| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul
I – RELATÓRIO
A Fazenda Pública e AA, melhor identificada nos autos, vieram, autonomamente, interpor recurso da sentença proferida em 19/05/2017 pelo Tribunal Tributário («TT») de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a oposição judicial apresentada no processo de execução fiscal («PEF») n.º ...917 e apensos, contra esta revertidos, depois de originariamente instaurados contra a sociedade «ORG-1», para cobrança de dívidas de Imposto sobre o Valor Acrescentado («IVA»), Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares («IRS») e Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas («IRC»).
Inconformada com o decidido pelo Tribunal a quo, a Fazenda Pública apresentou alegações, rematadas com as seguintes conclusões:
«I) Pelo que, in casu, deveria ter sido dada uma maior acuidade ao escopo do vertido no art. 267.º, n.º 4 da nossa Mater Legis; art. 23.º,n.º 4 da LGT e art. 125º, nº 1, do CPPT; artº.615, nº.1, al. c) e 154.º n.º 1 do CPCivil ex vi art. 2.º, al. e) do CPPT e ao escopo dos princípios (antiformalistas), "pro actione" e "in dubio pro favoritate instanciae".
II) Tudo devidamente condimentado com a mais recente jurisprudência dos nossos Tribunais assim como, com o teor dos ITENS 26) a 34) da MATÉRIA DE FACTO DADA COMO ASSENTE no aresto recorrido, e ao elenco factual de A) a C) dos FACTOS DADOS COMO NÃO PROVADOS.
III) Para que, se pudesse aquilatar pela IMPROCEDÊNCIA DA OPOSIÇÃO aduzida pelo Recorrido, maxime pela inexistência de um qualquer vício de falta de audição prévia relativamente à divida revertida contra a Oponente e constante da certidão de dívida do PEF ...819, no valor de 1.700,96 euros.
IV) Decidindo como decidiu, o Tribunal a quo lavrou em erro de interpretação e aplicação do direito e dos factos, nos termos supra explanados.
V) O respeitoso Tribunal a quo preconizou uma nulidade da sentença, por manifesta contradição entre a fundamentação de facto que foi considerada como assente e a que foi considerada como não provada, com o segmento decisório plasmado no dispositivo do aresto a quo (vide art. 125.º, n.º 1 do CPPT).
VI) Aliás, tudo assim, conforme melhor é explanado nos itens 13.º ao 25.º das Alegações que supra se aduziram e das quais as presentes Conclusões são parte integrante.
CASO ASSIM NÃO SEJA ATENDIDO,
VII) Ainda assim, o douto areópago a quo não considerou correctamente o elenco dos factos dados como provados e os únicos que constam como não provados, porquanto, a ilação jurídica que o Tribunal recorrido verteu na sua decisão final, não tem alicerce na fundamentação da decisão sub judice, tal como supra já se explanou.
VIII) De todo o modo ainda, o caso vertente, é um daqueles peculiares casos em que, não se verifica a violação da audição prévia se a decisão foi proferida de acordo com a lei e a falta de audição não prejudicou o interessado,
IX) Pois que, in casu, o que o que quer que a Oponente viesse trazer ao processo, também não permitiria decisão diversa da proferida pelo órgão da execução fiscal!
X) Estando a formalidade do direito de audição prévia, instituída para assegurar as garantias de defesa do interessado, por forma a garantir justeza e correcção do acto final do procedimento, XI) pode ocorrer, como in casu, é nosso humilde entendimento que ocorreu, a sua degradação em formalidade não essencial (caso em que a preterição não implica necessariamente a invalidade do acto final) se não tiver resultado,
XII) como efectivamente não resultou no caso vertente, uma lesão efectiva e real dos interesses ou valores protegidos pela norma violada.
XIII) A falta de audição prévia ficou sanada não apenas devido à singela circunstância de a recorrida ter deduzido oposição judicial, mas, sim, pelo facto de a Recorrida ter deduzido a referida oposição à execução fiscal e através dela, ter exercido cabal e plenamente a sua defesa nos autos em apreço.
XIV) Aliás, tudo assim, conforme melhor é explanado e vertido nos itens 26.º ao 41.º das Alegações que supra se aduziram e das quais as presentes Conclusões são parte integrante.
XV) Data venia, assim se tendo alvitrado manifesto erro de julgamento.
NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO, com o mui douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser concedido total provimento ao presente recurso e, em consequência, revogar-se a sentença proferida com as devidas consequências legais. CONCOMITANTEMENTE,
Apela-se desde já à vossa sensibilidade e profundo saber, pois, se aplicar o Direito é um rotineiro acto da administração pública, fazer justiça é um acto místico de transcendente significado, o qual, poderá desde já, de uma forma digna ser preconizado por V. as Ex.as, assim se fazendo a mais sã, serena, objectiva e a costumada JUSTIÇA!».
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Por seu turno, a então Oponente AA não apresentou contra-alegações.
* AA também interpôs recurso jurisdicional da decisão proferida pelo TT de Lisboa, reproduzindo-se as conclusões formuladas nas respetivas alegações:
«I) - A douta sentença pronunciou-se no sentido de não atender à alegada falta de notificação à Oponente da liquidação dos impostos em causa dentro do prazo da caducidade - art° 45° n°1 da LGT - invocando que por se tratar de liquidações apresentadas pela devedora originária não carecem de notificação, e que nestes casos não existe qualquer obrigação da A.T. efectuar qualquer notificação, atento o disposto nos art°.s 26°. a 28°. e 40º., todos do CIVA.
II)- A Oponente alegou a seu favor a caducidade do direito à liquidação dos impostos por parte da A.T., uma vez que, sendo os impostos em causa devidos em 2003, 2004 e 2005 (e portanto já liquidados), e se o conhecimento da liquidação pela Oponente só ocorreu em 2011, já haviam então decorrido mais de 4 anos sobre aquele acto.
III)- A decisão, s.m.o., confunde a obrigação de entrega de declaração, com o acto de liquidação, ao qual a lei atribui consequências pela sua observância, ou não, num determinado período temporal, fazendo por isso errada interpretação e aplicação do direito.
IV)- As epígrafes dos art°.s 27°. e 28°. do CIVA, são inequívocas quanto à qualificação dos actos, ali descritos; pois refere-se a: "imposto apurado pelo sujeito passivo" e a "imposto liquidado pela administração", diferenciado assim o acto que conduz ao apuramento do imposto, para o sujeito passivo, do acto de liquidação, este próprio da A.T..
