A Fazenda Pública inconformada com a sentença proferida em 2022-05-12 pelo Tribunal tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial interposta por A… – Electroacústica, S.A., tendo por objeto a decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa apresentada contra as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, referentes aos exercícios de 2002, 2003 e 2004, no montante global de EUR 156.947,42, vem dela interpor o presente recurso.

O Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

B. Assim, atentas as várias correções apreciadas, o presente impulso recursivo assenta no erróneo julgamento sobre as seguintes situações corrigidas, e não aceites pelo Tribunal a quo:

a. Regularizações a Favor da Impugnante / Notas de Crédito

i. 1.395,12€ - nota de crédito nº 02000012, S..., SA – alínea X) do probatório;

ii. 2.046,29€ - nota de crédito nº 02R000062, E...III – Turismo, Animação Jogo, SA - alínea Y) do probatório;

iii. 11.250,38€ - exemplares na posse do SP – alínea Z) do probatório;

b. IVA dedutível – 15.190,86€

2003

c. IVA dedutível das existências

i. 1.348,05€ - Faturas emitidas por J…. IVA dedutível de outros bens e serviços - (Subcontratos):

d. IVA dedutível de outros bens e serviços - (Subcontratos):

i. 719,62€

ii. 5.236,17€ - faturas emitidas por T… Unipessoal, Lda.

h. IVA dedutível - trabalhos especializados – 3.894,04€

2004

i. IVA dedutível existências – 1.251,83€

j. IVA dedutível - Subcontratos – 10.266,65€

k. IVA dedutível – Trabalhos Especializados – 26.413,22€

C. Não pode a Fazenda Pública, com o devido respeito, que é muito, conformar-se com o assim decidido, por ser seu entendimento que, in casu, as correções associadas às situações referidas, não padecem do enquadramento legal que lhe vem apontado pela sentença recorrida.

D. Sobre as notas de crédito nº 02000012 – S…, SA – alínea X) do probatório, e nota de crédito nº 02R000062 - E...III – Turismo, Animação Jogo, SA - alínea Y) do probatório, o Tribunal a quo considerou que o facto dos documentos não se encontrarem datados pelo cliente deverá ser enquadrado como um lapso, considerando irrelevante tal facto, em face da assinatura nos documentos que demonstra a tomada de conhecimento pela outra parte

E. A Fazenda Pública não concorda com a desconstrução legal operada pelo Tribunal a quo assente da irrelevância da formalidade por contraposição de considerar verificada a tomada de conhecimento da outra parte, em face da assinatura e carimbo, e nessa medida invocar a materialidade em detrimento do formalismo.

F. Ora, o documento retificativo de fatura pode ser uma nota de crédito/nota de débito, consoante o caso, e deve conter os elementos referidos na alínea a) do nº 5 do artº 36º, bem como a referência à fatura a que respeita e a menção aos elementos alterados.

G. Com vista a clarificação do modo de funcionamento das regularizações em sed de IVA, veja-se o disposto no Oficio-Circulado nº 30082, de 2005-11-17, da DSIVA, em que foram emitidas instruções administrativas relativas às regularizações constantes do artº 78º do CIVA (anterior artº 71º), podendo ler-se, nomeadamente no seu ponto 9.1. que; “(…) Neste caso, tal como prevê o nº 4 do mesmo artigo, o adquirente deve proceder à regularização desse imposto, a favor do Estado, até ao final do período de imposto seguinte ao da receção do documento retificativo emitido pelo fornecedor. Os valores a corrigir, nestas condições, devem constar nos campos 40 e 41, consoante os casos, da declaração periódica do período de imposto em que a regularização é efetuada. Caso não seja efetuada no prazo previsto e nas situações que originam imposto a favor do Estado, a regularização deverá ter lugar em declaração periódica de substituição do período em que, nos termos do nº 4 do artigo 71º, deveria ter sido feita”.

H. Relativamente ao Ofício-Circulado nº 33129/1993, de 02/04, da DSCA, referido em sede de contestação, convém assinalar o que se refere nos pontos 4 e 5 (o artº 71º citado, é o atual artº 78º): “4. Para efeitos do n.º 5 do art.º 71º são considerados idóneos, satisfazendo os condicionalismos aí enunciados, os seguintes documentos emitidos pelo cliente e na posse do fornecedor do bem ou prestador do serviço: a) Qualquer um dos meios de comunicação escrita -carta, ofício, telex, telefax, telegrama - com referência expressa ao conhecimento da retificação do IVA b) Nota de devolução ou nota de recebimento do cheque, com menção à regularização do IVA. c) Fotocópia da nota de crédito, após assinatura e carimbo do adquirente, constituindo documento por ele enviado após tomada de conhecimento da regularização do imposto a efetuar. 5. Sem que o sujeito passivo tenha na sua posse confirmação escrita efetuada pelos seus clientes de que receberam comunicação evidenciando o montante do IVA retificado, ou de que foram reembolsados do respetivo imposto, consideram-se não cumpridas as disposições estabelecidas no n.º 5 do art.º 71º do CIVA, tomando-se indevida a respetiva regularização de imposto”.

I. Por outro lado, cf. refere o ponto 5 do Ofício-Circulado nº 33129/1993, os sujeitos passivos devem estar na posse de “confirmação escrita efetuada pelos seus clientes de que receberam comunicação evidenciando o montante do IVA retificado, ou de que foram reembolsados do respetivo imposto (…)”

.J. A colocação da data pela outra parte insere-se numa medida de segurança jurídica contra a evasão e fraude fiscal, encontrando justificada como pressuposto essencial da data da real tomada de conhecimento da nota de crédito, e correto funcionamento do mecanismo do IVA.

K. Se a lei dispõe como requisito formal a aposição da data pela outra parte com a tomada de conhecimento, fazendo depender a validade da nota de crédito a verificação desse requisito, então não se pode subjugar à irrelevância esse critério.

L. Acrescendo que dos autos, não se encontra provado que a outra parte, quer ser seja a S... ou a E...III, tenham repercutido os efeitos da sua contabilidade em sede de IVA das referidas notas de crédito.

M. Portanto, as formalidades procedimentais previstas na lei são essenciais, designadamente a aposição da data pela outra parte, pelo que não se degradam em não essenciais, e nessa medida terá que ser considerada relevante, culminando na sua não aceitação e respetiva legalidade da correção operada.

N. Com referência à correção de regularizações a favor da Impugnante, no ano de 2002, no valor 11.250,38€, sob o título de exemplares na posse da Impugnante, e referido no ponto Z) da matéria de facto provada, a Fazenda Pública defende que não assiste razão ao entendimento perfilhado na douta sentença, porquanto, importa realçar que estamos perante a prestação de serviços, como tal, ao contrário das situações de existências, não se pode devolver um serviço que foi prestado.

O. Pelo que, o Tribunal a quo deveria ter verificado que existe uma incongruência material e formal, porque a Impugnante, tendo prestado os serviços, não deveria ter os “originais e duplicados das faturas subjacentes às notas de crédito”.

P. Nessa medida, a referida incongruência está em contradição com a regras de funcionamento do mecanismo do IVA, e desde logo, o Tribunal a quo deveria ter dado provimento à correção apresentada pela AT.

Q. Com referência ao ajuizado vício de falta de fundamentação para efeitos de anular as várias correções indicadas no quadro-resumo da douta sentença, exposto no presente art.4. e 5, a Fazenda Pública defende que não existe o referido vício, porque entendemos que o relatório de inspeção está corretamente fundamentado, permitindo compreender o caminho percorrido na construção do entendimento dos Serviços de Inspeção Tributária, e a subsequente conclusão, que culminou nas correções sobre apreço, e ainda porque a fundamentação em sede de reclamação graciosa e contestação, não deve ser interpretada como fundamentação à posteriori, mas antes como um complemento, em que por outras palavras e em face do peticionado, vai sendo aclarado o entendimento da AT, e nessa medida defendida a verdade material e o dever fundamental de pagar impostos.

R. As exigências de fundamentação variam de acordo com o tipo de ato e as circunstâncias concretas em que este foi proferido bastando-se, com a expressão clara das razões que levaram a determinada decisão, não tendo de reportar, a todos os factos considerados, vicissitudes ocorridas e a todas as ponderações feitas durante o procedimento que conduziu à decisão.

S. Assim, importa não ignorar que a fundamentação é um conceito relativo, variando em função do tipo concreto do ato e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado, e que o grau de fundamentação exigível deverá estar diretamente relacionado com o grau de litigiosidade existente.

T. Nesse sentido, atente-se que tem sido entendimento espelhado no acórdão do STA n.º 060/10 de 06.10.2010 “(…) não deve confundir-se a suficiência da fundamentação com a exactidão ou a validade substancial dos fundamentos invocados.

U. Nesse sentido, acompanhamos o entendimento perfilhado pelo Magistrado do Ministério Público, designadamente quando refere, “Quanto às restantes correções efectuadas, por incumprimento do disposto no n.º 5 do art. 35.º do CIVA, entendemos, face à factualidade apurada e aos fundamentos subjacentes à concretização de tais correções, pormenorizada e exaustivamente descritos no RIT, que aqui damos por reproduzidos, não assistir razão à impugnante.” – negrito nosso.

V. Desta forma, considerando que do teor do RIT constam as respetivas referência e listagens de faturas em crise, então se o Tribunal a quo entendia que determinada parte do mesmo era dúbio e potencialmente incompleto, então o Tribunal a quo não deveria ter julgado pela falta de fundamentação, mas antes ter oficiosamente solicitado esclarecimentos, com vista ao esclarecimento do Tribunal.

W. Portanto, entendemos que mal andou o Tribunal a quo, ao ajuizar erradamente as suas dúvidas, com o conceito de falta de fundamentação, dando indevidamente a procedência da impugnação com o provimento desse fundamento, e que, aliás, aporta como transversal a várias correções, o que capitaliza a importância da obrigação que o Tribunal a quo tinha em pedir esclarecimentos sobre os pontos do RIT que entendia dúbios.

X. Com referência à Exercício de 2003 - IVA dedutível das existências - Faturas emitidas por J..., o Tribunal a quo considera que: “Ora, neste conspecto, embora não tendo havido pronúncia específica, por parte das testemunhas, sobre as referidas facturas, certo é que ficou comprovado, como decorre da alínea MM) do probatório, que a Impugnante, no âmbito da sua actividade, fez projectos audiovisuais (som e imagem) para estádios de futebol, designadamente para os Estádios do Euro-2004, realizado em Portugal. Nestes termos, a designação contida nas facturas em apreciação respeita à actividade da Impugnante, carecendo de sentido e sustentação o fundamento subjacente à correcção efectuada pela AT.” (negrito nosso).

Y. Porquanto, o Tribunal a quo teria que ter relevado o descrito nas faturas não integra a atividade da Impugnante, e nesse sentido, existe uma discrepância entre a atividade da Impugnante e as faturas emitidas.

Z. O facto da Impugnante ter efetuado projetos audiovisuais para os Estádios do Euro 2004 não tem materialmente qualquer relação, e que conste provado dos autos, com as faturas de equipamentos em apreço.

AA. Quanto ao exercício de 2003 - IVA dedutível de outros bens e serviços, sobre as faturas emitidas por T...Eletricidade Unipessoal, Lda., é verdade que a referência efetuada pela AT de serviços prestados é diferente de prestação de serviços elétricos, mas materialmente não significa nada, quanto muito que estamos no âmbito da atividade de eletricidade, pois já decorre naturalmente da designação da sociedade emissora da fatura e da sua atividade (“eletricidade”), como tal, a Fazenda Pública entende que em nada acrescenta na fatura referir elétricos, ao invés de apenas referir serviços prestados.

BB. Nessa medida, a descrição de prestação de serviços elétricos na fatura sob apreço continua a ser uma descrição vaga, que impossibilita saber que serviços foram esses e onde, e como tal, não se encontram preenchidos os requisitos formais do preenchimento da fatura para a sua devida aceitação.

