l – RELATÓRIO

R........, S.A., atual C.........., UNIPESSOAL, LDA., com os demais sinais dos autos, deduziu impugnação contra o ato de liquidação adicional de Imposto Sobre o Valor Acrescentado (IVA) n.º ….70 e a liquidação de juros compensatórios n.º ….71, referentes a Dezembro de 2006, perfazendo um valor total de € 174.582,37 (cento de setenta e quatro mil, quinhentos e oitenta e dois euros e trinta e sete cêntimos).

Na impugnação alegou que:

a. Tem como atividade a produção e comercialização de refrigerantes;

b. Na sua atividade comercial vende também (não exclusivamente) aos seus clientes bebidas acondicionadas em embalagens retornáveis ou reutilizáveis;

c. Esse acordo comercial tem materialização nos elementos das faturas emitidas aos clientes e por estes aceites, das quais consta sempre a menção “as taras relativas aos produtos faturados são propriedade da R......... e não foram transacionadas, ficando expressamente acordada a sua devolução”;

d. Tendo em conta que a bebida é vendida mas as embalagens não são transacionadas, é executado um procedimento de “caucionamento do vasilhame” que consiste na movimentação a crédito da conta “2687001-DCD- EMB. DEV P/CLIENTES” por contrapartida do débito na conta do respetivo cliente;

e. Sendo o “descaucionamento” efetuado aquando da devolução do vasilhame pelos clientes da impugnante, o que implica o movimento contabilístico inverso;

f. Em termos de IVA, o valor caucionado correspondente ao vasilhame, identificado e autonomizado das bebidas na fatura de venda, é excluído do “valor tributável” da operação em consonância com o artigo 16.º, n.º 6, alínea d) do CIVA e a menção obrigatória do art. 36.º, n.º 5, alínea b) do CIVA;

g. Em 23/2/2009, a Direcção de Serviços de Inspecção Tributária iniciou um procedimento de inspecção tributária externo referente ao exercício de 2006;

h. Ilegalidade do procedimento de inspecção, por ter ultrapassado o prazo legal, face à falta de fundamentação dos dois despachos de prorrogação emitidos nos termos do artigo 36.º do RCPIT;

i. Falta de fundamentação;

j. Erro nos pressupostos de facto e de direito legitimadores do poder de tributar;

k. A exigibilidade do IVA dar-se-ia com a transmissão, que só ocorre se as embalagens forem efetivamente transacionadas, porém a impugnante não tem prazos estabelecidos para a devolução do vasilhame caucionado, pelo que a Administração Tributária não pode presumir a existência da transmissão dos bens, ficcionando para o efeito um prazo de três anos, a contar de um termo inicial também ficcionado de 31/12/2004;

l. As operações em causa reportam-se a períodos que variam entre 1986 e 2004, pelo que a existir algum facto tributário o mesmo se deu nessas datas, as presunções criadas pela Administração Fiscal não podem afastar a caducidade da liquidação;

m. Violação de lei relativamente à taxa reduzida aplicável ao vasilhame;

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Por sentença de 18.03.2020, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada julgou a ação procedente, determinando a anulação da liquidação adicional de IVA n.º …..70, respeitante ao período de Dezembro de 2006, no valor de EUR 156.782,22, e a liquidação de juros compensatórios n.º ….71, no valor de EUR 17.800,15.

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A FAZENDA PÚBLICA, doravante Recorrente, veio interpor recurso jurisdicional contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, e, para isso, formulou as seguintes conclusões:

«1. Na sequência da proferida da no âmbito do processo supra identificado, a qual julgou “totalmente Procedente a presente Impugnação” e, em consequência, determinou “a anulação da liquidação adicional de IVA n.º ..........70, respeitante ao período de Dezembro de 2006, no valor de EUR 156.782,22, e a liquidação de juros compensatórios n.º ..........71, no valor de EUR 17.800,15..”, com os fundamentos constantes na peça decisória ora colocada em crise, que se dão como reproduzidos para os devidos e legais efeitos.

2. Tendo presente os factos dados como provados, entendeu o douto tribunal a quo aplicando o direito, que não verificavam “os pressupostos fácticos e base legal para a emissão da liquidação impugnada, pelo que a mesma deverá ser anulada por manifesto erro e falta de fundamento legal para a sua emissão, devendo julgar-se a presente impugnação procedente, determinando-se a anulação da liquidação adicional de imposto e respectiva liquidação de juros.”.

3. Para o tribunal recorrido, “A Administração Fiscal não pode liquidar tributos com base em presunções pessoais, ou seja, não assiste à Administração Fiscal o poder de presumir um prazo de devolução do vasilhame de três anos após a transacção dos produtos neles acondicionados, para depois presumir e situar temporalmente uma transmissão sujeita a imposto.”, logo, como se disse supra, sancionou a “ilegalidade das liquidações impugnadas por erro nos pressupostos e falta de fundamento legal, (…).”

4. Com todo o respeito, que é muito, não podemos concordar com a decisão proferida pelo tribunal recorrido, por a mesma padecer de vício de violação de lei (artigo 45.º, n.º 1 e 5 da LGT, alínea b) do n.º 1 do artigo 8°, alínea d), do n.º 6 do artigo 16.º, “a contrario sensu” conjugado com a alínea b), do n.º 5 do artigo 35.º, todos do Código do IVA) de erro nos pressupostos de facto e de direito e de uma errónea aplicação do direito aos factos dados como provados, não devendo ser mantida;

5. No que respeita à alegada caducidade do direito à liquidação, não podemos concordar com tribunal recorrido ao considerar, como considerou, que pelo facto o apuramento da base tributável de imposto, ter por base “transacções realizadas pela Impugnante em data anterior ao ano de 2000, (…), ainda que se considerasse o prazo legal presumido pela Administração Fiscal para a devolução do vasilhame, o direito à emissão da liquidação de IVA no ano de 2009 ou 2010 estaria caduco nos termos do artigo 45.º da LGT.”.

6. Desde logo, porque como resulta da lei aplicável, alínea d) do n.º 6 do artigo 16.º da Código do IVA, o facto tributário ocorre, não com a transação do conteúdo contido embalagens retornáveis, como concluiu erradamente o tribunal recorrido, mas sim, com a não devolução das mesmas por parte dos clientes;

7. Momento que se considera verificado, quando as empresas distribuidoras relevam tal facto na sua contabilidade, ou seja, reconhecem a não devolução por parte dos clientes daquelas embalagens, que no caso da Impugnante ocorreu no exercício de 2006, por intervenção dos serviços de inspeção tributária da AT, com os fundamentos então expressos em sede de RIT;

8. Sendo facto comummente aceite, que “O acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto.”, no caso em apreciação no presente recurso, a não devolução do vasilhame, como resulta da alínea d), do n.º 6 do artigo 16.º, “a contrario sensu” conjugado com a alínea b), do n.º 5 do artigo 35.º do Código do IVA;

9. Tendo a liquidação em crise nos presentes autos, correspondente à liquidação adicional de IVA n. ..........70, no montante de € 156.782,22, relacionada com a falta de liquidação de imposto (IVA/2006) referente ás “TARAS E VASILHAME” não devolvidas pelos clientes, por incumprimento do disposto na alínea d) do n.º 6 do artigo 16.º, conjugado com a aliena b) do n.º 1 do artigo 8.º, ambos do Código do IVA, sido notificada à Impugnante em 2010.02.15;

10. Dentro do prazo de 4 anos contados a partir do facto tributário, que ocorreu em 2006, com o reconhecimento contabilístico na conta de proveitos da quantia correspondente ao valor caucionado referente ao vasilhame não devolvido pelos clientes, que no caso do IVA se conta a partir inicio do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respetivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário, (artigo 45.º, n.º 1 e 5 da LGT), em momento algum se pode considerar como considerou o tribunal recorrido, ter ocorrido a caducidade do direito.

11. Desta forma deve a sentença recorrida ser revogada nesta parte e substituída por outra que faça uma correta aplicação do direito aos factos dados como provados, considerando não se encontrar caduco o direito à liquidação, por a mesma ter sido notificada à Impugnante dentro do prazo previsto no n.º 1 do artigo 45.º da LGT, o que se requer com as inerentes consequências legais.

12. O tribunal recorrido considerou ainda, como fundamento para a sua decisão, que - “não assiste à Administração Fiscal o poder de presumir um prazo de devolução do vasilhame de três anos após a transacção dos produtos neles acondicionados, para depois presumir e situar temporalmente uma transmissão sujeita a imposto.”.

13. Sustentando inclusive, que “A Administração Fiscal tributou em sede de IVA como proveitos extraordinários, todos os vasilhames caucionados até 31/12/2004 e não devolvidos até aquela data, procedendo à liquidação de IVA, sem atender contudo, à data em que na realidade foram realizadas as transacções das mercadorias, cuja aplicabilidade do prazo limite presumido de três anos e a presunção dos proveitos extraordinários se situaria em data muito anterior a 2004.”;

14. Discordamos em absoluto, em primeiro lugar, porque a liquidação de IVA controvertida nos presentes autos é uma consequência da correção efetuada em sede de IRC, através da qual se reconheceu como proveitos o valor em saldo na conta de clientes (€ 827.075,59), corresponde a valores caucionados por estes, por os mesmos não terem procedido à devolução do vasilhame, valor que serviu de base àquela liquidação, nos termos do disposto na alínea d) do n.º 6 do art.º 16°, conjugado com a alínea b) do n.º 1 do artigo 8° ambos do Código do IVA, bem como e sede de IRC (artigo 20.º do Código do IRC).

15. A Impugnante vem agora, através dos presentes autos questionar a liquidação de IVA, quando não questionou a correção em sede de IRC, que reconheceu como proveitos parte do valor em saldo na conta “2687299 – DEV. E CRED.-BEM. DEV-P/CLIENTES”, correspondente a clientes que não procederam à devolução do vasilhame, encontrando-se a mesma, como se disse e reitera plenamente consolidada;

16. Ora, uma vez reconhecido o proveito em sede de IRC, por força do disposto nos artigos 1.º, 3.º, n.º 1, alínea a), 17.º e 20.º, todos do Código do IRC, tal implica forçosamente a sua tributação em sede de IVA, em cumprimento do determinado nos artigos 1.º, 3.º, 8 e 16.º, n.º 1 e 6, alínea d) do Código do IVA.

17. Logo, ao contrario do que é afirmado pelo tribunal a quo, para efeitos de tributação em sede de IRC ou IVA, é irrelevante a data da transação dos produtos, porque, “in casu”, como resulta da lei aplicável, alínea d) do n.º 6 do artigo 16.º da Código do IVA, o facto tributário ocorre, não com a transação do conteúdo contido nas embalagens retornáveis, como concluiu erradamente o tribunal recorrido, mas sim,

18. com a não devolução das mesmas por parte dos clientes, momento que se considera verificado quando as empresas distribuidoras relevam tal facto na sua contabilidade, reconhecem a não por parte dos clientes daquelas embalagens e esse ocorreu em 2006;

19. Não tem assim qualquer fundamento a acusação de que a AT tributou em sede de IVA como proveitos extraordinários, os valores de todos os vasilhames caucionados até 31/12/2004 e não devolvidos até aquela data, por ser essa a data relevante para efeitos de tributação, não a data da transação dos produtos acondicionados naqueles acondicionados, com entendeu aquele tribunal;

20. No que respeita ao entendimento versado de que “não assiste à Administração Fiscal o poder de presumir um prazo de devolução do vasilhame de três anos após a transacção dos produtos neles acondicionados, para depois presumir e situar temporalmente uma transmissão sujeita a imposto.”, também aqui, com todo o respeito, discordamos em absoluto;

21. A tribunal parece olvidar, no que respeita à legitimidade da AT, que a mesma está sujeita ao principio da legalidade constitucionalmente consagrado e que a sua legitimidade e competência apenas lhe advém da lei, a que se encontra vinculada. Estando-lhe reservado no âmbito do procedimento inspetivo a observação das realidades tributárias, a verificação do cumprimento das obrigações tributárias e a prevenção das infrações tributárias;

22. Comportando o mesmo todas as diligências necessárias ao apuramento da verdadeira situação tributária dos contribuintes, compreendendo a averiguação de factos e das situações tributárias, a investigação do cumprimento dos deveres tributários e a prevenção da violação das normas tributárias, artigos 63.º n.º 1 da LGT e artigo 2.º, n.º 2 do RCPIT;

23. Neste domínio, é plenamente pacifico, que a administração tributária pode adotar oficiosamente todas as iniciativas julgadas adequadas à descoberta da verdade material, não devendo refugiar-se em questões meramente formais, mas sim apurar factos, quer sejam favoráveis ou desfavoráveis ao sujeito passivo ou à própria administração tributária;

24. Realizando todas as diligências que se mostrem necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, incluindo as diligências que não tenham sido requeridas pela pessoa ou entidade inspecionada, mas que se revelem necessárias ao correto apuramento da situação tributária dos contribuintes inspecionados. (Princípio do inquisitório, previsto no artigo 58.º da Lei Geral Tributária (LGT) e artigo 56.º do Código do Procedimento Administrativo);

25. Designadamente, entre outras: - A confirmação dos elementos declarados pelos sujeitos passivos e demais obrigados tributários; - A indagação de factos tributários não declarados pelos sujeitos passivos e demais obrigados tributários; - A inventariação e avaliação de bens, móveis ou imóveis, para fins de controlo do cumprimento das obrigações tributárias.

