| Decisão Texto Integral: | Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
I-RELATÓRIO
I – B ..., S.A., com os sinais identificadores dos autos, impugnou judicialmente a liquidação do IVA relativo ao ano de 1998.
O Tribunal Tributário de Lisboa julgou a impugnação improcedente.
Inconformada com tal decisão, a impugnante interpôs o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:
1.ª A sentença recorrida assenta numa errónea apreciação da factualidade provada e numa errónea aplicação das normas jurídicas que regulam o caso sub judice;
2.ª Primeiramente, cumpre referir que na matéria de facto provada não devem ser incluídas apreciações de direito, pelo que nenhuma referência deverá constar na matéria de facto ao conceito jurídico "estabelecimento estável", devendo suprimir-se tal menção da matéria de facto considerada provada;
3.ª Não obstante, mesmo que o Tribunal a quo concluísse que o ora Recorrente possuía um estabelecimento estável em Portugal, tal conclusão não era susceptível de sustentar a decisão subjudice;
4.ª Com efeito, não assiste razão a Tribunal a quo quando afirma que se encontram plenamente verificados, no caso vertente, quer o elemento subjectivo, quer o elemento objectivo da tributação em sede de IVA;
5.ª A sentença recorrida, fazendo apelo às normas de tributação em sede de IRC, designadamente o artigo 2° do Código do IRC, conclui que, possuindo o Recorrente um estabelecimento estável em Portugal, este deve ser considerado sujeito passivo de imposto e deve ser-lhe reconhecida personalidade tributária inclusivamente para efeitos de IVA;
6.ª Ora, incorre aquela em erro de julgamento quando considera extensíveis as normas do Código do IRC à tributação em sede de IVA porquanto, no ordenamento jurídico fiscal português, não existe um qualquer preceito legal, para efeitos de tributação em sede de IVA, que determine que uma sucursal e a sua casa -mãe constituam dois sujeitos passivos distintos e autónomos e, para mais, encontra-se vedado o recurso à analogia na interpretação das normas de incidência tributária (cf. artigo 103° da Constituição da República Portuguesa e artigo 11°, n° 4, da Lei Geral Tributária);
7.ª A norma de incidência subjectiva em sede de IVA, o artigo 2° do Código do IVA, estipula que apenas são considerados como sujeito passivo do imposto, "as pessoas singulares ou colectivas " que exerçam actividade económicas "de um modo independente", qualificação que não abrange, de forma alguma, os meros estabelecimentos estáveis sem personalidade jurídica;
8.ª Ora, como não podia deixar de ser, analisada a natureza e estatuto do estabelecimento em Portugal do Recorrente, conclui-se, desde logo, que a sucursal e a casa -mãe são a mesma pessoa jurídica, pelo que fica afastada a aplicação artigo 2° do Código do IVA ao caso vertente;
9.ª Ademais, a concreta natureza de instituição de crédito também releva para a conclusão de que não existe uma entidade independente porquanto a evidência de que a sucursal é um ente desprovido de autonomia jurídica e financeira em relação à sua casa -mãe resulta do próprio estatuto legal aplicável às instituições de crédito comunitárias e suas sucursais, designadamente o Regime Jurídico das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n° 298/92, de 31 de Dezembro, nos termos do qual as sucursais de instituições de crédito estabelecidas noutros Estados membros não exercem a sua actividade por sua própria conta mas enquanto emanação da instituição de crédito, não dispondo de capital próprio nem suportando os riscos ligados ao exercício da actividade;
10.ª Por outro lado, sempre que o legislador pretendeu tributar operações efectuadas por um único sujeito passivo, teve o cuidado de prever expressamente tais situações excepcionais quer no Código do IVA, quer em legislação complementar (cf, por exemplo, a alínea a) do número 1 do artigo 4° do RITI);
11.ª Contudo, o legislador não criou qualquer norma excepcional para as repartições de encargos gerais de administração (entre a casa -mãe e a sua sucursal), no seio da mesma entidade jurídica, pelo que, face às normas de incidência subjectiva consagradas nos Código do IVA, deve concluir-se inequivocamente que a mera imputação de custos entre as duas entidades não consubstancia uma operação tributável (cf., nesse sentido, o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido a 17 de Abril de 2007, no recurso n° 1633/07);
12.ª Acresce ainda que, para além do recurso à analogia com as normas de tributação do rendimento, outro erro esteve na origem do acto tributário subjudice, incorrido pela administração tributária e, aparentemente, também pela sentença recorrida, qual seja o facto de pretender extrair-se da norma de localização de operações a própria incidência tributária;
13.ª Efectivamente, a operação meramente interna no seio de uma mesma entidade jurídica não se enquadra na previsão do disposto no artigo 6°, n° 8, alíneas c) e d), do Código do IVA, norma de localização de operações que pressupõe a existência de dois sujeitos passivos distintos, ou seja, aplica-se apenas nas relações de sujeitos passivos com terceiros;
14.ª Por último, como fundamento determinante da procedência do entendimento do Recorrente, cumpre referir que as citadas normas do Código do IVA nem sequer podem prestar-se a interpretações divergentes de Estado para Estado, porquanto decorrem do sistema harmonizado do IVA de cariz vinculativo para todos os Estados membros;
15.ª Assume, assim, crucial relevância o entendimento que já foi vertido pelo TJCE no acórdão "FCE Bank", estipulando que "Os artigos 2.°, n.° l, e 9.°, n.° l, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios -Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, devem ser interpretados no sentido de que um estabelecimento estável, que não é uma entidade jurídica distinta da sociedade em que se integra, situado noutro Estado Membro e ao qual a sociedade fornece prestações de serviços, não deve ser considerado sujeito passivo em razão dos custos que lhe são imputados pelas referidas prestações";
16.ª Veio aquele acórdão do TJCE esclarecer que a qualificação como estabelecimento estável apenas é determinante para localizar a operação nas relações com terceiros mas não para identificar um sujeito passivo de IVA nas operações efectuadas com a casa -mãe, sendo certo que a interpretação que o TJCE faz de uma norma de direito comunitário, no exercício das competências conferidas pelo artigo 234° do Tratado que institui as Comunidades Europeias, deve ser atendida pela jurisdição nacional;
17.ª Resulta, pois, evidente a falta de elemento subjectivo da tributação;
18.ª Mesmo que assim não se entendesse, o que não se concede e apenas se admite por mero dever de patrocínio, sempre se dirá que a decisão do Tribunal a quo é ainda censurável ao considerar preenchido o elemento objectivo de imposto, não existindo, no caso subjudice, facto jurídico susceptível de ser tributado;
19.ª Com efeito, o montante de €681.816,24, quantia imputada pela casa -mãe à sua sucursal, a título de encargos gerais de administração, não deve considerar-se prestação de serviços enquadrável na previsão do artigo 4°, n° l, do Código do IVA, porquanto, conforme resultou da matéria de facto provada, tal quantia reporta-se às despesas suportadas pela casa -mãe, as quais foram efectuadas aproveitando às suas sucursais;
20.ª A despesa, no caso vertente, foi suportada pela casa -mãe enquanto que a sucursal se limitou, e bem, a reflectir contabilisticamente o custo, sem que tal tenha significado a assunção de qualquer despesa;
21.ª Como tal, não se verifica qualquer onerosidade da prestação, não resultando de tais operações qualquer valor acrescentado, mas apenas uma redistribuição entre casa -mãe e as sucursais dos custos/despesas administrativas que a todas aproveitam;
22.ªTrata-se, portanto, de uma mera operação contabilística, absolutamente legítima em termos fiscais e que nunca poderá ser qualificada como uma prestação de serviços a título oneroso nos termos do disposto no artigo 1.°, n.° l, alínea a), e no artigo 4.°, n.° l, do Código do I VA.