CC. Posto isto, pelas razões elencadas, nas suas várias perspetivas, tendo por base os factos dados como provados na douta sentença recorrida, entendemos que mal andou o douto Tribunal “a quo”, com o devido respeito, incorrendo em erro de julgamento, ao não considerar as correções suprarreferidas, e nessa medida, a Fazenda Pública entende que se deve concluir pela legalidade das correções preconizadas pela AT, apreciadas no presente impulso recursivo.

Termina pedindo:

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, e substituída por Acórdão que julgue improcedente, por não provada, a impugnação judicial, e, em consequência, mantenha, vigente no ordenamento jurídico tributário, por legal, a liquidação de as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios.

IV. Das Conclusões:

1ª) Da Motivação ínsita sob os pontos 5 e 6 das suas Alegações o Distinto R.F.P. alude narrativamente ir Recorrer dos itens ali indicados quanto aos anos de 2002, 2003 e 2004, cuja soma ascende a 79.012,43€.

2ª) Das Motivações (Fundamentação) redigidas a partir do seu ponto 7 (pág. 6/25) e ulteriormente das escritas Conclusões sob as letras A até CC, desde a pág. 18/25, a Recorrente nada escreveu sob a sua discordância quanto ao sentenciado no Tribunal “a quo”, em redor do ano de 2004.

3ª) Não é assim admissível neste Recurso a discussão Judiciosa Hierárquica das 3 (três) rúbricas do ano de 2004 antes aludidas como não aceites sentenciadamente e que ascendem a 37.931,70€.

4ª) Fica sob Recurso “in casu” os montantes dos exercícios de 2002 e de 2003 e que somados ascendem ao valor de 41.080,83€ (79.012,43€ - 37.931,70€).

5ª) Cautelarmente, mas sem conceder, e para meros efeitos de aplicação do valor devido a título de taxa de justiça a Respondente e Recorrida faz o pagamento do montante de 408,00€, o qual considera excessivo (esperando o seu reajuste ulterior em seu favor e benefício).

6ª) As sociedades S..., quanto à nota de crédito sob o n.º 02000012, no valor de 1.395,12€, emitida em 20/03/2002 e a E...III, em redor da nota de crédito n.º 02R000062, no pecúlio de 2.046,28€, emitida após 31/12/2002, assinaram e carimbaram as mesmas, bem como as devolveram APÓS AS DATAS DE EMISSÃO à Impugnante, sequencialmente a terem tomado “conhecimento da rectificação”, tudo porque as conexas operações foram inequivocamente anuladas.

7ª) A Impugnante não tem como missão e obrigação fiscal na estrutura da tipologia do IVA controlar e verificar se as suas duas clientes, aludidas na conclusão anterior, sequencialmente ao preenchimento e devolução das notas de crédito, levaram (ou não) esses valores às suas obrigações declarativas periódicas.

8ª) Também não constituiu seu mister explicar às mesmas clientes que a assinatura e carimbo nas notas de crédito devem ser colocadas na parte inferior das declarações (Doc.s 17 e 19) e não por cima do traço contínuo separador (quasi no meio da declaração).

9ª) As 5 (cinco) notas de crédito, no valor de 11.250,38€, mantêm-se na sociedade Recorrida e Impugnante (Doc. 5 da p.i.), bem como os originais das faturas e duplicados – Facto x dos provados – porque NUNCA foram enviadas para os seus clientes.

10ª) Evidenciam expetativas da prestação de serviços, ou da venda de bens e equipamentos, que não se concretizaram por razões de mercado:

- ora por desistência dos clientes

- bem como por desinteresse da Impugnante

11ª) Neste contexto, as faturas nunca foram enviadas para os clientes, pelo que, era impossível exigir dos mesmos a assinatura e devolução das notas de crédito e em face desta materialidade a sociedade internamente cumpriu o que mandava o n.º 2 do art. 71º do C.I.V.A.

12ª) Quanto às Alegações redigidas desde o n.º 36 até ao 61, em torno da sentenciada falta de fundamentação, a Recorrente não identifica os atos, factos, valores, faturas, bem como os exercícios em causa, o que impede a Recorrida de em concreto fazer as suas contraditórias contra-alegações, daí devendo ser decidida a sua não aceitação no âmbito deste Recurso e ser esta parte (repete-se do n.º 36 até ao 61) considerada como não escrita.

13ª) Tendo na Sentença sido feita alusão a generalidades da A.T., falta de junção de documentos, senão mesmo a abstrata alusão ao n.º 5 do art. 35º do C.I.V.A (sem qualquer alusão às suas alíneas), o Distinto R.F.P. NADA (mesmo nada) aqui motivou quanto a tais sensos decisórios, em vista de os “atacar” pelo que, o decidido no Tribunal “a quo” quanto a esta parte se consolidou e transitou.

14ª) Manter neste Recurso o R.F.P. a tese da A.T., no sentido de que as faturas da Impugnante estão em violação do n.º 5 do art. 35º do C.I.V.A., bem como que possuem insuficiente descriminação dos serviços prestados, do local e data, é nada dizer quanto à alínea aplicável caso a caso do referido n.º 5, além de tal estar em oposição frontal com as faturas que estão descriminadas no processado, além de que “escondidamente” nas motivações continua a não serem juntas as faturas (abstrata e generalizadamente) censuradas pela A.T..

15ª) Com este “modus” alegatório aqui praticado o R.F.P. abdicou de se opor ao exigido pelos três Acórdãos sumariados no final da pág. 38 da Sentença e nada motiva que lhe permita explicar o legalmente exigido e estatuído dever de BEM e ADEQUADAMENTE fundamentar o qual é exigido tão bastamente no ordenamento Jurídico Português “in”:

- C.R.P. – n.º 3 do art. 268º

- L.G.T. – art. 77º

- C.P.P.T. – art. 37º

- C.P.A. art.s 152º 153º

- art. 1º do D.L. n.º 256-A/77, do dia 17 de junho

16ª) Inequivocamente que a Impugnante e Recorrida no ano de 2003 fez vários e diversificados trabalhos para os Estádios de Futebol, onde decorreu o Euro 2004, aqui se incluindo o de Faro, tendo em algumas situações que pedir a prestação de serviços por terceiros (nomeadamente J...) para garantir os prazos antes contratualmente assinados.

17ª) A tese “desportiva” ínsita no n.º 64 do Alegado (“… jogo entre Louletano e Farense) jamais afasta os trabalhos de som e imagem, realizados pela Impugnante no Estádio de Faro, pelo que, recebeu e obteve rendimentos tributáveis em cédula de IRC (facilmente apreensível pelo distinto R.F.P.), tendo aquele jogo servido de ensaio geral e teste à qualidade do trabalho da Impugnante (diretamente ou contratualizados por si a terceiros)”.

18ª) Os serviços prestados pela sociedade T...– Eletricidade Unipessoal, Lda. foram efetivamente realizados nos estádios de futebol de Aveiro e Faro em redor da montagem dos equipamentos de amplificação e controlo de som, como é facilmente apreensível do provado e documentado em LL (pág. 23 e 24 da Sentença) adicionado ao depoimento de C… .

Termina pedindo:

Termos em que, em face do ínsito no processo e do ora contra-alegado se espera e requer que no final seja lavrado Acórdão que mantenha “in totum” o antes sentenciado pelo Tribunal “a quo” em redor das matérias aqui sob Recurso e assim se continue a dar a procedência da Impugnação com as consequentes anulações das liquidações em causa.

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, tal como decorre do disposto nos arts. 635.º nºs 4 e 5 e 639.º do Código de Processo Civil (CPC), disposições aplicáveis ex vi art. 281.º do CPPT, salvo se em causa estiver matéria de conhecimento oficioso por este Tribunal.

Assim sendo, no caso em apreço, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, há que apurar se a sentença recorrida padece dos erros de julgamento de direito que lhe são apontados pela Recorrente.

II. Fundamentação

II.1. Fundamentação de facto

Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:

III. FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

Com relevo para a decisão da causa, dão-se como PROVADOS os seguintes factos:

A) A Impugnante é uma sociedade comercial constituída em 1982, que exerce, a título principal, a actividade de promoção e instalação de produtos de som, luz e vídeo, detendo ainda uma loja de venda de instrumentos musicais, um Estúdio de gravação e uma Escola de Música (cfr. RIT constante de fls. 124 e seguintes do PA apenso);

B) Foi sócio fundador da Impugnante C…, que em 26.06.2001, passou a ser Presidente do Conselho de Administração, tendo renunciado em 24.05.2002 (cfr. RIT constante de fls. 124 e seguintes do PA apenso);

C) C... foi também sócio gerente das sociedades “A… – Assessores de Gestão e Informática, Lda.” e “T…– Formação e Recrutamento, Lda.” (cfr. Diários da República, III série, nº 259, de 11.11.1981 e nº 279, de 04.12.1981; Diário da República nº 297/2000, 1º suplemento, IIIsérie, de 27.12.2000; Diário da República nº 130/2002, 1º suplemento, III série, de 06.06.2002);

D) Era Técnico Oficial de Contas (TOC) da Impugnante J…, tendo sido designado Administrador em 24.05.2002 (cfr. RIT constante de fls. 124 e seguintes do PA apenso);

E) J… foi também sócio-gerente das sociedades “C… – Consultoria em Gestão Geral e Investimentos, Lda.” e “D… – Consultores de Gestão e Investimentos, Lda.” (cfr. Diário da República, III série, nº 99/96, de 27.04.1996 e Diário da República nº 16/2005, 1º suplemento, III série, de 24.01.2005);

F) A Impugnante encontra-se enquadrada, para efeitos de IVA, no regime normal de periocidade mensal (cfr. RIT constante de fls. 124 e seguintes do PA apenso);

G) Em cumprimento da ordem de serviço OI200506665, de 05.01.2006, a Impugnante foi sujeita a uma acção de inspecção externa, de âmbito parcial – IRC, IVA, RF –, incidente sobre os exercícios de 2002, 2003 e 2004, que ocorreu entre 30.01.2006 e 06.06.2006 (cfr. RIT constante de fls. 124 e seguintes do PA apenso);

H) A 23.03.2006, a Impugnante foi notificada pelos serviços de inspecção tributária para, designadamente, apresentar justificação das notas de crédito e esclarecer qual a prestação de serviços efectivamente efectuada pelas sociedades “T… - FORMAÇÃO E RECRUTAMENTO LDA, NIPC 5…, A.G.I.- ASSESSORES DE GESTÃO E INFORMÁTICA LDA, NIPC 5…, C… - CONSULTORIA EM GESTÃO GERAL E INVESTIMENTOS, LDA., NIPC 5…, e D...- CONSULTORES DE GESTÃO E INVESTIMENTOS LDA., NIPC 5…” (cfr. Doc. 7 junto com a p.i. e RIT – pág. 4, constante de fls. 124 e seguintes do PA apenso);

I) A Impugnante apresentou resposta à notificação antecedente, através de requerimento datado de 06.04.2006, na qual explicita, designadamente:

“(…) Ponto 4: A A… e a Talent M… desenvolveram o programa de “gestão de tesouraria” com que a D. M… trata toda a informação relativa a “Bancos” e ao “orçamentode tesouraria”, com recolha de estatísticas por natureza de despesa e posição de todas as contas de depósito em bancos. Estas empresas desenvolveram, também, o programa para “Gestão de Alunos” da Escola de Música, … e respectivos pagamentos através das contas bancárias dos mesmos. Estes programas, como estão desenvolvidos em “EXCEL” são muito instáveis e obrigam a um grande envolvimento do pessoal da referida empresa.

(…) A C…i e De M… tem, desde 1997, executado a contabilidade geral e analítica da empresa, elaborado as declarações fiscais e as demonstrações financeiras, com intervenção também a nível do controlo de gestão com a presença permanente de 1 a 2 pessoas nas instalações da empresa A….