26. Constatando-se essa inercia por parte da Impugnante, em dar cumprimento ao estipulado no artigo 16.º, n.º 6, alínea d) do Código do IVA, aliada ao facto pouco improvável de não existir vasilhame não devolvido, entendeu a AT, no âmbito das suas competências, suportada nos princípios do inquisitório e da descoberta da verdade material, ínsitos no procedimento tributário, suportada na contabilidade daquela, concretamente, na conta “2687299 – DEV. E CRED.-BEM. DEV-P/CLIENTES”, que parte do saldo desta (€ 746.582,59) não tinha justificação, em consequência sujeitar a mesma às regras de incidência dos respetivos impostos;

27. Assim, ao contrario do propugnado pelo tribunal recorrido, encontra-se plenamente legitimada a atuação da AT de presumir como presumiu um prazo para a devolução do vasilhame de três anos após a transação dos produtos neles acondicionados, com os fundamentos expressos em sede de RIT, e considerar transmitidos os mesmos para todos os efeitos legais, designadamente a sua tributação em sede dos respetivos impostos em que o ato tributário se insere, de acordo com as respetivas regras de incidência.

28. Sendo de todo infundada a acusação formulada pelo de que “não assiste à Administração Fiscal o poder de presumir um prazo de devolução do vasilhame de três anos após a transacção dos produtos neles acondicionados, (…), e que em face disso, concluir, ““ilegalidade das liquidações impugnadas por erro nos pressupostos e falta de fundamento legal.”;

29. Assim sendo, a liquidação em crise não padece dos vícios que lhe são imputados, quer quanto à legitimidade para a determinação de factos e valores constantes na contabilidade da impugnante com relevância fiscal, quer no que respeita à fundamentação, deve a sentença recorrida, também nesta parte, ser revogada, com as inerentes consequências legais e substituída por douto acórdão que expresse uma correta aplicação do direito aos factos dados como provados.

Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.as Ex.as se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e em consequência ser a douta sentença ora recorrida, revogada e substituída por douto acórdão que faça uma correta aplicação do direito aos factos dados como provados ((artigo 45.º, n.º 1 e 5 da LGT, alínea b) do n.º 1 do artigo 8°, alínea d), do n.º 6 do artigo 16.º, “a contrario sensu” conjugado com a alínea b), do n.º 5 do artigo 35.º, todos do Código do IVA)) e, em consequência julgue improcedente a presente impugnação judicial. »

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A Impugnante Recorrida apresentou contra-alegações, nas quis formulou as seguintes conclusões:

« 1. O Recurso da Fazenda Pública tem como objecto a douta Sentença a quo prolatada em 16.03.2020, a qual julgou procedente a Impugnação Judicial apresentada pela Recorrida contra a liquidação adicional de IVA n.º ..........70, respeitante a Dezembro de 2006, no valor de €156.782,22, e a liquidação de juros compensatórios n.º ..........71, no valor de €17.800,15.

2. Porém, a Fazenda Pública invoca apenas matéria de direito, pelo que, nos termos do artigo 280.º, n.º 1 do CPPT, a competência para dele conhecer cabe à Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo e não ao Tribunal Central Administrativo Sul.

3. A convocação de matéria exclusiva de direito implica a incompetência absoluta deste Venerando Tribunal quanto à hierarquia e quanto à matéria, a qual, sendo embora de conhecimento ex officio, aqui expressamente se argui para todos os efeitos legais (artigo 16.º do CPPT).

4. Avançando para o caso deste Tribunal se considerar competente, cumpre recordar que a Sentença reconheceu (e bem) que a Recorrida cumpriu as exigências legais aquando da transmissão das bebidas acondicionadas em embalagens/vasilhames, mediante as devidas ressalvas quanto à não transmissão dessas embalagens/vasilhames (cf. artigo 16.º, n.º 1 e n.º 6, alínea d) e artigo 35.º, n.º 5, ambos do Código do IVA) e que, inexistindo prazo acordado entre a Recorrida e os seus clientes para a sua devolução, a Autoridade Tributária ficcionou um prazo limite de três anos para a devolução acontecer, o que é ilegal, ordenando por isso a anulação das liquidações em causa – vide 4.º, 5.º e 6.º parágrafos da página 21, 4.º e 5.º parágrafos da página 22 e 1.º a 4.º parágrafos da página 23.

5. A Fazenda Pública não se conforma com a Sentença (cf. 4.ª conclusão do Recurso), recusando não poder presumir a transmissão das embalagens para efeitos de determinação do facto tributário (cf. conclusões 12.ª a 29.ª do Recurso) e negando que tenha havido caducidade do direito às liquidações adicionais (cf. conclusões 5.ª a 11.ª do Recurso).

6. Mas as liquidações sindicadas (que são liquidações de IVA e não de IRC, não decorrendo da não impugnação da matéria de IRC implicações em IVA, como alega a Fazenda Pública nas conclusões 14.ª a 16.ª de Recurso), sendo ilegais, terão de ser anuladas: (i) porque a não devolução dos vasilhames nas datas chamadas à colação pela Autoridade Tributária não significa que tenha havido cessação da relação jurídica de caução; (ii) porque, ainda que pudesse assim entender-se, essa cessação nunca equivaleria, para efeitos de incidência fiscal, à transmissão dos vasilhames; e (iii) porque, mesmo que fosse de considerar ter havido essa transmissão, já há muito estaria caduco o direito às liquidações adicionais.

7. Quanto à não cessação da relação jurídica de caução: nos termos do Decreto-Lei n.º 366--A/97, de 20 de Dezembro, com as alterações dos Decreto-Lei n.º 162/2000, de 27 de Julho, e Decreto-Lei n.º 92/2006, de 25 de Maio, e Portaria n.º 29-B/98, de 15 de Janeiro, o comprador presta uma caução aquando da compra das bebidas como forma de garantir a devolução dos vasilhames que as acondicionam, sendo essa caução restituída pela Recorrida no momento da devolução dos vasilhames, o que significa que a relação entre a Recorrida e os seus clientes perdura no tempo, não se esgotando com a transacção das bebidas.

8. Ora, não tendo sido estipulado contratualmente entre a Recorrida e os seus clientes um prazo para a devolução dos vasilhames, e inexistindo prazo legal para o efeito, o vencimento da obrigação de devolução ocorrerá mediante a interpelação do devedor pelo credor, o que poderá acontecer, no limite, no prazo de 20 anos, tudo nos termos conjugados dos artigos 777.º, n.º 1, 805.º, n.º 1 e 309.º, todos do CC.

9. Com efeito, nada exclui a possibilidade de, porventura dentro de 1, 2, 5, 10, 15 anos ou mesmo amanhã, os clientes da Recorrida se dirigirem a si com o intuito de procederem à entrega dos vasilhames, exigindo, paralelamente, o montante entregue à data da transacção das bebidas – corroborando, veja-se o depoimento da Testemunha M.........., vertido nos pontos 15, 16 e 17 da matéria de facto dada como provada pela Sentença e não controvertidos pela Fazenda Pública.

10. Com efeito, a Recorrida não fica desonerada da sua obrigação comercial de devolver as cauções prestadas pelos seus clientes só porque a Autoridade Tributária entende que 3 anos é mais do que suficiente para que essa devolução ocorra, sendo aliás seu ónus demonstrar que cessou de facto (e não presumidamente) a relação entre a Recorrida e os seus clientes (vide artigo 74.º, n.º 1 da LGT e artigo 342.º do CC).

11. Por outro lado, também não pode proceder o argumento empregue no Relatório de Inspecção Tributária no sentido da extinção da relação contratual por impossibilidade de cumprimento por parte de alguns dos clientes da Recorrida, em virtude de estes terem cessado actividade em sede de IVA, porquanto a extinção da personalidade jurídica das pessoas colectivas apenas ocorre com o registo do encerramento da liquidação, o que poderá suceder muito posteriormente àquela cessação (cf. artigo 160.º, n.º 2 do CSC).

12. De facto, o eventual incumprimento das obrigações contratuais ou legais decorrentes das relações comerciais entre a Recorrida e os seus clientes, mormente a não devolução do vasilhame, constituirá facto gerador de responsabilidade civil e nunca, como sustenta a Autoridade Tributária, título válido de transmissão de propriedade dos vasilhames, razão pela qual o montante depositado pelos clientes respeitante aos vasilhames não poderá ser tratado como pagamento do preço (prestação característica da compra e venda), devendo antes ser entendido como forma de ressarcimento da Recorrida, que se vê privada da possibilidade de reaproveitamento das embalagens pelo não retorno das mesmas.

13. Não resultando da vontade das partes (nem de outro modo de aquisição originário ou derivado de direito de propriedade) um acordo sobre o prazo de retorno ou sobre o efeito translativo dos vasilhames, não pode a Autoridade Tributária sustentar que a propriedade de tais vasilhames se tenha transferido através de meras ficções sem qualquer apoio legal.

14. Aliás, a Autoridade Tributária bem sabe que deveria respeitar os prazos legais, pois de acordo com a Informação n.º 466, da Direcção de Serviços do IVA, de 09.12.1985, “A ausência de retorno das embalagens do cliente nos prazos e nas condições acordadas, determina que se considerem efectivamente vendidas e como tal, sejam tributadas, procedendo-se também nessa altura ao registo contabilístico da venda.” (realce nosso): daqui resulta, a contrario, o reconhecimento da necessidade de atentar, prima facie, ao prazo acordado pelas partes para a devolução dos vasilhames retornáveis.

15. Ora, não havendo prazo expressamente definido para essa devolução, é de aplicar o prazo legal de 20 anos previsto no artigo 309.º do CC, não sendo permitido à Autoridade Tributária “criar” um qualquer prazo arbitrário (in casu 3 anos), até porque quando o legislador quis tributar uma operação que juridicamente não constitui uma transmissão, previu-o expressamente, como é disso exemplo o caso de venda de bens à consignação, bem como das prestações de serviços de carácter continuado: aí, nos termos dos artigos 3.º, n.º 1, alínea d) e 7.º, n.ºs 6 e 9 do Código do IVA, presume-se a ocorrência da transmissão com a não devolução, no prazo de 1 ano a contar da data da entrega ao destinatário, das mercadorias enviadas à consignação.

16. Mas isto nesses específicos casos previstos na lei, conforme inciso da douta Sentença recorrida que a Fazenda Pública não consegue rebater (vide 5.º parágrafo da página 22):

“Nos termos do artigo 3.º, n.º 1, alínea d) e artigo 7.º, n.º 6 e n.º 9, ambos do CIVA, presume--se a ocorrência da transmissão com a não devolução, no prazo de 1 ano a contar da data da entrega ao destinatário, das mercadorias enviadas à consignação, porém estamos em presença de um caso específico expressamente previsto na lei.”.

17. O que se alega reforça a falta de base legal da Autoridade Tributária para a nomeação do critério de 3 anos para determinar a presunção da não devolução do vasilhame (porquê estes 3 anos e não 1 ano?), assentando esse critério arbitrário dos 3 anos (a contar de 31.12.2004 e terminando, sem que se perceba como, em 31.12.2006) em considerações absolutamente conclusivas, suposições e juízos valorativos, sem aderência à actividade probatória que onera a Autoridade Tributária em matéria de impostos, que tem de fazer prova da efectiva transmissão dos vasilhames por via da cessação do contrato (artigo 74.º, n.º 1 da LGT e artigo 342.º do CC), prova essa que não logra de modo algum fazer.

18. Note-se, aliás, que a Autoridade Tributária reconhece que não está a proceder correctamente quando afirma que o apuramento deveria ser efectuado ano a ano, fornecedor a fornecedor e factura a factura (“ter-se-ia que controlar as saídas do vasilhame factura a factura, com a finalidade de aferir o prazo de um ano” - cf. 3.º parágrafo da página 33 do Doc.6), mas depois, surpreendentemente, (i) ficciona prazos de 3 anos, (ii) ficciona o termo a quo (31.12.2004) e (iii) ficciona o termo ad quem (31.12.2006).

19. Esta tripla ficção é, pois, uma criação administrativa arbitrária e sem qualquer apoio na letra da lei, violadora do Princípio da Legalidade fiscal, porquanto não é tarefa do aplicador do direito (rectius, da Autoridade Tributária) definir quando se presume ter havido devolução do vasilhame para efeitos de tributação em IVA - neste sentido, bem andou uma vez mais a Sentença recorrida ao reconhecer que o prazo limite para a devolução dos vasilhames “não decorre da lei, pelo que a Administração tributária adoptou um prazo limite presumido de três anos para a efectiva devolução.” (vide 4.º parágrafo da página 21, realce nosso), ou seja, que “A Administração Fiscal ficcionou um prazo limite de devolução de três anos para colocar um termo a contratos de caução que se apresentavam sem termo, tendo em vista suprir essa omissão e proceder à respectiva tributação, porém não sendo proibidas as presunções naturais, as mesmas não podem servir de base de incidência para a tributação adicional do imposto, excepto no termos expressamente e legalmente previstos, como sejam as previstas no artigo 84.º do CIVA (actual artigo 90.º do CIVA).” (vide último parágrafo da página 21, realce nosso).

20. Concluindo assim que “A Administração Fiscal não pode liquidar tributos com base em presunções pessoais, ou seja não assiste à Administração Fiscal o poder de presumir um prazo de devolução do vasilhame de três anos após a transacção dos produtos neles acondicionados, para depois presumir e situar temporalmente uma transmissão sujeita a imposto.” (3.º parágrafo da página 23, realce nosso).