23.ª Razão pela qual não se encontra preenchido o elemento objectivo, ou seja, o facto tributário, pelo que também por esta razão deverá a sentença recorrida ser revogada, e, bem assim, anuladas as liquidações de IVA e juros compensatórios em crise;
24.ª Por fim, o ora Recorrente reafirma o legítimo direito que lhe assiste ao pagamento de juros indemnizatórios nos termos do disposto no artigo 24° do Código de Processo Tributário, em virtude do erro imputável aos serviços assente na ilegalidade da liquidação adicional de IVA, violando o disposto nos artigos 1°, 2° e 4° do Código do IVA.
Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida e, nessa medida, a anulação das liquidações de IVA e de juros compensatórios em crise, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!
Não houve contra -alegações.
A EPGA pronunciou-se no sentido de que o recurso não merece provimento em douto parecer a cujos fundamentos faremos infra alusão.
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.* 2. -FUNDAMENTAÇÃO
2.1.- DOS FACTOS:
Na sentença recorrida fixou-se o seguinte probatório:
Factos Provados
Da discussão da causa resultaram provados os seguintes factos com interesse para a sua decisão:
1-A sociedade impugnante, "B ... - Sucursal em Portugal", com o n.i.p.c. 980 000 416, está matriculada na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa, sob o n°.61.639, sendo representação permanente em Portugal da empresa de direito francês, "B ...", com sede em Paris, e tendo estabelecimento estável sito na Av. 5 de Outubro, n°.206, em Lisboa (cfr.documentos juntos a fls.27 a 29 do apenso administrativo; factualidade admitida pelo impugnante na p.i.);
2-No ano de 1998, a sociedade impugnante era sujeito passivo de I.R.C. no regime geral de tributação, sendo colectada pelo 8° Serviço de Finanças de Lisboa e, no que diz respeito ao I.V.A., estando enquadrada no regime normal de periodicidade mensal, tudo devido ao exercício da actividade a que corresponde o C.A.E. 65121 (cfr. cópia do relatório da A. Fiscal junta a fls.21 a 29 dos presentes autos; documentos juntos a fls.27 a 29 do apenso administrativo; informação exarada a fls.36 a 40 do apenso administrativo);
3-Em 21/12/2001, na sequência de inspecção interna efectuada às declarações de rendimentos apresentadas pela sociedade impugnante, a Administração Fiscal concluiu relatório no qual verificou se estava a cumprir as obrigações fiscais, além do mais em sede de I.V.A. e relativamente ao ano de 1998, tudo conforme cópia que se encontra junta a fls.21 a 29 dos presentes autos, a qual se dá aqui por integralmente reproduzida;
4-No relatório identificado no n°3 refere-se, nomeadamente e no que ao presente processo interessa:
a) Que o sujeito passivo contabilizou na conta "74199 - Diversos" o montante de €681.816,24, quantia imputada pela casa -mãe a título de encargos gerais de administração, sendo que tal montante se refere a despesas com pareceres, serviços gerais de informática, apoio de serviços jurídicos e de contencioso, beneficiados pela sucursal (cfr. documentos juntos a fls.22 a 26 do apenso administrativo);
b) Que esta imputação de custos se enquadra no art° 49, n° 2, do C.I.R.C., norma que possibilita a dedução ao lucro tributável de um estabelecimento estável dos encargos gerais de administração que lhe vierem a ser assacados pela casa -mãe;
c) Contudo, tais encargos assumem a natureza de prestação de serviços subsumível no art°4, do C.I.V.A. e localizada em Portugal nos termos do art°.6, n°8, als. c) e d), em conjugação com o art° 2, n°1, al. a), todos do mesmo diploma, havendo lugar à liquidação de I.V.A., à taxa de 17%, conforme o estipulado no art°18, n°1, al. b), do C.I.V.A.;
d) Não tendo o contribuinte liquidado I.V.A. sobre o valor em apreço, procede-se à liquidação do imposto pelo montante de €115.908,76, em relação ao ano de 1998;
5-Através de ofício datado de 25/1/2002, a sociedade impugnante foi notificada do conteúdo do relatório identificado no n°.3 e das consequentes correcções em sede de I.V.A. do mesmo resultantes (cfr. documento junto a fls.20 dos presentes autos; cópia da nota de apuramento mod.382, de 1998 junta a fls.5 do apenso administrativo);
6-No dia 4/6/2002, com base no relatório identificado no n°.3, a Administração Fiscal efectuou a liquidação adicional de I.V.A. e juros compensatórios, relativa ao ano de 1998, no montante global de €139.252,47, tendo por sujeito passivo a sociedade impugnante, "B ... - Sucursal em Portugal", e como data limite de pagamento o dia 31/8/2002 (cfr. documentos juntos a fls.16 e 18 dos presentes autos; documentos juntos a fls.30 e 31 do apenso administrativo);
7-Em 30/8/2002, a sociedade impugnante efectuou o pagamento da liquidação identificada no n° 6, no montante total de €139.252,47 (cfr. documentos juntos a fls.16 e 18 dos presentes autos; documentos juntos a fls.27 e 28 do apenso administrativo);
8-No dia 22/11/2002, deu entrada no extinto Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa a impugnação deduzida pela sociedade "B ... -Sucursal em Portugal", a qual originou os presentes autos (cfr. carimbo de entrada aposto a fls.1 dos autos).* Factos não Provados
Dos factos, com interesse para a decisão da causa, constantes da impugnação e objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.* Motivação da Decisão de Facto
A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos e apenso constam, tal como na análise dos mecanismos de admissão de factualidade por parte da impugnante, enquanto espécie de prova admitida no âmbito da relação jurídico-fiscal, embora de livre apreciação pelo Tribunal (cfr.art°.361, do C.Civil), tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.* 2.2. – DA APLICAÇÃO DO DIREITO AOS FACTOS
Atenta esta factualidade e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, vejamos a sorte deste em que a questão decidenda se desdobra nas seguintes vertentes, cuja apreciação e decisão prejudica todas as demais que de forma directa ou meramente argumentativa sejam suscitadas:
O presente recurso dirige-se contra a sentença do TAF de Lisboa que julgou improcedente a impugnação dirigida contra a liquidação de IVA que incidiu sobre o pagamento de uma quantia que a casa mãe da Recorrente lhe debitou e foi julgada improcedente por ter sido entendido que esse montante - tal como a Administração Fiscal afirmava - representava o pagamento de uma prestação de serviço sujeita à referida tributação.
Para decidir desse modo o Sr. Juiz a quo considerou, no fundamental, que a Recorrente -enquanto sucursal portuguesa do B ... - era um estabelecimento estável, possuindo uma instalação fixa, através da qual é exercida a sua actividade comercial, de acordo com o preceituado no art. 5°, n° 1, e n° 2, al. b), do CIRC, pelo que era equiparável a uma entidade independente, ou seja, a um sujeito passivo de IVA distinto da casa mãe, nos termos do art. 2° do CIVA.