O pessoal das referidas empresas apoiou, também, a formação do pessoal permanente da n/ empresa, que, na sua maioria, não se encontrava preparado para utilizar um sistema de tratamento de informação administrativa - contabilística integrado como o que tem vindo a ser implementado a partir de Maio/2001” (cfr. Doc. 8 junto com a p.i.);

J) Através de fax remetido a 16.05.2006, a Impugnante foi notificada pelos serviços de inspecção para demonstrar que, nos exercícios de 2002, 2003 e 2004, os “trabalhos especializados” contabilizados foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, de acordo com o nº 1 do artigo 23º do CIRC (cfr. Doc. 9 junto com a p.i. e RIT – pág. 5, constante de fls. 124 e seguintes do PA apenso);

K) A Impugnante respondeu ao pedido antecedente através de carta datada de 19.05.2006, onde, após identificar as 4 áreas de negócio a que se dedica (Projecto; Distribuição; Assistência Técnica e Escola de Música e Loja de Instrumentos) explicitou, designadamente, o seguinte:

“(…) A n/ empresa representa e comercializa no mercado nacional equipamentos de Som, Luz Cénica e Vídeo Profissional, desenvolvendo também projectos “Chave na Mão” onde integra os equipamentos que representa e outros que adquire, pelo que o desenvolvimento da nossa actividade operacional e dos resultados não é linear ao longo do tempo, sendo muito sensível às variações da actividade económica do país e ao avanço e recuo dos investimentos por razões politicas e conjunturais.

Apesar de sermos uma empresa que vende tecnologia, por razões de dimensão, não podemos assegurar através do n/ quadro de pessoal todas as n/ áreas funcionais, algumas das quais requerem grande experiência profissional, pela sua complexidade, e até equipas pluridisciplinares. Para assegurar o funcionamento de algumas áreas funcionais da empresa (Serviços de Organização e de Controle de Gestão, Execução da Contabilidade Geral/Analítica, Serviços de Informática - manutenção de equipamentos e da rede interna, apoio à instalação da VPN e respectiva manutenção, apoio e formação dos operadores do sistema, desenvolvimento e manutenção de software, Consultoria Jurídica, Auditoria Interna e Revisão de Contas, etc.), a nossa empresa tem de recorrer ao Outsourcing, verificando-se ainda o recurso pontual a serviços de empresas de aluguer de equipamentos de som e luz cénica, sempre que se verificam atrasos na concretização de projectos “Chave na Mão” quando a empresa não pode cumprir com os prazos de entrega negociados e isso pode acarretar prejuízos para o nosso cliente, dono da obra.

(…) Nos exercícios de 2002, 2003 e 2004, com a implementação de um novo sistema informático, para tratamento integrado de toda a informação administrativa e contabilística, foi exigido um grande esforço: na codificação de produtos, na costumização e na parametrização do sistema, na definição de novos procedimentos de trabalho, na definição do suporte documental e na formação dos operadores/utilizadores, tendo como objectivo melhorar o controlo da situação patrimonial da empresa, bem como do resultado das suas operações, porque sem um controle total destas situações nenhuma empresa pode sobreviver, de forma sustentada, nas actuais condições de mercado.(…)” (cfr. Doc. 10 junto com a p.i.);

L) A Impugnante foi notificada do Projecto do Relatório de Inspecção Tributária, através do ofício nº 45603 de 12.06.2006 (cfr. RIT - pág. 49 e segs., constante de fls. 124 e seguintes do PA apenso);

M) A Impugnante exerceu o seu direito de audição prévia, através de requerimento escrito apresentado em 03.07.2006, que se dá aqui por integralmente reproduzido (cfr. Doc. 11 junto com a p.i.);

N) Em 10.07.2006, foram elaboradas as conclusões da acção inspectiva, vertidas no Relatório Final da Inspecção Tributária (“RIT”), no âmbito do qual foram realizadas correcções de natureza meramente aritmética, nomeadamente em sede de IVA, pelo valor de € 160.794,64 (2002), € 40.218,15 (2003) e € 37.931,70 (2004), com base na seguinte fundamentação:

“III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL

(...)

IVA Dedutível

1. O exercício do direito à dedução do IVA é efectuado nos termos do artigo 19º e seguintes do IVA.

2. Nos termos do Artº 20º do CIVA, estabelecem-se limitações ao direito à dedução, ao determinar-se que apenas poderá ser deduzido o IVA que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações referidas no seu nº 1, ou seja, bens ou serviços adquiridos para os fins próprios do negócio social em nome e na posse do sujeito passivo. Não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente.

3. Nos termos do nº 5 do Artº 35º do CIVA a facturação das «prestações de serviços» deverá sempre quantificar e especificar as operações, não podendo aceitar-se, a mera indicação de “serviços prestados”. Para que o contribuinte possa deduzir o IVA mencionado em facturas relativas a «serviços prestados», é necessário que estas revistam a forma legalmente exigida mencionando, designadamente a descrição concreta dos «serviços prestados», local da realização, data, de modo a que a Administração Tributária possa controlar a efectiva realização da prestação do serviço. Cf Ofício Circulado nº 181044 de 91/12/06, do Gabinete do Subdirector Geral do SIVA.

(…)

II. IVA Regularizações Mensais a Favor da Empresa.

Correcção efectuada «€142.304,00».

(…) a) Em Janeiro de 2002, o sujeito passivo contabilizou na Conta 243411 IVA Regularizações Mensais a Favor da Empresa o valor de «€101.079,81», tendo declarado no Campo 40 da DP «€99.976,76». A diferença «€1.103,05» é referente à totalidade das Notas de Crédito nº NC02A000001, nº NC02A000002, nº NC02A000003, nº NC02A000004, nº NC02A000005, nº NC02A000006, nº NC02A000007, e nº NC02A000008. O sujeito passivo ficou com os três exemplares em seu poder, não tendo a Carta de Confirmação da Recepção da Nota de Crédito sido assinada pelo cliente.

b) Em Fevereiro de 2002, o sujeito passivo contabilizou na Conta 243411 IVA Regularizações Mensais a Favor da Empresa o valor de «€3.762,97», tendo declarado no Campo 40 da DP «€235,79». A diferença «€3.527,18» é referente a Notas de Crédito em que os três exemplares estão em poder da A..., não tendo a Carta de Confirmação da Recepção da Nota de Crédito sido assinada pelo cliente.

c) Verificando-se que em 31 de Janeiro de 2002, a A... emitiu a Nota de Crédito nº NC02R000002, no montante de «€584.760,73» + IVA «€99.409,32», com a seguintedesignação «Retoma de materiais da rede eléctrica exterior da fachada do Casino», tendo-a contabilizado o IVA na Conta 243411 - IVA Regularizações Mensais a Favor da Empresa e o cliente não tinha recepcionado a Nota de Crédito nº NC02R000002, (…)

(…) e) Tendo sido referido que a confirmação não tinha data, foi posteriormente apresentada outra da Carta de Confirmação da Recepção da Nota de Crédito, com a data de 3/2/2002, assinada e com o carimbo de E...III, …

f) Em 23 de Março de 2006, a A... foi notificada para apresentar fotocópia das facturas referentes à venda de material que posteriormente foi retomado pela Nota de Crédito nº NC02R000002.

g) Conforme Entrada nº 42540 de 2006/04/07, (Ponto 3), o sujeito passivo não apresentou qualquer fotocópia de factura.

2. Nos termos do Artº 71º do CIVA as rectificações de imposto efectuadas pelos sujeitos passivos são condicionadas a diversas situações específicas que, a não se cumprirem, implicam a nulidade das rectificações efectuadas com a consequente penalização conforme preceituado no Artº 96º do CIVA que equipara a dedução indevida do imposto a falta de entrega do mesmo.

3. O nº 2 do Artº 71º do CIVA contempla os casos em que a base tributável é reduzida, depois de ter sido efectuado o registo das transmissões de bens e prestações de serviços efectuadas pelo sujeito passivo, nomeadamente se for anulada a operação ou reduzido o seu valor tributável em consequência de invalidade, resolução, rescisão ou redução do contrato, pela devolução de mercadorias ou pela concessão de abatimentos ou descontos, o fornecedor ou prestador poderá rectificar o imposto anteriormente liquidado a mais, até ao final do período de imposto seguinte àquele em que se verificaram as circunstâncias que determinaram a rectificação. A retoma é uma operação que, por implicar uma circulação de mercadorias, necessita de um documento que a justifique.

4. Dado que o sujeito passivo não apresentou documento justificativo da retoma efectuada, nem indicou qual a operação que lhe deu origem, não é aceite a dedução de IVA, referente à Nota de Crédito nº NC02R000002 no valor de «€99.409,32».

(…) 5. Notas de Crédito cujos três exemplares, (todos) estão em poder do sujeito passivo, não estando arquivada a Carta de Confirmação da Recepção da Nota de Crédito, assinada e com o carimbo do cliente. Em relação à Nota de Crédito NC02R000050, é de notar que tendo sido pedido ao Metropolitano de Lisboa o extracto de C/C da A..., foi referido que referente aos anos 2002, 2003 e 2004 não foi recebida nenhuma Nota de Crédito.

(…)

IV. IVA Dedutível de outros Bens e Serviços.

Correcção efectuada «€18.490,64».

1. Verifica-se que o sujeito passivo deduziu IVA referente a facturas que não estão de conformidade com o nº 5 do Artº 35º do CIVA, devido à insuficiente discriminação dos serviços prestados, local da realização, data, de que são exemplo as situações seguintes:

Lançamento nº 312238 referente à Factº nº 66/2002-A emitida por C... - Consultoria em Gestão Geral e Investimentos Lda. …, no montante de «€6.825,00» + IVA «€1.297,00» tem como designação do «serviço prestado» Consultoria em Controlo de Gestão Outubro 2002, Novembro 2002, Subsídio de Férias 2002.

Lançamento nº 312240 referente à Factº nº 76/2002-A emitida por C... …, no montante de «€2.275,00» + IVA «€ 432,25» tem como designação do «serviço prestado» Consultoria em Controlo de Gestão Subsídio de Natal de 2002.

Lançamento nº 312241 referente à Factº nº 83/2002-A emitida por C... …, no montante de «€2.275,00» + IVA «€ 432,25» tem como designação do «serviço prestado» Consultoria em Controlo de Gestão Dezembro de 2002.

Lançamento nº 304042 referente à factura nº 56 de 23/4/2002, no valor de «€3.346,00» + IVA, emitida por T...Formação e Recrutamento Lda, NIPC 50..., tem a descrição, «Serviços prestados».

Lançamento nº 305121 referente à factura n º68 de 22/5/2002, emitida por T...Formação e Recrutamento Lda no valor de «€3.346,00» + IVA, tem a seguinte descrição, «Serviços prestados».

2. Pelo exposto não é aceite a dedução do IVA Dedutível de outros bens e serviços no montante de € 18.490,64.

(…)

I. IVA Dedutível das Existências. / Conta 61221 - Mercadorias Obras Correcção efectuada «€1.348,05».

Lançamentos nº 311208 e 312295 referente às Fact0 nº 199 e n 0 211 de 10/11/2003, no valor de «€1.220,11» + IVA «€231,82» e «€524,87» + IVA «€99,73», emitidas por V..., Contribuinte nº 8... são “triplicados”. O nº 8XX XXX XXX, não é válido por Despacho de 10/9/2000 do Exmº Sr. Director dos Impostos. (Informação nº 51 do CIVA de 15/12/2000).

Lançamentos nº 311230 e 312283 referente às Fact0 nº 741 e n 0 754 de 24/11/2003 e 26/12/2003, no valor de «€1.250,00» + IVA «€237,50» e «€4.100,00» + IVA «€779,003, tem como designação “Equipamento de som para inauguração do Estádio de Faro” e “Equipamento de som para jogo de futebol entre o Louletano e o Farense”», emitidas por J... NIF 15.... De referir que a designação das facturas não faz sentido, dado a actividade exercida pela A..., o valor referido nas facturas e a designação das mesmas.

