«como se acabou de demonstrar, apesar de ter obtido todos os elementos requeridos, ter constado as irregularidades nos valores apresentados e, após o seu esclarecimento, impunha-se por parte da inspeção a demostração de facto e de direito que impossibilitou a sua correção através de correções meramente aritméticas. // Quer isto dizer que, tendo todos os elementos requeridos e fornecidos ao seu dispor, implicava uma atuação e fundamentação mais exigente, ou seja, impunha-se necessariamente a demonstração factual de que, apesar de estar em presença dos elementos disponibilizados, ainda assim, não era possível a correção técnica ou meramente aritmética dos valores da contabilidade, para depois extrapolar ou presumir que as circunstâncias da contabilidade deveriam ter sido efetuadas de determinada maneira e não foram, inviabilizando assim a correcta determinação da matéria tributável nesses termos, o que não logrou fazer. // Em suma, não se retira das conclusões do relatório que tenha ficado por apurar outros proveitos ou custos (a desfavor da impugnante), incorridos pela impugnante, de cujo tratamento contabilístico ou análise inspetiva tenha resultado a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto».

2.2.2. A recorrente censura o veredicto que fez vencimento na instância; sustenta que o relatório inspectivo demonstra, de forma cabal, a necessidade do recurso à avaliação indirecta da matéria colectável. Refere, concretamente, «que a Impugnante não contabilizou custos necessariamente suportados com a remuneração dos seus dois colaboradores, assim como a omissão nos registos contabilísticos da aquisição de uma viatura»; que «relativamente ao capítulo das existências, verificaram-se irregularidades/incongruências entre os artigos mencionados no inventário inicial de 2004 (final de 2003) e as aquisições que haviam sido contabilizadas em 2003»; «que no que tange à venda do stock de existências a outras sociedades pertença do mesmo sócio e gerente da Impugnante, verificou-se, após solicitada a identificação dos artigos vendidos, que a Impugnante apresentou listagens que não oferecem credibilidade»; que «a Impugnante possui e utiliza pelo menos uma conta bancária e omite na contabilidade os respectivos movimentos».
Apreciação. A fundamentação do recurso à avaliação indirecta consta do relatório inspectivo elevado à alínea C), da matéria de facto assente.
A este propósito, é de notar o seguinte:
i) A aplicação de métodos indirectos de tributação, de acordo com o previsto nos artigos 87.º e ss. da LGT, pressupõe que: i) o sujeito passivo não tenha cumprido os deveres de declaração e de documentação; ii) ou que tenha cumprido estes deveres de forma defeituosa, tendo sido verificados vícios formais ou materiais da declaração ou da documentação; iii) ou que, tendo sido notificado para o efeito, não tenha prestado os esclarecimentos que a Administração Fiscal lhe solicitou (1).
ii) O ónus da prova dos factos constitutivos do afastamento da presunção de verdade é da Administração Tributária, isto é, a demonstração de que estão verificados os pressupostos de aplicação de métodos indirectos, no caso de os vícios tornarem impossível o apuramento da matéria colectável. Depois de comprovados os vícios da documentação ou da declaração de rendimentos, deve ser demonstrado através de um juízo de prognose póstuma, com base em regras de experiência comum, que o vício detectado é causa directa e necessária da impossibilidade de apuramento da matéria colectável com recurso a métodos directos (2).
iii) A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos para a correcta determinação da matéria tributável do imposto resulta, designadamente, dos vícios formais ou materiais assacáveis à declaração de rendimentos e escrita do contribuinte, sendo que a aplicação de métodos indirectos só é possível quando inviabilizem tal comprovação e quantificação (3).
iv) A tributação do rendimento assenta no princípio declarativo. Por isso, o preceito do artigo 81.º da LGT, determina que «[a]matéria tributável é avaliada ou calculada directamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indirecta nos casos e condições expressamente previstos na lei». Ou seja, a avaliação indirecta da matéria colectável, assente em métodos presuntivos, é uma medida de última ratio, subsidiária em relação à avaliação indirecta.
A tese da recorrente assenta na asserção de que foram recolhidos indícios de omissão de proveitos, os quais são impeditivos da avaliação directa da matéria colectável. E daí extrair-se-ia a necessidade da determinação presuntiva da mesma. Todavia, a presente asserção não resiste à análise dos elementos coligidos no probatório e não impugnados pela recorrente.
Vejamos.