21. Porém, a Fazenda Pública refuta a Sentença recorrida precisamente porque insiste que, no âmbito das suas competências, está legitimada a fazer as presunções necessárias para a lograr uma tributação em IVA, pretendendo que este Tribunal revogue a douta Sentença, sancionando o seu entendimento enviesado de que pode, com base em presunções, juízos lógicos, de razoabilidade ou de probabilidade, tributar determinadas realidades que crê serem merecedoras dessa tributação (como seja o “facto pouco improvável de não existir vasilhame não devolvido” - vide segunda parte da 26.ª conclusão do Recurso).

22. E veja-se também a conclusão 27.ª do Recurso, a qual vai expressamente impugnada para todos os efeitos legais (realce nosso): “27. Assim, ao contrario do propugnado pelo tribunal recorrido, encontra-se plenamente legitimada a atuação da AT de presumir como presumiu um prazo para a devolução do vasilhame de três anos após a transação dos produtos neles acondicionados, com os fundamentos expressos em sede de RIT, e considerar transmitidos os mesmos para todos os efeitos legais, designadamente a sua tributação em sede dos respetivos impostos em que o ato tributário se insere, de acordo com as respetivas regras de incidência.”, reforçando na conclusão 28.ª ser “de todo infundada a acusação formulada pelo de que “não assiste à Administração Fiscal o poder de presumir um prazo de devolução do vasilhame de três anos após a transacção dos produtos neles acondicionados […]” (realce nosso).

23. Contudo, as considerações de valor emitidas pela Fazenda Pública - que presume, ficciona, inventa, cria, acha, percepciona, suspeita… - são totalmente incompatíveis com os princípios a que está vinculada, apregoados nas conclusões 21.ª a 25.ª do seu Recurso.

24. Com efeito, a imposição de um critério de tributação não pelo legislador mas pelo intérprete e aplicador da lei (ergo, o momento em que deve considerar-se existir um facto tributário) é materialmente inconstitucional, desde logo por violação do princípio da legalidade (artigo 103.º, n.ºs 2 e 3 da CRP), ao passo que a derrogação pela Autoridade Tributária de matéria da reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República, com base numa ficção/presunção contra legem constitui uma ofensa grosseira do artigo 165.º, n.º 1, alínea i) da CRP e do artigo 8.º, n.º 2, alínea a) da LGT.

25. Violado queda ainda o princípio da separação dos poderes, por usurpação das funções do legislador (artigo 2.º da CRP e artigo 133.º, n.º 1 e n.º 2, alínea a) do CPA, na redacção vigente à data dos factos), não podendo a Autoridade Tributária proceder a uma interpretação correctiva da lei (proibida pelo artigo 8.º, n.º 2 do CC) só por entender que “deveria” o legislador ter fixado um critério que lhe parece lógico (3 anos), em violação do Princípio da Certeza e Segurança Jurídicas, Imparcialidade, Justiça e Boa-Fé (artigo 266.º, n.º 2 da CRP).

26. Padecendo as liquidações de erro nos seus pressupostos de facto e de direito legitimadores do poder de tributar, devem ser declaradas nulas ou anuladas (cf. artigos 133.º, n.º 2, alíneas a) e d) e 135.º do CPA, na redacção vigente à data dos factos), até porque incumbe à Autoridade Tributária o ónus de demonstrar a cessação da relação jurídica entre a Recorrida e os seus clientes (cf. artigo 74.º da LGT e artigo 342.º do CC), o que não logrou fazer, permanecendo assim uma dúvida fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário, determinante ad minus da anulação das liquidações (artigo 100.º, n.º 1 do CPPT).

27. Subsidiariamente, sem conceder, mesmo que se concluísse que a relação jurídica de caução havia cessado (o que apenas por dever de patrocínio se admite), ainda assim teria de concluir-se pela não transmissão dos vasilhames, porquanto, não representando a caução, a se, nem uma transmissão de bens, nem uma prestação de serviços, mas apenas a garantia do fiel cumprimento de uma inerente operação contratual, está desde logo afastada do recorte das normas de incidência tributária (cf. artigos 1.º, n.º 1, alínea a), 4.º, n.º 1 e 7.º, n.º 1 do Código do IVA).

28. E existe hoje suficiente Jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia quanto à não aplicação de IVA quando não está subjacente a existência de operações económicas: nesta senda, por todos, alinha o Acórdão de 08.03.1988 (processo n.º 102/86), o qual pugna que “deve existir um nexo directo entre o serviço prestado e o contravalor recebido para que uma prestação de serviços seja tributável na acepção da Segunda Directiva”.

29. De facto, conforme demonstrado (cf. Doc.1), o valor recebido pela Recorrida é-o a título caucionatório, não traduzindo o pagamento da prestação de serviço/transmissão de bens consistente na transacção das respectivas bebidas.

30. Aliás, nas facturas emitidas pela Recorrida aquando da venda das bebidas exclui-se ipsis verbis dessa venda as embalagens, ficando os clientes obrigados à sua devolução, face ao artigo 16.º, n.º 6, alínea d) e artigo 36.º, n.º 5, alínea b), in fine do Código do IVA, impugnando--se por isso expressamente a 26.ª conclusão do Recurso, na parte em que aí se alega não ter sido cumprido pela Recorrida o referido artigo 16.º, n.º 6, alínea d) do Código do IVA.

31. Em rigor, apenas artificialmente e contra legem se poderá considerar que a embalagem retornável, invólucro do bem efectivamente transmitido, com ele se transmite, e por isso constitui contravalor do bem transaccionado, até porque, como se viu, a caução apenas garante o cumprimento da obrigação, não traduzindo o valor do bem adquirido pelos clientes da Recorrida – neste sentido, vide Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia de 04.12.1990 (processo n.º C-186/89), segundo o qual, para a tributação em IVA exige-se que todas as operações, seja qual for a sua forma jurídica, tenham por intuito retirar do bem em questão receitas com carácter de permanência (permanência que não subjaz ao vasilhame que em si mesmo é insusceptível de ser configurado ou confundido como contraprestação do valor do bem transmitido, ergo, como sua correspectividade).

32. Assim, “uma prestação de serviços só é efectuada “a título oneroso”, na acepção do artigo 2º, ponto 1, da Sexta Directiva 77/388 (…), e só é assim tributável, se existir entre o prestador e o beneficiário uma relação jurídica durante a qual são transaccionadas prestações recíprocas, constituindo a retribuição recebida pelo prestador o contravalor efectivo do serviço fornecido ao beneficiário” (idem).

33. Desta forma, atento o seu fito garantístico, de persuasão do cumprimento obrigacional do contrato, e assumindo notória função de indemnização, também por aqui não há susceptibilidade de se entender estar diante de uma operação económica sujeita a IVA [sem preocupações de exaustividade, vide os Acórdãos do Tribunal de Justiça da União Europeia de 18.05.2005 (processo n.º C-305/01), de 26.06.2003 (processo n.º 305/01) e de 03.03.1994 (processo n.º 16/93)].

34. Acresce que, por força do artigo 13.º, B), alínea d), ponto 2 da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17.05.1977, cuja transposição para o Direito Interno consta do artigo 9.º, n.º 27, alínea b) do Código do IVA [anterior artigo 9.º, n.º 28, alínea b)], estão isentas de imposto as “fianças e outras garantias”, pelo que o valor pago a título de caução (que mais não é do que uma garantia especial do cumprimento das obrigações, nos termos do artigo 623.º e seguintes do CC) beneficia desta isenção, não podendo ser tributado em IVA.

35. É a própria Autoridade Tributária quem reconhece que a caução das embalagens retornáveis representa a função de garantia do cumprimento da obrigação que impende sobre os clientes da Recorrida, quando menciona que “[…] a não devolução das embalagens por qualquer razão (desaparecimento, destruição, mau estado de conservação, etc.) confere à R......... o direito à retenção do valor caucionado […]” (cf. 3.º parágrafo da página 17 do Doc.6, realce nosso).

36. Em circunstância alguma, portanto, aquele montante representado pela caução titula o pagamento do preço da transmissão do bem comercializado, atenta a expressa ressalva da não transmissão da embalagem e a clara separação do seu montante relativamente ao preço do produto, os quais são por isso inconfundíveis (vide artigo 36.º, n.º 5, alínea b) e artigo 16.º, n.º 6, alínea d) do Código do IVA), falecendo deste modo qualquer argumento jurídico que esgrima a defesa de uma relação sinalagmática entre o depósito/caução e o preço da transacção, dado que nenhuma correspectividade jurídica se estabelece entre ambos.

37. Ao invés, o depósito/caução serve de estímulo à devolução da embalagem caucionada, sendo que a não devolução é sancionada com o accionamento daquela garantia, traduzida, como a Autoridade Tributária reconhece expressamente, na retenção pela Recorrida do valor da caução.

38. Do próprio Código de Boas Práticas de Caucionamento aplicável in casu resulta que o depósito ou caução “é o valor cobrado no acto de compra de uma embalagem reutilizável que só pode ser reembolsado no acto de devolução da embalagem depois de usada. Não configura assim o preço de uma transacção, mas é sobretudo, um estímulo à devolução da embalagem reutilizável” (realce nosso), distinguindo a caução da contraprestação ou obrigação sinalagmática de pagamento do preço pela transacção do bem caucionado, com o qual, portanto, é imiscível.

39. Nenhuma dúvida pode assim subsistir quanto à natureza e condição da caução como garantia da obrigação (artigo 623.º e seguintes do CC) e isso, independentemente de revestir natureza pecuniária, porque sempre permanece separada do preço da transmissão do bem (vide Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 28.03.2006, processo n.º 04877/01).

40. E certo é que a caução (garantia do cumprimento da obrigação, como se viu), está isenta de IVA, nos termos do artigo 9.º, n.º 27, alínea b) do Código do IVA [anterior artigo 9.º, n.º 28, alínea b)], conforme resulta, a contrario, do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 19.09.2007, processo n.º 0459/07: “nessa circunstância, e porque se não trata de uma garantia, a entrega consubstancia uma transacção sujeita a imposto, já que não é abrangida pela referida norma de isenção do artigo 9º nº 28 do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado.”.

41. E como reconhece a própria Autoridade Tributária no Ofício n.º 1152, do ..., de 24.01.1991 (realce nosso): “[…] a simples constituição dessa caução porquanto mera entrega de valores para garantia de obrigações não é susceptível de ser classificada como contrapartida de uma qualquer operação tributável, situando-se, portanto, fora do campo de aplicação do IVA. // […] Situação diferente é a que se constata na questão colocada pelo exponente, já que conforme referido em 2 desta informação, a quantia entregue, a título de caução, não é reembolsada mesmo no caso do cumprimento pontual das obrigações, pelo que configuram a contrapartida onerosa de prestação de serviços”.

42. Adicionalmente que, ainda que se considere que a não devolução das embalagens retornáveis no decurso de determinado lapso temporal faz caducar a própria essência jurídica do depósito/caução em que se traduz o vasilhame (no que não se concede e apenas por dever de patrocínio se admite) então, ad minus, o valor representado pela caução traduzir-se-á numa indemnização pela perda sofrida pela Recorrida com a violação do cumprimento das obrigações dos seus clientes quanto à devolução das embalagens e não o recebimento do pagamento do preço de um bem (a embalagem, nunca efectivamente transmitido).

43. Logo, também por aqui, sempre procederá a ilegalidade do acto de liquidação sub judice, porquanto as indemnizações ressarcitórias de um dano ou prejuízo sofrido, sem carácter remuneratório, estão excluídas da tributação em IVA, pois não são facto tributário: “Tal indemnização não assume, assim, uma natureza de contraprestação pela entrega de um bem ou prestação de serviço nem visa suportar os lucros cessantes da recorrida, tratando-se, antes, de uma compensação aos particulares lesados pelos prejuízos resultantes do interesse público. // E, assim sendo, se a indemnização sanciona a lesão de qualquer interesse, sem carácter remuneratório, não pode ser tributada em IVA, na medida em que não tem subjacente uma transmissão de bens ou prestação de serviços” (cf. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 18.06.2008, processo n.º 01144/06 e Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 03.03.2009, processo n.º 02507/08).

44. É a própria Autoridade Tributária que também assim doutrina na Informação Vinculativa (cf. artigo 68.º-A da LGT e 55.º do CPPT) por Despacho do Subdirector Geral dos Impostos, de 24.07.2007, em substituição do Director-Geral, proferido no processo A100 2007113 (realce nosso): “10. Se as indemnizações sancionam a lesão de qualquer interesse, sem carácter remuneratório porque não renumeram qualquer operação, antes se destinam a reparar um dano, não são tributáveis em IVA, na medida em que não tem subjacente uma transmissão de bens ou prestação de serviços” (no mesmo sentido vide Informação Vinculativa por Despacho do Subdirector Geral dos Impostos, de 12.11.2007, em substituição do Director-Geral, proferido no processo V023 2007015 e, bem assim, a Informação n.º 524, do ..., de 23.05.1989).

45. Ora, atenta a natureza do objecto sobre que incide o acto de liquidação em causa (rectius, o depósito/caução em que se consubstancia o vasilhame traduz uma garantia do cumprimento da obrigação de devolução da embalagem) em momento algum, atentos os fundamentos expostos, tal garantia pode configurar o pagamento do preço do bem transmitido, traduzindo-se (mesmo admitindo que nunca se chega a efectivar a devolução da embalagem reutilizável, o que apenas subsidiariamente se admite) no ressarcimento de um prejuízo ou dano sofrido pela Recorrida, que consiste na perda da sua propriedade (embalagem outrora adquirida) em que, também por isso, está vedada a sua tributação em IVA, pelo que o acto de liquidação é anulável por erro nos pressupostos (artigo 135.º do CPA, na redacção vigente à data dos factos).

