão em que chegou.
A Administração Fiscal não explicita o motivo pelo qual os mapas utilizados pela Impugnante, os quais, aliás, foram utilizados pela Administração Fiscal, não se revelavam credíveis.
Nem sequer é evidenciado que haja discrepâncias desses mapas face ao registado nos taxímetros.
Ou seja, fica-se sem se saber qual o motivo porque os mapas são de desconsiderar enquanto elementos sustentadores dos registos contabilísticos.
Constata-se assim que no caso em apreço não se pode aferir quais foram os pressupostos de facto que estiveram na base da tomada de decisão.”

E a verdade é que, atentando na aludida fundamentação não se vislumbra que o Tribunal a quo tenha incorrido no erro de julgamento que lhe vem assacado pela Recorrente, na medida em que realizou uma correta e adequada interpretação do quadro jurídico com a devida transposição para a realidade de facto em apreço, porquanto a fundamentação é, efetivamente, parca, não se conseguindo aquiescer as razões de facto e de direito que presidiram à adoção de tal metodologia, assentando a sua esteira de entendimento em juízos sobremaneira conclusivos, sem que se consiga discernir o iter atinente a essas conclusões.

Mas, expliquemos porque razão assim o entendemos, começando por traçar o enquadramento normativo e tecer os considerandos de direito que se reputam de relevo para o caso vertente.

O recurso aos métodos indiretos só deve ser utilizado quando configure a única solução para se chegar à identificação do valor da matéria tributável efetiva. Assume, portanto, a natureza subsidiária e residual (cfr. artigo 85.º, n.º 1, da LGT). Uma “ultima ratio fisci”, para que a AT possa cumprir o poder/dever que lhe está cometido de diligenciar no sentido de que todos os contribuintes paguem os impostos devidos.

“É, de facto, doutrinária e jurisprudencialmente líquido que a AT apenas estará legitimada a recorrer a presunções, na tarefa de encontrar a matéria tributável do contribuinte, -ainda que, por natureza e norma, meramente aproximativa da efectiva, quando este tenha rompido com o seu dever de colaboração para com aquela na medida em que, por um lado, a declarada, nos termos do princípio vigente neste domínio, não mereça credibilidade, por se indiciar fundadamente, que não tem aderência à realidade e, por outro, porque não haja metodologia alternativa que permita a sua fixação directa e exacta (correcções técnicas), sendo, ao caso e atento o imposto liquidado, relevante o preceituado nos art.ºs 82.º, 83.º e 84.º do CIVA e no art.º 81.º, do CIRS."(1)

Neste particular, importa, desde logo, ter presente o consignado no artigo 81.º da LGT, o qual preceitua que:

“1 - A matéria tributável é avaliada ou calculada diretamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indireta nos casos e condições expressamente previstos na lei”.

Preceituando, por seu turno, o normativo 83.º da LGT, sobre os fins da avaliação direta e bem assim indireta, no sentido que:

“1 - A avaliação direta visa a determinação do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação.

2 - A avaliação indireta visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha”.

Daí que, a determinação da avaliação direta, tenha como ponto de partida as declarações dos contribuintes e/ou os dados apurados na sua contabilidade, os quais se presumem verdadeiros.

Preceituando, neste âmbito, o artigo 75.º, nº1, da LGT, de que se presumem verdadeiras as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos da lei. O princípio da verdade declarativa coloca, assim, na esfera de atuação dos contribuintes a iniciativa no procedimento de apuramento, fixação e pagamento dos impostos, logo a AT está vinculada a liquidar os tributos com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do direito que lhe é concedido de proceder, a posteriori, ao controlo dos factos declarados.

Com efeito, só passa a competir ao contribuinte a prova de que declarou todos as situações a que estava legalmente vinculado quando, efetivamente, a AT tenha carreado elementos de facto que sejam suscetíveis de abalar a dita presunção da escrita. Nessa medida, se por qualquer das razões previstas na lei, a presunção consagrada no citado normativo 75.º, n.º 1 da LGT deixar de funcionar, a AT fica legitimada a efetuar a determinação da matéria tributável, preferencialmente com recurso aos métodos diretos ou, quando tal não seja, de todo, possível, a métodos indiretos.

Note-se que, como decorre do citado normativo, concretamente, do seu nº2, a presunção de veracidade da contabilidade cessa quando revelar “[o]missões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”.