Também decorre da sentença o entendimento de que a operação que originou a liquidação impugnada tinha carácter oneroso e tanto assim que a Impugnante a tinha registado "como custos - o que significa que existe uma despesa resultante da actividade, cuja onerosidade é presumida e apenas seria contrariada por prova (que não foi realizada) por parte da ora impugnante. A invocação de que o IVA em causa corresponde ao valor imputado à casa mãe, a título de encargos gerais de administração, teria que ser provado, nomeadamente juntando documento contabilístico comprovativo proveniente do B ....
Mais acresce que, segundo o julgado, essa operação tinha sido realizada no nosso país pois " sendo a ora impugnante um sujeito passivo de IVA com estabelecimento estável em Portugal [vd. art. 2.°. n.° 1, al. a), do CIVA], a situação rege-se pelos termos das alíneas c) e d) do n.° 8 do art. 6.° do CIVA - a ora impugnante, porque adquirente de serviços prestados por prestador que não possui, em território nacional, sede, estabelecimento estável ou domicílio a partir do qual o serviço foi prestado, deve ver os serviços em causa serem tributados em Portugal.
O Recorrente rejeita este julgamento porquanto:
-não só não inexistia qualquer norma que determinasse, para efeitos de tributação em sede de IVA, que a sucursal e a "casa -mãe" constituíam sujeitos passivos de IVA autónomos, como também não era transponível para esta sede o que se estatuía no CIRC acerca da equiparação dos estabelecimentos estáveis de entidades não residentes a sujeitos passivos autónomos.
-Não cumpria ao Recorrente provar que o IVA em causa correspondia ao valor imputado a titulo de encargos gerais de administração, já que a Administração nunca questionou a natureza nem a contabilização desse valor como um custo tendo, ao invés, aceite tratarem-se os mesmos de encargos gerais de administração.
-A operação em causa não se localizara em Portugal, uma vez que a mesma não se enquadra em qualquer uma das situações previstas no n° 8, do art.° 6° do CIVA.
-E assistia-lhe o direito ao pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do disposto no artigo 43.° da LGT, porquanto a liquidação adicional ora em crise constituía um erro da Administração, por violação do disposto nos art°s 2°, 4° e 6° do CIVA.
A EPGA alinha pelas linhas de força da sentença recorrida.
Todavia e no tocante à natureza das referidas despesas, é certo que se retira do probatório e do relatório para onde a sentença remete que a Recorrente contabilizou na conta "74199 - Diversos" o montante de €681.816,24, quantia imputada pela casa -mãe a título de encargos gerais de administração, sendo que tal montante se refere a despesas com pareceres, serviços gerais de informática, apoio de serviços jurídicos e de contencioso, beneficiados pela sucursal (cfr. documentos juntos a fls.22 a 26 do apenso administrativo) e que esta imputação de custos se enquadra no art° 49, n° 2, do C.I.R.C., norma que possibilita a dedução ao lucro tributável de um estabelecimento estável dos encargos gerais de administração que lhe vierem a ser assacados pela casa –mãe, mas também o é que está por esclarecer se tais serviços foram prestados directamente pela casa mãe ou se estes foram "comprados" a terceiros e as respectivas despesas lhe foram debitadas.
O que é fundamental para sabermos se podemos qualificar tais despesas como encargos gerais de administração ou como uma prestação de serviços, já que a mesma despesa não pode, simultaneamente, ser qualificada como encargo geral de administração e como prestação de serviços.
Já no tocante às relações da Recorrente com a sua casa mãe a Administração Fiscal e a sentença recorrida deram como assente que, pelo menos para efeitos fiscais, havia que distinguir e diferenciar essas duas entidades e daí que esta tivesse considerado que nenhuma censura merecia a liquidação impugnada.
Ora, esta conclusão é vivamente contrariada neste recurso já que a Recorrente sustenta que não dispõe de qualquer autonomia jurídica e financeira para com a sua casa mãe, pelo que não havia que proceder à sua tributação em sede de IVA - vd. conclusões 3.a a 6.a .
E, porque assim, impõe-se apurar qual o estatuto da Recorrente perante a casa -mãe, designadamente se tem as apontadas autonomias jurídica e financeira e, além disso, se é esta quem suporta os riscos da sua actividade, maxime os decorrentes da concessão de crédito.
É que, na actualidade, a actividade financeira é considerada basilar de todas as demais actividades económicas pois é absolutamente indispensável para o desenvolvimento económico e social.
Daí que o poder político lhe tem reservado a maior atenção, impondo-lhe regulamentação específica, cuidada e permanente.
Assim, não pode exercer essa actividade qualquer pessoa ou entidade mas apenas aquelas que preencham os requisitos definidos pelo Estado pois, embora seja livre o acesso à actividade, já o seu exercício é extremamente condicionado, o que acontece não só em Portugal mas praticamente em todos os ordenamentos jurídicos.
E tanto assim que, estando o nosso país – como a França - também sujeito ao Direito Comunitário, é inevitável que a situação do nosso ordenamento jurídico esteja impregnado dos princípios definidos por aquele.
No Livro Branco da Comissão Europeia vieram a ser consagrados os princípios da harmonização parcial e o do mútuo reconhecimento, ou seja, cada país reconheceria as instituições bancárias dos demais países, implicando que o país de origem pudesse controlar as «suas» instituições de crédito instaladas nos outros países (de acolhimento).
Com o Acto Único Europeu, assinado em Fevereiro de 1986, foram incrementadas as medidas de harmonização, mediante a definição dos projectos da liberalização completa dos movimentos de capitais, da harmonização das regras de acesso à actividade das instituições de crédito, da elaboração de um código de boa conduta referente a novos meios de pagamento, da instauração de medidas, por meio de Directivas, respeitantes ao crédito hipotecário, aos fundos próprios, à falência e liquidação de instituições de crédito e ainda ao tratamento a dar às sucursais de bancos estrangeiros.
Foi neste contexto que foram publicadas várias Recomendações e Directivas de que se destacam a Segunda Directiva de Coordenação Bancária (Directiva n.° 89/646/CEE, do Conselho, de 15 de Dezembro de 1989), que institui os princípios do reconhecimento mútuo (a instituição de crédito admitida em determinado país pode exercer a sua actividade em todos os países comunitários, sob controlo do país de origem, operada pela supervisão da instituição) e o princípio da existência de normas prudenciais harmonizadas (incidindo sobre o capital mínimo, a manutenção de fundos próprios e controlo das situações de domínio, o que tudo vai no sentido de que o Direito Comunitário impõe a observância de critérios mínimos permitindo ao Estado a imposição de medidas mais severas). Merece ainda especial realce a Directiva n.° 89/647/CEE, do Conselho, de 18 de Dezembro de 1989 que estabelece os rácios de solvabilidade.
A nível interno e sob a influência da evolução legislativa comunitária, foi promulgado o Decreto-Lei 23/86 que veio regular a constituição e condições de funcionamento de instituições de crédito com sede em Portugal, bem como a abertura e condições de funcionamento de filiais ou sucursais de instituições de crédito com sede no estrangeiro, revogando vários artigos do Decreto-Lei n.º 41403, e 27 de Novembro de 1957, do Decreto-Lei n.º 42641, de 12 de Novembro de 1959, e o Decreto-Lei n.º 146-A/80, de 22 de Maio.