46. E também aqui se diga que a Autoridade Tributária não demonstrou que ocorreu a transmissão dos vasilhames para efeitos de tributação (vide artigo 74.º da LGT e artigo 342.º do CC), permanecendo assim uma dúvida fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário, pelo que deve a liquidação impugnada ser anulada (artigo 100.º, n.º 1 do CPPT).

47. Sem conceder, ainda que subsidiariamente fosse de considerar que houve transmissão dos vasilhames, sempre se concluiria pela caducidade do direito às liquidações adicionais.

48. Como se viu, a Sentença recorrida deu como provado que do Relatório de Inspecção Tributária constam clientes cujo saldo de conta é reportado aos anos de 2000 a 2006, muitos dos quais com actividade cessada muito antes desse hiato temporal - vide ponto 7 e ponto 9 da matéria dada como provada, o qual se transcreve (realce nosso): “9. A Administração Tributária remete para o “Anexo 2” do Relatório de Inspecção a listagem de contas cliente consideradas para cálculo dos valores das cauções relativas a vasilhames não devolvidos, listagem constante de fls. do PAT, composta por 93 folhas, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, na qual constam clientes cujo saldo de conta é referenciado do ano 2000 ao ano de 2006, entre os quais se encontram vários clientes com a actividade cessada em sede de IVA e IRC desde o ano de 1993, 1994, 1998, 1999, 2000.”.

49. A Fazenda Pública em lado algum refuta os factos dados como assentes pela Sentença, tal como não contesta – nem pode – as confissões feitas pela Testemunha R........., inspector tributário e autor do Relatório de Inspecção Tributária realizada ao ano de 2006, as quais se aceitam especificadamente nos termos e para os efeitos do artigo 465.º, n.º 2 do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT - cf. pontos 13 e 14 da matéria de facto da Sentença (realce nosso): “13. A Inspecção Tributária considerou como proveitos obtidos pela Impugnante no ano de 2006, cauções resultantes de transacções facturadas no ano de 2000, cujo vasilhame não foi devolvido […]. // 14. As transacções realizadas após 31/12/2004 não foram consideradas, apenas as anteriores […]”.

50. Ora, as liquidações em crise (cf. Doc.7 e Doc.8) datam de 09.02.2010, tendo sido notificadas à Recorrida em 12.02.2010, havendo que atentar ao prazo legalmente estabelecido no artigo 45.º, n.º 1 da LGT, aplicável ex vi artigo 94.º, n.º 1 do Código do IVA.

51. Actualmente, desse artigo 45.º, n.º 1 da LGT resulta que o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada no prazo de 4 anos, contando-se este prazo desde o início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do IVA (idem, n.º 4), sendo de ressalvar que a redacção deste artigo foi introduzida pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro, sendo que até aí o prazo de caducidade do IVA se contava a partir da data em que o facto tributário ocorreu.

52. É também consensual que a exigibilidade do IVA, determinante do início do prazo de caducidade, se afere em obediência às regras do artigo 7.º do Código do IVA: dá-se quando exista uma transmissão de bens e no momento em que estes sejam colocados à disposição do adquirente, ou seja, no caso vertente, a exigibilidade do IVA dar-se-ia com a transmissão das embalagens, transmissão essa que só ocorre se as embalagens forem “efectivamente transaccionadas”, o que não sucedeu.

53. Como ficou demonstrado, a Recorrida não tem prazos estabelecidos com os seus clientes para a devolução do vasilhame caucionado, pelo que, à míngua de condições acordadas entre as partes, não se pode inverter a factualidade subjacente e ficcionar a presunção da existência (não ocorrida) de transmissão de bens e consequente exigibilidade legal do IVA (como se viu, se não se der contratualmente a efectiva venda do vasilhame, a caução prestada não estará sujeita a IVA - cf. artigos 16.º, n.º 6, alínea d) e 9.º, n.º 27, alínea b) do Código do IVA, anterior artigo 9.º, n.º 28, alínea b) do mesmo diploma).

54. Por outro lado, a Autoridade Tributária ficciona o facto tributário com base num prazo de 3 anos a contar de 31.12.2004, mas em outros locais vai dizendo que afinal se trata de factos referentes a 2000 - vide 3.º parágrafo da página 12 do Doc.4: “Analisados os dados fornecidos pelo sujeito passivo, relativamente ao detalhe da conta por cliente e datas de movimento, verificou-se que parte do saldo atrás indicado, isto é, parte do valor de 6 750 369,40 euros, correspondia a valores de clientes com saldos parados, sendo certo que muitos destes saldos reportam-se pelo menos ao exercício de 2000.” (realce nosso).

55. Ou seja, todas as operações da Recorrida com os clientes já estavam paradas há mais de 4 anos aquando das liquidações (recorde-se, datadas de 09.02.2010 – cf. Doc.7 e Doc.8), o que significa que, ao reconhecer essa antiguidade e ficcionar (triplamente!) um prazo tributário ou de início de contagem em 31.12.2004 (ou será em 31.12.2006? ou 31.12.2007?!) para todas as operações, a Autoridade Tributária está claramente a violar o artigo 45.º da LGT e as liquidações são anuláveis porque realizadas para além do prazo de caducidade.

56. Porém, como esta matéria já foi discutida em sede própria, empregar-se-á por hipótese (sem conceder, o que apenas por dever de patrocínio se admite) os factos alegados pela autoridade Tributária para demonstrar que a conclusão terá de ser a de que as liquidações adicionais, datadas de 09.02.2010 (cf. Doc.7 e Doc.8) foram inquestionavelmente efectuadas fora do prazo de caducidade.

57. Com efeito, a liquidação adicional de IVA respeita, nos dizeres do Relatório (cf. Doc.6), a 3 grupos distintos de vasilhames caucionados e não devolvidos, a saber: (i) cauções não devolvidas referentes ao vasilhame transmitido a clientes cujos saldos estão parados – no montante de €420.628,93 (cf. 1.º parágrafo da página 14, em articulação com o 1.º parágrafo da página 30 do Doc.6); (ii) cauções não devolvidas referentes a clientes que cessaram a actividade para efeitos de IVA em 2004 e anos anteriores – no montante de €278.326,31 (cf. último parágrafo da página 13 do Relatório e seu Anexo 2, fls. 13 a 93 do Doc.6); e (iii) cauções não devolvidas respeitantes a clientes cujos saldos devedores foram provisionados a 100% - no montante de €47.626,79 (cf. último parágrafo da página 13 do Relatório e seu Anexo 2, fls. 3 a 12 do Doc.6).

58. Portanto, utilizando os factos aduzidos pela própria Autoridade Tributária no Anexo 2 ao Relatório (cf. Doc.6) deveria ter-se considerado a “transacção dos produtos” como efectivada, respectivamente, nas seguintes datas (e não em 31.12.2004): (i) para os clientes com saldos imobilizados desde 2002 (cf. Anexo 2 ao Relatório, cit. Doc.6) nessa data ou antes, na data da última transacção nesse exercício; (ii) para os clientes cessados para efeitos de IVA nos anos de 2004 e anteriores, na data da última transacção antes da respectiva cessação; e (iii) para os clientes provisionados em 100%, na data da última transacção, sendo que muitos cessaram actividade desde 2001 e os respectivos saldos se encontram imobilizados pelo menos desde 2002 (cf. Anexo 2 ao Relatório, cit. Doc.6).

59. Nesta conformidade, e mesmo admitindo - reitera-se, sem conceder - o critério propugnado pela Autoridade Tributária, o direito de liquidação do IVA em causa caducou no máximo em 31.12.2009.

60. Em rigor, porém, a Autoridade Tributária deveria ter apurado cliente a cliente e operação a operação qual o termo a quo do prazo de caducidade, tomando em consideração a versão do artigo 45.º da LGT que esteve em vigor até 31.12.2002 e que determinava que o termo a quo se daria aquando de cada transacção, o que tudo junto determinaria a caducidade (bem) antes de 31.12.2009, até porque não se verificaram quaisquer fundamentos legais para a suspensão ou interrupção daquele prazo de caducidade (artigo 46.º da LGT), competindo sempre à Autoridade Tributária o ónus de provar a tempestividade do exercício do direito à liquidação (artigo 74.º da LGT e artigo 342.º do CC).

61. A Autoridade Tributária não o consegue fazer porque ficcionou não só o facto tributário, como também a data da sua ocorrência, numa tentativa de alargar o seu poder de liquidação a (ficcionadas) transmissões que, a existirem (que não existiram, como demonstrado) ocorreram, no limite, entre os anos de 1998 e 2004 (cf. Doc.6): a Autoridade Tributária ficcionou a data de 31.12.2004 porque, tendo iniciado a acção inspectiva em 2009 e tendo demorado quase 1 ano para a realizar, essa data de 31.12.2004 era a única que lhe permitia exercer o direito à liquidação, arrogando-se portanto o poder de criar um facto tributário(!), único termo a quo dos prazos de caducidade (artigo 45.º da LGT).

62. Destarte, as liquidações de IVA e Juros Compensatórios (cf. Doc.7 e Doc.8) foram efectuadas fora do prazo de caducidade, o que viola o artigo 103.º, n.º 3 da CRP e artigo 45.º da LGT, devendo por isso ser declaradas nulas (artigo 133.º do CPA, na redacção vigente à data dos factos) ou, ad minus, anuladas (artigo 135.º do CPA, na redacção então vigente), como bem decidiu o aresto a quo, que deve assim manter-se na Ordem Jurídica.

63. Todavia, caso este Venerando Tribunal conceda provimento ao propugnado pela Fazenda Pública, revogando a Sentença a quo (o que por mero dever de patrocínio se admite), roga-se a remessa dos presentes autos ao Tribunal de primeira instância, para que aí se conheça do mérito dos demais argumentos e vícios arguidos na Petição Inicial de Impugnação Judicial prejudicados pela Decisão recorrida, para os quais se remete e aqui se dão por integralmente reproduzidos.

Nestes termos, e nos mais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, deve o Recurso Jurisdicional ser julgado totalmente improcedente, confirmando-se a

Decisão recorrida, que assim se manterá na Ordem Jurídica, com o que se fará a devida e costumeira

JUSTIÇA! »

*

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

*

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer no sentido da procedência do recurso

*

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

*

São as seguintes as questões a decidir:

a. – As questões suscitadas no Recurso são exclusivamente de Direito e, portanto, este Tribunal é incompetente, em razão da hierarquia, para as conhecer?

b. - A sentença recorrida padece de erro de julgamento quanto à questão da caducidade do direito à liquidação do IVA referente à transmissão do vasilhame retornável?

c. - A sentença recorrida padece de erro de julgamento quanto à questão da fixação do prazo de devolução (3 anos) e da presunção de venda do referido vasilhame?

d. – Em caso de provimento do recurso da Fazenda Pública justifica-se a remessa dos autos ao Tribunal a quo para conhecimento das questões julgadas prejudicadas pela decisão recorrida?

*

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.A.- De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«

1. A Impugnante R........, S.A. tem como objecto a “Produção e Comercialização de refrigerantes, organização, execução e comercialização de empreendimentos imobiliários” está enquadrada em sede de IVA no Regime Normal com Periocidade mensal (cf. Relatório de inspecção constante a do Processo Administrativo Tributário não numerado de ora em diante designado abreviadamente de PAT).

2. Em 23/2/2009, a Divisão de Inspecção a Empresas não Financeiras da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária iniciou um procedimento de inspecção externo à Impugnante, de âmbito geral e relativo ao exercício de 2006, em cumprimento da Ordem de Serviço n.º ……59 de 23/1/2009 (cf. Processo Administrativo Tributário de ora em diante designado de PAT).

3. Em 4/8/2009, através do ofício n.º ………, emitido pela Divisão de Inspecção a Empresas não Financeiras foi comunicado à Impugnante a prorrogação do prazo de inspecção por um período de três meses, por despacho de 3/8/2009, do chefe de divisão no âmbito da delegação de competências do Director de Serviços, com fundamento na existência de “circunstâncias de especial complexidade” nos termos do disposto no artigo 36.º, n.º 2 e n.º 3 do RCPT (cf. oficio e despacho a fls. 89 a 91 dos autos).

4. Em 28/9/2009, através do ofício emitido pela Divisão de Inspecção a Empresas não Financeiras foi comunicado à Impugnante a prorrogação do prazo de inspecção por um período de três meses, por despacho de 23/9/2009 do chefe de divisão no âmbito da delegação de competências do Director de Serviços, com fundamento na existência de “circunstâncias de especial complexidade” nos termos do disposto no artigo 36.º, n.º 2 e n.º 3 do RCPT (cf. oficio e despacho a fls. 93 a 95 dos autos).

5. Em 24/11/2009, a Divisão de Inspecção a Empresas não Financeiras da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária emitiu o projecto de relatório inspectivo constante de fls. 97 a 122 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido..

6. Em 9/12/2009, após comunicação do projecto de relatório de inspecção descrito no ponto que antecede, a Impugnante exerceu o direito de audição prévia nos termos constantes de fls. 124 a 144 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.

7. Em 14/12/2009, a Divisão de Inspecção a Empresas não Financeiras da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária emitiu o relatório inspectivo constante de fls. 116 a 144 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido e do qual consta em síntese o seguinte:

“ (…)

I – 4.1.2 – TARAS E VASILHAME

A R......... utiliza um sistema de caucionamento das embalagens retornáveis ou reutilizáveis movimentando, no momento da venda do produto, a conta “2687299 – Dev. E Cred. – Bem. Dev. p/clientes” a crédito por contrapartida do débito na conta do cliente, fazendo o movimento contabilístico inverso aquando da devolução desse vasilhame.