Os elementos que justificam o recurso à avaliação indirecta, com base na análise do relatório inspectivo, são os seguintes (4):
i) Depósitos à ordem
«A contabilidade não revela a existência deste activo. No entanto, verificamos que se encontram contabilizados custos financeiros subjacentes a uma conta da D…………no Banif, com o n.º ………………….. do Centro de Empresas das Amoreiras, bem como facturas - recibo da R…………….. facturando a mensalidade de utilização de um TPA para o contrato com o n.º 1110329 - vd. anexo 2».
ii) Existências
«A existência final declarada pela D…………… para o exercício de 2003 foi valorizada em € 80.426,43. Solicitado o inventário de mercadorias de 31/12/2003, cuja cópia se encontra em anexo 3, verificamos que o mesmo evidencia as seguintes irregularidades/incongruências:
i) A valorização unitária de alguns artigos não corresponde ao valor de aquisição verificado. (…)
ii) No inventário de existências de 31/12/2003 constam artigos em stock para os quais no ano de 2003 não foram contabilizadas aquisições. (…)
iii) Analisadas as vendas de artigos no ano de 2004, a D…………… emitiu um conjunto de facturas onde vende a totalidade do stock às empresas do grupo - vd. anexo 4. Nestas facturas não são descriminados os bens vendidos, constando apenas - «venda de diversos», identificando IVA incluído à taxa de 19 %, evidenciando apenas o valor total dos artigos vendidos. Solicitada a identificação dos artigos vendidos o sujeito passivo apresentou listagens onde elencou os artigos vendidos, quantidades, preços unitários e preços totais — vd. anexo 4. Verificou-se que estas listagens evidenciam vendas de artigos cujas quantidades não existiam em stock, ou seja, para os quais não foram contabilizadas as aquisições. (…)».
iii) Imobilizado
i) «Em termo de declarações de 15/11/2007 o sócio-gerente, J ………………… afirmou que a empresa havia adquirido uma viatura automóvel no ano de 2003 para o transporte das mercadorias. No entanto, a mesma não se encontra contabilizada.
ii) De facto, apenas surge o custo (conta 6222301) com uma apólice da seguradora A… relativo a seguro automóvel para o período compreendido entre 03/11/2003 a 27/10/2004, no valor de € 484,13. Consultado o cadastro da DGCI, nomeadamente a aplicação do Imposto de Circulação, verifica-se a titularidade da viatura no ano de 2003 por parte da D……………..
iii) Após solicitação de exibição de um conjunto de facturas, o contribuinte veio em 31/12/2007 (entrada n.º 117.185) apresentar cópia da factura nº 1392 de 16/06/2004, documento sem identificação do adquirente, onde discrimina a venda da viatura com a matrícula ………….., afirmando que a mesma se encontra anulada - vd. anexo 5.
iv) Posteriormente confirmou-se que a referida viatura de facto tinha sido vendida pela D……….., suportada pela factura n.º 1392 à S………………P. Comércio e …………………. Lda. NIF. ………………, em 17/06/2004»
iv) Custos com o pessoal
i) «Embora o sócio-gerente tenha afirmado em termo de declarações de que a empresa dispunha de 2 funcionários para o exercício da actividade, um no escritório e outro no armazém, na contabilidade não estão contabilizados quaisquer custos com pessoal ou honorários em 2004.
ii) Consultado o Instituto de Segurança Social, este confirmou a inexistência de funcionários para além do sócio-gerente J……………, enquadrado no regime DJ-669, sócio-gerente não remunerado.
iii) Também nos foi confirmada a inexistência de folhas de remunerações para os exercícios de 2003 e 2004».
v) Proveitos
i) «Analisada a sequência da facturação emitida, livros de vendas a dinheiro e facturas impressas tipograficamente, detectámos que as facturas com os n.º 1391, 1392 e 1393, não foram contabilizadas.
ii) Também constatámos junto do cliente G…………..& G…………., Lda., NIF. ……………, que em 11/12/2003 encomendou 3 artigos do catálogo, no valor de €1.017,00, tendo pago os mesmos com cheques, mas nunca recebeu a correspondente factura, apesar de o ter solicitado».
Em face dos elementos recolhidos pela AT importa aferir se a mesma logrou comprovar a existência de indícios sérios da falta de credibilidade da contabilidade, de tal forma que a mesma não permite a avaliação directa da matéria colectável, pelo que se justificaria o recurso ao método presuntivo.
a) No que respeita ao elemento referido em i), a existência de conta bancária não constituía obrigação legal à data. A obrigatoriedade da constituição de conta bancária afecta à actividade empresarial apenas foi introduzida pela Lei n.º 55.-A/2004, de 30/12 (v. artigo 63.º- C da LGT).
b) No que respeita ao elemento referido em ii), cumpre ter presente que do probatório resultam os elementos seguintes:
i) A mercadoria adquirida para venda em catálogo, via CTT, ficou por vender e foi escoada pelas lojas das outras sociedades de J ……….. (alínea M).
ii) O sócio gerente da impugnante, J ……………….., para além da sociedade impugnante tinha mais três sociedades a “A……………” “B……….” e S……………..”, com lojas no Centro ……………. e C ……… …. (alínea L).
iii) As mercadorias foram vendidas às sociedades “A……………..” “B……………….” e S………” ao preço de custo (alínea O).
iv) As três faturas em falta detetadas pela inspeção foram localizadas e acrescidas aos valores que estavam em falta (alínea P).
v) Nas existências, as vendas foram todas identificadas e as compras e ficaram registadas (alínea Q).