Publicado no DR nº40/86 - I Série de 18 de Fevereiro, o Decreto-Lei 23/86, conforme a sua própria declaração de princípios, tinha em vista fundamentalmente adaptar o regime legal português de licenciamento de instituições de crédito às orientações do direito comunitário, em especial as decorrentes da Directiva n.º 77/780/CEE, de 12 de Dezembro de 1977, tendo presentes as derrogações acordadas no decurso do processo negocial de adesão de Portugal às Comunidades Europeias.
Optou-se pela consagração de um sistema genericamente compreensivo de todas as instituições de crédito, exceptuadas as que se venham a constituir sob a forma de empresa pública, porque a uma identidade básica de natureza é aconselhável que corresponda um regime unificado. Sendo esta a regra, poderão admitir-se algumas modificações, quando assim o determinem as particulares especificidades de um ou outro tipo de instituição de crédito: é, nomeadamente, o que por outro diploma se faz relativamente às sociedades de desenvolvimento regional.
O regime definido por aquele diploma legal previa não só a constituição de instituições de crédito com sede em Portugal - às quais são equiparadas as filiais de instituições de crédito com sede no estrangeiro -, como também a abertura de sucursais destas últimas. E porque a legislação comunitária só impunha a concessão do chamado tratamento nacional aos operadores económicos da Comunidade, consagrou-se um regime especificamente aplicável aos estrangeiros que daquela liberdade não sejam titulares.
Como nele ainda se declara, aproveitou-se o ensejo para uniformizar as condições de abertura de agências, em Portugal, de instituições de crédito aqui estabelecidas, matéria que, embora não regulada a nível comunitário, estreitamente se relaciona com a parte nuclear desse diploma.
Entretanto, é lançado em 1990 o Livro Branco sobre os Sistema Financeiro cuja finalidade era a de coordenar as instituições financeiras, detectar zonas de conflito ou sobreposição de actividades, proceder ao estudo de eventuais inovações, formular propostas de alterações legislativas.
É da conjugação desse conjunto de propostas com a legislação comunitária que resulta o Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF), aprovado pelo Decreto - Lei n.° 298/92, de 31 de Dezembro, que introduziu profundas alterações em todo o sector de actividade ao ponto de ser denominada “Lei Bancária” cuja vigência se iniciou em l de Janeiro de 1993.
Como se proclama no seu preâmbulo, esse diploma é uma contribuição para a criação de um espaço integrado de serviços financeiros na Comunidade Europeia, baseado nos seguintes vectores:
· Liberdade de estabelecimento das empresas financeiras;
· Liberdade de prestação de serviços pelas referidas empresas;
· Harmonização e reconhecimento mútuo das regulamentações nacionais;
· Liberdade de Circulação de Mercadorias
· Liberdade de circulação de capitais (sendo uma liberdade de circulação autónoma já que dantes era instrumental);
· União Económica de Monetária e sua regulamentação;
· Subsidariedade;
· Conceito de Mercado único
· Primado, não discriminação
As grandes inovações neste diploma, são, por um lado, a de classificação e delimitação do objecto ou âmbito da actividade das várias instituições bancárias e, por outro, e por via da transposição para a ordem jurídica nacional das Directivas Comunitárias supra referidas, principalmente da Directiva n.° 77/780/CEE do Conselho, de 12 de Dezembro de 1977, também conhecida como Primeira Directiva de Coordenação Bancária, a definição de Instituição de Crédito.
É na esteira dessas alterações, que poderemos precisar em que se concretiza a actividade bancária e caracterizar quem pode exercê-la o que equivale à definição do direito material, por um lado, e do direito institucional, por outro lado.
Ora, quanto à definição legal, expressa, de actividade bancária, ela apenas pode fixar-se a partir de uma lista exaustiva de operações que podem integrar aquela actividade (art. 4º do RGICSF).
O mesmo se diga quanto à definição legal de instituição bancária para a qual o legislador se limitou apenas a indicar as espécies de instituições que, em sentido técnico, integram aquele conceito: instituições de crédito (art. 2.° do RGICSF) e sociedades financeiras (art. 5º). Ou seja, a metodologia é esta: enunciação do conceito de instituição de crédito e de sociedade financeira, nos preceitos citados e, após, enumeração taxativa das espécies de cada um daqueles géneros, respectivamente nos arts. 3.° e 6.° do mesmo Regime Geral.
As instituições de crédito em sentido técnico (que é o resultante da transposição da Directiva n.°77/780/CEE, de 12 de Dezembro de 1977 na sua formulação mais restrita e, de resto, já adoptado pelo revogado DL nº 23/86, de 18 de Fevereiro), são empresas cuja actividade consiste em receber do público depósitos ou outros fundos reembolsáveis, a fim de os aplicarem por conta própria mediante a concessão de crédito, bem como as empresas que tenham por objecto a emissão de meios de pagamento sob a forma de moeda electrónica (cfr. artº 2º nºs 1 e 2 do RGICSF na redacção introduzida pelo DL n.º 201/2002, de 26 de Setembro).
Consoante o disposto no Artigo 3.º e atendendo ao objecto da impugnante, são instituições de crédito: (…) a) Os bancos;
À excepção dos bancos, cada uma das instituições constantes da listagem do artº 3º, só pode efectuar as operações permitidas pelas normas legais e regulamentares que regem a sua actividade - cfr. nº 3 do artº 4º do RGICSF).
Assim sendo, a impugnante será uma instituição de crédito por força da nova lei ( artº 3º) já que, como demonstramos supra, o que caracteriza fundamentalmente as instituições de crédito é poderem receber do público depósitos ou outros fundos reembolsáveis para utilização por sua própria conta, não sendo tal actividade permitida às sociedades financeiras (é o chamado princípio da exclusividade consagrado no art. 8º da Lei Bancária).
Como refere Saraiva Matias, Direito Bancário, pág. 30, a aplicação de tal princípio suscita no entanto, inúmeras dificuldades:
“Sendo de relativa simplicidade determinar o que sejam depósitos colhidos junto do público, já o mesmo não sucede no que toca aos fundos reembolsáveis.
Na verdade, também, por exemplo, os títulos de dívida mais não representam que fundos reembolsáveis. Deste modo, as obrigações, o papel comercial, os títulos de participação também podem ser havidos como fundos reembolsáveis.
Mas o mais grave é que, nesse caso, segundo o princípio da exclusividade, só poderiam ser emitidos por instituições de crédito, sob pena de violação do disposto no citado art. 8.° Eis a razão pela qual o legislador, prevenindo o inconveniente, os desconsidera como fundos reembolsáveis, para este efeito, no n.° l do art. 9.° da mesma Lei Bancária.
Falta um esclarecimento importante, antes de prosseguirmos: caracterizadas as instituições de crédito (nas quais se incluem os bancos) e as sociedades financeiras, o que é que deve, afinal, entender-se por instituições bancárias de que, aliás, fundamentalmente se ocupa o Direito Bancário?
Por instituição bancária entenderemos, indistintamente, quer a instituição de crédito quer a sociedade financeira, tomadas ambas nos respectivos sentidos técnicos que acabamos de referir.
Em consequência, também a noção de actividade bancária incluirá o objecto de umas e de outras.”
Assim, a rigorosa precisão do objecto e regime jurídico da actividade da impugnante é fundamental para a decisão da causa porquanto, a constituição das sucursais em estados membros da comunidade europeia deve obedecer a este mesmo regime de seguida.