V)- A A.T. confessa expressamente ter existido acto de liquidação e de notificação dos serviços, o que se contém na resposta ao documento para audição prévia da Oponente (PEF anexado aos autos), sobre a matéria da caducidade, como se transcreve:
"Sobre a caducidade do direito à liquidação e de acordo com o art° 45º., n°. 2 e n°. 4 da LGT, verifica-se que os tributos foram liquidados e notificados no prazo de caducidade", ao contrário do decidido.
VI)- Em boa verdade, não podia a decisão revidenda ignorar tal afirmação confessória, tanto mais quanto dá o facto como provado (indirectamente), no ponto 26), pois é deste ponto que se extrai o conhecimento (a que faz referência directa) do documento em causa, devendo dele ter tirado a devida consequência, qual seja a de sufragar, por inteiro, a alegação da Oponente sobre a caducidade do direito à liquidação do imposto, uma vez que deu por provado, no ponto 28), que a Oponente só em 04.07.2013. foi citada para a reversão.
VII) - A fundamentação de direito alicerçada na aplicação dos art°. 26°. e 40°. do CIVA é obscura, por nada o primeiro prever quanto à liquidação dos impostos em causa, e tão só o segundo (art° 40º.) aludir à obrigação de emissão de factura, que não se pode confundir com o acto tributário de liquidação do impostos.
VIII) - A decisão padece de nulidade, nos termos do disposto no art° 125º., nº 1 do CPPT, por manifesta oposição entre os fundamentos de facto e de direito com a decisão, pois que se dá por provado o ponto 26) que se estende ao conhecimento completo de documento da A.T. no qual esta confessa expressamente que a liquidação dos impostos e a sua notificação foi feita pelos serviços - não podia concluir que, ainda assim, não opera a caducidade do direito à liquidação dos impostos em causa, com obrigação de pagamento em 2003, 2004 e 2005, respectivamente (datas posteriores à liquidação) e 04.07.2011 (data do conhecimento da liquidação pela Oponente).
IX) - Em consequência do supra exposto deveria a decisão ter declarado a caducidade do direito à liquidação, que não fez, sendo por isso nula e devendo ser alterada em sentido contrário.
X)- A decisão, a fls. 7, ao parágrafo 4°., fixou o valor da causa em €64.922,78, mas não especificou os fundamentos de facto e de direito dessa decisão, limitando-se a atribuir essa fixação à Oponente, que assim não procedeu, ao mesmo tempo que contradiz o que mais adiante dá por provado quanto ao valor efectivamente em causa, sendo por isso nula nos termos do disposto no art° 125°. N° 1, do CPPT.
XI) - É que, a Oponente não indicou, nem esse, nem qualquer outro valor à causa, antes pelo contrário; mas ainda que tivesse indicado, tal fixação seria nula, e sempre alterável, por obedecer a critérios de legalidade e não estar ao alcance e arbítrio das partes, uma vez que acarreta inúmeras consequências, designadamente as que importam o pagamento das custas do presente Recurso.
XII) - Nos termos do disposto no art° 97º.-A, n°. 1, alínea e), o valor da causa corresponderá ao valor da dívida exequenda na parte restante após anulação parcial da dívida, como aconteceu no caso dos autos, uma vez que a A.T. anulou parcialmente o valor da quantia exequenda, de €64.922,78, para a soma dos valores das certidões de dívida indicadas a fls. 28 da sentença, ao parágrafo 40., que perfaz um total de €29.021,24 (facto dado por provado), conforme, aliás, melhor consta de requerimento da A.T. de 09.03.2015, a fls....dos autos, mas não corrigiu o valor da quantia exequenda, apesar de ter sido suscitada pela Oponente a fazê-lo, por meio de requerimentos, cujo cumprimento, ordenado, demorou mais de um ano a acontecer.
XIII)- E se a A.T. reclama €29.021,24 (facto dado por provado) e não €64.922,78, é este o valor que deveria ter sido atribuído à causa e não o primeiro, no que andou mal a sentença, violando o disposto no art° 97°.-A n° 1, alínea e) do CPP, sendo certo que o valor da causa deveria corresponder ao valor da divida efectivamente revertida, mesmo sem atender ao decaimento - como consta na sentença que a discrimina como facto provado - ponto 26) - pois não restavam dúvidas, por via da confissão da A.T. que o valor da quantia exequenda não é o de €64.922,78 e logo, nunca o valor a atribuir à causa, no que andou mal a decisão, ao fixá-lo, com violação da lei e contradição com o facto deu por provado.
XIV)- No mais, falece-lhe, desde logo, falta de fundamentação, por incipiente remissão da decisão para a posição que a Oponente não tomou, e ainda que tivesse tomado, caberia ao meritíssimo juiz a quo atribuir um valor à causa segundo os critérios a que lei manda atender e que violou - art° 97°-A, n°1, alínea e) do CPPT - , pelo que deve ser revogada e substituída por outra que assim o determine.
XV)- Padece também a decisão de uma manifesta omissão de pronúncia quanto à iliquidez da quantia exequenda suscitada pela Oponente, que resulta óbvia da contradição entre:
- o valor fixado á causa - €64.922,78;
- a matéria de facto dada por provada, a fls. 21, ponto 28) da douta sentença, que confirma a revogação de parcial do despacho de reversão, e que elenca com sendo a que permanece afinal revertida a descrita a fls. 28 da decisão (fundamentação de direito), designadamente na passagem onde refere: " ...a divida que permanece revertida respeita aos PEF ...570; ...260 e ...819 respeitantes a Iva de 2003 de (junho a dezembro); Iva de 2004 (de abril a agosto, outubro, novembro e dezembro) e Iva de 2005 (fevereiro, abril e junho),",que soma €29.021,24;
- toda a matéria dada por provada nos pontos 14), 15), 16) e 18), sobre o PEF ...917, donde resulta claro que a AT, até 2008 terá arrecadado €25,420,72 em penhoras de créditos da devedora originária - toda a profusão de valores que foram sendo indicados pela A.T, nos autos, como estando efectivamente em dívida: €64.922,78, €47.729,66. €29.021,24, mas sem demonstração contabilística da dedução das quantias que confessa terem sido arrecadadas.
XVI)- A Oponente impugnou, desde início, o valor da execução, quer em audição prévia, quer em oposição à reversão, e ainda em requerimento de resposta à A.T. para prestar garantia, e em posteriores requerimentos, constantes dos autos, que aqui se dão por reproduzidos.