II. IVA Dedutível de Outros Bens e Serviços

(…) a) IVA Dedutível de Outros Bens e Serviços (Subconlractos).

Correcção efectuada «€9.069,56»

Lançamento nº 305108 referente à factura nº 120 de 31/3/2003, no valor de «€443,68» + IVA «€84,30», e factura nº 121 de 31/3/2003, no valor de «€10.000,00» + IVA «€1.900,00», emitida por Sandro dos Santos Brito , NIF 209721529 são “triplicados”.

Lançamentos nº 309137, nº 309258, nº 309281, nº 309282, nº 309283, nº 310210, nº 310281, nº 310282, nº 310283, n” 310284, nº 310285, nº 111012, nº 311112, nº 312209, nº 312250, nº 312297, n- 312299, n» 312300, referentes a facturas emitidas por T...Electricidade Unipessoal Lda., contribuinte nº 505409674, que têm como designação «Serviços Prestados». Anexo 18, 19 e 20

Lançamento nº 312405 referente à factura emitida por PRO AUDIO Lda, … no montante de «€7 438,22» + IVA «€1.413,28», tem como designação «Cedência de Pessoal no ano de 2003».

1. Pelo exposto não é aceite a dedução do IVA Dedutível de Outros Bens e Serviços no montante de «€9.069,56».

b) IVA Dedutível de Outros Bens e Serviços (Trabalhos Especializados). Correcção efectuada «€32.155,58».

Por exemplo:

Lançamentos nº 302140 e nº 302141 referentes às facturas nº 35 e nº 36 de 05/02/2003, no valor de «€10.000,00» + IVA «€1.900,00», e de «€7.800,00» + IVA «€1.482,00», emitidas por Nelson dos Santos Pessoa, …, têm como designação «Trabalhos efectuados de construção civil e abertura de roços».

Tendo sido notificado ao abrigo do dever de colaboração previsto no nº 4 do Artº 59º da LGT, o sujeito passivo Nelson dos Santos Pessoa declarou «não ter em seu poder quaisquer documentos de 2002 e 2003».

Lançamento nº 112019, (pagamento em dinheiro)

1) é referente à factura nº 16 de 30 de Dezembro de 2003, no montante de «€2.850,00», emitida por João Roma, …, com a designação de «Mão de Obra de pintura em diversos trabalhos executados nas vossas instalações». Este sujeito passivo enquadra-se para efeitos de IVA no Regime de Isenção, tendo emitido factura com «Isento de IVA». No entanto a A... contabilizou a factura apurando IVA Dedutível de Outros Bens e Serviços no montante de «€455,04». e

2) factura nº 128 de 15 de Dezembro de 2003, no montante de «€10,000,00» + IVA «€1.900,00», emitida por A… Soc Construções Civis Lda., …, com a designação «Trabalhos efectuados na moradia acima indicada (pinturas e colocação de azulejos) nas WC».

3) Tendo sido notificado ao abrigo do dever de colaboração previsto no nº 4 do Artº 59º da LGT, declarou: «Não se recordar que obra tinha sido efectuada nem o local nem qual tinha sido o meio de pagamento».

Lançamento nº 312343 referente à factura nº 186 de 31/12/2003, no valor de «€12.000,00» + IVA «€2.280,00», emitida por Contraste Construção e Decoração de Interiores Lda. … com a designação «Trabalhos de construção civil carpintarias e pinturas».

Lançamento nº 303212 referente à Fact. nº 7/2003 C emitida por C... …, no montante de «€6.825,00» + IVA «€1.297,00» tem como designação Consultoria em Controlo de Gestão Janeiro 2003, Fevereiro 2003 e Março 2003.

Lançamento nº 306223 referente à Fact. nº 19/2003 C emitida por C... no montante de «€6.825,00» + IVA «€1.296,75» tem como designação Consultoria em Controlo de Gestão Abril 2003, Maio 2003 e Junho 2003.

Lançamento nº 309274 referente à Fact. nº 30/2003 C emitida por C... no montante de «€9.100,00» + IVA «€1.729,00» tem como designação Consultoria em Controlo de Gestão Julho 2003, Agosto 2003, Setembro 2003 e Subsídio de Férias.

Lançamento nº 312362 referente à Fact. nº 2/2003 A emitida por D…- Consultores de Gestão e Investimentos Lda, NIPC 50..., no montante de «€9.100,00» + IVA «€1.729,00» tem como designação Consultoria em Controlo de Gestão Outubro 2003, Novembro 2003, Dezembro de 2003 e Subsídio de Natal.

De referir que o sujeito passivo D...- Consultores de Gestão e Investimentos Lda, declarou o inicio de actividade em 2003/10/08, tendo como sócio e TOC J...de Matos Abreu, administrador e TOC da A... e que emite a factura nº 2 com Consultoria em Controlo de Gestão Subsídio de Natal.

Lançamento nº 301117, nº 302154, nº 303149, nº 305104, nº 305121, nº 306103, nº 307159, nº 308187, nº 309216, nº 310102 referente às factura nº 182, nº 188, nº 197, nº 208 , nº 207, nº 210 , nº 211 , nº 212 , nº 213 , nº 214, no valor de «€6.000,00» + IVA «€1.140,00», emitida por T...Formação e Recrutamento Lda, NIPC 50..., tem a descrição, «Serviços prestados» Apoio Administrativo, Financeiro, Organizacional e de Marketing realizado pelo nosso colaborador Eng. C...durante o mês de Janeiro, Fevereiro, Março Abril, Maio, Junho, Julho, Agosto, Setembro, Outubro».

Lançamentos nº 311273 e nº 312311 referentes às facturas nº 10 e n º12 de 22/12/2003, emitidas por AGI Assessores de Gestão e Informática Lda, NIPC 50... no valor de «€6.000,00» + IVA «€1.140,00» cada, tem a seguinte descrição, «Serviços prestados» Apoio Administrativo, Financeiro, Organizacional e de Marketing realizado pelo nosso colaborador Eng. C...durante o mês de Novembro, Dezembro».

1. Pelo exposto não é aceite a dedução do IVA Dedutível de Outros Bens e Serviços no montante de «€32.155,58».

I. IVA Dedutível de Existências - Mercadorias Obras. Correcção efectuada «€1.251,83».

Lançamentos nº 304201, 304278, e 307292, (V…) tem como documentos de suporte triplicados. *…+

1. Pelo exposto não é aceite a dedução do IVA dedutível das existências no montante de «€1.251,83».

II. IVA Dedutível de outros Bens e Serviços -Subcontratos.

Correcção efectuada «€10.266,65».

1. Verifica-se que o sujeito passivo deduziu IVA referente a facturas que não estão de conformidade com o nº 5 do Artº 35º do CIVA, devido à insuficiente discriminação dos serviços prestados, local da realização e data.

III. IVA Dedutível de outros Bens e Serviços - Trabalhos Especializados.

Correcção efectuada «€26.413,22».

1. À semelhança dos exercícios anteriores verifica-se que o sujeito passivo deduziu IVA referente a facturas que não estão de conformidade com o nº 5 do Art. 35º do CIVA, devido à insuficiente discriminação dos serviços prestados, local da realização e data.

(…)” (cfr. Docs. 5 e 6 juntos com a p.i. e RIT a fls. 124 e seguintes do PA apenso);

O) Na sequência da acção de inspecção, foram emitidas, em nome da Impugnante, as seguintes liquidações de IVA e juros compensatórios, com data limite de pagamento voluntário a 31.10.2006:

P) Em 29.01.2007, a ora Impugnante apresentou reclamação graciosa contra os actos de liquidação identificados na alínea antecedente, com os fundamentos que se dão aqui por reproduzidos (cfr. Doc. 2 junto com a p.i. e fls. 2 e seguintes do procedimento de reclamação graciosa apenso);

Q) A 30.08.2007 foi elaborado o projecto de indeferimento da reclamação graciosa, notificado à Impugnante através do ofício nº 076997 de 19.09.2007 para efeitos do exercício de audição prévia (cfr. fls.160 a 165 do PA apenso);

R) A Impugnante exerceu o direito de audição, por meio de requerimento escrito apresentado em 08.10.2007 (cfr. fls. 166 e seguintes do PA apenso);

S) Em 29.11.2007, foi elaborada informação no âmbito da reclamação graciosa, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido e do qual se extrai, designadamente, o seguinte:

“(...) II – ANÁLISE DA RECLAMAÇÃO GRACIOSA

(...) Após análise aos autos, verifica-se que as facturas em questão, não identificam concretamente que tipo de serviços teriam sido efectuados, bem como a sua quantificação, elementos exigíveis nos termos do artº 35 nº 5 do CIVA. Na verdade, nelas consta apenas uma identificação vaga e imprecisa que não preenche os requisitos legais, pois não estão discriminados nem os serviços (nem a sua natureza) que em concreto foram prestados e a que se referem as facturas, nem as quantidades unitárias ou totais dos mesmos. Não é o que manifestamente a lei exige para que o imposto nelas mencionado confira direito à dedução do artº 19º do ClVA. No caso concreto, a factura não se destina, só, ao uso do comprador, mas constitui um elemento essencial, também para o fisco, pois é o documento demonstrativo das operações sobre que incide o imposto (neste sentido ver Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul- Processo nº 6180/02 de 08.10.2002).

O legislador estabeleceu no artº 19º nº 2 do CIVA, duas condições para a dedução do imposto: que ele esteja mencionado em factura ou documento equivalente e que essa factura … seja em “forma legal”. Assim sendo a forma legal, é a do art 35º nº 5 do CIVA. A “forma legal” é a que satisfaça todas as imposições da norma legal que as indica. A expressão “quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos bens necessários à determinação da taxa aplicável” tem como finalidade permitir quer ao cliente quer à AF controlarem se a taxa incidente sobre o valor tributável é a correcta.

Por isso, porque a exigência de tais documentos assim apercebidos tem também esta finalidade de apetrechar a entidade pública (AF) do controlo da situação tributária, e não somente a de obter prova segura dos factos a controlar, os mesmos são formalidades substanciais, que não meramente probatórias, e, como tal insubstituíveis por qualquer outro género de prova como decorre do art. 364º do Código Civil.

Relativamente às correcções efectuadas pelo facto de ter existido infracção ao nº 5 do art. 71º do CIVA, verifica-se que elas foram indevidas tendo mesmo o documento NC02R000002 sido referenciado como respeitante a “operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente”.

Quanto ao facto da decisão de anulação das rectificações ser nulo, por ter sido invocado o artº 96º do CIVA, o facto de ter sido mencionado não contraria o facto de ter ocorrido com a dedução indevida, falta de entrega de imposto no período, pelo que devem manter-se as liquidações ora reclamadas. Peio exposto, deve o pedido ser indeferido.

III - EXERCÍCIO DO DIREITO DE AUDIÇÃO

(…)

O reclamante vem contestar o projecto de decisão alegando que nem todos os temas foram abordados aquando da tomada de decisão, e que nada está escrito e nada ficou fundamentado, o que gera a ineficácia do projecto. No que se refere à factura nº 021000001, tudo está conforme com o art. 35º do CIVA, pelo que o projecto padece de vicio generalizado e abstracto. Em todas as situações assiste-se à manutenção da falta de alusão de qual das sete alíneas do nº 5 do art. 35º do referido Código se encontra violada, o que gera falta de fundamentação, de facto e de direito. Solicita, novamente à anulação das liquidações ora mencionadas.