Assim, quanto ao regime de acesso à actividade bancária:
Conceptualmente, o acesso traduz a mera susceptibilidade de exercer uma dada actividade, no caso vertente, aquela que já foi supra definida.
Desde 1976 e durante alguns anos por ser um sector por ser básico e determinante de toda a actividade económica, o legislador constitucional condicionou-lhe fortemente o acesso mantendo essa actividade na estreita dependência do Estado, limitando o acesso a entidades do sector público.
Essa solução tinha assento constitucional no art. 85.°, n.° 3, da Constituição da República Portuguesa de 1976, que impunha a existência de sectores básicos aos quais era vedada a actividade bancária às empresas privadas ou outras entidades da mesma natureza.
Em conformidade com tal preceito da Lei Fundamental a lei ordinária (art. 3.° da Lei n.° 46/77, de 8 de Julho), determinava que era vedada a empresas privadas e outras entidades da mesma natureza o acesso às actividades bancária e seguradora (entre outras).
Actualmente, o regime de acesso à actividade bancária está harmonizado com a Directiva n.° 77/780/CEE, de 12 de Dezembro de 1977, sendo certo que já antes da adesão de Portugal à CEE, a CRP sofreu as revisões constitucionais de 1982 e 1989, que impuseram a alteração da mencionada Lei n.° 46/77, de 8 de Julho (a qual acabou por ser revogada pela Lei nº 88-A/97, de 25 de Julho) no sentido de a actividade bancária ser de acesso livre a qualquer agente económico que preencha os condicionalismos legais estabelecidos para esta actividade.
Cabe agora referir a criação do “Passaporte Comunitário”:
Assim, com a instituição do princípio do reconhecimento mútuo (a instituição de crédito admitida em determinado país pode exercer a sua actividade em todos os países comunitários, sob controlo do país de origem, operada pela supervisão da instituição), ficaram as instituições de crédito desde logo habilitadas ao chamado passaporte comunitário, ou seja, ao tratamento segundo o princípio do reconhecimento.
Uma vez que as Instituições de Crédito, por força do princípio do reconhecimento mútuo, poderão, em princípio, praticar, nos países membros da CE, as operações constantes da lista anexa à Directiva n.° 89/646/CE, do Conselho, de 15 de Dezembro de 1989, desde que estejam autorizadas a praticá-las em Portugal.
Como trâmites Prévios à constituição (procedimentos internos) há, antes de mais, que adoptar o correspondente “acordo de criação”, quer dizer, a vontade de criar as sucursais da sociedade em território de um país da comunidade.
Depois, a autorização do Banco de Portugal (BP) é condição essencial do acesso, a qual é legalmente definida ( cfr. artº 13, ponto 11º da Lei Bancária, como acto emanado das autoridades competentes e que confere o direito de exercer a actividade da instituição de crédito; é manifestamente um acto administrativo constitutivo, sindicável no contencioso administrativo.
Na fase da autorização apura-se a verificação dos requisitos de estabelecimento da sucursal em Portugal, país da Comunidade Europeia, previstos no artº 49º do RGICSF, segundo o qual, é condição do estabelecimento da sucursal que o Banco de Portugal receba, da autoridade de supervisão do país de origem, uma comunicação da qual constem:
a) Programa de actividades, no qual sejam indicados, nomeadamente, o tipo de operações a efectuar e estrutura de organização da sucursal e, bem assim, certificado de que tais operações estão compreendidas na autorização da instituição de crédito;
b) Endereço da sucursal em Portugal;
c) Identificação dos responsáveis pela sucursal;
d) Montante dos fundos próprios da instituição de crédito;
e) Rácio de solvabilidade da instituição de crédito;
f) Descrição pormenorizada do sistema de garantia de depósitos de que a instituição
de crédito participe e que assegure a protecção dos depositantes da sucursal;
g) Descrição pormenorizada do Sistema de Indemnização aos Investidores de que a instituição de crédito participe e que assegure a protecção dos investidores clientes da sucursal.
Por outro lado, e em termos de gestão corrente da sucursal, a mesma deve ser confiada a um mínimo de dois gerentes, sujeitos a todos os requisitos exigidos aos membros do órgão de administração das instituições de crédito (nº 2 do artº 49º).
Apresentado o requerimento assim instruído no Banco de Portugal, segue-se a sua apreciação pelo supervisor que, o Banco de Portugal disporá do prazo de dois meses para organizar a supervisão da sucursal relativamente às matérias da sua competência, após o que notificará a instituição de crédito da habilitação para estabelecer a sucursal, assinalando, se for caso disso, as condições em que, por razões de interesse geral, a sucursal deve exercer a sua actividade em Portugal (Artigo 50 nº1).
Tendo recebido a notificação do Banco de Portugal, ou, em caso de silêncio deste, decorrido o prazo previsto no número anterior, a sucursal pode estabelecer-se e, cumprido o disposto em matéria de registo, iniciar a sua actividade (artº 50º nº 2).
Finalmente, para assegurar a regularidade e a legalidade da constituição/estabelecimento das sucursais há que proceder ao registo público o qual é obrigatório como se vê do artº 65º do RGICSF ao dispor que as instituições de crédito não podem iniciar a sua actividade enquanto não se encontrarem inscritas em registo especial no Banco de Portugal, sendo que estão abrangidos pelo registo o lugar e data da criação de sucursais ( al. l)-) e a identificação dos gerentes das sucursais estabelecidas (Data do início da actividade; e Lugar e data da criação de filiais, sucursais e agências do artº 66º).
Mas a falta de registo não determina a invalidade dos actos praticados pois apenas constitui condição de eficácia dos actos praticados pelos órgãos das instituições de crédito, dada a sua natureza declarativa ou enunciativa do direito e que contribui para a segurança jurídica e transparência das actividades das sucursais. Essa natureza decorre, além do mais, do artº 72 do RGICSF que enumera os fundamentos de recusa do registo de que se destacam, com relevância para o caso concreto, a falta de autorização legalmente exigida (al. c) ou quando não esteja preenchida alguma das condições de que depende a autorização necessária para a constituição da instituição ou para o exercício da actividade (al. e).
Quanto ao regime de exercício da actividade bancária:
Conceptualmente, o regime de exercício da actividade bancária, como refere Saraiva Matias, ob. cit. pág. 31, “ traduz a capacidade, mediante o preenchimento de requisitos, de determinado agente exercer certa actividade”.
Tendo em conta o tema que nos ocupa, importa definir alguns conceitos básicos fixados no artº 13º do RGICSF, como sejam:
a)-Sucursal: é um a forma de representação permanente, no país ou no estrangeiro, de uma sociedade, não tem personalidade jurídica e exerce, no todo ou em parte, a actividade de empresa; é, pois, um estabelecimento desprovido de personalidade jurídica que pertence a uma pessoa colectiva e que efectua actividade desta, sendo as operações que realiza directamente imputáveis à empresa -mãe ou dominante, embora possa ter autonomia na sua gestão, (contratar, facturar etc.);
b)-País de origem: é aquele em que a instituição em causa tenha sido autorizada a exercer a respectiva actividade;
c)-País de acolhimento: é aquele em que, não sendo país de origem, a instituição presta serviços ou exerce actividade através de sucursal;
À luz desses conceitos e do tema que nos ocupa, temos como interveniente, no âmbito do sistema financeiro português, e no exercício da actividade bancária, uma Instituição de Crédito com sede em França (País de Origem), constituiu sucursal em Portugal (Países de acolhimento e que são estados membros da CE).