XVII)- Notificada para corrigir a quantia exequenda, por despachos de 02/01/20l4, 30/04/2014, e 23/09/2014, a A.T. não lhe deu cumprimento, tendo solicitado prazo para responder, e só em 09/03/2015 deu entrada a um documento com a correcção das quantias que entendia em dívida após revogação parcial da reversão.
XVIII)- Por requerimento de 17/03/2016, a Oponente deu resposta ao documento e denunciou pelo menos um erro no suposto documento, por introduzir de um novo valor seguramente, e sempre, não devido, bem como a falta de demonstração concreta do valor indicado pela A.T., como melhor dele consta.
XIX)- Existiu, assim, uma profusa tramitação nos autos, relativa à quantia efectivamente em dívida, cujo "caos" até a decisão corrobora quando DÁ COMO FACTOS PROVADOS:
a) que na data de 06.02.2007 (vinque-se esta data, muito para lá das liquidações), foi recebido o valor de €7.601,71 pela A.T. - ponto 2.4) - após o que, a quantia exequenda se fixa em € 16.880,32 - ponto 16);
b) mas no ponto 15), remete para um valor que consta do PEF, que identifica uma divida de €86.928,81;
c) posteriormente, no ponto 18), dá por provada a penhora de um valor de €17.819,01, tudo com o sentido de concorrer para a fundamentação da decisão sobre o valor de €7.601,71,
é certo que apenas em relação ao PEF ...917, mas que deixa perceber uma monumental "baralhada" de contas, sobre contas, sem que se tenha chegado a uma conclusão sobre o valor efectivamente em causa, já dos factos provados resulta claro que a AT terá arrecadado, em 2008, pelo menos dois montantes, que somam €25,420,72, em 2008, nunca demonstrados e reflectidos contabilisticamente na dívida efectiva.
XX)- Aquela dívida, a existir, tanto pode ser a mencionada a fls. 28, ao parágrafo 4, da decisão, como não ser, tendo-se omitindo pronúncia sobre a suscitada iliquidez da quantia exequenda, que carecia de elemento de prova bastante, suportada em documento contabilístico suficientemente claro e cujo ónus impedia sobre a A.T.
XXI) - Pelo que, deve a sentença ser revogada no sentido de ordenar a demonstração contabilística da dívida efectivamente revertida, sob pena de absolvição da Oponente do pedido, que, em boa verdade dele deveria ser absolvida, sem mais, já que A.T. não deu cabal cumprimento ao solicitado.
XXII) - A iliquidez da quantia exequenda, bem como o valor atribuído à causa terão sempre consequências no eventual desfecho desfavorável da decisão revidenda, que não se concede, pois que a A.T. poderá assumir em dívida quantia não devida, com prejuízo óbvio para a Oponente, desde logo no pagamento da taxa de justiça do presente recurso.
XXIII) - A Oponente invocou a seu favor a prescrição da prestação tributária, nos termos do art° 48° da LGT.
XXIV) - Deu-se por provado - a fls. 21 da sentença, ponto 31) - bem como na fundamentação de direito - a fls. 28, ao parágrafo 4º.- que as quantias em dívida, que persistem após anulação parcial da reversão, se reportam a impostos devidos nos anos de 2003, 2004 e 2005, com início da sua contagem em - 01-01-2004; 01-01-2005 e 01-01-2006 - respectivamente, e ainda que se considere que a interrupção da prescrição para a devedora originária ocorre com a citação em 08.01.2008, que aproveita a Oponente, certo é que a esta se aplica o disposto no art° 48º, n° 3, da LGT, que determina que tal interrupção não produz efeitos quanto si, responsável subsidiário, se a sua citação ocorreu no 5° ano posterior ao da liquidação.
XXV)- No caso dos autos, ainda que se considerasse que as liquidações ocorreram em 2004, 2005 e 2006, ano seguinte ao ano em que o imposto é devido, embora sejam anteriores, e sendo certo que a citação da revertida ocorreu em 04.07.2011, verificou-se a prescrição nos anos em 01-01-2009, 01-01-2010 e 01-01-2011, respectivamente, 7, 6 e 5 anos após as datas de liquidação, uma vez que entre as datas das liquidações e a data da citação da Oponente para a reversão, decorreram mais de 5 anos.
XXVI)- Tanto mais porquanto, no entender da Oponente, a efectiva de citação só deveria ser considerada na data em que a A.T. a "notifica" da revogação parcial do despacho de reversão, que apenas mantém contra si uma dívida remanescente, pois só nesta data se fixa o objecto da execução e se clarifica a posição das partes no processo, em 09.11.2011, facto, aliás, dado por provado nos pontos 32), 33) e 34).
XXVII)- A Oponente invocou a prescrição da pretensa dívida, ab initio, e posteriormente, a inclusão na respectiva contagem dos períodos de tempo em que os autos estiveram parados, sem qualquer responsabilidade sua, e uma vez que aqui é de aplicar a lei antiga, designadamente o disposto no art°. 49º., nº 2, da LGT, sendo que, os autos estiveram parados desde 07/12/2012 a 25/0112016, sem qualquer responsabilidade sua, e nesta última data nem sequer havia sido notificada da correcção da quantia exequenda, período de tempo que deveria acrescer na contagem dos tempos para verificação da prescrição.
XXVIII)- E ao contrário do decidido, dúvidas não restam que a pretensa dívida tributária, cuja quantia certa se desconhece, para além de não ser devida pela Oponente, que não lhe deu causa, se encontra prescrita pelo decurso dos dois prazos, quer o superior a 5, quer o superior a 8 anos, ainda que por recurso, em parte, à recontagem do prazo prescricional pelo facto do processo ter estado parado durante quase 4 anos sem culpa sua, a somar ao decorrido até à data da citação. XXIX)- Pelo supra exposto a decisão deveria ter concluído que a pretensa divida de impostos passíveis de imputação à aqui Oponente se encontra já prescrita, no que andou mal, violando o disposto no art° 48°., n° 3 e no art°. 49º., n° 2, ambos da LGT, devendo ser por isso revogada e substituída por outra que assim o declare.
XXX)- Não se provaram os pressupostos para a reversão contra a Oponente, quer quanto à presumida gerência de facto ao tempo da dívida dos impostos, à insuficiência patrimonial da devedora originária, ou à sua eventual culpa na insuficiência patrimonial, pois alegou, e provou, que não exercia a gerência de facto, e que quando deixou a sociedade existia património penhorável, suficiente para pagamentos dos impostos reclamados, não tendo sido por culpa sua que o património se tornou insuficiente, ao contrário do decidido.