A referida conta, em 31/12/2006, apresenta um saldo credor de 6.750.369,40 euros, correspondendo a um movimento total a débito de 19.267.299,74 euros e a crédito de 26.017.669,14 euros, reflectindo, no balanço da R........., uma responsabilidade da empresa perante os seus clientes, na medida em que estes possam vir entregar o vasilhame levantado e assim reclamar a correspondente caução.

Analisando o detalhe da conta por cliente e datas de movimento, verificou-se que parte do saldo acima indicado, correspondia a clientes com saldos parados, sendo certo que muitos destes saldos reportam-se pelo menos ao exercício de 2000.

Com referência ao exercício de 2006, conjugando a informação constante no balancete de terceiros/clientes com a listagem dos clientes provisionados a 100%, ambas reportadas à data de 31/12/2006 e cruzando essa informação com a posição da conta “2687299” à data de 31/12/2004, conclui-se que do somatório dos saldos credores, no montante de 6.750.369,40 euros, apenas estão elencados no referido balancete, clientes que justificam o montante de 5.923.293,81 euros.

O restante, no valor de 827.075,59 euros, consubstancia-se em clientes cujos saldos estão parados há mais de 3 anos, ou clientes cuja actividade se encontra cessada para efeitos de IVA ou ainda cujo saldo se encontra provisionado a 100%.

Nesta conformidade conclui-se que parte da responsabilidade inscrita no balanço da R......... no que respeita aos credores com caução por taras e vasilhame terá que ser anulada, sendo reconhecido o respectivo proveito extraordinário, pelo que, nos termos do artigo 20° do Código de IRC, acresce-se ao lucro tributável o montante de 827.075,59 euros (ver ponto III -1.2).

Esta correcção foi anulada parcialmente, em 80.493,57 euros, na sequência do direito de audição, conforme ponto IX - Direito de Audição - Fundamentação, deste relatório.

Assim, o montante a corrigir ascende a 746.582,02 euros.

(…)

I – 4.2.2.1 – TARAS E VASILHAME

A ausência de devolução das embalagens retornáveis por parte dos clientes nos prazos e nas condições acordadas, determina que se considerem efectivamente vendidas e como tal sejam tributadas em sede de IVA, procedendo-se nessa altura ao registo contabilístico da venda e à consequente liquidação de IVA.

Em virtude de se ter considerado como proveito o valor de 827.075,59 euros, nos termos do disposto na alínea d) do n.º 6 do artigo 16°, conjugado com a alínea b) do n.º 1 do artigo 8.º do CIVA, implica que haja incidência de IVA, com referência à data de 31/12/2006, data em que se verifica o proveito, pelo que foi apurado imposto em falta no valor de 173.685,87 euros (827.075,59 x 21%) (ver ponto III - 2.2.1).

Esta correcção foi anulada parcialmente, em 16.903,65 euros, na sequência do direito de audição, conforme ponto IX - Direito de Audição - Fundamentação, deste relatório.

Assim, o montante a corrigir ascende a 156.782,22 euros (746.582,02 x 21%).

(…)

III -1.2 - TARAS E VASILHAME (746.582,02 euros)

A) Descrição

A R........., no âmbito da sua actividade comercial, transacciona bebidas acondicionadas em embalagens retornáveis ou reutilizáveis.

Face a esse condicionalismo o procedimento contabilístico passa pela utilização de um sistema de caucionamento dessas embalagens, movimentando a crédito, no momento da venda do produto, a conta “2687299 - DEV. E CRED.-BEM. DEV-P/CLIENTES” por contrapartida do débito na conta do respectivo cliente. O valor caucionado, referente a taras e vasilhame, está perfeitamente identificado nas facturas de venda, concorrendo para o “total a pagar”, mas excluído de IVA, nos termos da alínea d) do n.º 6 do artigo 16° do CIVA, conforme menção expressa nas facturas “As taras relativas aos produtos facturados são propriedade da R......... e não foram transaccionadas, ficando expressamente acordada a sua devolução (...)"

O descaucionamento, efectuado aquando da devolução por parte dos clientes do vasilhame anteriormente levantado, implica, em termos contabilísticos, o movimento inverso.

Importa ainda referir que, todos os clientes ao pagarem o valor das facturas constantes das contas correntes, pagam o valor referente ao caucionamento do vasilhame e paletes inerente a essa(s) mesmas factura(s), sendo que aquando da devolução do mesmo vasilhame é relevada na sua conta corrente uma nota de crédito, que o cliente irá descontar em pagamentos futuros.

A conta “2687299”, com referência à data de 31/12/2006, apresenta um saldo credor de 6.750.369,40 euros, correspondendo a um movimento total de saldos devedores de 19.267.299,74 euros e de saldos credores de 26.017.669,14 euros, significando que, em termos globais, esse saldo geral respeita ao montante do vasilhame caucionado ainda não devolvido pelos clientes.

Deste modo, a referida conta “2687299 - DEV. E CRED.-BEM. DEV-P/CLIENTES” expressa no balanço da R........., reflecte uma responsabilidade da empresa perante os seus clientes, na medida em que estes possam vir entregar o vasilhame levantado e assim reclamar a correspondente caução.

Analisados os dados fornecidos pelo sujeito passivo, relativamente ao detalhe da conta por cliente e datas de movimento, verificou-se que parte do saldo atrás indicado, isto é, parte do valor de 6.750.369,40 euros, correspondia a valores de clientes com saldos parados, sendo certo que muitos destes saldos reportam-se pelo menos ao exercício de 2000.

A metodologia adoptada para determinar quais os saldos parados, foi a de verificar a data do último movimento de cada cliente e nesse momento apurar o respectivo saldo final na conta “2687299”, isolando assim, por exercícios, os saldos dos clientes cujo último movimento se verificou nesse mesmo exercício.

Paralelamente questionou-se a empresa no sentido de apurar, qual o prazo de validade máxima dos produtos que comercializa. Em resposta à notificação conclui-se que os prazos podem variar, contudo o prazo máximo de validade dos produtos é de um ano. Assim, adoptou-se o prazo de 3 anos, como sendo o limite a partir do qual o vasilhame caucionado não seria devolvido (ver anexo 2, fls 1 a 2 - devido ao elevado número de folhas, fez-se a entrega da listagem completa em suporte informático).

Somando o montante das cauções por cliente a 31 de Dezembro de 2004, o valor ascende a 827.075,59 euros, sendo que desses, 47.626,79 euros (ver anexo 2, fls 3 a 12), referem-se a clientes cujos saldos se encontram provisionados a 100% e, 278.326,31 euros (ver anexo 2, fls 13 a 93), dizem respeito a clientes cuja actividade se encontra cessada para efeitos de IVA, com data anterior a 2006, de acordo com o cadastro da ....

A título meramente exemplificativo mencionamos apenas alguns clientes, cuja actividade para efeitos fiscais se encontra cessada:

“(texto integral no original; imagem)”

Deste modo, conjugando a informação constante da listagem do balancete de terceiros com a listagem dos clientes provisionados a 100% (conta “28”), ambas reportadas à data de 31/12/2006 e cruzando essa informação com a listagem que constitui a posição da conta “2687299" à data de 31/12/2006, podemos formular as seguintes conclusões:

a) O montante total, relativo a caucionamento de vasilhame, reflectido na conta 2687299, cuja devolução se considera não efectuada e como tal terá que ser considerada como proveito, ascende a 827.075,59;

b) Deste, o valor de 813.256,05 euros não está incluído no balancete de terceiros, apenas na conta 2687299, sendo que:

b1) Uma parte, no montante de 278.326,31 euros, diz respeito a clientes que se encontram sem actividade ou cessados, de acordo com o sistema de cadastro da ...; e

b2) Outra parte, no montante de 47.626,79 euros, diz respeito a clientes, cujo saldo se encontra provisionado a 100%;

c) Embora incluído no balancete de clientes, o valor de 13.819,59 euros diz respeito a clientes cujo saldo de caução de vasilhame se encontra parado há mais de três anos.

B) Enquadramento Contabilístico/Legal e Contratual

(…)

Mas, reportando-nos à análise dos esclarecimentos prestados aquando da notificação, o sujeito passivo informou que, relativamente ao prazo acordado para a devolução do vasilhame caucionado, “ a R......... não tem prazo definido para a devolução do vasilhame retornável (...) ”.

Deste modo conclui-se que, por um lado, nos termos do contratualizado com os clientes, a R......... deverá receber o vasilhame emprestado aos seus clientes logo que cesse o fim para que este foi emprestado, isto é, logo que os distribuidores tenham em sua posse o vasilhame vazio. Por outro lado, com a morte, leia-se cessação da relação comercial e a circunstância de muitos dos clientes com saldos parados terem já cessado a actividade, o contrato cessa imediatamente, pelo que a estes impõe-se a devolução do vasilhame em seu poder e à R......... cumpre tomar as medidas necessárias tendentes a exigir que a devolução do vasilhame se efective.

C) Conclusão

Face aos registos contabilísticos efectuados, verifica-se que relativamente aos clientes elencados nas listagens fornecidas pelo sujeito passivo, os caucionamentos foram efectuados em períodos tão distantes do período agora analisado (2006), que nos leva a concluir que a não devolução das embalagens por qualquer razão (desaparecimento, destruição, mau estado de conservação, etc.) confere à R......... o direito à retenção do valor caucionado e consequentemente a sua tributação como proveito extraordinário.

Importa ainda referir a circunstância de as empresas que utilizem embalagens reutilizáveis (taras e vasilhame) as deverem inventariar em cada cliente e assegurarem a operacionalização de uma rotina de valorização que lhes permita efectuar o seu descaucionamento pelo valor a que essas embalagens (referência a referência) foram efectivamente caucionadas.

Tendo em conta a determinação dos saldos parados de clientes, a verificação da cessação da actividade, para efeitos fiscais, de uma grande maioria dos clientes, o seu cruzamento com os clientes elencados no balancete de terceiros/clientes e conjugando essa informação com a listagem dos clientes provisionados a 100%, isto é, com mora há pelo menos 24 meses, leva-nos a concluir que parte da responsabilidade inscrita no balanço da R........., no que respeita aos credores com caução por taras e vasilhame, terá que ser anulada, sendo reconhecido o respectivo proveito extraordinário, pelo que, nos termos do artigo 20° do CIRC, será de acrescer ao lucro tributável o montante de 827.075,59 euros.

Esta correcção foi anulada parcialmente, em 80.493,57 euros, na sequência do direito de audição, conforme ponto IX - Direito de Audição - Fundamentação, deste relatório.

Assim, o montante a corrigir ascende a 746.582,02 euros.

(…)

III - 2.2.1 - TARAS E VASILHAME - (156.782,22 euros)

O tratamento conferido no Código do IVA às embalagens recuperáveis, face à conjugação do disposto na alínea d) do n.º 6 do art.º 16° e na alínea b) do n º 5 do artigo 35° ambos do citado diploma, materializa-se no procedimento segundo o qual as importâncias recebidas a título de caução de depósito, aquando da entrega das embalagens, não serão tidas em consideração no cálculo do valor tributável dos produtos que a condicionam, na dupla condição de:

1) O fornecedor não as ter efectivamente transaccionado, isto é, não as considerar vendidas e, por consequência, não relevar contabilisticamente tal operação como venda nem como adiantamento;

2) Na factura ou documento equivalente, essas quantias forem objecto de uma indicação em separado e se mencionar expressamente que foi acordada a devolução das embalagens.

A ausência de retorno das embalagens retornáveis por parte dos clientes nos prazos e nas condições acordadas, determina que se considerem efectivamente vendidas e como tal sejam tributadas, procedendo-se nessa altura ao registo contabilístico da venda.

Face a toda a argumentação aduzida no ponto “III - 1.2 - Taras e Vasilhame” do presente relatório, o valor do proveito correspondente a taras e vasilhame não retornados ascende a 827.075,59 euros, valor que deverá constituir base de incidência de IVA, nos termos do disposto na alínea d) do n.º 6 do art.° 16°, conjugado com a alínea b) do n.º 1 do art° 8º ambos do CIVA.

O valor do imposto foi apurado com referência à data de 31/12/2006, data em que se considera verificado o proveito, sendo o seu montante o que resulta da aplicação da taxa de 21%, prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 18° do diploma atrás referido, uma vez que os bens em causa não se enquadram das listas anexas ao Código do IVA, ao valor correspondente às taras e vasilhame não retornados.

Assim, o valor do imposto em falta ascende a 173.685,87 euros (827.075,59 x 21%).

Esta correcção foi anulada parcialmente, em 16.903,65 euros, na sequência do direito de audição, conforme ponto IX - Direito de Audição - Fundamentação, deste relatório.

Assim, o montante a corrigir ascende a 156.782,22 euros (746.582,02 x21%).

(…)

VIII- DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO

Face aos artigos 60° da Lei Geral Tributária e 60° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, aprovados pelo D.L. n.º 398/98, de 17 de Dezembro, e 413/98 de 31 de Dezembro, respectivamente, notificou-se o sujeito passivo, através do ofício n.º 3239 de 24 de Novembro de 2009, para exercer no prazo de 10 dias o direito de audição sobre o Projecto do Relatório de Inspecção Tributária.

O direito de audição foi exercido, por escrito, pelo sujeito passivo em 9 de Dezembro de 2009 (nossa entrada n.º 4323).