… o projecto de decisão não padece de qualquer vício, uma vez que diz que “verifica-se que as facturas em questão não identificam concretamente que tipo de serviços teriam sido efectuados, bem como a sua quantificação, elementos exigíveis nos termos do artº 35 nº 5 do CIVA”. Nas facturas em análise, nas quais se inclui a factura nº FA021000001 a que o reclamante se refere em particular, não consta a quantidade e denominação usual dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à taxa aplicável (…). Nesta, apenas nos remete para o auto de medição Dezembro 4/2001, requisitos do artº referido, devem constar da factura. Noutras facturas, apenas consta a mera indicação “serviços prestados”, não discriminando os mesmos.

Nas notas de crédito nºs 02A000001, 02A000002, nº 02A000003, 02A000004, 02A000006, nº 02A000007 e nº 2A000008, o reclamante ficou com os três exemplares em seu poder, não tendo a Carta de confirmação a Recepção da Nota de Crédito sido assinada pelo cliente, o que contraria o nº 5 do artº 71º do CIVA, bem como a informação vertida no processo R160 2004196 com despacho concordante do Subdirector-Geral dos Impostos, (…)

Quanto à nota de crédito nº 02R000002, constata-se que o cliente “Es...” confirmou em 05.12.2006, que tomou conhecimento da regularização efectuada pela A...-Fabrico de Material Electroacústico, SA. Nestes termos, sou de parecer que deve ser aceite a dedução de € 99 409,32. Quanto à liquidação dos juros compensatórios referentes a este período (02 01), deve a liquidação … ser reformulada. Pelo exposto, sou de parecer que o pedido ser deferido parcialmente.” (cfr. Doc. 4 junto com a p.i. e fls. 189 a 192 do PA apenso);

T) Em 14.12.2007, foi proferido pelo Director de Finanças Adjunto, despacho concordante com a informação antecedente, deferindo parcialmente o pedido de reclamação graciosa (cfr. fls. 189 do PA apenso);

U) O despacho e informação antecedentes foram notificados à Impugnante através do ofício de 15.01.2008, remetido por correio registado com A/R, o qual foi assinado em 17.01.2008 (cfr. Doc. 1 junto com a p.i. e fls. 199 e 200 do PA apenso);

V) A presente acção foi apresentada neste Tribunal em 04.08.2008 (cfr. fls. 2 dos autos);

W) Em sede de contestação, a AT procedeu à revogação parcial do acto impugnado, com os seguintes fundamentos:

“14º A análise dos documentos 18 e 20, juntos à p.i. em apreço, permite constatar que efectivamente o cliente Pr..., Sistemas Profissionais de Áudio, Lda. confirmou, em 14/11/2002 e 22/01/2003, respectivamente, a recepção das notas de crédito NC02R000059 e NC02R000063. (…)

“17º Atento o exposto, entende-se merecer dever ser dado provimento parcial às alegações da impugnante, aceitando-se o valor de €28.202,69 e mantendo-se a correcção efectuada com referência ao IVA Regularizações a Favor da Empresa somente pelo valor de €14.691,99 (42.894,68 - 24.748,85 - 3.453,84)” (cfr. fls. 110 a 119 dos autos).

Mais se provou que:

X) A cliente da Impugnante “S..., SA” assinou e carimbou o documento intitulado “Confirmação da Recepção da Nota de Crédito”, datado de 20.03.2002, respeitante à nota de crédito nº 02000012, com montante de IVA de € 1.395,32 (cfr. Doc. 17 junto com a p.i.);

Y) A cliente “E...III – Turismo, Animação Jogo, SA” assinou e carimbou o documento intitulado “Confirmação da Recepção da Nota de Crédito”, datado de 31.12.2002, referente à nota de crédito nº 02R000062, com montante de IVA de € 2.046,29 (cfr. Doc. 17 junto com a p.i.);

Z) Da contabilidade da Impugnante constam as facturas originais e duplicados subjacentes às seguintes notas de crédito:

(facto não controvertido, artigo 31º da p.i. e aceite a fls. 20 do RIT);

AA) No âmbito da sua contabilidade, e tendo em vista a regularização das facturas, a Impugnante emitia os seguintes tipos de notas de crédito:

- “Notas de Crédito de Anulação”: no caso de anularem facturas na totalidade; usado como procedimento de correcção interna;

- “Notas de Crédito de Regularização”: quando, entretanto, foi concedido desconto ou houve necessidade de regularizar o preço constante da factura, inclusive por retoma de bens (depoimentos de R… e C…);

BB) Desde o exercício de 1998, a “C... – Consultoria em Gestão Geral e Investimentos, Lda.” (C...) prestou serviços à Impugnante de execução da Contabilidade Geral e Analítica, e designadamente nos exercícios de 2002 e 2003, fê-lo através de C…, na qualidade de executante, e de J…, na qualidade de supervisor (cfr. depoimento de C….);

CC) No âmbito dos serviços a que se refere a alínea antecedente, prestados pela C..., foi dirigida à Impugnante carta datada de 30.01.2002, nos seguintes termos:

“Como é do conhecimento de V. Exas. o custo de execução da Contabilidade Geral e Analítica da empresa foi fixada nos princípios de 1998, para vigorar durante o ano, e não sofreu qualquer alteração nos exercícios de 1999, 2000 e 2001.

(…) Aproveitando a experiência recolhida nestes quatro anos, verificámos que os tempos despendidos com a execução dos referidos Serviços de Contabilidade foram muito para além do que tinha sido … inicialmente previsto - primeiro por razões de crescimento do volume de negócios, segundo pela introdução de outras “unidades de negócio” na empresa e terceiro porque as suas Demonstrações Financeiras passaram a estar sujeitas a revisão, o que implica um controlo mais rigoroso das operações - e considerando ainda que a inflação sofreu desde 1998 a evolução que passamos a indicar:

vimos pela presente propor um ajustamento ao preço que estamos praticando, para vigorar a partir do corrente mês de Janeiro, fixando-o em Euros 900,00 (…) considerando doze pagamentos ano.” (cfr. Doc. 15 junto à p.i.);

DD) Por carta datada de 23.11.1998, J...D...dirigiu à Impugnante uma proposta “apresentada pelo consórcio formado pela R… (Software House) e pela C... (empresa de consultoria …)”, relativa a um sistema informático para tratamento de informação (cfr. Doc. 12 junto à p.i.);

EE) A Impugnante contratou, em 1997, J...D...para prestação de serviços consultoria (cfr. Doc. 14 junto à p.i.);

FF) Por carta datada de 09.01.2002, dirigida à Impugnante, J...D...solicitou:

“Depois de quatro anos de colaboração permanente …, penso que se justifica o ajustamento dos meus honorários, para valores mais próximos do que cobro normalmente aos meus restantes clientes. (…)

Venho pela presente propor que o valor da avença relativa aos Serviços de Consultoria, para vigorar a partir do corrente mês de Janeiro, seja fixado em Euros 2.275,00 (…)/mês, …, considerando catorze pagamentos ano”. (cfr. Doc. 14 junto à p.i.);

GG) Em 07.05.2002, a Impugnante emitiu a Factura nº FA021000365 em nome de Sandro dos Santos Brito, constando da contabilidade:

HH) Em data desconhecida, C... concebeu, para a Impugnante, programas informáticos de Gestão de Alunos, para a Escola de Música, e de Gestão de Tesouraria, os quais funcionavam através do Microsoft Excel (depoimentos de L…., R….e C….);

II) Durante os exercícios de 2002, 2003 e 2004, C... prestou, à Impugnante, serviços de desenvolvimento e manutenção dos programas aludidos na alínea antecedente, designadamente através de esclarecimento de dúvidas, parametrização e correcções de erros (depoimentos de L…, R…. e C….

JJ) No exercício de 2003, foram emitidas à Impugnante, por S…., designadamente, as seguintes facturas:

KK) Foi emitida à Impugnante, por V…, a factura nº 199, respeitante a compra de bens, nos seguintes termos:

LL) No decurso do exercício de 2003, foram ainda emitidas à Impugnante, por “T...– Electricidade Unipessoal, Lda.”, fornecedora da Impugnante, as seguintes facturas:

MM) No âmbito da sua actividade, a Impugnante fez projectos audiovisuais (som e imagem) para estádios de futebol, designadamente para os Estádios do Euro-2004, realizado em Portugal (depoimentos de A… e R…);

NN) A Impugnante não tinha colaboradores suficientes para assegurar todos os projectos, em especial 2002, 2003 e 2004, que antecederam o Euro-2004, face ao acréscimo e dimensão de tais projectos (depoimento de A… e Doc. 11 junto com a p.i.).

1. Que a “C... – Consultoria em Gestão Geral e Investimentos, Lda.” tenha prestado à Impugnante serviços de consultoria em controlo de gestão;

2. Que a Impugnante – por referência aos serviços a que aludem as alíneas HH) e II) supra – tenha contratado a sociedade “T...- Formação e Recrutamento, Lda.” e/ou da sociedade “AGI – Assessores de Gestão e Informática, Lda.”;

3. Que C..., ao prestar serviços à Impugnante, tenha actuado em nome da sociedade “T...- Formação e Recrutamento, Lda.” e/ou da sociedade “A… – Assessores de Gestão e Informática, Lda.”;

4. O preço acordado para as prestações de serviço de concepção e manutenção dos programas informáticos de Gestão de Alunos e de Gestão de Tesouraria;

5. Que a sociedade “D...– Consultores de Gestão e Investimentos, Lda.” tenha prestado serviços de consultoria de gestão à Impugnante;

6. Que as facturas emitidas por V... consubstanciem triplicados.

Quanto aos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se na análise da prova documental constante dos autos e PA apenso, que contém o procedimento de reclamação graciosa, conforme especificado em cada uma das alíneas supra.

Para fixação dos factos constantes das alíneas BB), HH), II) e MM) contribuíram os depoimentos das testemunhas L…, R…., A… e de C…., todos eles funcionários da Impugnante, que depuseram de forma espontânea e sem hesitações, que ao Tribunal se mostraram credíveis.

As indicadas testemunhas, pelo exercício das funções exercidas na sociedade Impugnante, demonstraram ter conhecimento pessoal e directo dos factos que foram dados por assentes, designadamente R…, responsável pela tesourariaexplicitou o procedimento e o modo de actuação relativamente à emissão de notas de crédito, o que foi corroborado pela testemunha C….

Também a testemunha C…, contabilista, explicitou que pertencia à sociedade C..., desde 2001, e que logo a partir desse ano se deslocava às instalações da A... para executar o seu trabalho de contabilidade, também com J..., seu supervisor, tendo depois sido contratada pela Impugnante. Este facto, em conjugação com a carta de “actualização de honorários” permite comprovar concludentemente a prestação de serviços de contabilidade à Impugnante, nos exercícios de 2002 e 2003, pela C....

C… confirmou ainda alguns dos fornecedores da Impugnante, designadamente a “T...– electricidade Unipessoal, Lda.” e “S…”.

A…., comercial na área de projectos desde 1986, explicitou a actividade da Impugnante e referiu-se, em particular – por neles ter participado –, aos projectos audiovisuais nos estádios construídos para o Euro 2004, projectos que foram corroborados por R….

No que se refere aos programas informáticos de Gestão de Alunos e de Gestão de Tesouraria, as testemunhas L…, R…. e C…, utilizadores desses mesmos programas, confirmaram que foi o Eng. C... a prestar tais serviços, tendo relatado, nomeadamente, solicitações que lhe faziam para efeitos de esclarecimentos de dúvidas, resolução de problemas, consultas, etc.

Neste contexto, foi junto aos autos, com a petição inicial, o Doc. 16, relativo a e-mails trocados entre L…, em nome da “A... Estudos Musicais” e o Eng. C…., mas todos datados de 2006, exercício que não está em causa na presente impugnação, pelo que foi tal documento desconsiderado.