XXXI)-A Oponente depôs com clareza e honestidade sobre a forma como viu a empresa, devedora originária, ser gerida pelos dois irmãos de apelido "BB", sendo certo que apesar de ter sido sócia e gerente, nunca exerceu a gerência de facto, nem nunca tomou tomado decisões sobre impostos, pagamentos ou movimentações bancárias.
XXXII)- A decisão deu credibilidade ao depoimento prestado pela Oponente, uma vez que deu por provados os factos contidos nos pontos 4, 5, 6, 7, 9, 10 da "III. Fundamentação", cuja fixação se funda, apenas e só„ nessas declarações, factos que se encontram descontextualizados do depoimento, e não correspondem, no seu entender, ao que efectivamente disse, ou irrelevam, mas não permitem, de todo, concluir nem a sua gerência de facto, nem a sua culpa na excussão do património da sociedade; veja-se que os factos dos pontos 4), 5) e 6), dados por provados, não permitem concluir nada, a não ser que a Oponente tinha a seu cargo a parte comercial, como sempre disse e manteve, que correspondia a encontrar bons clientes, e não a decidir preços, ou a receber dinheiros ou a dar-lhes destino, nem tão pouco a contactar os serviços de finanças, cuja "pasta", como referiu, estava com o CC, para além do que, dizem respeito a um período de tempo anterior à dívida dos impostos em causa e não lhes podem servir de prova.
XXXIII)- Quanto à gerência de facto, referiu no seu depoimento que na parte comercial que era a única que lhe competia, informava apenas o banco, após uma encomenda de mercadorias, que haveria uma transferência bancária mas não controlava a conta, nem os extractos, tratando-se de uma mera informação cautelar dada ao banco, como resulta de excertos do seu depoimento, que transcreveram supra (EXCERTOS I a VII), deles se retirando uma conclusão contrária à vertida na decisão, pois que também não foi a Oponente quem recrutou uma contabilista, antes pelo contrário, incitou os sócios e gerentes (quando já nem era gerente) a resolverem esse assunto que a surpreendeu, e nem a deixavam resolver.
XXXIV)- E quanto aos factos dados por provados nos pontos 12) e 13), que indiciariam, em princípio, que a Oponente teria tido intervenção junto das finanças para resolver a situação fiscal da devedora originária na qualidade de gerente (assinatura de duas cartas, em 2006, dirigidas às finanças, onde se encontra aposta a sua assinatura e um carimbo de gerência), também resulta explicado e informado, dos depoimentos, transcritos supra (EXCERTOS VIII e IX), que com alguma ingenuidade foram assinados pela Oponente por insistência do chefe das finanças, que referia, e insistia, nas assinaturas dos "sócios" e não dos "gerentes", criando assim uma confusão entre as duas figuras, para poder obter prova mais consistente, com mais garantes, e sabendo que ela já não era gerente de direito, escritos aqueles, pressurosamente "completados" pelos seus sócios, que, após recolherem a sua assinatura, e sem o seu conhecimento, nele colocaram o carimbo da gerência.
XXXV)- E quanto à insuficiência patrimonial, há uma manifesta contradição entre os factos dados por provados e os factos dados por não provados, já que se confirma, nos pontos 14) e 18), que a AT penhorou mais de 25,000,00 (vinte e cinco mil euros) de créditos da devedora originária, mas por outro lado, dá-se por não provado um facto alheio à matéria de facto, pois que era a ORG-2 que devia à ORG-1 e não o contrário, daí a penhora indicada no ponto 14), como resulta, aliás do depoimento da Oponente, conforme supra transcrito (EXCERTO X)
XXXVI) - E quanto à eventual a culpa da Oponente na insuficiência patrimonial da devedora originária, ela resulta não provada do seu depoimento transcrito nos excertos supra, pelo que, tal prova deveria ter sido atendida no sentido da sua absolvição e não foi, no que andou mal, já que, por requerimento de 01/03/2016, se juntou aos autos uma cópia de certidão do registo comercial, da sociedade ORG-3, com o NIPC-1, constituída em 30/01/2007, cujas sócias são efectivamente as filhas dos sócios da Oponente, os irmãos "BB", e na qual o CC figura, de imediato, como gerente; sociedade que tem precisamente o mesmo objecto da devedora originária para a qual ele transferiu a maquinaria e o equipamento da ORG-1, vide EXCERTO, supra transcrito.
XXXVII)- E este é um facto que a A.T. não contestou, estranhando-se, aliás, a razão de não ter conseguido citar para a execução o dito CC, como se denunciou nos autos, quando ele estava bem ali, "à mão de semear", perdoe-se-nos a gíria, ou seja, ao alcance do sistema fiscal.
XXXVIII) - A eventual culpa da Oponente na insuficiência de património exigia que se tivesse estabelecido um nexo de causalidade adequada entre a actuação do "gestor" e a insuficiência do património, cuja prova não foi feita, nem da decisão consta qualquer facto dado por provado que a suporte, antes pelo contrário, antes se ilidiu a sua presunção, com prova bastante que não foi atendida.
XXXIX)- Pelo que, deveria ter sido dado por provado que não foi a Oponente que deu destino ao equipamento e maquinaria da sociedade, facto que encontra respaldo em documentos e no depoimento credível da Oponente, mas cuja prova não se foi nem atendida, nem sequer mencionada na decisão, com óbvia omissão de pronúncia, no que violou o disposto no art°.615°., n°1., alínea d) do C.P.Civil, aqui subsidiariamente aplicável, bem como por contradição entre a prova que resulta dos documentos e do depoimento e a decisão proferida, com violação do disposto no n° 1, sendo por isso nula e assim deve ser declarada.
Termos em que deve a douta sentença ser revogada e substituída por outra que declare a caducidade e a prescrição da dívida revertida, dê por provada a ausência da gestão de facto, bem como a ausência de culpa da Oponente na excussão do património da sociedade devedora para solver as dívidas fiscais, ou, em alternativa, ordene a clarificação da quantia exequenda junto da A.T., que permanece ilíquida e não corresponde ao valor da causa, também esta fixada com violação da lei, tudo com as legais consequências. ASSIM DECIDINDO FARÃO V. EXaS, VENERANDOS CONSELHEIROS, A COSTUMADA JUSTIÇA.»* Não foram apresentadas contra-alegações pela Fazenda Pública.
* O Digno Magistrado do Ministério Público («DMMP») pronunciou-se no sentido de não ser concedido provimento aos recursos interpostos da decisão recorrida.
* Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul para decisão.
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II – DO OBJECTO DOS RECURSOS
O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cf. art.º 635.º, n.º 4 e art.º 639.º, n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil - «CPC» - ex vi art.º 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário - «CPPT»), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente.