(…)

b) Taras e Vasilhame - ponto III.1.2 do Projecto de Relatório de Inspecção Tributária

Face ao exposto na contestação em sede de IVA, nomeadamente nos seus pontos 13 a 18, o sujeito passivo afirma que o valor da correcção, relativa a vasilhame, considerada para efeitos de IRC, está empolado em 80.493,56 euros.

Na medida em que “o facto de se fazer corresponder cada cliente ao seu NIF, o que é um critério correcto, tal induz facilmente em erro quando, analisado isoladamente o saldo de cada um desses mesmos NIF’s, não se toma logo perceptível que outros saldos desse NIF continuam activos apesar de parte deles, correspondendo a diferentes pontos de venda, ter “parado”, porquanto a cada ponto de venda está associado o NIF da entidade que o detém (cliente), pelo que o NIF é replicado tantas vezes quantos os pontos de venda.”

Assim, “fechando um ponto de venda e cessando a distribuição de produto nesse local, tal poderia fazer pressupor que o NIF em causa corresponderia a entidades que deixaram definitiva e totalmente de ser clientes da R........., o que não é verdade, pois outros saldos desse mesmo NIF continuam activos divergindo de ano para ano, demonstrando que a relação comercial continua e, como tal, não permite sustentar a não devolução do vasilhame pois este continua a ser objecto de troca”.

Face ao exposto, e analisado o ficheiro base à correcção efectuada, dá-se provimento ao alegado pelo sujeito passivo, ajustando-se, em 80.493,56 euros, o valor da correcção inicialmente proposta de 827.075,59 euros para 746.582,03 euros.

(…)

d) Taras e Vasilhame - ponto III.2.2.1 do Projecto de Relatório de Inspecção Tributária

Importa referir em primeiro lugar que, face aos argumentos apresentados pelo sujeito passivo e, tal como foi referido na alínea b) supra, o valor da correcção relativo a Taras e Vasilhame para efeitos de IRC, e que serve como base tributável para a correcção em sede de IVA, foi ajustado em 80.493,56 euros, de 827.075,59 euros para 746.582,87 euros, sendo que o valor do IVA em falta, que incide sobre o valor ajustado para efeitos de IRC, passa a ser de 156.782,22 euros e não de 173.685,87 euros, como previsto no ponto III.2.2.1 do Projecto de Correcções.

Nesta situação veio o sujeito passivo alegar em sede de Direito de Audição que a liquidação do IVA relativo ao vasilhame caucionado e não devolvido pelos clientes da R......... não é devida, em virtude de ter excedido o prazo de caducidade do direito à liquidação de imposto, conforme previsto no n.º 1 do artigo 45° da LGT.

Relativamente ao exposto pelo sujeito passivo, no que se refere à caducidade do direito à liquidação do IVA sobre o valor do proveito para efeitos de IRC, em virtude de se ter considerado a transmissão por não devolução, por parte dos clientes, do vasilhame caucionado, questiona no seu ponto 23° “Qual a data/momento relevante para que, nestes casos, se possa presumir a não devolução do vasilhame e, consequentemente, a tributação em sede de IVA?”, e prossegue afirmando que não aceita como resposta o entendimento por parte da ..., onde é fixado em 3 anos esse limite, adiantando que, este prazo, para efeitos de presunção de transmissão do vasilhame caucionado, carece de força de lei que imponha tal entendimento.

Continuando na argumentação, ao afirmar que, a utilização do dia 31 de Dezembro de 2006, como o momento considerado para efeitos de presunção da transmissão do vasilhame caucionado e não devolvido por parte dos clientes, para além da sua ilegalidade, contraria a doutrina administrativa produzida nesta matéria, por parte da Direcção de Serviços do IVA, onde se estatui que “A ausência de retorno das embalagens por parte do cliente nos prazos e condições acordadas determina que se considera efectivamente vendidas e, como tal tributadas, procedendo-se, também nessa altura, ao registo contabilístico da venda”.

Desta forma, há que determinar primeiro, o prazo contratualmente definido entre as partes, e apenas através do seu incumprimento, considerar a sua transmissão.

Como a R......... não acorda prazos de devolução com os seus clientes, há que recorrer aos usos comerciais do sector, onde "(...) a data da devolução coincidirá genérica e tendencialmente, no canal ... (sem distribuidores a intermediar, pois nestes casos há constituição de stocks de vasilhame relevantes e permanentes), com a data de uma nova encomenda”.

Declara ainda que, por dificuldades associadas às perdas de contacto com os clientes, a devolução do vasilhame caucionada nem sempre se verifica, e nalguns casos, a R......... não consegue mesmo recuperar o valor do caucionamento.

Desta forma, a “R......... não discute que, de facto, se terá de considerar transmitido o vasilhame caucionado e não devolvido, aceitando tal premissa”. Do que discorda em absoluto, é o critério adoptado pela administração fiscal, no qual, o momento da transmissão ocorre três anos após a transmissão dos produtos outrora contidos no vasilhame.

Do valor correspondente ao caucionamento de vasilhame de clientes cujos saldos estão parados pelo menos há 5 anos, no montante de 420.629,49 euros e não de 501.122,49 euros, afirma que a relação comercial cessou, no máximo, em 2002, logo “(...) e não obstante a R......... admitir que deveria ter procedido à liquidação de impostos quando se fosse apercebendo, para cada cliente em concreto, que dado o termo da relação comercial já não seria expectável vir a receber o vasilhame que havia caucionado(…) origina uma situação de caducidade porque no seu entender, a liquidação de imposto deveria ter sido feita no máximo em 2003, por considerar essa a data em que já não seria expectável a recuperação do vasilhame caucionado.

Quanto ao valor relativo a cauções correspondentes a clientes que cessaram a actividade para efeitos de IVA em 2004 e anos anteriores, no montante de 278.326,31 euros, em que a R.........“ (...) pelo menos (senão antes) a 31 de Dezembro de 2004 deveria ter procedido à liquidação do IVA Desta forma e uma vez mais, afirma que não assiste à administração fiscal, o direito de liquidar o imposto que seria devido, sobre a presunção da transmissão do vasilhame caucionado e não devolvido.

Relativamente às cauções correspondentes a clientes, cujos saldos devedores foram provisionados a 100%, onde " (...) reconhece que, efectivamente, não liquidou IVA que, sobre o valor de € 47.626,79, se mostrou devido quando do nascimento do respectivo facto gerador, ou seja, quando inequivocamente se tornou evidente para a empresa que a devolução do vasilhame não iria ser efectuada.", afirma que a obrigatoriedade de liquidação de IVA remonta, no máximo a 31 de Dezembro de 2004 e que a mora se verifica desde 2003. Adicionalmente afirma que a o saldo da conta #2687299 se mantém inalterado pelo menos desde 2002.

Posto isto e uma vez mais, alega a R......... a caducidade do direito à liquidação por parte da administração fiscal, em virtude ter excedido o prazo legal de 4 anos, donde “ (...) impõe-se concluir que a correcção ora proposta atenta frontalmente contra o prazo de caducidade para a liquidação de tributos previsto no número 1 do artigo 45° da LGT, computado nos termos do seu número 4, ou seja, no caso do IVA, 4 anos a partir do inicio do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto.”

Quanto à taxa de imposto aplicada na liquidação de IVA sobre o valor do vasilhame caucionado e não devolvido, de 21%, afirma a R......... que “ (...) não poderá ser outra que não a taxa reduzida de 5%.”

Assim, o valor tributável das transmissões de bens inclui todas as despesas acessórias ao produto transmitido e que sejam debitadas juntamente com o produto transaccionado onde se incluem as respectivas embalagens. Logo, ao estar em causa a transmissão de bens cuja transmissão, obedece à aplicação da taxa reduzida de imposto, constante da verba 1.11 da Lista I anexa ao Código de IVA, conforme impõe a alínea a) do n.º 1 do artigo 18° daquele diploma, às despesas acessórias ser-lhe-ão aplicáveis as mesmas taxas.

Face ao alegado pelo sujeito passivo, importa, como referido nas fundamentações da correcção proposta que, a metodologia adoptada pela Administração Fiscal ao presumir a transmissão de vasilhame caucionado, motivada pela não devolução por parte dos clientes da R........., após 3 anos da transacção dos produtos, está a ter em conta o prazo de validade dos produtos comercializados pela R........., ou seja, admite-se a hipótese da devolução do produto dentro do prazo de um ano, período em que o produto ainda está em perfeitas condições de consumo.

Por outro lado, acautelam-se situações de transmissão de produtos no final do ano, como por exemplo em Dezembro de um determinado ano n, em que a devolução do vasilhame deveria ser feita no prazo de um ano, acompanhando assim o prazo de validade do produto, mas que por alguns condicionalismos se faça com ligeiros atrasos, podendo desta forma e admitindo o exemplo atrás referido seria feito no princípio do ano n+2.

Trata-se aqui da adopção de um prazo, perfeitamente favorável ao sujeito passivo, porque em caso contrário, e no limite, ter-se-ia que controlar as saídas do vasilhame factura a factura, com a finalidade de aferir o prazo de um ano.

Desta forma adoptou-se a data limite de 31 de Dezembro de 2004, tendo como referência o ano de análise (2006), para se presumir a transmissão do vasilhame caucionado e contabilizado na conta 2687299 - Dev. E Cre. - Bem Dev. - P/Clientes.

Relativamente à caducidade do direito à liquidação de IVA, que incide sobre o valor tributável para efeitos de IRC, respeitante ao valor considerado como proveito, por não ter sido devolvido o vasilhame anteriormente caucionado, considera a administração fiscal que o momento do nascimento da obrigação tributária ocorre quando se presume a sua transmissão, que neste caso aconteceu a 31 de Dezembro de 2006, por recurso a saldos parados de vasilhame no fim do exercício de 2004 e anteriores.

A data da transmissão não poderá ser outra, até porque contabilisticamente aquele valor, relativo ao caucionamento de vasilhame não devolvido se encontra numa conta de Balanço, que reflecte ainda uma responsabilidade para com os seus clientes, pelo que apenas se considera transmitido contabilisticamente com a sua inclusão em proveitos.

Importa relembrar, tal como fundamentado no Projecto de Correcções que, a R......... aquando da venda do produto, emite uma factura, onde consta o valor caucionado, referente a taras e vasilhame, concorrendo para o “total a pagar”, mas excluído de IVA, nos termos da alínea d) do n.º 6 do artigo 16° do CIVA, conforme menção expressa nas facturas “As taras relativas aos produtos facturados são propriedade da R......... e não foram transaccionadas, ficando expressamente acordada a sua devolução (…)”

Está expresso nas facturas que as taras que acondicionam os produtos não foram transaccionadas, até porque se fossem transaccionadas, incluiria o valor tributável para efeitos de incidência da taxa de imposto, não podendo desta forma, usar do estatuído naquele dispositivo legal, previsto no Código do IVA. Apenas se presume a sua transmissão se, e apenas, quando aquele vasilhame for considerado como não retomável, o que se considerou no exercício de 2006.

Quanto à taxa utilizada para a liquidação do IVA, que no caso do vasilhame é de 21%, a mesma que a R......... suporta na aquisição daquele material que posteriormente acondicionará os produtos por si comercializados, seria incoerente utilizar a taxa de reduzida de 5%, prevista na verba 1.11 da Lista I anexa ao Código do IVA, por se considerar que o momento da transmissão do vasilhame não é o mesmo considerado para os seus produtos, porque, e uma vez mais se recorre ao mencionado expressamente nas facturas emitidas pela R........., onde as taras não foram transaccionadas.

Ora se as taras não são transaccionadas aquando da venda do produto, apenas o acondicionam e serão posteriormente devolvidas, no momento em que se consideram transmitidas, terão que ter tratamento fiscal igual, ao que a R......... suporta aquando da sua aquisição, a mesma incidência de taxa de IVA, que, por ausência de verba nas listas I e II anexas ao Código do IVA, apenas têm cabimento, na taxa prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 18° do CIVA, ou seja, 21%.

Assim, e pelo exposto será de manter em parte a correcção proposta quanto à liquidação do IVA que incide sobre a transmissão do vasilhame caucionado e que ascende a 156.782,22 euros.

(…)”

8. Em 5/12/2010, os Serviços de Inspecção Tributária enviaram à Impugnante o oficio constante do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, com o assunto: “ RELATÓRIO DE INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA – ART. 77.º DA LEI GERAL TRIBUTÁRIA (LGT) E ARTIGO 62.º DO REGIME COMPLEMENTAR DO PROCEDIMENTO DE INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA (RCPIT) ”.

9. A Administração Tributária remete para o “Anexo 2” do Relatório de Inspecção a listagem de contas cliente consideradas para cálculo dos valores das cauções relativas a vasilhames não devolvidos, listagem constante de fls. do PAT, composta por 93 folhas, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, na qual constam clientes cujo saldo de conta é referenciado do ano 2000 ao ano de 2006, entre os quais se encontram vários clientes com a actividade cessada em sede de IVA e IRC desde o ano de 1993, 1994, 1998, 1999, 2000.

10. Em 9/2/2010, a Direcção Geral dos Impostos emitiu em nome da Impugnante a liquidação adicional de IVA n.º ..........70, constante de fls. 184 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, relativa ao período de 12/2006, no valor de EUR 156.782,22, com data limite para pagamento voluntário de 30/4/2010.

11. Em 9/2/2010, a Direcção Geral dos Impostos emitiu em nome da Impugnante a liquidação adicional de juros compensatórios n.º ..........71, constante de fls. 186 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, calculados sobre EUR 156.782,22, entre 12/2/2007 a 14/12/2009, relativa ao período de 12/2006, no valor de EUR 17.800,15, com data limite para pagamento voluntário de 30/4/2010.