Daí que, tenha existido a preocupação legal de se objetivarem as situações em que a matéria coletável pode ser fixada através de métodos indiretos, consagração legislativa taxativa, na medida em que não é qualquer omissão, erro ou inexatidão das declarações ou da contabilidade do sujeito passivo que permite o recurso a métodos indiretos de avaliação da matéria coletável, sendo exigido que tais irregularidades sejam de tal forma relevantes que tornem inviável a quantificação direta.

O mesmo é dizer que, se não obstante a existência de irregularidades contabilísticas, for, ainda assim, possível quantificar diretamente a matéria coletável, deve-se lançar mão dos métodos diretos, desde que os mesmos permitam, com segurança, concluir no sentido da ocorrência do facto tributário e da sua quantificação concreta.

No tocante à concreta enumeração, como visto, taxativa, há que chamar à colação o plasmado nos normativos 87.º e 88.º da LGT.

Preceituando, para o efeito, o citado artigo 87.º, n.º 1, da LGT:

“1 - A avaliação indireta só pode efetuar-se em caso de:

a) Regime simplificado de tributação, nos casos e condições previstos na lei;

b) Impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto;

c) A matéria tributável do sujeito passivo se afastar, sem razão justificada, mais de 30% para menos ou, durante três anos seguidos, mais de 15% para menos, da que resultaria da aplicação dos indicadores objetivos da atividade de base técnico-científica referidos na presente lei.

d) Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.º-A;

e) Os sujeitos passivos apresentarem, sem razão justificada, resultados tributáveis nulos ou prejuízos fiscais durante três anos consecutivos, salvo nos casos de início de actividade, em que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, ou em três anos durante um período de cinco.

f) Existência de uma divergência não justificada de, pelo menos, um terço entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património ou o consumo evidenciados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação.”

Esclarecendo, por seu turno, o artigo 88.º da LGT, no atinente à impossibilidade de determinação direta e exata da matéria tributável que:

“A impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indiretos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorreções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:

a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;

b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;

c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexatidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.

d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada”.

Importando, ainda, ter presente que no domínio da errónea quantificação compete ao sujeito passivo provar -após demonstração por parte da AT que se mostram adequadamente fundamentados os pressupostos e critérios adotados para o recurso à avaliação indireta- que a utilização de tais critérios conduziu, sem margem para dúvidas, a um resultado final sem qualquer aderência à realidade.

No concreto particular, atinente à fundamentação formal do ato, importa ter presente que mesma é, desde logo, uma imposição constitucional, porquanto a CRP, no n.º 3, do seu artigo 268.º, garante aos administrados o direito a uma fundamentação expressa e acessível de todos os atos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos.

Ao nível dos atos tributários, encontra-se, especificamente, previsto no artigo 77.º, da LGT, cujos n.ºs 1 e 2 determinam que:

“1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

2 - A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.
Como salientam DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES E JORGE LOPES DE SOUSA, “(…) a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do ato a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o ato, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente” . (2)

Assim, a fundamentação terá de ser expressa, clara e congruente. (3)

“[C]omo é consensual na jurisprudência, as exigências de fundamentação não são rígidas, variando de acordo com o tipo de acto e as circunstâncias concretas em que este foi proferido: o acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de destinatário normal – o bonus pater familiae de que fala o art. 487º nº 2 do C.Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo do seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.
Significa isto que a fundamentação, ainda que feita por remissão ou de forma muito sintética, não pode deixar de ser clara, congruente e encerrar os aspectos, de facto e de direito, que permitam conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração para a determinação do acto". (4)

É entendimento unânime jurisprudencial que a exigência legal e constitucional de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a impugnação contenciosa do ato e a sua conformação.

Daí que abranja, quer o dever de motivação, ou seja, a concreta exposição das razões ou motivos justificativos da decisão, quer o dever de justificação, concretamente, a enumeração dos pressupostos de facto e de direito que suportam o sentido decisório do ato.