Assim, essa sociedade, por força do princípio do reconhecimento mútuo, pode praticar nos países membros da CE, através das sucursais as operações que está autorizada a praticar em França.
Como vimos, a prática de tais operações depende da comunicação prévia das autoridades francesas às autoridades do país de acolhimento, pelo que se impõe dar anterior conhecimento à autoridade de supervisão portuguesa de todos os elementos necessários como sejam o país onde se pretende exercer a actividade e o programa de actividades a desenvolver.
Observado esse procedimento, a sucursal pode efectuar no país de acolhimento as operações constantes da lista anexa à Directiva nº 2000/12/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 20 de Março de 2000, que a instituição esteja autorizada a efectuar em França e que estejam mencionadas no programa de actividades.
Sobre a gestão da sucursal:
Como vimos a sucursal não passa de um estabelecimento desprovido de personalidade jurídica que pertence a uma pessoa colectiva e que efectua a actividade desta, sendo as operações que realiza directamente imputáveis à empresa -mãe ou dominante, embora possa ter autonomia na sua gestão, (contratar, facturar etc.).
Quer isto dizer que a gestão da sucursal se deve pautar pelas mesmas normas que regem a actividade dessa sociedade, a saber:
-pelo Direito Bancário material :- que abrange a regulação das operações bancárias, dos actos e contratos levados a efeito pela sociedade e que acima se precisaram. E como o Direito material é direito privado vigora aí o princípio de autonomia técnica e de vontade ou contratual na prática das operações cuja prática foi autorizada.
-pelo Direito Bancário Institucional que engloba os princípios e normas que regulam a constituição e o funcionamento das instituições bancárias, como sejam, a autorização de constituição, o registo, a fiscalização e o sancionamento das suas práticas. Estamos aqui no campo do direito público visto que há actuação com “jus imperii” e no interesse público, embora recebendo relevantes contributos do direito privado, como por exemplo se trata de um contrato de sociedade ou do acordo parassocial celebrados no âmbito da constituição de uma instituição bancária como essa empresa, que é uma sociedade comercial.
Saliente-se que na sistemática do RGICSF a constituição, a autorização e o registo das instituições bancárias estão excluídos do âmbito da supervisão embora traduzam ainda os poderes do supervisor pois é especialmente na fase da autorização que melhor se apura a verificação dos requisitos de constituição, de funcionamento, de composição do capital social, de verificação da idoneidade dos accionistas e gestores.
Ora, como se demonstrou já, a constituição de instituições de crédito com sede em França e das respectivas sucursais em países da CE (que é o que aqui importa) é autorizada pelo Banco de Portugal (BP), e, vigorando o princípio do mútuo reconhecimento, tal implica que a autorização (bem como a supervisão) compete ao país de origem através daquele supervisor, dependendo a prestação de serviços no espaço comunitário de simples comunicação à entidade supervisora da respectiva área e ficando a autorização de constituição vinculada ao preenchimento dos requisitos legais dos artigos 36º a 43º do RGICSF e ao registo do lugar e data da criação de sucursais e a identificação dos gerentes das sucursais estabelecidas no estrangeiro, sendo que dos actos praticados pelo BP, no âmbito da autorização e registo cabe recurso contencioso administrativo nos termos gerais – hoje, acção administrativa especial regulada nos artigos 46 e ss do CPTA- beneficiando, todavia, as decisões do Banco da presunção legal de grave lesão de interesse público, quando se promova a respectiva suspensão.
Delimitados e explicitados os procedimentos relativos à autorização de constituição e do registo, cabe seguidamente precisar os termos em que se processa o seu regime fiscal.
Ora, o que de importante há a reter é que a sucursal não passa de um estabelecimento desprovido de personalidade jurídica que pertence a uma pessoa colectiva e que efectua a actividade desta, sendo as operações que realiza directamente imputáveis à empresa -mãe ou dominante, embora possa ter autonomia na sua gestão, (contratar, facturar etc.).
Como se provou, as liquidações impugnadas baseiam-se no facto dos custos imputados pela "casa -mãe" a título de encargos gerais de administração no ano de 1997, consubstanciarem prestações de serviços enquadradas no artigo 4.° do Código do IVA (CIVA), localizadas em Portugal nos termos da alínea c) e d) do n.° 8 do artigo 6.° do mesmo Código.
Todavia e desde logo, há que questionar se tais débitos de custos não consubstanciam quaisquer prestações de serviços.
Nesse sentido, são válidos os argumentos da impugnante ao considerar que, para que assim fosse, seria antes de mais necessário que a sucursal e a "casa -mãe" da sociedade ora impugnante constituíssem dois sujeitos passivos de imposto distintos.
E já demonstrámos, na senda do que a própria impugnante sustenta, que isso manifestamente não sucede.
Em primeiro lugar, sobre a incidência subjectiva do tributo, estatui o artigo 2.° do CIVA, que são sujeitos passivos do imposto, as pessoas singulares ou colectivas, sendo manifesto, por tudo quanto se deixou dito, que essa qualidade não assiste aos meros estabelecimentos estáveis de determinada entidade jurídica.
Revela então acerto a afirmação do impugnante quando refere que a “sucursal constitui, na verdade, uma mera emanação organizativa de uma pessoa colectiva não residente — o B ... - esta sim o único sujeito passivo para efeitos do imposto”.
É certo que, como também o impugnante reconhece, para outros efeitos que não o da incidência do IVA, o legislador optou por equiparar os estabelecimentos estáveis de entidades não residentes a entidades autónomas e, para tanto, o legislador precisou de se socorrer de ficções jurídicas que lhe permitem estender o âmbito de aplicação do conceito jurídico de pessoa colectiva que constitui o elemento subjectivo base da incidência do imposto.
Porém, tais ficções não foram adoptadas pelo legislador em sede de IVA pois para este imposto apenas constituem sujeitos passivos do imposto, as pessoas singulares ou colectivas, conceito que não abrange as meras representações locais das sociedades comerciais.
Tal como salienta o impugnante, a comprovar, de resto, que o legislador sempre esteve consciente de que os estabelecimentos estáveis não são sujeitos passivos de IVA aí está, se necessário for, o facto de, no Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias aprovado pelo Decreto-Lei n° 290/92, de 28 de Dezembro, ter sentido necessidade de equiparar a aquisição intracomunitária de bens a "...afectação por um sujeito passivo às necessidades da sua empresa, no território nacional, de um bem expedido ou transportado, por si ou por sua conta, a partir de outro Estado membro no qual o bem tenha sido produzido, extraído, transformado, adquirido ou importado pelo sujeito passivo, no âmbito da sua actividade".
E sendo assim, a aplicar-se o entendimento que subjaz aos invocados fundamentos do acto de liquidação impugnado, segundo o qual as transacções entre estabelecimentos da mesma pessoa colectiva constituíam transacções entre sujeitos passivos distintos, não se mostraria necessária aquela previsão.
Deve com o impugnante concluir-se, pois, que não constituindo a sucursal em Portugal do B ... um sujeito passivo de IVA distinto daqueloutro, nem se vislumbrando nas normas de incidência do imposto qualquer regra que, no caso concreto, o ficcione, em princípio, nenhuma operação tributável decorrerá da mera imputação de custos que, por efeitos da aplicação das regras do Código do IRC, se realiza entre uma e outra entidades.