Assim, delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações dos Recorrentes, importa decidir no que diz respeito ao recurso interposto pela Fazenda Pública se deve ser revogada a sentença proferida pelo Tribunal a quo, porquanto não ocorreu a preterição do direito de audição prévia quanto ao PEF n.º ...819.
Pese embora nas conclusões recursivas a Recorrente faça referência à existência de nulidade de sentença, «por manifesta contradição entre a fundamentação de facto que foi considerada como assente e a que foi considerada como não provada, com o segmento decisório plasmado no dispositivo do aresto a quo», nos termos do art.º 125.º, n.º1 do CPPT, a verdade é que, a final, o ataque à sentença se centra no erro de julgamento quanto à questão da preterição do direito de audição prévia. Por entendermos que assim é, não se irá nesta sede ponderar a mencionada nulidade da sentença em dissídio, porquanto o que verdadeiramente está em causa é o erro de julgamento desta questão.
No que tange ao recurso interposto pela então Oponente AA, importa, por sua vez, ponderar se a sentença recorrida:
(i) padece de nulidade, nos termos do art.º 125.º, n.º 1 do CPPT, por:
- manifesta oposição entre os fundamentos de facto e de direito com a decisão, relativamente à questão da caducidade do direito à liquidação [conclusões VIII) e IX)];
- não ter especificado os fundamentos de facto e direito para a fixação do valor da causa [conclusões X) a XIV)]
- ter omitido pronúncia quanto à iliquidez da quantia exequenda [conclusões XV) a XXII)] e quanto à prova feita para efeitos de ilisão da presunção de culpa ínsita na alínea b) do n.º1 do art.º 24.º da LGT [conclusão XXXIX)];
(ii) deve ser revogada, por erro de julgamento na interpretação e aplicação do direito, uma vez que:
- ocorreu a caducidade do direito à liquidação [conclusões I) a VII)];
- verifica-se a prescrição das dívidas exequendas [conclusões XXIII) a XXIX];
- não se provaram os pressupostos da reversão, designadamente o exercício da gerência de facto da executada originária e a sua insuficiência patrimonial [conclusões XXX) a XXXV];
- afastou a presunção de culpa ínsita na alínea b) do n.º1 do art.º 24.º da LGT [conclusões XXXVI) a XXXVIII].
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III – FUNDAMENTAÇÃO
III.A - De Facto
A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:
«1) Foi registado, na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa, o contrato social da sociedade ORG-1 (cfr. fls. 65 a 73, do PEF apenso - Vol. I).
2) Através da inscrição 8 - Ap. ...103 foi registada a alteração do capital social da sociedade referida em 1) e a nomeação, entres outros, da oponente como gerente da mesma (cfr. fls. 65 a 73, do PEF apenso - Vol. I).
3) Foi registada, na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa, através do av. 1 - ap. …419, a cessação de funções de gerente da oponente, na sociedade referida em 1), por renúncia de 01.08.2005 (cfr. fls. 65 a 73, do PEF apenso - Vol. I).
4) A oponente angariava clientes para a sociedade mencionada em 1), desde, pelo menos, 1994, contactando com os mesmos e preparando concursos.
5) Durante algum tempo, não concretamente apurado, a oponente assinava cheques em branco da sociedade referida em 1).
6) A oponente, DD e CC, a 08.05.2002, deliberaram, designadamente, contrair um empréstimo junto do BANCO-1, sendo dada como garantia a hipoteca de um imóvel da oponente, e que a gestão de todos os assuntos económicos, financeiros e comerciais da sociedade referida em 1) eram da responsabilidade da oponente, não podendo ser tomadas decisões sem a sua aprovação e a de outro dos sócios, cabendo à oponente a decisão final (cfr. fls. 110, do PEF apenso - Vol. I).
7) A oponente ao longo do tempo viu no escritório da sociedade referida em 1) diversas cartas relativas a dívidas para pagar.
8) Foi preenchido documento pela oponente, datado de 09.01.2004, requerendo ao BANCO-1 deixar de ser titular da conta …001 (cfr. fls. 131).
9) Em 2005, a oponente recrutou uma contabilista para a sociedade referida em 1), à qual entregou diversos documentos que foi recolhendo no escritório.
10) Em outubro de 2006, a oponente decidiu sair da sociedade referida em 1), decisão que não efetivou pelo menos até 31.12.2006 (cfr. posição da oponente vertida no requerimento de fls. 181 - art.° 8.°).
11) Foram instaurados, no SF de Lisboa 1, contra a sociedade mencionada em 1) e com base em certidões de dívida emitidas em nome da mencionada sociedade, os seguintes PEF:
(Imagem original nos autos)
estando os últimos apensados ao primeiro (cfr. fls. 2 e 2B, dos autos, e fls. 1 a 6 e 77 a 82, do PEF apenso - Vol. 1, e fls. 1 a 5, 23, 24, 30, 31, 32-A a 35, 43- a 46, 52 a 57, 63, 64, 66, 67, 70 a 771 79, 80, 82, 83, 85 a 88, go a 95, 97, 98, 101, 102, 104 a 111, 113, 114, 120 a 184, 187 a 215, 218 a 223, 225 a 231, 235 a 237, PEF apenso -Vol. II).
12) Foi apresentado ofício pela sociedade referida em 1), junto dos serviços da AT, datado de 27.10.2006, dirigido ao chefe do SF de Lisboa 1 e assinado, designadamente, pela oponente, na qualidade de gerente da referida sociedade, solicitando a não penhora de instrumentos de trabalho da sociedade (cfr. fls. 11, do PEF apenso - Vol. I).
13) Foi apresentado ofício pela sociedade referida em 1), junto dos serviços da AT, datado de 17.11.2006, dirigido ao diretor-geral dos impostos e assinado, designadamente, pela oponente, na qualidade de gerente da referida sociedade, solicitando o pagamento das dívidas fiscais em prestações (cfr. fls. 14, do PEF apenso - Vol. I).
14) No âmbito do PEF ...917 foi penhorado um crédito à sociedade ORG-2 e efetuado o respetivo pagamento, a 06.02.2007, no valor de 7.601,71 Eur. (cfr. fls. 15, do PEF apenso - Vol. I).
15) No âmbito do PEF ...917 e apensos foi extraído mandado de penhora, a 07.02.2008, identificando-se como valor total em dívida naquela data o de 86.928, 81 Eur. (cfr. fls. 29 a 38, do PEF apenso - Vol. I).