No entanto, quanto aos serviços prestados pelo Eng. C…., foram indiscriminada e aleatoriamente imputados às sociedades T...e A…, sociedades de que C...era sócio-gerente. Neste conspecto, os depoimentos revelaram-se vagos e equívocos, não tendo sido referidos quaisquer contratos ou acordos, ou mesmo qualquer explicitação sobre o âmbito dos serviços prestados por cada uma daquelas entidades, bem como nada foi referido sobre o respectivo preço a cobrar, não tendo sido feita referenciação concreta e circunstanciada às facturas em questão.

Não ficou, pois, comprovada quer a materialidade das operações, quer a imputação dos serviços a cada uma das mencionadas entidades.

Da mesma forma, os depoimentos das testemunhas revelaram-se também vagos e genéricos quanto às sociedades C... e D…, tendo sido referido que esta última implementou um sistema informático integrado, e também serviços de contabilidade, mas sem substanciação espácio-temporal, sem esclarecimento factual quanto ao âmbito do serviço efectivamente prestado e, consequentemente, sem qualquer referenciação concreta para as facturas em causa no RIT.

Não foi carreada para os autos prova concludente quanto à efectividade e quanto ao âmbito e extensão dos serviços de cada um dos prestadores A…, T…., D…., e da C...; inclusive, os serviços alegadamente prestados por aquelas entidades confundem-se e parecem sobrepor-se entre si.

Não foi possível esclarecer as dúvidas geradas quanto à imputação a cada uma das entidades em questão dos serviços referidos nas facturas emitidas por aqueles prestadores, motivo pelo qual se deram como não provados os factos acima elencados.

Vem a Recorrente no presente recurso imputar erro de julgamento à sentença em apreço relativamente à decisão proferida em relação às correções relativas a regularizações a favor da Recorrida e notas de crédito; IVA dedutível das existências; IVA dedutível de outros bens e serviços - (Subcontratos); e IVA dedutível - trabalhos especializados.

Vejamos então.

No que se refere a regularizações a favor da Recorrida / notas de crédito, alega a Recorrente, no que se refere à nota de crédito n.º 02000012, S..., SA, no montante de EUR 1.395,12, referida na alínea X) do probatório e nota de crédito n.º 02R000062, E...III – Turismo, Animação Jogo, SA, no montante de EUR 2.046,29, referida na alínea Y) do probatório, que o Tribunal a quo errou na interpretação e aplicação ao caso do direito ao considerar que o facto dos documentos não se encontrarem datados pelo cliente deverá ser enquadrado como um lapso, considerando irrelevante tal facto, em face da assinatura nos documentos que demonstra a tomada de conhecimento pela outra parte.

Para tanto alega, em síntese, que embora o documento retificativo de fatura possa ser uma nota de crédito/nota de débito, consoante o caso, a mesma deve conter os elementos referidos na alínea a) do n.º 5 do art. 36.º, do CIVA, bem como a referência à fatura a que respeita e a menção aos elementos alterados, e que a colocação da data pela outra parte se insere numa medida de segurança jurídica contra a evasão e fraude fiscal, encontrando justificada como pressuposto essencial da data da real tomada de conhecimento da nota de crédito, e correto funcionamento do mecanismo do IVA, e que dos autos não se encontra provado que a outra parte, quer seja a S... ou a E...III, tenham repercutido os efeitos da sua contabilidade em sede de IVA das referidas notas de crédito.

Vejamos então.

Da sentença sob recurso a decisão relativamente a esta questão sustenta-se no extrato da respetiva fundamentação, que se passa a transcrever:

(…)

Regularizações a Favor da Impugnante / Notas de Crédito

Como avançado supra, dimana do RIT que foi efectuada uma correcção, no exercício de 2002, adveniente da desconsideração das “Regularizações a favor do sujeito passivo”, por entender a AT que não estavam preenchidos os requisitos do artigo 71º do CIVA.

Como evidenciado da questão apreciada supra, a AT veio a aceitar 3 notas de crédito, no valor conjunto de € 127.612,01.

Relativamente aos documentos não aceites, vem a Impugnante alegar que apresentou 2 cartas de confirmação da recepção de notas de crédito e, quanto às remanescentes, que possui na contabilidade o original e duplicado das facturas conexas com as notas de crédito o que significa que nunca foram remetidas e aceites tais facturas pelos clientes.

Vejamos.

Antes de mais, importa referir que o IVA goza de uma propriedade essencial, a neutralidade, no sentido de que o imposto é isento de efeitos cumulativos nos diferentes estádios de produção, o que é possível por meio do crédito de imposto ou direito a dedução do imposto a montante. De facto, cada operador deve liquidar imposto sobre a globalidade das vendas/prestação e serviços, e tal imposto será deduzido pelo operador seguinte, e assim sucessivamente, pertencendo ao consumidor final o encargo definitivo do IVA.

Acompanhando de perto o doutrinado no acórdão do TCAN de 17.12.2020, processo nº 00016/14.0BUPRT, o mecanismo da dedução apresenta-se como o elemento chave e essencial do sistema comum do IVA. Da sua regulamentação depende o facto de o imposto pago pelas empresas não se consubstanciar em qualquer carga fiscal para estas, respeitando-se, deste modo, o princípio da neutralidade, o qual se encontra vertido nas directivas do IVA, sendo sistematicamente invocado pela Comissão para se opor às legislações nacionais tidas por incompatíveis com as regras comunitárias, bem como pelas administrações fiscais e pelos contribuintes, e diversas vezes aplicado pelo TJUE, evitando situações discriminatórias e de distorção no sentido do regular funcionamento do IVA.

Sem direito à dedução do imposto pago, o IVA converter-se-ia num encargo fiscal adicional para as empresas, violando-se, assim, a aludida neutralidade.

Disto isto, e entrando especificamente na matéria de regularização de IVA a favor do sujeito passivo, mostra-se decisivo o disposto no artigo 71º do CIVA, sob a epígrafe “Rectificações”, que dispunha, na redacção à data dos factos, o seguinte:

“1 - As disposições dos artigos 35º e seguintes devem ser observadas sempre que, emitida a factura ou documento equivalente, o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto venham a sofrer rectificação por qualquer motivo.

2 - Se, depois de efectuado o registo referido no artigo 45º, for anulada a operação ou reduzido o seu valor tributável em consequência de invalidade, resolução, rescisão ou redução do contrato, pela devolução de mercadorias ou pela concessão de abatimentos ou descontos, o fornecedor do bem ou prestador do serviço poderá efectuar a dedução do correspondente imposto até ao final do período de imposto seguinte àquele em que se verificarem as circunstâncias que determinaram a anulação da liquidação ou a redução do seu valor tributável.

(…)

5 - Quando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só pode ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considera indevida a respectiva dedução”.

Como se expressa no acórdão do TCA Sul de 19.11.2020, processo nº 599/07, sobre esta matéria:

“(…) Definiu, pois, o legislador nacional um mecanismo que, em situações de rectificação para menos do valor tributável ou do imposto, permitisse garantir o respeito pelo princípio da neutralidade, assegurando, no entanto, o afastamento de qualquer risco de perda de receitas fiscais, sendo admissível qualquer meio de prova idóneo (…).

(…)

… se o sujeito passivo no momento em que efectua a regularização do IVA não possuir a prova exigida no nº 5 do art. 71.º do CIVA, e ainda assim tiver efectuado a dedução do respectivo imposto, é a própria norma que estatui que esta dedução considera-se indevida.

Portanto, é preciso ter presente que estando perante uma situação de regularização do IVA a favor do sujeito passivo é de aplicar a exigência de prova prevista no n.º 5 daquele preceito legal (...).

A exigência de que o sujeito passivo deve ter na sua posse prova “que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto” justifica-se pelo fim que visa, controlo da evasão e fraude fiscal pela AT. O adquirente do bemou do serviço ao ter conhecimento dessa comunicação fica constituído na obrigação de não deduzir o imposto regularizado pelo sujeito passivo, ou constituído na obrigação de entregar o imposto ao Estado caso já tenha deduzido o imposto. (…)”.

Perante o enquadramento supra, analisemos as situações em causa nos autos, respeitantes a 7 notas de crédito.

Sobre a nota de crédito nº 02000012, decorre comprovado nos autos – alínea X) do probatório – que a cliente “S..., SA” tomou conhecimento da referida nota de crédito, correspondente a factura com montante de IVA de € 1.395,32, porquanto se encontra assinado e carimbado por aquela o documento “Confirmação da Recepção da Nota de Crédito”.

Da mesma forma, resulta igualmente da alínea Y) do probatório, que a cliente “E...III – Turismo, Animação Jogo, SA” tomou conhecimento da rectificação de IVA constante da nota de crédito nº 02R000062, no valor de € 2.046,29, porquanto se encontra também assinado e carimbado por aquela o documento “Confirmação da Recepção da Nota de Crédito”, datado de 31.12.2002.

O facto de os aludidos documentos não se encontrarem datados “pela mão dos clientes”, embora sendo um requisito formal, configura, antes de mais, um lapso dos próprios clientes e que não está na esfera de controlo da Impugnante.

Além disso, sendo certo que o conhecimento pelo cliente deve ser prévio à regularização a efectuar pelo sujeito passivo, o que é determinante e incontornável é a tomada de conhecimento pelos clientes, das respectivas notas de crédito emitidas, cumprindo, assim, a finalidade visada com tal procedimento, ou seja, controlo da evasão e fraude fiscal.

Face à relevância do exercício do direito à dedução no mecanismo do IVA – como melhor explicitado infra – é de conceder prevalência ao requisito material em causa, o qual, face às duas notas de crédito acima sublinhadas, se encontra comprovado e evidenciado nos autos.

Não aceitar a regularização de IVA com base na falta de data aposta no documento pelos clientes, sendo certo, no entanto, que os mesmos tomaram conhecimento da regularização efectuada pela Impugnante, tal configuraria uma violação manifesta do princípio da neutralidade.

Neste sentido, é de aceitar a dedução de IVA referente às indicadas notas de crédito, no valor conjunto de € 3.441,61.

(…)

Ora, desde já se adianta que a questão foi bem decidida pelo Tribunal a quo, não se vislumbrando que tenha sido cometido qualquer erro na interpretação e aplicação ao caso do direito em que se sustenta a decisão, maxime do disposto no nº 5 do art. 71.º do CIVA.

Com efeito, e como é referido na sentença, não aceitar a regularização de IVA com base na falta de data aposta no documento pelos clientes corresponderia a uma interpretação errada do disposto na supracitada norma, desde logo à luz do princípio da neutralidade, e em franca contradição com o que resulta da jurisprudência europeia nesta matéria.

Efetivamente, o que resulta da jurisprudência do TJUE nesta matéria, desde logo plasmada no Acórdão proferido em 11 de abril de 2013, no caso C-138/12, Rusedespred OOD (disponível para consulta em https://curia.europa.eu/), é que para assegurar a neutralidade do IVA, os Estados-Membros devem prever, na sua ordem jurídica interna, a possibilidade de regularização de qualquer imposto indevidamente faturado, desde que o emitente da fatura demonstre a sua boa‑fé (cf. § 26, reafirmado pela jurisprudência posterior, designadamente, no Acórdão proferido em 2 de julho de 2020, no caso C-835/18, SC Terracult SRL, § 27, também ele disponível para consulta em https://curia.europa.eu/), pelo que a leitura que a Recorrente propõe para o disposto no n.º 5 do art. 71.º do CIVA, no contexto em apreço, em que a Recorrida demonstra que os seus clientes tomaram conhecimento da regularização efetuada, é claramente contrária ao entendimento que o TJUE preconiza nesta matéria.

Acresce que sobre esta matéria também se pronunciou já este Tribunal Central Administrativo Sul, em 2023-02-16, no proc. 1029/07.3BELRS, no qual expressamente se decidiu que “A cópia da nota de crédito devidamente carimbada e assinada é documento idóneo para efeitos de regularização do IVA, ao abrigo do artigo 74.º, n.º 5, do CIVA, não granjeando a alegada situação da falta de aposição da data - concreta - do conhecimento, motivo excludente da regularização, quando, ademais, a AT não sindica a própria substância subjacente à emissão da nota de crédito” (disponível para consulta em www.dgsi.pt).

