| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo:
M..., Ldª, com os demais sinais dos autos, recorre da sentença proferida pelo Mmº Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Braga que julgou totalmente improcedente a impugnação deduzida contra a liquidação de IRC relativa ao exercício de 1991, no montante de 6.980.858$00.
Terminou a sua alegação de recurso formulando as seguintes conclusões:
1. A decisão da Administração Fiscal impugnada nestes autos não fundamenta devidamente a necessidade de recurso a métodos indiciários de fixação da matéria colectável.
2. Com efeito, não são evidenciados indícios concretos que demonstrem a incorrecção dos valores declarados pela agora Recorrente e reflectidos na contabilidade da empresa.
3. Ainda que tal recurso a métodos indiciários fosse legítimo - o que em todo o caso se não concede - sempre o factor de correcção aplicado se mostraria inadequado e infundamentado, já que não são explicitados os critérios com base nos quais a administração fiscal optou por tal valor.
4. O recurso a elementos decorrentes de um tratamento objectivo e científico dos movimentos do mercado – como são, por exemplo, os retirados da Central de Balanços do BPA – mostra, aliás, a desconformidade do factor de correcção utilizado com a realidade económica.
5. Por outro lado - e ainda admitindo, como hipótese de trabalho, a legitimidade do recurso aos citados métodos indiciários – mostra-se que a metodologia usada pela Administração Fiscal, na determinação do valores da liquidação de imposto impugnada, se revela injusta, infundamentada, arbitrária e tecnicamente incorrecta, assente numa clara e insustentável dualidade de critérios.
6. Uma metodologia tecnicamente correcta e ponderada teria de consistir na adopção do custo proposto pela empresa para os produtos vendidos, refazendo- se as existências finais/iniciais desses mesmos anos.
7. Por aplicação dessa metodologia aos anos de 1991 e 1992, verifica-se que a Recorrente revelaria prejuízos nesses exercícios, ainda que se tomasse como base de cálculo o factor de correcção proposto pela Administração Fiscal.
8. Acresce ainda, por outro lado, que a metodologia em causa assegura devidamente os interesses do fisco, visto que transfere para os anos seguintes uma correcção de existências, com a consequente tributação dos lucros que eventualmente se verifiquem.
9. Por tudo o exposto, constata-se que a liquidação de imposto impugnada se encontra, pelos motivos supra desenvolvidos, ferida dos vícios de violação de lei, por erro nos pressupostos, e de desvio de poder.
10. Ao entender em sentido diferente, a douta sentença recorrida fez - salvo o devido respeito e melhor opinião - uma deficiente apreciação dos factos e dos interesses em presença e uma inadequada aplicação do Direito aos mesmos.
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Não foram apresentadas contra-alegações.
O Exmº Procurador Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, dado que as alegações da Recorrente configuram mera repetição das razões e argumentos invocados em sede de reclamação da matéria colectável e de petição da impugnação, não formulando qualquer crítica ao julgamento da matéria de facto e de direito efectuado na sentença recorrida. De qualquer modo, entende que a sentença recorrida não merece censura, até porque a recorrente não questionou nem formulou qualquer juízo crítico relativamente à matéria de facto dada como provada na sentença recorrida.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
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Na sentença recorrida julgou-se como provada a seguinte matéria de facto:
- A)- Na sequência de acção inspectiva realizada pelo núcleo de fiscalização de empresas da Direcção Distrital de Finanças de Braga à aqui impugnante, veio a ser elaborado o relatório que consta de fls. 25 a 32 e cujo teor aqui se dá por reproduzido;
- B)- Por carta registada com aviso de recepção foi a impugnante notificada da fixação do lucro tributável sujeito a IRC referente ao exercício de 1991 por aplicação de métodos indiciários;
- C)- Desta decisão a impugnante apresentou reclamação para a Comissão de Revisão da Matéria Colectável, nos termos que constam de fls. 59 a 62 e cujo teor aqui se dá por reproduzido;
- D)- Na sequência dessa reclamação, veio a ser proferido Despacho pelo Presidente da Comissão, que fixou o resultado tributável do exercício de 1991 em 9.358.682$00.
- E)- Em resultado dessa fixação foi liquidado o IRC respeitante ao ano de 1991 nos termos que constam da nota demonstrativa de fls. 8 e que aqui se dá por reproduzida.
Ao abrigo do disposto no art.712º do CPC, fixa-se, ainda, a seguinte matéria de facto que igualmente se mostra provada:
- F)- No relatório mencionado em supra A) consta, com interesse, o seguinte:
«2 - DESCRIÇÃO DA ACTIVIDADE
A actividade da empresa consistiu na construção de dois grandes empreendimentos, no distrito de Viana do Castelo, sendo o primeiro o Centro Ibérico em Ponte de Lima, constituído por 33 apartamentos, 40 lojas e um Hotel e o segundo na praia da Amorosa, construído em três fases e que se compôs de 100 apartamentos e 13 lojas para comércio.