Já não será tão legitima a conclusão a que o impugnante chega de que mesmo que se entendesse estarmos perante dois sujeitos passivos distintos, ainda assim os débitos contabilísticos não consubstanciariam operações sujeitas a IVA porquanto, de acordo com o disposto no artigo 4.° do CIVA apenas consubstanciam, em regra, prestações de serviços tributáveis, as operações realizadas a título oneroso.
Seguindo esse raciocínio, o impugnante entende que isso não sucede no caso vertente já que a verba debitada pela "casa -mãe" traduz apenas a imputação à sucursal da quota parte da sua responsabilidade nas despesas com pareceres, serviços gerais de informática, apoio de serviços jurídicos e de contencioso incorridos num primeiro momento por aquela e de que esta última veio, por via indirecta, a beneficiar.
Por essa ordem de ideias, o pagamento realizado pela sucursal mais não seria que um mero reembolso das referidas despesas, uma mera reposição de despesas efectuadas pela "casa -mãe" no seu exclusivo interesse e que, nessa medida, não poderão ser consideradas como a contraprestação de qualquer serviço.
Destarte, não se verificando as razões de evitação da fraude fiscal ou de distorção da concorrência que motivam as ficções legais consagradas no n.° 2 do artigo 4.° do CIVA, não se vê em que medida se possa estar perante uma operação sujeita a imposto.
Já a AF entende que, não obstante, no plano do Direito Privado, as sucursais não terem personalidade jurídica, no plano do Direito Tributário, as sucursais são consideradas estabelecimentos estáveis, sendo equiparadas a entidades independentes, sendo que o número 5 do artigo 4.° do CIRC (na redacção ao tempo) considera estabelecimento estável "qualquer instalação fixa ou representação permanente através das quais seja exercida uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola",
E, transpondo a definição de sujeito passivo, para o código do IVA, nos termos da alínea a) do n° l do art° 2 (1), conclui o Fisco que “sujeito passivo é toda a entidade que realize operações tributáveis e que reúna os pressupostos da incidência real de IRC”, e, tanto assim que “o IVA e um imposto que incide sobre as operações e não sobre as entidades”.
É nestes termos que ao Fisco se afigura que a sucursal em Portugal, de um Banco, não residente, é considerada um sujeito passivo de IVA, razão porque considera legais as correcções impugnadas.
Ora, os autos não fornecem os necessários elementos de prova que permitam determinar a verdadeira natureza das referidas despesas.
Tal como se salienta do acórdão do STA, embora conste do ponto 2 do probatório da sentença e do relatório para onde o mesmo remete que a Recorrente contabilizou o montante que originou a impugnada liquidação na conta "74199 - Diversos" como Encargos Gerais de Administração e que a Administração Tributária aceitou não só essa contabilização como também aceitou que esse valor se referia a "despesas com pareceres, serviços gerais de informática, apoio de serviços jurídicos e de contencioso" de que tinha beneficiado e que o mesmo lhe tinha sido debitado pela casa mãe - vd. fls. 44 do apenso - mas também o é que está por esclarecer se tais serviços foram prestados directamente pela casa mãe ou se estes foram "comprados" a terceiros e as respectivas despesas lhe foram debitadas.
O que é fundamental para sabermos se podemos qualificar tais despesas como encargos gerais de administração ou como uma prestação de serviços, já que a mesma despesa não pode, simultaneamente, ser qualificada como encargo geral de administração e como prestação de serviços.
Já no tocante às relações da Recorrente com a sua casa mãe a Administração Fiscal e a sentença recorrida deram como assente que, pelo menos para efeitos fiscais, havia que distinguir e diferenciar essas duas entidades e daí que esta tivesse considerado que nenhuma censura merecia a liquidação impugnada.
Ora, esta conclusão é vivamente contrariada neste recurso já que a Recorrente sustenta que não dispõe de qualquer autonomia jurídica e financeira para com a sua casa mãe, pelo que não havia que proceder à sua tributação em sede de IVA - vd. conclusões 3.a a 6.a .
E, porque assim, impõe-se apurar qual o estatuto da Recorrente perante a casa -mãe, designadamente se tem as apontadas autonomias jurídica e financeira e, além disso, se é esta quem suporta os riscos da sua actividade, maxime os decorrentes da concessão de crédito.
E sendo as operações que o banco impugnante realiza, em princípio, directamente imputáveis à empresa -mãe ou dominante, já se viu que ele pode ter autonomia na sua gestão, (contratar, facturar etc.) o que, a acontecer nas situações controvertidas, poderá justificar a tributação nos termos pretendidos pelo Fisco.
Sendo de admitir que o Banco impugnante tem a contabilidade da impugnante organizada nos termos da lei, como se reconhece no relatório do Fisco, a mesma presume-se verdadeira e não se tendo produzido prova quanto à natureza das despesas em causa, deve essa falta de prova ser valorada em favor da Recorrente tendo em conta as normas sobre repartição do ónus da prova aplicável ao caso em apreço.
E, no que tange às ditas despesas que a sentença ora recorrida, considerou como ""despesas com pareceres, serviços gerais de informática, apoio de serviços jurídicos e de contencioso" de que o impugnante tinha beneficiado e que o mesmo lhe tinha sido debitado pela casa mãe, para saber se tais serviços foram prestados directamente pela casa mãe ou se estes foram "comprados" a terceiros e as respectivas despesas lhe foram debitadas, haverá que juntar os documentos emitidos de forma legal (v.g. facturas e recibos), tituladores, do qual constem as identidades dos prestadores, a designação dos bens transmitidos e/ou serviços prestados e respectivos preços.
Por outro lado, através desses documentos será possível determinar se as mencionadas despesas foram efectuadas no interesse da actividade empresarial do Recorrente (ou da empresa mãe).
Destarte, por insuficiência instrutória, a nosso ver, nem sequer existe um «non liquet» sobre aquelas "despesas" em termos de se poder afirmar, com segurança, que por não directamente relacionados com os riscos da sua actividade, maxime os decorrentes da concessão de crédito, com a actividade normal do impugnante e da empresa – mãe e se efectuadas com autonomia de gestão.
E se a recorrente tinha escrita ou contabilidade organizada, afirmada fica a presunção de veracidade dos elementos fornecidos pela impugnante, legitimando a AF a recorrer aos elementos de que dispunha sobre o sujeito passivo e, no âmbito da fiscalização, a obter os demais necessários à correcta determinação da matéria colectável.
E, porque a impugnante tinha contabilidade organizada o que suporta a presunção de veracidade de que gozava, como aquela fundadamente foi infirmada pela AT, a questão agora a de saber se é o sujeito passivo que tem de provar pagou as verbas em causa no seu interesse e com conexão com a sua actividade em termos da imputabilidade à casa mãe na acepção supra precisada.
É que a sentença judicial não pode reduzir-se a um puro silogismo lógico, não pode nem deve representar uma aplicação por assim dizer maquinal da lei geral e abstracta aos factos da causa (vd. Acórdão da RL de 12/10/93, CJ , Ano XVIII, T. IV ), antes devendo o juiz fazer uma apreciação crítica das provas (artº 659º, nº 2, do CPC), o que equivale a dizer que terá necessariamente de valorar e interpretar os factos apurados no julgamento à luz dos interesses e finalidades que o legislador quis defender, presentes nas normas jurídicas aplicáveis a cada hipótese, eivado desse sentido crítico, mandou proceder a diligências.