Assim sendo, deve o presente recurso ser julgado improcedente neste extrato.

Prosseguindo.

No que respeito à correção de regularizações a favor da Recorrida, no ano de 2002, no valor EUR 11.250,38, sob o título de exemplares na posse da mesma, e referido no ponto Z) da matéria de facto provada, a Recorrente alega que a sentença erra porque estando perante uma prestação de serviços, não se pode devolver um serviço prestado, ao contrário do que sucede com as existências, pelo que deveria ter verificado que existe uma incongruência material e formal, pois tendo a Recorrida prestado os serviços, não deveria ter os “originais e duplicados das faturas subjacentes às notas de crédito”, encontrando-se essa incongruência em contradição com a regras de funcionamento do mecanismo do IVA.

Quanto a esta questão, a fundamentação da sentença é que se passa a transcrever, no extrato pertinente:

(…)

Quanto às demais notas de crédito elencadas na alínea Z) do probatório, designadas “Notas de crédito de anulação”, e cujo valor global de IVA se cifra em € 11.250,48, resulta comprovado que as mesmas estão conexionadas com facturas cujo original e duplicado a Impugnante tem arquivado na sua contabilidade.

Sobre situação semelhante à presente, o supra-referido acórdão do TCAS de 19.11.2020 esclareceu o seguinte:

“(…) Ora, se a recorrente conserva os originais das facturas emitidas, o adquirente nunca as poderia ter contabilizado, nem subsequentemente deduzido o imposto suportado, nessa medida, a nota de crédito interna terá servido unicamente, como o próprio recorrente afirma, para a regularização do IVA a seu favor.

Regularização que a AT não aceitou por não considerar demonstrado que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto. Só que estando o impugnante/recorrente na posse dos originais das facturas, isso significa em princípio que os clientes não as contabilizaram, nem podiam contabilizar, nem consequentemente deduzir o imposto liquidado e, a ser assim, resultará demonstrada a inexistência de risco de perda de receita fiscal, que é, no fundo, o que visa acautelar a norma do citado art.° 71°/5, do CIVA. (…)”. [Refira-se que ali se diz “em princípio” e “a ser assim”, uma vez que, no caso apreciado pelo acórdão, as facturas constavam dos extractos de conta-corrente dos clientes, sem estarem anuladas, o que resultava numa contradição; no caso dos presentes autos não se levanta tal questão, nada tendo sido dito pela AT a respeito de extractos de contas de clientes].

Além disso, menciona também o já citado acórdão do TCAN de 17.12.2020, sobre a mesma factualidade:

“(…) a exigência da prova de que o adquirente teve conhecimento da rectificação … do imposto tem em vista as situações, normais, em que foi feito o registo das prestações de serviços ao s.p., neste caso, apenas poderá fazer a dedução se e quando tiver na sua posse a tal prova. Esta exigência deve ser interpretada à luz da finalidade prosseguida pela imposição de controlos de pagamento do imposto devido e, se for caso disso, da existência do direito à dedução do IVA, no caso de haver registo das operações, há necessidade de saber se o s.p. que adquiriu os serviços tem conhecimento da rectificação do imposto, evitando assim não só o enriquecimento sem causa como distorções na cadeia de transmissão dos serviços.

Acontece que, no caso, as facturas emitidas e as notas de crédito que as anularam não foram sequer objecto de registo na contabilidade dos adquirentes dos serviços prestados pela Recorrente. Nesta situação a necessidade da prova do conhecimento da rectificação não tem relevância prática, pois mostra-se redundante a sua comunicação.

Tomando conhecimento a AT, à data da inspecção, desta realidade não há fundamento legal para a AT considerar indevida a dedução efectuada pelo s.p. (recorrente).

Mas se assim não fosse, também chegaríamos à mesma conclusão à luz do princípio da neutralidade, ou melhor dizendo, da interpretação a fazer da norma à luz deste princípio.

A jurisprudência do TJCE [Entre outros, o Acórdão do Tribunal de Justiça (quarta secção) de 15 de Setembro de 2016, no processo C-516/14, disponível em https://curia.europa.eu/] tem declarado que o princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução deste imposto pago a montante seja concedida se os requisitos materiais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais. Por conseguinte, quando a administração Fiscal dispõe dos dados necessários para saber que os requisitos materiais foram cumpridos, não pode impor condições suplementares ao direito do sujeito passivo de dedução do imposto que possam ter o efeito eliminar esse direito. Neste caso o TJUE fixou a seguinte interpretação: «o art. 178.º, alínea a), da Directiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que as autoridades tributárias nacionais possam recusar o direito a dedução do imposto sobre o valor acrescentado pelo simples facto de o sujeito passivo possuir uma factura que não cumpre os requisitos exigidos pelo artigo 226.°, n. os 6 e 7, desta directiva, quando essas autoridades dispõem de todas as informações necessárias para verificar se os requisitos substantivos relativos ao exercício desse direito se encontram satisfeitos.”. Embora este caso não tenha identidade fáctica com o nosso [pois o que estava em causa eram os requisitos formais do conteúdo das facturas emitidas] não deixa de ter paralelismo quanto à forma de se interpretar as normas do IVA à luz do princípio da neutralidade.”

Face ao exposto, tributando da jurisprudência transcrita supra, fica assente que, tendo a Impugnante os originais e duplicados das facturas subjacentes às notas de crédito, os clientes não poderiam ter contabilizado tais facturas nem o respectivo IVA, estando tão só em causa um procedimento interno para anular facturas incorrectamente emitidas, pelo que a comunicação da regularização se mostra redundante.

Assim, em nome do princípio da substância sob a forma e do princípio da neutralidade que rege o sistema do IVA – e que é referência para interpretação das normas, como propugnado supra –, haverá que concluir que, também neste conspecto, a AT não podia ter considerado indevida a dedução de IVA efectuada, no montante de € 11.250,48.

Donde, a correcção relativa a “Regularizações a favor do sujeito passivo”, efectuada pela AT no montante de € 14.691,99, padece de ilegalidade, por vicio de violação de lei e do princípio da neutralidade do IVA, pelo que deve a mesma ser anulada.

(…)

Ora, também nesta matéria a sentença não revela qualquer erro, fazendo uma correta interpretação do direito ao caso concreto, e aplicando adequadamente a jurisprudência que cita.

Aliás, mal se compreende o agora alegado pela Recorrente, atendendo a que a Recorrida sustentou, desde logo na sua petição inicial, e reiterou nas respetivas contra-alegações de recurso, que os serviços em causa nunca foram prestados, não tendo a Recorrente feito prova em sentido contrário, nem constando da fundamentação do ato de liquidação qualquer argumento consonante com o que agora vem invocar

Assim sendo, também quanto a esta questão o seu recurso deve ser julgado improcedente.

Quanto ao vício de falta de fundamentação de que na sentença se entende que padece o ato de liquidação no que se refere ao IVA dedutível “de Existências e de Bens e Serviços”, alega a Recorrente que o que o relatório de inspeção está corretamente fundamentado, permitindo compreender o caminho percorrido na construção do entendimento dos Serviços de Inspeção Tributária, e a subsequente conclusão, que culminou nas correções sobre apreço, e ainda porque a fundamentação em sede de reclamação graciosa e contestação, não deve ser interpretada como fundamentação a posteriori, mas antes como um complemento, em que por outras palavras e em face do peticionado, vai sendo aclarado o entendimento da AT, e nessa medida defendida a verdade material e o dever fundamental de pagar impostos, mais alegando que se o Tribunal a quo entendia que determinada parte do mesmo era dúbio e potencialmente incompleto, então o Tribunal a quo não deveria ter julgado pela falta de fundamentação, mas antes ter oficiosamente solicitado esclarecimentos.

Sobre esta questão, a sentença assentou a decisão proferida na seguinte fundamentação, que se transcreve:

(…)

Assim, da leitura do RIT, verifica-se que não é possível ao Tribunal descortinar e aferir da legalidade das correcções efectuadas pela AT, relativamente àquelas facturas sobre as quais nada é dito em particular no aludido relatório, porquanto as mesmas apenas são indicadas em listagens de facturas e sob a genérica justificação de “desconformidade com o artigo 35º, nº 5 do CIVA, por insuficiente discriminação dos serviços prestados, local e data da realização”.

Acresce que não foram anexadas cópias das respectivas facturas, o que impossibilita o exame da discriminação e designação dos serviços que das mesmas consta.

Consequentemente, não é perceptível em que medida e em que termos existe ou não desconformidade com a lei, não sendo suficiente, neste caso, a referência conclusiva e genérica pela AT de que a discriminação dos serviços é insuficiente.

Apenas a citação da discriminação contida em cada uma das facturas, associada à indicação do motivo pelo qual a AT considera que tal discriminação é desconforme aos requisitos legais, permitiria concluir pela suficiência ou insuficiência do requisito legal em questão.

Note-se, aliás, como resulta de jurisprudência do STA, designadamente de acórdão de 13.03.1997, processo nº 02950, que “A exposição de juízos conclusivos, bem como a adopção de fórmulas genéricas susceptíveis de abranger circunstâncias de diversa natureza, não permitem esclarecer a motivação concreta do acto”.

Na mesma linha, extrai-se do sumário do acórdão do STA de 07.01.2004, processo nº 58/03 que “Meros Juízos conclusivos sem concretização da factualidade que lhes serviu de base, são insuficientes como fundamentação de facto” ou ainda do acórdão de 18.06.2003, processo nº 0487/03 que “A fundamentação deve esclarecer concretamente os motivos da decisão, não sendoadmissível a utilização de fórmulas abstractas, vagas ou genéricas, desprovidas de suporte factual, não podendo limitar-se à mera enunciação de juízos conclusivos e de orientações programáticas.”.

Competia, pois, à AT, no âmbito do seu dever, densificar facticamente e explicitar, relativamente a cada uma das facturas em crise, as razões para não aceitar a discriminação dos serviços dada pela impugnante – não permitindo, consequentemente, a dedução de IVA –, não bastando o mero juízo conclusivo.

Face ao exposto, resta concluir que o RIT não contém a necessária motivação decisória quanto às facturas desconsideradas e sobre as quais não há referência individualizada e autónoma, demonstrando-se, nessa parte, obscura e insuficiente a fundamentação, o que equivale à sua falta.

Nesta medida, assistindo razão à Impugnante, a correcção efectuada, que perfaz o montante de € 55.764,77, padece de ilegalidade, por falta de fundamentação (formal), devendo, nessa parte ser anulado o acto impugnado.

(…)

Ora, desde já se adianta que não há nada a censurar à sentença, pois, de facto, o RIT não apresenta fundamentação concreta relativamente às faturas corrigidas, limitando-se a listar as faturas e a invocar, de forma genérica, que estas não cumpriam o art. 35.º, n.º 5 do CIVA por alegada insuficiente discriminação dos serviços, sem explicar caso a caso em que consistia essa insuficiência, não tendo sido juntas cópias das faturas, impossibilitando o Tribunal de verificar se a descrição dos serviços era ou não adequada.

Quanto ao alegado pela Recorrente, no que diz respeito à reclamação graciosa, tem razão quando alega que deve ser levado em conta o que ali foi decidido, atendendo a que, e como resulta do disposto no n.º 1 do art. 79.º da LGT, “O acto decisório pode revogar total ou parcialmente acto anterior ou reformá-lo, ratificá-lo ou convertê-lo nos prazos da sua revisão.”, à semelhança aliás, do que sobre esta matéria resultava então consignado no art. 137.º do Código de Procedimento Administrativo.