À data da nossa análise o 1º empreendimento encontrava-se totalmente construído , faltando por vender apenas uma loja (...) bem como o “Edifício ....- Hotel (...), construções que foram concluídas antes de 1990.
Do 2º empreendimento, sito na praia da Amorosa, a primeira e segunda fase encontra-se já concluída e é composto por 40 apartamentos e cinco lojas concluídas em 1989 - 1ª fase - e 20 apartamentos e 3 lojas concluídas em 1991 - 2ª fase (...).
6 - EM FACE DO EXPOSTO NESTA INFORMAÇÃO, CHEGÁMOS ÀS SEGUINTES CONCLUSÕES:
Que a contabilidade, quer do exercício de 1991, quer do exercício de 1992, não merece crédito pelos factos apontados, nomeadamente:
- Saldos credores de caixa;
- Depósitos de cheques sem que os mesmos tenham dado entrada em caixa;
- Entradas em caixa de valores sem o documento comprovativo;
- Apesar de solicitados, não foram exibidas as folhas de custeio;
- Também não nos foram exibidos quaisquer contratos de compra e venda, alegando que os mesmos não eram efectuados;
- O critério valorimétrico utilizado na valoração das existências, quanto a nós contraria as normas preconizadas no POC e as consignadas no art. 25º e alínea b) do nº 2 do art. 19º, todos do Código do IRC, pelo que não o podemos aceitar.
Tendo presente todos os pressupostos apresentados, concluímos pela impossibilidade de apurar clara e inequivocamente através dos dados da contabilidade, o lucro tributável como prevê a alínea d) do nº 1 do art. 51º do Código do IRC, constituindo tal facto matéria substancial que a tributação se faça nos termos do art. 52º do mesmo diploma pela aplicação de métodos indiciários.
7 - PROPOSTA DO LUCRO TRIBUTÁVEL
Tendo em linha de conta a distorção das margens encontradas, para a determinação do rendimento tributável dos exercícios em apreço vamos optar pela aplicação de uma percentagem de 50% sobre o preço de custo das fracções vendidas, considerada perfeitamente normal ao compará-la com os indicadores existentes no serviço, podendo-se afirmar sem receio que se pecar será por defeito e nunca por excesso.
Assim: 1991
Vendas presumidas
Custo declarado das fracções 33.441.433$00 x 1.5 = 50.162.150$00
Vendas declaradas = 34.900.000$00
Omissão de Vendas = 15.265.150$00
Correcção das Existências = 10.922.249$00
= 26.187.399$00
Prejuízo declarado = 5.117.696$00
Lucro Tributável Proposto = 21.069.703$00».
- G)- No despacho do Presidente da Comissão de Revisão referido em supra D), conta, com interesse, o seguinte:
«Se não se nos afigura justa a não associação de quaisquer custos às vendas efectuadas no decurso de 1991, como decorre da proposta de fixação ora em apreço, também não se nos afigura justo que, face a uma eventual manipulação de resultados em exercícios transactos, a valoração dessas obras se efectue ao preço de custo utilizado pelo contribuinte em 1992 para valorar a produção terminada daquele empreendimento em stock no final daquele exercício.
Nestes termos, manteremos o custo que o contribuinte, na sua declaração de rendimentos de 1991, considerou como imputável às referidas vendas - Esc. 11.711.021$00.
Correcção às Vendas Declaradas
No decurso de 1991, tendo em atenção o preço unitário de custo declarado pelo próprio sujeito passivo, foram alienadas diversas fracções abaixo do seu preço de custo, facto este que retira credibilidade ao valor declarado das vendas.
Justifica-se, assim, a correcção de Esc. 15.265.150$00 ao valor declarado das vendas do exercício de 1991, correcção esta que aliás merece alguma aceitação por parte do vogal do reclamante.