Logo, a fundamentação só é suficiente na medida em que se revele perfeitamente cognoscível para um destinatário normal, habilitando-o a reagir contra o ato, implicando, por isso, uma análise casuística.
Com efeito, se “[a] fundamentação formal não esclarecer concretamente a motivação do acto, por obscuridade, contradição ou insuficiência, o acto considera-se não fundamentado (cfr. art. 125.º, n.º 2, do C.P. Administrativo). Haverá obscuridade quando as afirmações feitas pelo autor da decisão não deixarem perceber quais as razões porque decidiu da forma que decidiu. Por outras palavras, os fundamentos do acto devem ser claros, por forma a colher-se com perfeição o sentido das razões que determinaram a prática do acto, assim não sendo de consentir a utilização de expressões dúbias, vagas e genéricas. Ocorrerá contradição da fundamentação quando as razões invocadas para decidir, justificarem não a decisão proferida, mas uma decisão de sentido oposto (contradição entre fundamentos e decisão), e quando forem invocados fundamentos que estejam em oposição com outros. Por outras palavras, os fundamentos da decisão devem ser congruentes, isto é, que sejam premissas que conduzam inevitavelmente à decisão que funcione como conclusão lógica e necessária da motivação aduzida. Por último, a fundamentação é insuficiente se o seu conteúdo não é bastante para explicar as razões por que foi tomada a decisão. Por outras palavras, a fundamentação deve ser suficiente, no sentido de que não fiquem por dizer razões que expliquem convenientemente a decisão final (cfr. Marcello Caetano, Manual de Direito Administrativo, vol. I, Almedina, 1991, pág. 477 e seg.; Diogo Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, vol. II, Almedina, 2001, pág. 352 e seg.; Diogo Leite de Campos e outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Vislis, 2003, pág. 381 e seg.; ac. T.C.A.Sul-2.ª Secção, 2/12/2008, proc. 2606/08; ac. T.C.A.Sul-2.ª Secção, 10/11/2009, proc. 3510/09; ac. T.C.A.Sul-2.ª Secção, 19/6/2012, proc. 3096/09)"(5) (destaques nossos).

Sendo certo que, neste concreto particular, e face às razões e pressupostos supra expendidos, há que ter presente e valorar a existência de um especial dever de fundamentação a cargo da AT, plasmado, no nº4 do citado artigo 77.º da LGT, nos termos do qual:

“4 - A decisão da tributação pelos métodos indiretos nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação diretas e exata da matéria tributável, ou descreverá o afastamento da matéria tributável do sujeito passivo dos indicadores objetivos da atividade de base científica ou fará a descrição dos bens cuja propriedade ou fruição a lei considerar manifestações de fortuna relevantes, ou indicará a sequência de prejuízos fiscais relevantes, e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável”.

Como doutrinado, no Acórdão deste TCAS, proferido no processo nº 68/03.8, de 27 de outubro de 2022:

“I-O art.º 77.º, n.º 4, da LGT impõe um especial dever de fundamentação no tocante à explanação do recurso, por parte da AT, a métodos indiretos de determinação da matéria tributável.
II. Considerando o especial dever de fundamentação referido em I., cabe à AT explanar de forma particularmente sustentada e suficiente as circunstâncias que conduziram ao recurso a métodos indiretos, o que não se compadece com afirmações de cariz meramente conclusivo, impeditivas que aferir o itinerário cognoscitivo percorrido". (6)

Secundando-se, outrossim, o nele expendido quanto à existência de uma ténue fronteira entre a falta de fundamentação do ato e a falta de demonstração dos pressupostos de recurso a métodos indiretos, na medida em que, normalmente aquela implica esta, ainda que o contrário possa não ocorrer.

Ora, uma vez estabelecido o quadro normativo vigente e tecidos os considerandos de direito reputados de relevo há que transpor os mesmos para o caso vertente, reiterando, o já adiantado anteriormente, de que nenhuma censura merece a decisão recorrida, atento o pendor e cariz mais exigente e exponencial atinente à fundamentação.

Senão vejamos.

Atentemos, por reporte ao acervo fático dos autos, e inerente Relatório de Inspeção Tributária, quais os pressupostos convocados para fundamentar o recurso à avaliação indireta:

i. Média de consumo de cada viatura por 100 km percorridos foi apurada pela AT em 9,7 litros de gasóleo;
ii. As receitas declaradas em média por viatura foram em média inferiores à média do sector;
iii. A Recorrida não registou as receitas na contabilidade com base nos taxímetros.

E a verdade é que os aludidos pressupostos mais não representam que uma conclusão, sendo certo que, de uma leitura integral do Relatório de Inspeção Tributária, entenda-se no seu todo, particularmente, cotejando os respetivos anexos, não se perceciona quais as premissas que radicaram para assunção desse valor percentual, em que medida e, essencialmente, qual a mensuração desse desfasamento das receitas declaradas em ordem à média do setor, e de que forma a questão atinente aos taxímetros influencia em termos de quantum e concreta legitimação da avaliação indireta.

Mas, explicitemos porque razão assim o entendemos.

No concernente ao ponto i), e ainda que o seu cálculo se encontre evidenciado nos respetivos anexos do RIT, por reporte ao elenco das 163 viaturas em causa, indicando-se a respetiva matrícula, marca e modelo e a média de consumo obtida, a verdade é que se desconhecem as fontes de informação utilizadas para a obtenção daqueles dados de consumo, as quais são mencionadas no Relatório de Inspeção apenas de forma genérica, sem inerente densificação.