Do relatório inspectivo resulta a análise detalhada e discriminada das vendas por meio de facturas e vendas a dinheiro realizadas pela impugnante, no exercício em causa (5) Alínea T), do probatório., pelo que as irregularidades detectadas foram supridas pela inspecção tributária, com base nos elementos facultados pelo contribuinte.
Como se refere na sentença recorrida, sem impugnação eficaz, por parte da recorrente,

«Na terceira situação a inspeção tributária identificou, através da listagem fornecida pela impugnante, quanto aos artigos referentes ao Catálogo – Prima – Natal de 2003, os artigos vendidos, quantidades, preços unitários e preços totais, cujas quantidades não existiam em stock e para os quais não foram contabilizadas as aquisições. // Deste mapa resulta a identificação das quantidades de artigo, quantidades de compras efetuadas em 2004, vendas em 2004 com factura, o número da factura e a respetiva quantidade. Apurou assim a quantidade do Stock vendido em 2004. // Apurou por fim a inspeção tributária o total das vendas efetuadas às empresas do grupo, identificou o número das faturas e as respetivas quantidades e ainda a quantidade de artigos vendidos sem stock».

As asserções em apreço são corroboradas pelos elementos constantes do probatório (6), sem impugnação por parte da recorrente. Ou seja, consta do relatório inspectivo a reconstituição das existências, seja do custo das existências adquiridas, sejas das que foram vendidas. O que determina que a impossibilidade da avaliação directa da matéria colectável não se pode estear no fundamento em apreço.
c) No que respeita ao elemento referido em iii), cumpre ter presente os elementos constantes do probatório e que documentam a compra e venda de viatura necessária ao exercício da actividade da recorrida, o que foi devidamente esclarecido pela contribuinte, sem que se demonstre qualquer irregularidade. Concretamente, consta da fundamentação da matéria de facto que «a impugnante comprou efetivamente uma viatura em 2003, «P …………..», para transportar as mercadorias dos CTT e para os clientes mas foi vendida em 2004 por €10.000,00 tendo sido apurado o valor de compra e de venda da carrinha» (7). Pelo que a impossibilidade da avaliação directa da matéria colectável não se pode estear no fundamento em apreço.
d) No que respeita ao elemento referido em iv), cumpre ter presente que «[n]ão havia movimentos de custos com o pessoal porque o gerente não era remunerado e o trabalho era feito pela testemunha Maria …………… funcionária da “A…………..” e secretaria de J …………..» (8) (alínea R). Pelo que a impossibilidade da avaliação directa da matéria colectável não se pode estear no fundamento em apreço.
e) No que respeita ao elemento referido em v), cumpre ter presente o seguinte:
i) O sócio gerente da impugnante, J …………………, para além da sociedade impugnante tinha mais três sociedades a “A………” “B………..” e S……………..”, com lojas no Centro …………… e …………….. (alínea L).
ii) A mercadoria adquirida para venda em catálogo, via CTT, ficou por vender e foi escoada pelas lojas das outras sociedades de J ………………… (alínea M).
iii) As mercadorias foram vendidas às sociedades “A……………” “B……………..” e S…………..” ao preço de custo (alínea O).
iv) As três faturas em falta detetadas pela inspeção foram localizadas e acrescidas aos valores que estavam em falta (alínea P).
v) Dos elementos coligidos no relatório inspectivo (alíneas T) e U) resulta a reconstituição dos montantes das facturas e das vendas a dinheiro cuja omissão havia sido detectada, pelo que a omissão de proveitos foi suprida no âmbito do relatório inspectivo. O que determina que a impossibilidade da avaliação directa da matéria colectável não se pode estear no fundamento em apreço.
Dos elementos recenseados resulta que a impossibilidade da avaliação directa da matéria colectável, com recurso aos elementos da contabilidade e outros colhidos no decurso da acção inspectiva, não logrou ser demonstrada. O que determina a anulação da correcção em exame, por falta de demonstração dos pressupostos do recurso à avaliação indirecta. Não basta a existência de vícios ou imprecisões na contabilidade. Importa que tais vícios sejam de tal modo graves que impossibilitem a avaliação directa da matéria colectável. Ónus que recai sobre a AT e que a mesma não cumpriu (artigo 74.º/1, da LGT). Pelo que o acto tributário deve ser anulado com este fundamento. Como se decidiu na sentença recorrida, a qual não enferma do erro de julgamento que lhe foi assacado. A mesma deve, por isso, ser confirmada.
Motivo porque se impõe negar provimento ao recurso.