CONCLUSÃO
Do exposto resulta que a matéria colectável do exercício de 1991 se deverá fixar em Esc. 9.358.682$00, assim determinada:
Resultado Fiscal Declarado - 5.117.696$00
Correcção ao valor declarado das Vendas 15.265.150$00
Correcção das Existências de Produtos
em curso no final de 1991 + 10.922.249$00
Custo imputável às Vendas de 1991 - 11.711.021$00
Resultado Tributável do Exercício de 1991 9.358.682$00 »
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Tal como resulta do teor da petição inicial da presente impugnação judicial, deduzida contra a liquidação de IRC/91, a impugnante questionara no artigo 9º a legalidade do recurso aos métodos indiciários ao afirmar que «As vendas realizadas pela empresa, reafirma-se, estão devidamente registadas e reflectidas na contabilidade da empresa, não devendo, nessa medida, haver lugar a qualquer presunção de vendas determinada por motivos indiciários», reportando toda a restante matéria vertida nesse articulado à alegação do erro na determinação da matéria tributável, com o que pretende assacar ao acto impugnado vícios de violação de lei e de desvio de poder.
A sentença recorrida julgou improcedente a impugnação no entendimento de que se mostravam preenchidos os pressupostos legais para a tributação por métodos indiciários previstos no art. 51º nº 1 al. d) do CIRC e que não se provava o erro na quantificação da matéria colectável por aquele método.
Visto que a leitura das alegações e conclusões de recurso permitem perceber o inconformismo da recorrente com o decidido, dada a insistência na verificação dos vícios que imputara ao acto impugnado, cumpre analisar se lhe assiste razão.
I- Começando pela análise da questão relativa aos pressupostos que permitem o recurso aos métodos indiciários, cumpre salientar que este constitui um método excepcional de apurar o facto tributário, que só pode ter lugar quando o contribuinte não cumpra os deveres a que está obrigado, designadamente o dever de ter a contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal.
Isto porque vigora no nosso ordenamento jurídico o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, presumindo-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial ou fiscal, excepto se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte (cfr. arts. 76º e 78º do CPT).
Desta presunção da veracidade resulta a vinculação da AF à realização da liquidação com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do direito que lhe é concedido de proceder, posteriormente, ao controlo dos factos declarados.
Por isso, o artigo 16º do CIRC determina que “a matéria colectável é, em regra, determinada com base em declaração do contribuinte, sem prejuízo do seu controlo pela administração fiscal” (nº 1) e que “a determinação do lucro tributável por métodos indiciários só pode verificar-se nos termos e condições previstos na secção V” (nº 3).
E na referida secção V, art. 51º, especificam-se os factos que permitem a determinação do lucro tributável por métodos indiciários, e que são os seguintes:
“a)- inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução;
b)- recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;
c)- existência de diversas contabilidades com propósito de dissimular a realidade perante a administração fiscal;
d)- erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido”.
Porém, segundo o nº 2 desse preceito, “a aplicação por métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável de harmonia com as disposições da secção II deste capítulo”.
Ou seja, porque a tributação das empresas deve incidir sobre o rendimento real, de harmonia com o princípio constitucional contido no art. 107º nº 2 da CRP, ainda que se verifiquem erros e anomalias na contabilidade, o recurso aos métodos indiciários só é legítimo se a AF demonstrar que não lhe era possível efectuar a determinação da matéria colectável com base nessa mesma contabilidade. Se apesar dos erros e anomalias detectadas, for possível apurar directamente a matéria tributável através das chamadas correcções técnicas, falece o motivo legal para o recurso aos métodos indiciários para a fixação do lucro tributável e consequente liquidação do IRC.
No caso vertente, e tal como resulta do probatório, a matéria colectável da impugnante relativa ao exercício de 1991 foi apurada através de métodos indiciários em virtude de a AF ter verificado que a sua contabilidade não merecia crédito em face, nomeadamente, das seguintes situações detectadas:
· saldos credores de caixa;
· depósitos de cheques sem que os mesmos tenham dado entrada em caixa;
· entradas em caixa de valores sem o documento comprovativo;
· falta de exibição das folhas de custeio;
· falta de exibição dos contratos de compra e venda, alegando que os mesmos não eram efectuados;
· o critério valorimétrico utilizado na valoração das existências contraria as normas preconizadas no POC e as consignadas no art. 25º e alínea b) do nº 2 do art. 19º do CIRC;
· tendo em atenção o preço unitário de custo declarado pelo próprio sujeito passivo, foram alienadas diversas fracções abaixo do seu preço de custo, o que retira credibilidade ao valor declarado das vendas.
Ora, a impugnante/recorrente, nada alegou para contestar tais circunstâncias, não esboçando sequer qualquer ensaio para as contrariar.
Limita-se a referir, no artigo 9º da petição, que «As vendas realizadas pela empresa, reafirma-se, estão devidamente registadas e reflectidas na contabilidade da empresa, não devendo, nessa medida, haver lugar a qualquer presunção de vendas determinada por motivos indiciários».