Aduza-se, em abono da verdade, e como já evidenciámos anteriormente, e no sentido propugnado pelo Tribunal a quo, as premissas base em que assentou essa média não são, minimamente, externadas porquanto não se consegue aferir como se chegou à média de 9,7 litros de gasóleo e se foram obtidos dados de consumo exatamente comparáveis com as viaturas em causa, designadamente, à idade dos veículos, quando, ademais, resulta plasmado no probatório que a Recorrida detinha, à data, uma frota de automóveis com diferentes características desde a cilindragem, à existência de ar condicionado e antiguidade.

De resto, há que evidenciar que o aludido dado de consumo reveste-se de importância primacial no âmbito das correções efetuadas, na medida em que é partindo dele e considerando os valores de consumo global de gasóleo da Recorrida que a AT, mediante recurso a regras de proporcionalidade direta, obtém o número de quilómetros e que, de acordo com a aludida média de consumo, correspondia ao gasóleo adquirido. Portanto, a AT apura um valor de quilómetros para depois extrapolar a existência, não demonstrada, de rendimentos.

Logo, como é bom de ver, face à relevância de tal dado, é absolutamente vital que sejam concretizados, com a devida substanciação espácio-temporal, as premissas de partida e respetivas fontes, por forma a que se compreenda, na plenitude, a sua mensuração, a qual, como já evidenciado anteriormente, tem de estar inteiramente densificada e fundamentada, sob pena de se coartar o direito de defesa esclarecido, e para, naturalmente, esses dados serem eficazmente infirmados.

E por assim ser, há, efetivamente, que concluir que tal elemento de consumo se encontra explanado de forma conclusiva, impedindo, assim, aferir da sua adequação e casuístico ajuste à concreta atividade exercida pela Recorrida.

Prosseguindo.

No respeitante, ao segundo elemento elencado em ii), o mesmo é, outrossim, marcadamente conclusivo, não se conseguindo aquiescer, desde logo, o concreto afastamento e o valor percentual atinente ao efeito, sendo certo que, como é consabido, e aliás, bem ressalvado na decisão recorrida, o artigo 87.º, nº1, alínea c), da LGT preceitua como uma das situações de recurso a métodos indiretos, justamente o afastamento face aos dados relativos ao setor, contudo, mensura tal afastamento, concretamente, para mais de 30%, e para menos 15% durante três anos seguidos.

Ora, tal premissa para legitimar o recurso à avaliação indireta tinha de ser, devidamente, materializada, com inerente convocação de tal parametrização, o que não sucedeu, de todo, no caso vertente. Aliás, há que relevar que tal fundamento legal nem, tão-pouco, foi invocado, porquanto a correção foi efetuada mediante exclusivo apoio na alínea b), do citado normativo.

Subsiste, então, por analisar o terceiro elemento em que radicou e se fundou a avaliação indireta, ou seja, o concernente ao facto de a Recorrida não registar as receitas na contabilidade com base nos taxímetros.

Sendo que, neste conspecto, há, desde logo, que sublinhar que não está cabalmente explanado o motivo pelo qual os mapas preenchidos junto da Recorrida não se revelavam credíveis, quando, ademais, a AT lançou uso dos mesmos.

De resto, neste concreto particular, não resulta, tão-pouco, atestado, que existam discrepâncias desses mapas face ao registado nos taxímetros.

Ora, o supra expendido inviabiliza a perceção, e concreta dilucidação inerente a essa mesma desconsideração. Com efeito, fica-se sem se saber por que razão os mapas são de desconsiderar enquanto elementos sustentadores dos registos contabilísticos. Não se sabe, não se explica, não se encontra cabalmente fundamentado.

Face ao supra exposto, há que validar o juízo de entendimento do Tribunal a quo, no sentido da verificação da falta de fundamentação, não se aquilatando, como visto, as razões de facto e de direito que levaram à assunção de tais conclusões, há, portanto, uma falha fundamental no iter atinente ao efeito.

Acresce que, a própria legitimação do recurso à avaliação indireta, é absolutamente insuficiente, porquanto conclusiva, na medida em que não se explicam, enumeram, densificam e concretizam as razões que inviabilizam o recurso à avaliação direta, e porque motivo as mesmas eram, efetivamente, inviabilizadores da aplicação do regime regra. Realidade, esta, como é consabido, vital neste e para este efeito.

Neste âmbito, convoque-se o doutrinado, no Acórdão do TCAS, proferido no processo nº 1621/07, de 25 de outubro de 2018, do qual se extrata, designadamente, o seguinte.