E, na verdade, a prova relevante será não apenas a aduzida pelas partes, mas também e especialmente a prova que ao juiz se impõe diligenciar. Nesse sentido se pronunciou o Acórdão do STA-2ª Secção, de 29/11/1995, proferido no Recurso nº 19 247, quando nele se expende, para justificar que o STA não sindica matéria de facto, que tem de ter-se em conta, para a descoberta da verdade material, todo o apport probatório trazido ao processo pela Administração Fiscal e pelo contribuinte e tendo em conta ainda as diligências ordenadas pelo juiz, nos termos do seu artº 40º nº 1, que não apenas a «imputável» ao Fisco.
Assim sendo, podia e devia o juiz da 1ª Instância realizar ou ordenar todas as diligências que considerasse úteis ao apuramento da verdade.
É que e como se disse, à impugnante incumbia na situação em apreço, o «ónus probandi» de tais factos sem prejuízo de o juiz, no uso do seu poder -dever inquisitório, diligenciar também pela sua comprovação.
Tanto assim que na fase de processo administrativo de liquidação de imposto era à AF que cabia demonstrar a existência do facto tributário, e em sede de processo de impugnação era ao contribuinte que cabia demonstrar os factos constitutivos do direito que alega, ou seja, que foram efectuadas as transacções e que no âmbito delas foi retido o valor das comissões nos termos que alegou.
Cabendo ao impugnante demonstrar o factos que invocou, mormente que as despesas foram feitas no interesse da “casa –mãe”, quanto a esta matéria nada foi feito, uma vez que a veracidade daqueles não resulta dos elementos existentes no processo administrativo, com a certeza jurídica necessária, era normal que juntasse documentos que comprovassem a aquisição – facturas ou documentos equivalentes, cheques, etc., etc..
Ora, nesse conspecto, seriam pertinentes e adequadas as diligências a levar a efeito pelo Mº Juiz a coberto do artº 13º do CPPT, e, assim sendo, é precipitado julgar que não se provou que aquelas verbas não foram pagas nos termos alegados pelo impugnante.
Destarte, reputam-se necessárias e úteis a realização das apontadas diligências e/ou de outras que se reputem convenientes.
Refira-se, então, a conveniência de ter em conta que ao abrigo do disposto no art. 40.° do CPT, agora 13º do CPPT e 99º da LGT, para proceder à produção de prova pois por aqueles preceitos se faz recair sobre os juízes dos tribunais tributários o dever de «realizar ou ordenar todas as diligências que considerarem úteis ao apuramento da verdade».
Ora, é inquestionável a relevância e, por isso, a utilidade da indagação sobre as questões factuais que atrás se apontaram em resultado das alegações da recorrente.
Afigura-se-nos, pois, que o Juiz do Tribunal recorrido poderá e deverá indagar daquelas questões diligenciando por obter prova documental sobre os factos atinentes pois mesmo que se considerem como factos instrumentais, nada impede que o Tribunal indague sobre eles, faculdade que era admitida no processo civil já antes da reforma de 1995/1996 (Cfr. ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA e SAMPAIO E NORA, Manual, págs. 412 a 417.). Por outro lado, no art. 264.°, n.° 3, do CPC, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.° 180/96, de 25 de Setembro, e passamos a citar JORGE LOPES DE SOUSA, «ocorreu uma extensão dos poderes de cognição do tribunal em termos de este poder considerar na decisão os factos essenciais à procedência das pretensões formuladas ou das excepções deduzidas que sejam complemento ou concretização de outros que as partes hajam alegado e resultem da instrução e discussão da causa, desde que a parte interessada manifeste vontade de deles se aproveitar e à parte contrária seja sido facultado o exercício do contraditório. Não se trata aqui de factos de conhecimento oficioso, pois o seu conhecimento pelo tribunal depende de uma actuação das partes, o que demonstra que, mesmo no domínio do processo civil as obrigações de alegação impostas às partes e os poderes de requerer a realização de diligências probatórias relativas aos factos alegados não é incompatível com a possibilidade de o tribunal atender a factos não alegados. De qualquer modo, parece que esta última ampliação dos poderes de cognição dos tribunais no domínio do processo civil, não poderá deixar de ser aplicada no domínio do processo judicial tributário, uma vez que os interesses públicos que neste estão em causa justificam, por maioria de razão, poderes de cognição ampliados» (Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, nota 5 ao art. 13.°, págs. 119/120.). Deverá, pois, o Tribunal Tributário de 1a Instância de Lisboa, ao abrigo dos poderes que lhe eram conferidos pelo art. 40.° do CPT e agora pelos artºs. 13º do CPPT e 99º da LGT, indagar a ocorrência dos factos indicados fazendo juntar os pertinentes documentos de suporte e levá-los ao probatório que se impõe que seja elaborado por forma a contemplar todas aquelas questões.
Porque tal indagação se nos afigura indispensável à boa decisão da causa, consideramos ocorrer motivo de anulação oficiosa da sentença, a determinar a remessa do processo ao Tribunal recorrido, para melhor investigação e nova decisão, de harmonia com os termos do disposto no art. 712.°, n.° 4, do CPC, por força dos arts. 792.° e 749.° do mesmo diploma, e art. 2,° alínea e) do CPPT.* É que a competência conferida à 2ª Instância para reapreciar o julgamento da matéria de facto e alterar, em via de substituição, o julgado em lª Instância, apenas é possível se do processo constarem todos os elementos de prova que serviram de base à decisão sobre os pontos da matéria de facto em causa - cfr. art° 712° n° l a) CPC, aplicável nesta jurisdição ex vi art° 2° e) CPPT - além da hipótese estatuída na alínea b) do mesmo n° l do citado art° 712° (cfr. Miguel Teixeira de Sousa, in "Estudos Sobre o Novo Processo Civil", Lex, 2a edição, pág. 415).
É o caso, na medida em que a ampliação da matéria de facto passa pela produção de prova sobre factos alegados pelas partes e que não constam da base instrutória.
E, assim sendo, impõe-se o uso dos poderes de cassação conferidos no artº 712° n° 4 CPC de anulação da decisão proferida na 1a Instância para, em consonância com o que atrás este TCA determinou, ali se juntar aos autos os elementos probatórios supra referidos.
Uma vez juntos os indicados elementos, observado o contraditório e demais trâmites instrutórios da causa considerados pertinentes, cumprirá, em via de repetição do julgamento, ampliar a matéria de facto nos termos aventados pelo Tribunal Superior.* 3. - DECISÃO:
Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em anular a sentença proferida, cumprindo-se em conformidade após as diligências de instrução que se reputem úteis e necessárias para os fins acima precisados - art°s. 712° n° 4 do CPC ex vi art° 2° e) CPPT.
Sem tributação.*
Lisboa, 13/10/2009
(Gomes Correia)
(Pereira Gameiro)
(Manuel Malheiros)
(1) O qual textua: “são sujeitos passivos de imposto as pessoas singulares ou colectivas que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam actividades de produção, comércio ou prestação de serviços,... e, bem assim, as que do mesmo modo independente pratiquem uma só operação tributável, desde que essa operação seja conexa com o exercido das referidas actividades, onde quer que este ocorra, ou quando, independentemente dessa conexão, tal operação preencha os pressupostos da incidência real de IRS e de IRC ". |