Face às apontadas circunstâncias, não contestadas, há que concluir que a AF demonstra, sem margem para dúvidas, que os elementos contabilísticos da impugnante, que deveriam servir de base à liquidação do IRC, não merecem confiança, e que se torna impossível apurar, clara e inequivocamente, através dos dados da contabilidade, o lucro tributável como prevê a alínea d) do nº 1 do art. 51º do CIRC, constituindo tal facto matéria substancial para que a tributação se faça através da aplicação de métodos indiciários.
Em suma, a AF enunciou factos objectivos e concretos, verificados, susceptíveis de impedir o controle e a quantificação directa e exacta da matéria colectável.
Deste modo, ao contrário do que defende a recorrente, a liquidação impugnada não sofre de ilegalidade nos pressupostos para a tributação pelos métodos indiciários.
E porque esses pressupostos legais são vinculativos da actuação da AF (o poder é vinculado na medida em que o seu exercício está regulado por lei), torna-se descabido falar de desvio de poder na aferição da legalidade desse aspecto vinculado da aplicação de métodos indiciários, já que esse vício não releva quando estão em causa poderes estritamente vinculados, mas tão só quando estão em causa actos praticados no exercício de poderes discricionários, isto é, quando o seu exercício fica entregue ao critério do respectivo titular, deixando-lhe liberdade de escolha do procedimento a adoptar em cada caso como mais ajustado à realização do interesse público protegido pela norma que o confere (sobre o assunto, vejam-se, entre tantos outros, os acórdãos do STA de 10/10/96, no Proc. nº 38708, e de 27/01/00, no Proc. nº 41908).
II- Relativamente à questão do erro na determinação da matéria tributável, importa começar por referir que face a indícios fundados de que a contabilidade do contribuinte não merece confiança, há que partir dos dados disponíveis para apurar a realidade que a contabilidade oculta, utilizando elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especificidades próprias do contribuinte e da actividade que desenvolve, conduzam à extrapolação dos factos desconhecidos.
E face às dificuldades objectivas que sempre são encontradas pela A.F. nesta quantificação (como em todas as situações de prova indirecta), terá que haver um abaixamento do nível de exigência quanto à prova da realidade dos factos omitidos, aceitando-se um juízo de probabilidade, em substituição do convencimento sobre a respectiva realidade.
Isto é, em vez da certeza que corresponde à liquidação normal do imposto, haverá uma aproximação feita através de elementos possíveis e prováveis, determinados pela actividade de investigação e fiscalização administrativa.
Daí que a verdade que se procura apurar tenha por suporte elementos de facto prováveis, extraídos de parâmetros gerais e comuns, adequados à situação.
Por isso é necessário que a AF indique os critérios que utilizou na determinação da matéria colectável por métodos presuntivos, fazendo assentar o volume da matéria colectável presumida em dados objectivos, racionais, aptos a inferir os factos tributários, não em meras suspeitas ou suposições.
Caberá, então, àquele a quem o método é oposto (no caso, a impugnante) o ónus probandi de que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras, que o critério utilizado é ostensivamente desadequado e/ou inadmissível, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.
No caso vertente, a impugnante, ora recorrente, afirma a existência de erro na quantificação efectuada pelos motivos que se podem sintetizar do seguinte modo:
- o factor de correcção aplicado aos produtos vendidos para determinar a matéria colectável (1.5), revela-se exagerado e sem suporte nos indicadores usualmente utilizados para o efeito;
- a dar-se assentimento ao critério proposto pela AF, decorrente da aplicação desse factor de 1.5, estaria a aceitar-se um critério discricionário, não fundamentado e arbitrário, constitutivo de uma clara situação de desvio de poder;
- a metodologia seguida pela AF nessa determinação não é aceitável, por incorrer em duplicidade de critérios, já que não está correcto que restrinja o processo de correcções aos anos de 1991 e 1992 (dando, assim, por correctas as existências declaradas pela empresa no início de 1991), devendo antes fazer recuar essa correcção aos anos anteriores a 1991.
Todavia, não logrou, desde logo, demonstrar que o aplicado factor de 1.5 fosse exagerado ou que ele não tivesse suporte nos indicadores usualmente utilizados para o efeito.
Apesar de ter afirmado que em face dos elementos de balanços do BPA o factor de correcção aplicado poderia ser, quando muito, de 1.2, e de ter apresentado um documento que o demonstraria, o certo é que esse documento (junto a fls. 9 e cuja proveniência, autoria e natureza se desconhece), se limita a indicar os “Indicadores Anuais” para os anos de 1993, 1994 e 1995, anos que nada têm a ver com o exercício a que respeita a liquidação impugnada.