16) No momento referido em 15) a quantia exequenda individual do PEF ...917 era de 16.880,32 Eur. (cfr. fls. 31, do PEF apenso —Vol. I).
17) Foi elaborado, no âmbito do PEF ...917 e apensos, a 07.03.2008, auto de penhora de conta bancária, com saldo de 0,00 Eur. (cfr. fls. 40, do PEF apenso - Vol. I).
18) No âmbito do PEF ...917 e apensos foi elaborado, a 06.06.2008, auto de penhora de crédito no valor de 17.819,01 Eur., tendo sido nomeada fiel depositária do mesmo a oponente (cfr. fls. 43, do PEF apenso—Vol. I).
19) Na sequência do mencionado em 18), a oponente remeteu ofício ao SF de Lisboa 1, declarando nada dever à sociedade referida em 1) (cfr. fls. 59, do PEF apenso — Vol. 1).
20) No âmbito do PEF ...917 e apensos foi elaborado, a 12.06.2008, documento, no SF de Lisboa 1, designado de "auto de diligências", no qual os respetivos signatários declararam que a sociedade referida em 1) se encontrava cessada para efeitos de IVA desde 31.12.2006, não entregava declarações de IVA desde dezembro de 2006, entregou a última declaração anual em 2006, foi penhorado um crédito, as instalações estavam encerradas e que o gerente DD declarou que a sociedade referida em 1) não tinha quaisquer bens imóveis ou móveis, para além de veículo já penhorado (cfr. fls. 39 a 57, do PEF apenso - Vol. I).
21) Foram efetuadas pesquisas, em 12.04.2011, nos sistemas informáticos da AT, relativas a prédios, aquisições e fornecimentos, relações cadastrais e contas bancárias da sociedade referida em 1), com resultado negativo (cfr. fls. 62 e 63, do PEF apenso - Vol. I).
22) No âmbito do PEF ...917 e apensos, foi elaborada informação, datada de 12.04.2011, no SF de Lisboa 1, da qual consta designadamente o seguinte:
..." (cfr. fls. 52 a 57, dos autos, e fls. 77 a 82, do PEF apenso - Vol. I).
23) Na sequência do mencionado em 22), foram proferidos despachos, para efeitos de audição prévia (reversão) da oponente, de CC, de DD, de EE e de FF (cfr. fls. 51, dos autos, e fls. 83 a 87, do PEF apenso - Vol. I).
24) No seguimento do referido em 23), a oponente apresentou documento, que deu entrada no SF de Lisboa 4 a 21.04.2011, de exercício do direito de audição (cfr. fls. 133 a 158, do PEF apenso - Vol. I).
25) Na sequência do referido em 24), foi elaborada informação, datada de 22.06.2011, no SF de Lisboa 1, da qual consta designadamente o seguinte:
 
..." (cfr. fls. 85 a 93, dos autos, e fls. 167 a 173, do PEF apenso - Vol. I).
26) Na sequência da informação referida em 25), foi proferido, pelo chefe do SF de Lisboa 1, despacho de reversão contra a oponente, a 22.06.2011, por um valor total de 64.922,78 Eur. e relativo aos seguintes PEF:(Imagem original nos autos) constando do mesmo designadamente o seguinte:
..." (cfr. fls. 94 a 97, dos autos, e fls. 174, 175,182 a 183 verso, do PEF apenso - Vol. I).
27) Foi remetido à oponente ofício, designado de "Citação (reversão)", datado de 22.06.2011, via correio postal registado com aviso de receção (cfr. fls. 188, 189 e 193, do PEF apenso - Vol. I).
28) No aviso de receção referido em 27) foi aposta assinatura no campo para preenchimento no destino e carimbo com a data 04.07.2011 (cfr. fls. 193, do PEF apenso - Vol. I, bem como a posição vertida pela oponente no art.° 40.º, da petição inicial).
29) Foi remetido, a 08.07.2011, ofício, via correio postal registado, dirigido à oponente, no sentido de comunicar que a citação mencionada em 27) foi recebida por terceiro (cfr. fls. 192, do PEF apenso - Vol. I).
30) Na sequência do referido em 27) e 28), a oponente apresentou a presente oposição junto do SF de Lisboa (cfr. fls. 4 a 105).
31) Na sequência da apresentação da oposição, foi elaborada, no SF de Lisboa 1, informação, datada de 05.12.2011, na qual se propôs a revogação do despacho de reversão mencionado em 26), por preterição do direito de audição, em relação aos seguintes PEF:
a) …261;
b) …152
c) …270;
d) …264;
e) …953;
f) …992;
g) …501;
h) …052;
i) …249;
j) …321;
k) …070,
mantendo-se quanto aos PEF ...570, ...260, ...662 e ...819 (cfr. fls. 358 a 368, do PEF apenso - Vol. I).
32) Na sequência da informação referida em 31), foi parcialmente revogado o despacho de reversão mencionado em 26), por despacho do chefe do SF de Lisboa 3 (cfr. fls. 363, do PEF apenso - Vol. I).
33) Foi remetido ofício à mandatária da oponente, pelo SF de Lisboa 1, via correio postal registado com aviso de receção, comunicando o despacho mencionado em 32) (cfr. fls. 376 e 377, do PEF apenso - Vol. I).
34) O ofício mencionado em 33) foi recebido a 09.11.2011 (cfr. posição da oponente vertida no requerimento de fls. 229 a 231).
* A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:
«Com interesse para a decisão, consideram-se não provados os seguintes factos:
A) A sociedade mencionada em 1) dispunha, pelo menos em 2006, de bens móveis que foram levados por CC para uma sociedade pelo mesmo constituída.
B) A sociedade ORG-2 tinha um crédito perante a sociedade mencionada em 1) de cerca de 20.000,00 a 30.000,00 Eur.
C) A oponente, entre 2003 e 2005, não tomou qualquer decisão relacionada com assuntos financeiros da sociedade referida em 1).»
* Mais resulta consignado em termos de motivação da matéria de facto o seguinte:
«Não existem outros factos, provados ou não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa.»
*
III.B De Direito
Importa, agora, entrar na análise dos fundamentos dos recursos jurisdicionais apresentados, nos exatos termos invocados pelas Recorrentes, designadamente, das conclusões das respetivas alegações de recurso, as quais delimitam, como é sabido, o objeto do recurso (cf. art.ºs 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 e 639.º, n.ºs 1 e 2, todos do CPC, aplicáveis ex vi art.º 281.º do CPPT).