Neste sentido, aliás, já se pronunciou o Supremo Tribunal Administrativo, em acórdão proferido em 2023-02-08, no proc. 0373/17.6BEPNF (disponível para consulta em www.dgsi.pt), no qual claramente se afirma que “(…) a preterição do dever formal de fundamentação do ato de liquidação não tem efeitos invalidantes (cf. o n.º 5 do artigo 163.º do atual Código de Procedimento Administrativo) se, na decisão da reclamação graciosa desse ato lhe for aduzida a fundamentação do ato que permita a sua convalidação e por ter sido então, atingida a finalidade última visada com a concessão daquele direito, que é a de assegurar o exercício de defesa contenciosa contra os seus fundamentos. O que sucede porque a decisão administrativa final acaba por ser o ato de segundo grau, devendo ser em relação a este que passará a aferir-se se o ato se encontra ou não devidamente fundamentado.”.

Sucede, no entanto, que nada resulta em concreto da decisão que recaiu sobre a reclamação graciosa que permita concluir pelo suprimento da falta de fundamentação corretamente identificada na sentença, tal como resulta da respetiva motivação, transcrita no ponto S, da fundamentação de facto.

Com efeito, não é ali explicitado em concreto, relativamente a cada fatura e situação pela ela titulada, o motivo pelo qual o alegado incumprimento dos requisitos formais previstos no art. 35.º, n.º 5 do CIVA impediam a dedutibilidade do IVA. Tanto mais que, como é sabido, da jurisprudência do TJUE sobre esta questão resulta não só que “o princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução deste imposto pago a montante seja concedida se os requisitos materiais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham omitido certos requisitos formais, sendo que a posse de uma factura com as menções previstas no artigo 226º da Directiva IVA constitui um requisito formal e não um requisito material do direito à dedução do IVA” (cf. neste sentido o Acórdão do STA proferido em 2023-12-13, no proc. 02922/12.7BELRS, disponível para consulta em www.dgsi.pt) como ainda que “O artigo 178.º, alínea a), da Diretiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que as autoridades tributárias nacionais possam recusar o direito a dedução do imposto sobre o valor acrescentado pelo simples facto de o sujeito passivo possuir uma fatura que não cumpre os requisitos exigidos pelo artigo 226.°, n.os 6 e 7, desta diretiva, quando essas autoridades dispõem de todas as informações necessárias para verificar se os requisitos substantivos relativos ao exercício desse direito se encontram satisfeitos” (cf. Acórdão proferido pelo TJEU em 15 de setembro de 2016, no proc. C-516/14 , caso Barlis, disponível para consulta em https://curia.europa.eu/), pelo que o direito à dedução é admissível, ainda que haja alguns requisitos formais por cumprir nas faturas, desde que a situação material seja demonstrada (cf. Acórdão proferido por este TCAS em 2023-10-19, no proc. 435/18.2 BELLE, disponível para consulta em www.dgs.pt).

Assim sendo, não bastava, no caso específico da factura n.º FA021000001, a mera referência à “remessa para o auto de medição” (cf. ponto S, da fundamentação de facto), sendo necessário explicitar por que razão, no caso concreto, se considerou que a situação material subjacente não se encontrava demonstrada.

Por outro lado, e ao contrário do que refere a Recorrente, não é de levar aqui em conta o que resulta da contestação que apresentou nos presentes autos, atendendo a que “No contencioso de mera legalidade, como é o caso do processo de impugnação judicial previsto no art. 99.º e segs. do CPPT, o tribunal tem de quedar-se pela formulação do juízo sobre a legalidade do acto sindicado em face da fundamentação contextual integrante do próprio acto, estando impedido de valorar razões de facto e de direito que não constam dessa fundamentação, quer estas sejam por ele eleitas, quer sejam invocados a posteriori” (cf. Acórdão proferido pelo STA em 2020-10-28, no proc. 02887/13.8BEPRT, e jurisprudência ali citada; disponível para consulta em www.dgsi.pt).

Assim sendo, também em relação a esta questão deve ser julgado improcedente o recurso.

Relativamente ao exercício de 2003 - IVA dedutível das existências, faturas emitidas por J..., a Recorrente alega que o Tribunal a quo deveria ter levado em consideração que o descrito nas faturas não integra a atividade da Recorrida, existindo uma discrepância entre a sua atividade e as faturas emitidas, e que o facto da Recorrida ter efetuado projetos audiovisuais para os Estádios do Euro 2004 não tem materialmente qualquer relação, e que conste provado dos autos, com as faturas de equipamentos em apreço.

Sobre esta questão, é a seguinte a fundamentação da sentença, que se passa a transcrever:

(…)

Estabelece o RIT que as facturas nº 741 (com a designação “Equipamento de som para a inauguração do Estádio de Faro”) e nº 754 (com a designação “Equipamento de som para jogo de futebol entre Louletano e Farense), que perfazem o montante de IVA de € 1.016,50, apresentam uma designação que “não faz sentido, dado a actividade exercida pela A..., o valor referido nas facturas e a designação das mesmas”.

Ora, neste conspecto, embora não tendo havido pronuncia específica, por parte das testemunhas, sobre as referidas facturas, certo é que ficou comprovado, como decorre da alínea MM) do probatório, que a Impugnante, no âmbito da sua actividade, fez projectos audiovisuais (som e imagem) para estádios de futebol, designadamente para os Estádios do Euro-2004, realizado em Portugal.

Nestes termos, a designação contida nas facturas em apreciação respeita à actividade da Impugnante, carecendo de sentido e sustentação o fundamento subjacente à correcção efectuada pela AT.

Também não é apreensível em que medida a AT considera o valor/preço sem sentido, já que não densifica tal conclusão, não explicitando sequer se o valor é excessivo ou reduzido, nem sequer indica qualquer referência ou termo de comparação.

Por conseguinte, carece igualmente de fundamento a correcção aqui em causa, a qual também deve ser anulada.

(…)

Ora, também aqui não se vislumbra que a sentença tenha incorrido em erro. Com efeito, é correta a asserção efetuada na sentença no sentido de que a fundamentação constante do ato, para questionar as faturas - e que assenta na afirmação de que o valor nelas constante “não faz sentido, dado a atividade exercida pela A..., o valor referido nas faturas e a designação das mesmas” - se revela inadequada e insuficiente perante a constatação de que resultou provado que “a Impugnante, no âmbito da sua atividade, fez projetos audiovisuais (som e imagem) para estádios de futebol, designadamente para os estádios do Euro-2004, realizado em Portugal”, sendo certo que a Recorrente não questiona a fundamentação de facto da sentença, que se consolidou.

Com efeito, e ao contrário do que parece pretender a Recorrente, competia à Administração Fiscal a prova dos factos constitutivos do seu direito. Assim, presumindo-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos legais, e estando provado que a Recorrida prestou serviços consistentes em projetos audiovisuais (som e imagem) para estádios de futebol - designadamente para os estádios do Euro-2004, realizado em Portugal -, no âmbito dos quais se inscreve o descritivo das faturas em causa, não podia, de facto, a Administração Fiscal ter desconsiderado tais faturas com a singela justificação de que o valor nelas constante “não faz sentido, dado a atividade exercida pela A..., o valor referido nas faturas e a designação das mesmas”.

Assim sendo, também neste ponto não assiste razão à Recorrente, nada havendo a censurar à sentença.

Por fim, e no que se refere ao exercício de 2003 - IVA dedutível de outros bens e serviços, sobre as faturas emitidas por T...Eletricidade Unipessoal, Lda., a Recorrente alega que sendo verdade que a referência efetuada pela ATA de serviços prestados é diferente de prestação de serviços elétricos, materialmente tal nada significa, quanto muito que se está no âmbito da atividade de eletricidade, pois já decorre naturalmente da designação da sociedade emissora da fatura e da sua atividade (“eletricidade”), como tal, considera que em nada acrescenta na fatura referir elétricos, ao invés de apenas referir serviços prestados, pelo que a descrição de prestação de serviços elétricos na fatura em causa continua a ser uma descrição vaga, que impossibilita saber que serviços foram esses e onde, e como tal, não se encontram preenchidos os requisitos formais do preenchimento da fatura para a sua devida aceitação

Sobre esta questão, a fundamentação da sentença é a que se segue:

(…)

(Subcontratos) Facturas emitidas por T...Electricidade Unipessoal, Lda.

Consigna-se no RIT que as facturas emitidas pela Taborda Chaves, que perfazem um montante de IVA no valor de € 5.236,170, têm a designação “Serviços prestados”, correspondentes aos anexos 18, 19, 20.

Ora, como se extrai da alínea LL) do probatório, as facturas em anexo ao RIT contêm, na designação, “Prestação de Serviços eléctricos”, o que é distinto do aludido pela AT. A designação efectivamente constante das facturas faz alusão à natureza dos serviços prestados, e que se integram, por serem necessários aos sistemas de áudio e som, no âmbito de actividade da Impugnante, considerando-se, pois, adequada e suficiente a designação dada.

Mais se provou que a T...era fornecedor da Impugnante.

Assim sendo, conclui-se que o fundamento subjacente à correcção efectuada pela AT é erróneo, pelo que tal correcção não pode subsistir.

(…)

També aqui, e pelas razões anteriormente apontadas, nada há que censurar à sentença.

De facto, não se vê, nem a Recorrente explicita, o motivo pelo qual o descritivo das faturas em questão é insuficiente e de molde a sustentar a sua não aceitação.

Importa ainda notar que, tal como é referido na sentença, resulta da alínea LL) da matéria de facto provada que tais faturas correspondem a serviços efetivamente prestados no âmbito dos projetos audiovisuais realizados nos estádios destinados ao Euro-2004, estando documental e testemunhalmente demonstrado que a Recorrida recorreu a terceiros, incluindo a referida sociedade, para assegurar a instalação e montagem dos equipamentos de som necessários. Assim, não procede a alegação da Recorrente de que a descrição das faturas seria insuficiente ou vaga, pois a correspondência entre os serviços prestados e a atividade desenvolvida pela Impugnante encontra-se solidamente comprovada, sendo certo que a Administração Tributária não logrou fazer prova de qualquer desconformidade material entre as operações realizadas e o conteúdo dos documentos fiscais emitidos.

Por conseguinte, não se verifica qualquer violação do artigo 35.º, n.º 5, do CIVA que pudesse justificar a recusa do direito à dedução, tanto mais que a AT se limitou a afirmar a suposta insuficiência descritiva sem indicar que elementos concretos seriam necessários para controlar a operação, nem demonstrou que os serviços não foram realizados ou que eram alheios ao objeto social da Impugnante.

Assim sendo, e em face do exposto, o presente recurso deve ser julgado integralmente improcedente.

Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:

I. A Administração Tributária, ao desconsiderar faturas com fundamento na alegada insuficiência da descrição dos serviços, está vinculada ao ónus de demonstrar a desconformidade entre o seu conteúdo e a operação tributária subjacente, não bastando a invocação genérica do artigo 35.º, n.º 5, do CIVA.

II. Estando provado que a Impugnante executou projetos audiovisuais (som e imagem) para os estádios construídos para o Euro-2004 e que, para esse efeito, recorreu a serviços de instalação e montagem prestados por terceiros, não pode a AT recusar o direito à dedução do IVA constante de faturas emitidas por fornecedores que participaram materialmente nessas intervenções.

III. A descrição das operações constante das faturas emitidas pelo prestador de “serviços elétricos” mostra-se adequada, face ao contexto factual e técnico amplamente comprovado nos autos, não se verificando qualquer violação formal relevante suscetível de obstar ao exercício do direito à dedução.

IV. Não demonstrando a AT que os serviços não foram prestados, que eram estranhos à atividade da Recorrida ou que a fatura não titulava operação real, é ilegal a correção efetuada com fundamento em insuficiência descritiva, devendo manter-se o decidido pelo Tribunal de primeira instância.

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao presente recurso.

Custas pelo Recorrente.

Lisboa, 27 de novembro de 2025 - Margarida Reis (relatora) – Rui A. S. Ferreira – Patrícia Manuel Pires.