12. Em 2/8/2010, a presente Impugnação judicial foi apresentada no Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada (cf. carimbo a fls. 1 dos autos).

13. A Inspecção Tributária considerou como proveitos obtidos pela Impugnante no ano de 2006, cauções resultantes de transacções facturadas no ano de 2000, cujo vasilhame não foi devolvido (cf. depoimento da testemunha R.........).

14. As transacções realizadas após 31/12/2004 não foram consideradas, apenas as anteriores (cf. depoimento da testemunha R.........).

15. A Impugnante tem muitos clientes que fecham a actividade temporariamente e quando voltam a abrir vão devolver vasilhame e comprar mercadoria (cf. depoimento da testemunha M..........).

16. A Impugnante tem distribuidores a devolver vasilhame, como tem clientes a devolver vasilhame directamente (cf. depoimento da testemunha M..........).

17. Se passado dois, três anos, aparece um camião a devolver vasilhame, a Impugnante aceita e devolve a caução correspondente (cf. depoimento da testemunha M..........).

18. A Impugnante cauciona os vasilhames em circuito fechado, uma vez que é a única empresa em Portugal a produzir os refrigerantes da marca “...” cujos vasilhames são únicos (cf. depoimento da testemunha M..........).

*

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos e especificados nos vários pontos da matéria de facto provada e no depoimento do Inspector Tributário R........., autor do relatório de inspecção realizado à Impugnante e que procedeu à explicação de acção inspectiva realizada. E no depoimento da testemunha M.........., contabilista, que exerceu as funções de Técnica Oficial de Contas para a Impugnante no ano de 2006 ao ano de 2010, tendo respondido com rigor, de forma verosímil e coerente às perguntas que lhe foram formuladas.

*

Inexistem factos não provados com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir.

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3. De Direito

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil (CPC), o objeto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela Recorrente no âmbito das respetivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objeto do recurso.

Assim, todas as questões de mérito que tenham sido objeto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objetiva e materialmente excluídas dessas conclusões e devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso.

Para este efeito, “questões” são os problemas de facto ou de Direito cuja resolução é pedida ao tribunal, os quais não se confundem com os “argumentos” invocados pelas partes e que, na sua perspetiva, servem de fundamento para a solução pedida por elas.

No que se refere ao recurso interposto pela Fazenda Pública são as seguintes as questões a decidir, pela ordem agora indicada, tendo em conta a relação lógica entre elas:

a. – Da questão prévia decidenda relativa à competência hierárquica;

b. - Do erro de julgamento quanto à questão da fixação do prazo de devolução (3 anos) e da presunção de venda do referido vasilhame;

c. - Do erro de julgamento quanto à questão da caducidade do direito à liquidação do IVA referente à transmissão do vasilhame retornável;

Cumpre ainda decidir, a seguinte questão, resultante das contra-alegações apresentadas pela impugnante R.........:

d. – Em caso de provimento do recurso da Fazenda Pública, justifica-se a remessa dos autos ao Tribunal a quo para conhecimento das questões julgadas prejudicadas pela decisão recorrida.

Apreciando:

A. Da questão prévia decidendas referente à competência hierárquica

Nas suas contra-alegações, a Recorrida (impugnante) suscitou a questão referente à incompetência deste Tribunal em razão da hierarquia, por entender que as questões a resolver são apenas de direito.

Notificada, a Recorrente não respondeu.

O Ilustre Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da procedência do recurso.

Decidindo:

Como se sabe, a questão relativa à competência do tribunal é uma questão de ordem pública, de conhecimento oficioso e que precede o de qualquer outra matéria [artigos 278º, nº 1, al. a) e 578º, do CPC, 13º do CPTA e 16º, nº 2, do CPPT].

No caso dos autos, a infração das regras da competência em razão da hierarquia determina a incompetência absoluta do tribunal, constituindo uma questão que o tribunal deve conhecer, oficiosamente ou mediante arguição, com prioridade sobre qualquer outra, até ao trânsito em julgado da decisão final, devendo ainda o tribunal, na decisão que declare a incompetência, indicar o tribunal que considera competente (cf. artigos 16.º, n.ºs 1 e 2, 18.º, n.º 3, do CPPT e 13.º do CPTA).

Em regra, a competência em razão da hierarquia para conhecer recurso jurisdicional de decisão de tribunal tributário de 1.ª instância cabe aos tribunais centrais administrativos, dado que o Supremo Tribunal Administrativo apenas goza dessa competência quando o recurso tiver por exclusivo fundamento matéria de direito (artigos 26.º, alínea b), e 38.º, alínea a), do ETAF e 280.º, n.º 1, do CPPT).

Para aferir da competência do tribunal em razão da hierarquia há que atender aos fundamentos do recurso, que devem constar das conclusões. Para isso, cumpre verificar se, em face das referidas conclusões, se verifica que as questões controvertidas se resolvem mediante uma exclusiva atividade de aplicação e interpretação de normas jurídicas, ou se, pelo contrário, implicam a necessidade de dirimir questões de facto (cf. Ac. STA de 9/4/2014, proferido no recurso nº 0161/14, disponível em www. dgsi.pt).

«Na delimitação da competência do STA em relação à dos tribunais centrais administrativos, a efectuar com base nos fundamentos do recurso, deve entender-se que o recurso não tem por fundamento exclusivamente matéria de direito sempre que nas conclusões das respectivas alegações, que fixam o objecto do recurso, o recorrente pede a alteração da matéria fáctica fixada na decisão recorrida ou invoca, como fundamento da sua pretensão, factos que não têm suporte na decisão recorrida, independentemente da atendibilidade ou relevo desses factos para o julgamento da causa» [cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, Volume I, 2011, pág. 224].

Assim, a norma do artigo 280º, nº 1, do CPPT implica a distinção entre matéria de facto e matéria de direito, que se reflete no julgamento separado, e em hierarquias diferentes, das questões de facto e de direito.

Ora, nem sempre é fácil distinguir entre o que é matéria de facto e matéria de direito, mas é consensual, na doutrina e na jurisprudência, que, para efeitos processuais, tudo o que respeita ao apuramento de ocorrências da vida real é questão de facto e tudo o que diz respeito à interpretação e aplicação da lei é questão de direito.

No âmbito da matéria de facto, processualmente relevante, inserem-se todos os acontecimentos concretos da vida, reais ou hipotéticos, que sirvam de pressuposto às normas legais aplicáveis: os acontecimentos externos (realidades do mundo exterior) e os acontecimentos internos (realidades psíquicas ou emocionais do indivíduo), sendo indiferente que o respetivo conhecimento se atinja diretamente pelos sentidos ou se alcance através das regras da experiência (juízos empíricos) — neste sentido, Manuel A. Domingues Andrade, Noções Elementares de Processo Civil, 2.ª Edição, Coimbra Editora, 1963, pp. 180/181, e Artur Anselmo de Castro, Direito Processual Civil Declaratório, Vol. III, Almedina, Coimbra, 1982, p. 268).

No mesmo âmbito da matéria de facto, como realidades suscetíveis de averiguação e demonstração, se incluem os juízos qualificativos de fenómenos naturais ou provocados por pessoas, desde que, embora envolvendo uma apreciação segundo as regras da experiência, não decorram da interpretação e aplicação de regras de direito e não contenham, em si, uma valoração jurídica que, de algum modo, represente o sentido da solução final do litígio.

Portanto, tais conclusões versarão matéria exclusivamente de direito se resumirem a sua divergência com o decidido à interpretação ou aplicação da lei ou à solução dada a qualquer questão jurídica e versarão matéria de facto se manifestarem divergência com a questão factual ; quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos relevantes, quer porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, quer ainda porque se divirja nas ilações de facto que se devem retirar dos mesmos.[Ac. STA de 28/06/2006, proferido no recurso nº 0158/06, disponível em www.dgsi.pt].

No caso concreto, retira-se das conclusões das alegações de recurso, em especial nas conclusões 2 e 10 manifesta e clara discordância com o decidido perante a matéria de facto fixada pelo Tribunal a quo, alegação que está para além da mera interpretação de normas ou princípios jurídicos que tenham sido na sentença recorrida, supostamente, violados na sua determinação.

Pelo que, sendo assim, os fundamentos do presente recurso não versam exclusivamente sobre matéria de direito.

De onde se conclui que a competência para o conhecimento pertence a este Tribunal, e não ao STA -2ªSecção.

Assim, há que concluir que improcede a suscitada questão de incompetência hierárquica deste Tribunal Central Administrativo.

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B. Do erro de julgamento quanto à questão da fixação do prazo de devolução (3 anos) e da presunção de venda do referido vasilhame

A Recorrente, Fazenda Pública, discorda da sentença recorrida na parte em que esta considerou que “não assiste à Administração Fiscal o poder de presumir um prazo de devolução do vasilhame de três anos após a transacção dos produtos neles acondicionados, para depois presumir e situar temporalmente uma transmissão sujeita a imposto.” (conclusão 12), e discorda porque a liquidação de IVA controvertida nos presentes autos é uma consequência da correção efetuada em sede de IRC, através da qual se reconheceu como proveitos o valor em saldo na conta de clientes (€ 827.075,59), corresponde a valores caucionados por estes, por os mesmos não terem procedido à devolução do vasilhame, valor que serviu de base àquela liquidação, nos termos do disposto na alínea d) do n.º 6 do art.º 16°, conjugado com a alínea b) do n.º 1 do artigo 8° ambos do Código do IVA, bem como e sede de IRC (artigo 20.º do Código do IRC) (conclusão 14), o que implica forçosamente a sua tributação em sede de IVA, em cumprimento do determinado nos artigos 1.º, 3.º, 8 e 16.º, n.º 1 e 6, alínea d) do Código do IVA (conclusão 16) Logo, ao contrario do que é afirmado pelo tribunal a quo, para efeitos de tributação em sede de IRC ou IVA, é irrelevante a data da transação dos produtos, porque, “in casu”, como resulta da lei aplicável, alínea d) do n.º 6 do artigo 16.º da Código do IVA, o facto tributário ocorre, não com a transação do conteúdo contido nas embalagens retornáveis, como concluiu erradamente o tribunal recorrido, mas sim (conclusão 17) com a não devolução das mesmas por parte dos clientes, momento que se considera verificado quando as empresas distribuidoras relevam tal facto na sua contabilidade, reconhecem a não por parte dos clientes daquelas embalagens e esse ocorreu em 2006 (conclusão 18). Não tem assim qualquer fundamento a acusação de que a AT tributou em sede de IVA como proveitos extraordinários, os valores de todos os vasilhames caucionados até 31/12/2004 e não devolvidos até aquela data, por ser essa a data relevante para efeitos de tributação, não a data da transação dos produtos acondicionados naqueles acondicionados, com entendeu aquele tribunal; (conclusão 19) e que, atenta a missão da AT, encontra-se plenamente legitimada a atuação da AT de presumir como presumiu um prazo para a devolução do vasilhame de três anos após a transação dos produtos neles acondicionados, com os fundamentos expressos em sede de RIT, e considerar transmitidos os mesmos para todos os efeitos legais, designadamente a sua tributação em sede dos respetivos impostos em que o ato tributário se insere, de acordo com as respetivas regras de incidência (conclusões 20 a 27).

A Recorrida, R........., contrapõe que a imposição de um critério de tributação não pelo legislador mas pelo intérprete e aplicador da lei (ergo, o momento em que deve considerar-se existir um facto tributário) é materialmente inconstitucional, desde logo por violação do princípio da legalidade (artigo 103.º, n.ºs 2 e 3 da CRP), ao passo que a derrogação pela Autoridade Tributária de matéria da reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República, com base numa ficção/presunção contra legem constitui uma ofensa grosseira do artigo 165.º, n.º 1, alínea i) da CRP e do artigo 8.º, n.º 2, alínea a) da LGT. (conclusão 24) e que violado queda ainda o princípio da separação dos poderes, por usurpação das funções do legislador (artigo 2.º da CRP e artigo 133.º, n.º 1 e n.º 2, alínea a) do CPA, na redacção vigente à data dos factos), não podendo a Autoridade Tributária proceder a uma interpretação correctiva da lei (proibida pelo artigo 8.º, n.º 2 do CC) só por entender que “deveria” o legislador ter fixado um critério que lhe parece lógico (3 anos), em violação do Princípio da Certeza e Segurança Jurídicas, Imparcialidade, Justiça e Boa-Fé (artigo 266.º, n.º 2 da CRP) – conclusão 25, concluindo que a autoridade Tributária ficcionou a data de 31.12.2004 porque, tendo iniciado a acção inspectiva em 2009 e tendo demorado quase 1 ano para a realizar, essa data de 31.12.2004 era a única que lhe permitia exercer o direito à liquidação, arrogando-se portanto o poder de criar um facto tributário(!), único termo a quo dos prazos de caducidade (artigo 45.º da LGT) - conclusão 61.

O Parecer do Ministério Público junto deste Tribunal refere que “analisando a sentença em causa e confrontando os fundamentos subjacentes à decisão com aqueles outros consubstanciados nas alegações do recurso explanados pela recorrente, afiguram-se-nos estes últimos como muito bem suportados (…).Nesse contexto, os fundamentos aduzidos pelo recorrente afiguram-se-nos como idóneos a abalar os fundamentos de facto e de direito constantes daquela decisão, pelo que aderindo aos mesmos emitimos parecer no sentido da procedência do recurso.”

Decidindo:

O Tribunal concorda que a liquidação do IVA resultante da correção em causa nos autos é uma consequência da correção à matéria tributável do IRC do mesmo exercício.