“ A avaliação indirecta reveste natureza substantiva, dado que através dela se pode determinar o essencial do facto tributário, isto é, a sua quantificação. Por outro lado, a mesma avaliação indirecta tem carácter subsidiário (cfr.artº.85, nº.1, da L.G.T.), visto que o respectivo regime só se aplica em casos em que exista uma impossibilidade ou uma dificuldade grave em determinar a matéria tributável através da avaliação directa ou objectiva, não se devendo a ela recorrer sem a verificação plena desse requisito. Isto significa que, mesmo quando o sujeito passivo viole os deveres de cooperação, a primeira forma a que se deve recorrer para fixar a matéria colectável é a avaliação directa (v.g.correcções técnicas), mais devendo ser efectuada a devida fundamentação relativamente à inviabilidade desta, antes de se recorrer à avaliação indirecta. Por outras palavras, a Administração Fiscal deve justificar, motivar e comprovar a relação de causa/efeito entre a acção/omissão do contribuinte e a impossibilidade de aplicar o método de avaliação directa (cfr.artº.77, nº.4, da L.G.T.).

22. O recurso ao método de avaliação indirecta só é legalmente possível quando o apuramento da matéria colectável através de correcções técnicas se revele, de todo, impraticável, pois que a fixação da matéria tributável por tais métodos deve revestir a natureza de “ultima ratio fisci” e exigir uma cuidada fundamentação quanto à opção pela sua utilização (cfr.artº.81, nº.1, da L.G. Tributária).” (destaques e sublinhados nossos).

Logo, para além de, como vimos, a fundamentação ser parca, conclusiva, donde, insuficiente, existe, outrossim, uma falta de demonstração dos pressupostos de recurso a métodos indiretos, em sentido, aliás, consonante com a própria alegação da Recorrida no seu articulado inicial.

De relevar, in fine, que este foi também o sentido decisório acolhido no Acórdão a que já fizemos alusão anteriormente, prolatado no âmbito do processo nº 68/03 (no âmbito do qual a, ora, Relatora interveio como Segunda Adjunta) com similitudes fático-jurídicas, respeitando inclusive à mesma Recorrida, e bem assim no âmbito processo nº 498/09.1BELRS de 27.05.2021.(7)

Com efeito, conclui-se no aludido Aresto, o qual, como visto, é inteiramente transponível para o caso vertente, que:

“Logo, atendendo ao especial dever de fundamentação que está inerente à aplicação de métodos indiretos (cfr. art.º 77.º, n.º 4, da LGT), mais exigente e que, por isso, não se compadece com asserções cuja sustentação não seja aferível, consideramos que a AT se quedou por afirmações conclusivas, que implicam que não tenha ficado cabalmente explanado o recurso a métodos indiretos. Assim, concorda-se com a conclusão extraída pelo Tribunal a quo, sublinhando-se ainda que a situação em causa não só evidencia uma fundamentação precária e insuficiente, face ao já mencionado especial dever de fundamentação, mas também, e concomitantemente, uma falta de demonstração dos pressupostos de recurso a métodos indiretos, como a própria Impugnante alegou na sua petição inicial.”

Destarte, a sentença que decidiu no sentido da ilegalidade do ato de liquidação pela existência do aludido vício formal -não competindo traçar qualquer considerando atinente à degradação da formalidade porquanto não sindicada-não padece dos erros de julgamento que lhe são assacados, devendo, por isso, manter-se na esfera jurídica.

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO, e confirmar a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe. Notifique.

(Ana Cristina Carvalho)

2) cfr. Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4.º edição, 2012, página 675.

3) neste sentido vide Acórdãos do STA, de 17.03.2011, proc. n.º 0964/10, de 12.03.2014, proc. n.º 01674/13, de 09.09.2015, proc. n.º 01173/14, integralmente disponíveis para consulta em www.dgsi.pt.

4) Vide Acórdão do STA, proferido no processo nº 01674/13, de 12 de março de 2014, disponível para consulta em www.dgsi.pt.

5) Vide Acórdão deste TCA, proferido no processo n.º 06134/12, de 04.12.2012

6) No mesmo sentido, vide Acórdão deste TCAS, proferido no processo nº 06556/13, de 19.03.2016.

7) Pese embora no processo nº 498/09, a abordagem tenha sido feita sob a perspetiva da falta de demonstração dos pressupostos para recurso a métodos indiretos, dada a sua ligação intrínseca, no caso concreto, à falta de fundamentação, nos termos já mencionados.