III.B.1 Quanto ao recurso interposto pela Fazenda Pública
No recurso interposto pela Fazenda Pública é, fundamentalmente, defendido que o «Tribunal a quo lavrou em erro de interpretação e aplicação do direito e dos factos» no que respeita à preterição do direito de audição no PEF n.º ...819, pugnando pela revogação deste segmento da decisão recorrida.
Apreciemos.
Adiantando, desde já, a nossa posição, entendemos que a Recorrente não tem razão.
Vejamos, então, as razões para assim considerarmos.
Desde logo, porque na verdade, perscrutadas as alegações e conclusões recursivas, não alcançamos a razão pela qual a Recorrente discorda do decidido neste conspecto pelo Tribunal a quo, pese embora as referências feitas a algumas partes do probatório e às normas legais aplicáveis.
É que o Tribunal a quo, após realizar relevantes referências legais, doutrinais e jurisprudenciais quanto à questão apreço, que para evitar repetições nos dispensamos de transcrever, conclui que «no caso dos autos, nunca a oponente foi notificada quanto à reversão de parte do PEF ...819, concretamente quanto à certidão de dívida no valor de 1.700,96 Eur.
Esta ausência de notificação fere de ilegalidade, nessa parte, o despacho de reversão, por se ter preterido uma formalidade essencial que não poderia deixar de ter sido cumprida.
Como tal, assiste nesta parte razão à oponente.».
E quanto a esta falta de notificação, nada foi alinhado pela Recorrente nas conclusões de recurso no sentido de refutar ou sequer abalar o que foi concluído na sentença recorrida.
Depois, porque também não pode proceder o que alega a Recorrente quanto à aplicação do princípio do aproveitamento do ato no caso de que agora nos ocupamos.
Concretizemos porquê.
O que decorre do princípio do aproveitamento do ato que, à data do despacho de reversão em causa, era reconhecido e aplicado pela jurisprudência, mas que não se mostrava positivado, sendo que, atualmente, se encontra contemplado na norma do n.º 5 do art.º 163.º do Código de Procedimento Administrativo, aprovado em anexo ao Decreto-Lei n.º 4/2015, de 07 de janeiro, que entrou em vigor em 08/04/2015.
Assim, de acordo com o predito princípio, o ato final só não será inválido se tal irregularidade conseguir degradar-se em formalidade não essencial (neste sentido, por todos, vide os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo - «STA» - de 24/10/2007, tirado no processo n.º 0429/07 e de 06/12/2006, no processo n.º 0496/06, disponíveis em www.dgsi.pt, assim como os restantes arestos que adiante serão indicados).
Esta manifestação do princípio do aproveitamento do ato não pode, portanto, valer a todo o custo e sem limites. Na verdade, há que chamar aqui à colação a jurisprudência emanada do STA, mormente no acórdão de 10/11/2010, no processo n.º 0671/10, nos termos da qual:
«(…)
III - Não afastam a relevância do vício de violação do direito de audiência os factos de, depois de efetuadas as liquidações, o contribuinte ter tido oportunidade de as impugnar judicialmente e ter sido ouvido no âmbito da reclamação graciosa.
IV - A preterição da formalidade que constitui o facto de não ter sido assegurado o exercício do direito de audiência só pode considerar-se não essencial se se demonstrar que, mesmo sem ela ter sido cumprida, a decisão final do procedimento não poderia ser diferente».
Com efeito, de acordo com o princípio do aproveitamento do ato, tal só ocorrerá se o interessado na prática do direito omitido não dispuser de qualquer elemento novo que pudesse ter influenciado a decisão que foi tomada com preterição desse direito.
A propósito do princípio do aproveitamento do ato, evidencia a doutrina que «este princípio apenas poderá ser aplicado em situações em que não se possam suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto, o que conduz, na prática, à sua restrição aos casos em que não esteja em causa a fixação de matéria de facto relevante para a decisão» (cf. Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, in Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4.ª edição).
Retornando agora à situação em apreço, o despacho de reversão em causa só não seria anulável se a respetiva irregularidade pudesse degradar-se em formalidade não essencial, por força da aplicação do princípio do aproveitamento dos atos. Mas, essa degradação só poderia ocorrer se, por recurso a um juízo de prognose póstuma, fosse seguro concluir que a realização da audição prévia não seria passível de aportar elementos novos, relevantes para a fundamentação da decisão a proferir.
E no caso em referência, em que o ato sindicado corresponde ao despacho de reversão operante da responsabilidade subsidiária de gerente, não restam dúvidas que não estamos perante uma situação legal evidente ou perante uma atividade vinculada, não se podendo afirmar a insusceptibilidade de a participação do interessado/gerente influenciar a decisão final, quanto ao seu sentido e fundamentos. Estamos, assim, a afastar o relevo da aplicação do princípio do aproveitamento do ato. Em suma, conclui-se que não pode afirmar-se com segurança, como a Recorrente pressupõe, que o despacho de reversão teria de apresentar necessariamente o conteúdo que veio a ter, ainda que sem a observância cabal do direito de audição.
Assim, a irregular observância do direito de audição por parte da Recorrente constituiu a preterição de uma formalidade essencial e daí que não possa degradar-se em não essencial.
Em face do exposto, e sem necessidade de nos alongarmos mais, o recurso apresentado pela Fazenda Pública não merece provimento, devendo a sentença recorrida ser mantida nesta parte.
Avancemos, agora, para a apreciação das conclusões do recurso interposto por AA.
III.B.2 Quanto ao recurso interposto pela Oponente AA
A Oponente, AA, veio igualmente interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal a quo, invocando, em síntese que a sentença em dissídio:
(i) padece de nulidade, nos termos do art.º 125.º, n.º 1 do CPPT, por:
- manifesta oposição entre os fundamentos de facto e de direito com a decisão, relativamente à questão da caducidade do direito à liquidação;
- não ter especificado os fundamentos de facto e direito para a fixação do valor da causa; e,
- ter omitido pronúncia quanto à iliquidez da quantia exequenda e relativamente à prova feita para efeitos de ilisão da presunção de culpa ínsita na alínea b) do n.º1 do art.º 24.º da LGT;
(ii) deve ser revogada, por erro de julgamento na interpretação e aplicação do direito, uma vez que:
- ocorreu a caducidade do direito à liquidação;
- verifica-se a prescrição das dívidas exequendas;
- não se provaram os pressupostos da reversão, designadamente o exercício da gerência de facto da executada originária e a sua insuficiência patrimonial; e,
- afastou a presunção de culpa ínsita na alínea b) do n.º1 do art.º 24.º da LGT.
Adiantando o sentido do que será decidido, diremos que nenhum destes vícios se verifica in casu, pelo que as conclusões recursivas não merecem provimento.