E o depoimento da única testemunha arrolada - o seu contabilista - todo ele assente sobre opiniões e considerações pessoais, não é susceptível, por si só e na ausência de outros elementos, de pôr em crise o critério utilizado pela AF, pois que este está devidamente fundamentado (como resulta à evidência do relatório da fiscalização conjugado com a decisão do Presidente da Comissão de Revisão) e a recorrente não demonstrou que a realidade fosse completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização desse critério, não provou que ele fosse ostensivamente inadmissível/desacertado, ou que tivesse havido excesso manifesto na matéria quantificada.
Dado que a determinação da matéria tributável foi feita (como tinha de ser) por aproximação, tendo por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros gerais e comuns, que a impugnante não provou que estivessem total e ostensivamente afastados da sua realidade, nem sequer demonstrando factos (prova concludente) que ponham em dúvida (fundada) a razoabilidade do critério utilizado, não pode concluir-se pela existência de manifesto excesso na matéria quantificada.
Por outro lado, também não lhe assiste razão quando afirma que o mencionado critério é discricionário, não fundamentado e arbitrário, constitutivo de uma situação de desvio de poder.
Isto porque a fundamentação aduzida no relatório da fiscalização dá suficientemente a conhecer o motivo que determinou a utilização desse específico critério de quantificação e que se traduz na afirmação de que ele se insere nos indicadores existentes no sector.
Visto que o que importa é que o contribuinte fique na posse do critério utilizado na determinação do valor tributável, de modo a que possa discutir a sua adequação ou provar o erro na valorimetria aplicada e, assim, defender conscientemente os seus direitos e interesses legítimos, temos por devidamente fundamentada a referida decisão, sendo que a circunstância de o factor de correcção aplicado estar, porventura, errado, não contende já com a fundamentação do acto mas com o vício da errónea quantificação da matéria tributável.
De qualquer forma, nunca se poderia dar por verificado o imputado vício de desvio de poder, já que este só pode dar-se quando a autoridade administrativa, no exercício de poderes discricionários, utiliza a sua competência para fim diverso daquele para que a lei conferiu tal competência ou por motivos determinantes que não condigam com o fim visado pela lei, pelo que o reconhecimento desse vício só pode basear-se na alegação de factos concretos através dos quais se possa criar a convicção de que o motivo principalmente determinante do acto não condiz com o fim visado pela lei, sendo, por isso, indispensável que o impugnante indique o fim ilícito visado pelo autor do acto.
Com efeito, tal como é reconhecido de forma unânime e pacífica pela jurisprudência, para a procedência da arguição deste vício é necessário que o interessado demonstre qual o fim especificamente prosseguido pelo acto em causa e que este fim divirja do que a lei aponta como aquele que o autor do acto deve prosseguir no exercício do poder discricionário.
O que significa que, no caso vertente, para que pudesse dar-se por verificado o vício de desvio de poder era indispensável que da alegação produzida e da prova exibida resultasse para o tribunal a convicção de que o motivo principalmente determinante da metodologia usada pela AF na determinação da matéria colectável da impugnante não condizia com o fim visado pela lei e que é o de conseguir alcançar a tributação do rendimento dos contribuintes.
Não tendo a recorrente alegado e provado factos de onde se pudesse inferir que o motivo principalmente determinante da prática do acto impugnado não condiz com o fim visado pela lei, não pode dar-se por verificado tal vício.
Finalmente, a metodologia seguida pela AF não se mostra tecnicamente incorrecta ou assente em dualidade de critérios, pois que é uma das possíveis para atingir o desiderato pretendido como, de resto, a impugnante reconhece, tendo levado em conta os custos que a própria declarou como imputáveis às vendas na respectiva declaração de rendimentos (cfr. decisão do Presidente da Comissão de Revisão, constante da alínea G) do probatório), nada obrigando a AF a fazer alastrar as correcções de existências aos exercícios anteriores e posteriores aquele a que se reporta a liquidação impugnada ou a reformular o cálculo da matéria tributável desses exercícios.
Não nos podemos esquecer que estamos no âmbito da aplicação de métodos indiciários e que esse método deve partir dos elementos que resultam da própria contabilidade e que serviram de suporte para as operações aritméticas subsequentes.
Ora, tendo a AF, para tal efeito, tomado como boas as existências iniciais de 1991 e as finais de 1992, procedendo, a partir desses valores declarados, às operações necessárias para a determinação da matéria tributável do exercício aqui em causa, não vemos como possa sustentar-se o dever de a AF enjeitar e refazer todas as existências declaradas pelo próprio contribuinte.
Termos em que improcedem todas as conclusões de recurso.
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Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente, com taxa de justiça que se fixa em 4 UC.
Lisboa, 20 de Maio de 2003 |