Porém, o Tribunal não pode acompanhar o entendimento segundo o qual o facto de o sujeito passivo não ter impugnado a liquidação de IRC, efetuada com base nas mesmas correções, determina a inimpugnabilidade da correspondente liquidação de IVA.

A impugnação visa obter a anulação de uma liquidação ilegal, pelo que a não impugnação do ato referente ao IRC, que não equivale à confissão dos factos subjacentes, não obsta ao exercício do direito de impugnar a liquidação de IVA com fundamento em qualquer ilegalidade.

Assim, qualquer que seja a pretensão fundada em tal alegação, carece de relevo o referido nas conclusões 14 a 16 na medida em que a falta de contestação em sede de IRC não pode representar a assunção de uma transação e de um facto tributário.

Por isso, importa sublinhar que subjacente à questão da legalidade da decisão de fixar o prazo de 3 anos, após a fatura de venda dos refrigerantes, para presumir a venda das “taras e vasilhame” está a questão de saber qual o momento relevante para considerar verificado o facto tributário (venda das taras e vasilhame). E este facto está subjacente á questão da caducidade do direito de liquidar o tributo.

Ficou provado que a sociedade impugnante e agora Recorrida se dedicava (e ainda dedica, agora com nova firma) à venda de refrigerantes embalados em garrafas retornáveis.

Tanto quanto resulta dos autos, parece não existir qualquer contrato escrito relativo às referidas “taras e vasilhame”: sabe-se que o sujeito passivo emite faturas relativas à venda dos refrigerantes e que nelas faz a seguinte menção: “As taras relativas aos produtos facturados são propriedade da R......... e não foram transaccionadas, ficando expressamente acordada a sua devolução (...)"; contudo não se sabe qual o prazo fixado para a devolução acordada.

Estão em causa factos reportados aos anos 2000 (ou anteriores) e não posteriores ao ano 2006, pelo que as regras contabilísticas aplicáveis ao caso eram as do Plano Oficial de Contabilidade (POC), aprovado pelo Decreto-Lei nº 410/89, de 21 de novembro.

No anexo ao POC relativo ao balanço e demonstração de resultados, a nota à conta 427 «Taras e vasilhame» tinha a seguinte redação:

“Compreende os objectos destinados a conter ou acondicionar as mercadorias ou produtos, quer sejam exclusivamente para uso interno da empresa, quer sejam embalagens retornáveis com aptidão para utilização continuada.

A contabilização das embalagens retornáveis como imobilizações não impede a utilização e contabilização de garantias ou de cauções que lhes respeitem (desdobradas por clientes, dentro da conta 268 «Outros devedores e credores – Devedores e credores diversos»), as quais deverão ser regularizadas quando se reconhecer a venda das respectivas embalagens.

Além disso, a empresa delas proprietária deverá satisfazer os seguintes requisitos:

a) Dispor de registos sobre o movimento das embalagens demonstrativas de que a regra geral é a restituição pelos clientes;

b) Facturar as embalagens não restituídas pelos clientes até ao fim do prazo estipulado, utilizando para o efeito as correspondentes cauções ou parcelas dos depósitos de garantia; transferir para resultados os custos dessas embalagens e as respectivas amortizações acumuladas;

c) Utilizar o método FIFO para a determinação do custo da embalagens a abater - por não terem sido restituídas pelos clientes ou atendendo ao seu estado de deterioração, obsolescência ou inutilização - relativamente às quais não possa ser utilizado o método de custo específico.”

Nos termos da alínea d), n.º 6 do artigo 16.° do CIVA, serão excluídos do valor tributável “as quantias respeitantes a embalagens, desde que as mesmas não tenham sido efectivamente transaccionadas e da factura ou documento equivalente constem os elementos referidos na parte final da alínea b) do n.º 5 do art.° 35º (atual art.º 36º)”.

De acordo com a alínea b) do nº 5 do artigo° 35.° (atual art.º 36.º) do CIVA, as faturas ou documentos equivalentes devem referir “a quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efectivamente transaccionadas deverão ser objeto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução”.

Portanto, a lei não refere qualquer prazo para a venda do vasilhame retornável, pressupondo que o mesmo se encontra casuisticamente acordado entre os sujeitos passivos e os seus clientes.

De facto a exigência da menção expressa, na fatura, de que foi acordada a sua devolução, pressupõe que o acordo de devolução estipula algum prazo, sob pena de particamente nunca se verificar o incumprimento desse acordo e, portanto, se esvaziar o objetivo da norma.

Sabe-se que, em regra, os clientes que estejam no pleno exercício da atividade pedem periodicamente novos fornecimentos e devolvem as embalagens referentes aos fornecimentos anteriores, pelo que apenas estão em dívida quanto aos últimos.

Porém, nos casos - como o dos autos - em que o vasilhame não fosse devolvido, independentemente do tempo decorrido desde a faturação do último fornecimento, nunca a AT poderia considerar vendidas as embalagens não recuperadas?

A Recorrente Fazenda Pública entende que sim, recorrendo á interpretação do sentido das normas legais que lhe atribuem a missão e os respetivos poderes para fiscalizar, liquidar e cobrar os tributos legalmente devidos ao Estado.

Esse entendimento assenta numa interpretação abrangente das referidas normas legais, no sentido de que lhe impõem o poder-dever de fazer todas as diligências necessárias ao apuramento do rendimento real e do quantum do tributo efetivamente devido.

Ou seja: se bem se percebe, a AT entende que a lei lhe atribui genericamente uma margem de discricionariedade (que não se confunde com arbitrariedade) suficiente para, unilateralmente, proceder ao preenchimento das lacunas legais sempre que isso seja necessário, sem prejuízo dos princípios que regem a atividade administrativa previstos nos artigos 266º da CRP e 55º da LGT.

Ora, sendo a atividade tributária um tipo especial de ação administrativa, que se distingue das restantes atividades administrativas por ser especialmente agressiva para os direitos das pessoas e para os seus interesses legalmente protegidos, que o aproxima bastante do direito penal, especialmente em matérias contraordenacionais e de liquidação dos tributos, não é de aceitar a existência de tal concessão genérica de poderes discricionários.

Pelo contrário, entende-se que a atividade tributária é estritamente vinculada e que, só excecionalmente, poderá reconhecer-se a existência de espaços de discricionariedade – ainda sujeita ao respeito pelos princípios previstos nos artigos 266º da CRP e 55º da LGT – e apenas quando não estejam em causa elementos essenciais do tributo, designadamente, a liquidação, incluindo a determinação abstrata do momento da incidência e do facto tributário, dado que isso se engloba na matéria sujeita ao principio da legalidade tributária que exala dos artigos 103º e 165º, nº 1, al. i), da CRP e 8º da LGT

A referida nota à conta 427 do POC, em conjugação com os referidos artigos 18º e 35º do CIVA, refere que o sujeito passivo tem a obrigação de faturar a venda dos refrigerantes e mencionar expressamente o acordo de devolução do vasilhame, caso em que esse vasilhame continuará a pertencer ao ativo imobilizado do sujeito passivo e como tal deverá ser contabilizado. Além disso, havendo o recebimento de garantias ou cauções associadas ao vasilhame retornável, deverá fazer-se a sua contabilização, desdobrada por clientes, dentro da conta 268 «Outros devedores e credores – Devedores e credores diversos». A referida nota refere expressamente que a conta 268 só será regularizada aquando do reconhecimento da venda das respetivas embalagens.

Portanto, poderão verificar-se duas situações:

i. – A entrega do vasilhame encontra-se garantida ou caucionada: só haverá facto tributário e consequente incidência quando essa garantia ou caução for contabilizada como proveito ou, antes disso, se de alguma forma houver reconhecimento da venda do vasilhame;

ii. - A entrega do vasilhame não se encontra garantida ou caucionada: igualmente, só haverá facto tributário quando o sujeito passivo reconhecer a venda das respetivas embalagens ou registar o proveito dessas vendas.

Note-se que, em qualquer das situações, não releva o tempo decorrido ou o facto de o prazo acordado para a devolução não ter sido respeitado. O facto tributário só ocorrerá quando houver reconhecimento expresso ou tácito do proveito, quer isso ocorra antes ou depois de terminado o prazo acordado e, até, independentemente de nem sequer estar estipulado qualquer prazo.

Portanto, a AT não estava autorizada a fixar unilateralmente um prazo para a devolução do vasilhame retornável e, findo o mesmo, presumir a venda do mesmo e a obtenção do proveito que não se encontrava reconhecido. Mais ainda, a AT estava proibida de o fazer porque a lei aplicável dispunha expressamente que a tributação apenas poderia ocorrer após o reconhecimento do proveito.

Sabe-se que reconhecimento do rédito, com consequente registo contabilístico, não depende da emissão das faturas ou de recebimentos adiantados, mas do momento em que a operação subjacente foi efetivamente realizada.

Também se sabe que em muitos casos se atrasa artificiosamente a emissão da fatura e o registo do proveito, apenas com a finalidade de diferir ou evitar a tributação. Por isso, a lei atribui à AT as competências necessárias e adequadas ao combate a tais situações, aferindo, se for caso disso, o momento que ocorreu efetivamente a faturação ou deveria ter sido efetuado o reconhecimento e registo do proveito.

Para isso, a AT pode verificar, caso a caso, operação a operação, se já existe fatura e respetivo registo e, em caso negativo, se já se verificou o facto que obrigava ao reconhecimento. O que a AT não pode fazer é sobrepor-se ao legislador tributário e, no âmbito de avaliação direta, impor unilateralmente, por puro ato de autoridade, uma regra abstrata que fixa um prazo e, uma vez decorrido esse prazo, presumir a existência de um facto tributário previsto na regra de incidência do tributo, sem ter qualquer prova de que esse facto ocorreu efetivamente.

Numa situação bastante similar, decidiu-se no Acórdão de 25/3/2021, proferido por este Tribunal Central Administrativo do Sul no âmbito do processo nº 973/10.5BEALM, que “Não constando da factura o prazo para a devolução dos vasilhames, não pode a Administração Tributária optar por um prazo limite presumido de dois [ou três] anos para a efectiva devolução” e que “Não estipulando o legislador qualquer prazo nessa matéria, a Administração Tributária ficcionou o facto tributário com base num prazo de 3 anos a contar de 31.12.2005, sendo que no caso dos saldos parados adoptou o prazo de prazo de 2 anos contados da imobilização, e noutras situações, ainda não deixou de fazer referência ao ano de 2000, como ilustra a seguinte passagem do Relatório de Inspecção «Analisados os dados fornecidos pelo sujeito passivo, relativamente ao detalhe da conta por cliente e datas de movimento, verificou-se que parte do saldo atrás indicado, isto é, parte do valor de 6.707.820,78 euros, correspondia a valores de clientes com saldos parados, sendo certo que muitos destes saldos reportam-se pelo menos ao exercício de 2000.»

E, foi neste contexto, que a Administração Tributária partindo do prazo de devolução do vasilhame de dois anos após a transação dos produtos neles acondicionados, presumiu e situou temporalmente as transmissões sujeitas a imposto a 31 de Dezembro de 2007, isto é, presumiu os vasilhames como não retornáveis.

Perante este quadro, seguindo a linha de raciocínio externada no Relatório de Inspecção, então, como bem refere a recorrida, os Serviços de Inspecção deveriam ter sido apurado cliente a cliente e operação a operação e fixado o termo a quo do prazo de caducidade, tomando em consideração a versão do artigo 45.º da LGT que esteve em vigor até 31.12.2007, isto porque, conforme é reconhecido no Relatório de Inspecção foram identificados três grupos distintos de vasilhames caucionados e não devolvidos: (i) Caução não devolvidas respeitantes ao vasilhame transmitido a clientes com actividade à data de 31.12.2007 (RIT pág.13 e14), (ii) Caução não devolvidas respeitantes ao vasilhame transmitido a clientes sem e actividade e clientes que cessaram a actividade para efeitos de IVA em 2007 e nos anos anteriores (RIT pág.13) e (iii) Caução não devolvidas respeitantes a clientes cujos saldos devedores foram provisionados a 100% à data de 31.12.2007 sem e actividade e clientes que cessaram a actividade para efeitos de IVA em 2007 e nos anos anteriores.

Não obstante, o que ficou dito, está fora de qualquer dúvida, como, aliás, sublinhou a Meritíssima Juiz « a quo» que o prazo limite de devolução de dois anos para colocar um termo a contratos de caução que se apresentavam sem termo, fixado pela Administração Tributária, «tendo em vista suprir essa omissão e proceder à respectiva tributação, porém não sendo proibidas as presunções naturais, as mesmas não podem servir de base de incidência para a tributação adicional do imposto, excepto no termos expressamente e legalmente previstos, como sejam as previstas no artigo 84.º do CIVA (actual artigo 90.º do CIVA)»” (disponível em https://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7 fb802575c3004c6d7d/6a0df500cc7c8839802586af002d4718?OpenDocument).

Pelos motivos acima exposto, concorda-se plenamente com o assim decidido.

Portanto, este Tribunal julga improcedente a pretensão recursória com o fundamento agora sob análise.

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A decisão que antecede determina o reconhecimento da ilegalidade da liquidação, por inexistência do facto tributário e consequente erro sobre os pressupostos do ato tributário.

Isso prejudica o conhecimentos das restantes questões a apreciar.

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4 - DECISÃO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e manter a decisão recorrida, com as demais consequências legais.

Custas pela Recorrente

Registe e Notifique.

Lisboa, em 20 de fevereiro de 2025 - Rui A.S. Ferreira (Relator) –Patrícia Manuel Pires – Isabel Silva (Adjuntos).