Vejamos, então, porque assim entendemos, começando pelas nulidades que são imputadas pela Recorrente à decisão recorrida.
(i) Quanto às nulidades da sentença recorrida
Comecemos, pois, por apreciar se, tal como vem alegado, a sentença recorrida padece das nulidades suscitadas pela Recorrente.
Neste segmento do esteio argumentativo plasmado nas conclusões recursivas, a Recorrente começa por sustentar que «A decisão padece de nulidade, nos termos do disposto no art° 125º., n° 1 do CPPT, por manifesta oposição entre os fundamentos de facto e de direito com a decisão, pois que se dá por provado o ponto 26) que se estende ao conhecimento completo de documento da A.T. no qual esta confessa expressamente que a liquidação dos impostos e a sua notificação foi feita pelos serviços - não podia concluir que, ainda assim, não opera a caducidade do direito à liquidação dos impostos em causa, com obrigação de pagamento em 2003, 2004 e 2005, respectivamente (datas posteriores à liquidação) e 04.07.2011 (data do conhecimento da liquidação pela Oponente).».
Apreciemos.
Dispõe o n.º1 do art.º 125.º do CPPT que:
«Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.».
Preceitua, em sentido idêntico, o art.º 615.º, n.º 1, al. c) do CPC que:
«1 - É nula a sentença quando:
(…)
c) Os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível;».
Quanto à nulidade por contradição entre os fundamentos da sentença e a decisão, para que se mostre verificado este vício, como resulta pacífico na nossa doutrina e jurisprudência, é necessário que os fundamentos apontem num sentido e a decisão seja tomada em sentido oposto ou, pelo menos, diferente.
Conforme resulta dos ensinamentos de Lebre de Freitas, em A Ação Declarativa Comum: À Luz do Código de Processo Civil de 2013, 3.ª edição, pág. 333:
«(…) se na fundamentação da sentença o julgador segue determinada linha de raciocínio, apontando para determinada conclusão e, em vez de a tirar, decide noutro sentido, oposto ou divergente, a oposição é causa de nulidade da sentença. Esta oposição não se confunde com o erro na subsunção dos factos à norma jurídica, ou, muito menos, com o erro na interpretação desta: quando, embora mal, o juiz entende que dos factos apurados resulta determinada consequência jurídica e este seu entendimento é expresso na fundamentação, ou dela decorre, encontramo-nos perante o erro de julgamento e não perante oposição geradora de nulidade.».
De igual modo, como bem sustentam Antunes Varela, Miguel Bezerra e Sampaio e Nora, in Manual de Processo Civil, 2.ª edição, págs. 689-690, esta nulidade reporta-se «à contradição real entre os fundamentos e a decisão e não às hipóteses de contradição aparente, resultantes de simples erro material, seja na fundamentação, seja na decisão. (…) Nestes casos (…), há um vício real de raciocínio do julgador (e não um simples lapsus calami do autor da sentença): a fundamentação aponta num sentido; a decisão segue caminho oposto ou, pelo menos, direcção diferente».
Cita-se ainda a este propósito o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça («STJ»), proferido em 30/05/2013, no âmbito do processo n.º 660/1999.P1.S1:
«I- A contradição a que a lei impõe o efeito inquinatório da sentença como nulidade, é a oposição entre os fundamentos e a decisão – art.º 668º, nº 1, al. d) do CPC.
II- Porém, para que tal ocorra, não basta uma qualquer divergência inferida entre os factos provados e a solução jurídica, pois tal divergência pode consubstanciar um mero erro de julgamento (error in judicando) sem a gravidade de uma nulidade da sentença.».
Como escreve Amâncio Ferreira «a oposição entre os fundamentos e a decisão não se reconduz a uma errada subsunção dos factos à norma jurídica nem, tão pouco, a uma errada interpretação dela. Situações destas configuram-se como erro de julgamento» (A. Ferreira, Manual de Recursos em Processo Civil, 9ª edição, pg. 56).
III- A contradição entre os fundamentos e a decisão prevista na alínea c) do nº 1 do art.º 668º, ainda nas palavras do citado autor, verifica-se quando «a construção da sentença é viciosa, uma vez que os fundamentos referidos pelo Juiz conduziriam necessariamente a uma decisão de sentido oposto ou, pelo menos, de sentido diferente».
Importa, agora, transpor estes conceitos para o caso dos autos.
Considera a Recorrente que existe uma contradição entre a matéria de facto e de direito que consta da sentença proferida e o que foi decidido a respeito da não caducidade do direito à liquidação das dívidas de IVA exequendas.
Como acima se apontou, o que esta nulidade abarca é a contradição entre os fundamentos de facto e de direito com a decisão posteriormente proferida e não uma eventual contradição entre a matéria de facto dada como assente e as normas aplicáveis e a apreciação jurídica que sobre aquelas assentou, sendo essa a situação que a Recorrente veio invocar.
Neste caso, a existir tal contradição sempre estaríamos perante um erro de julgamento e não a nulidade por contradição entre os fundamentos e a decisão. Se o Tribunal a quo decidiu bem (ou mal) a questão da caducidade do direito à liquidação é questão a apreciar no âmbito do erro de julgamento, e nunca quanto à alegada nulidade.
Nesta conformidade, improcede a invocada nulidade.
Defende, também, a Recorrente que a sentença recorrida enferma de nulidade, nos termos do art.º 125.º, n.º1 do CPPT, por não ter especificado os fundamentos de facto e direito para a fixação do valor da causa.
Vejamos.
Como visto, preceitua o art.º 125.º, n.º1 do CPPT, entre o mais, que a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão constitui causa de nulidade da sentença.
Ora, na sentença recorrida consta o seguinte quanto à fixação do valor da causa:
«Fixa-se à causa o valor indicado pela oponente - 64.922,78 Eur. (art.º 315.º, do CPC/1961, ex vi artº 2.º, al. e), do Código de Procedimento e de Processo Tributário - CPPT, e art.° 6.º, n.° 4, da Lei n.° 41/2013, de 26 de junho, e art.º 97.º-A, n.º1, al. e), do CPPT).».
Pelo que constatamos, sem esforço, que o Tribunal a quo logrou fundamentar, convocando a posição que considerou ter sido assumida pela Recorrente a esse respeito e o quadro normativo que reputou aplicável, o valor da causa que ficou consignado na decisão recorrida.
Também aqui assinalamos que não se pode confundir a discordância com o valor da causa que foi fixado com a assacada nulidade por falta de especificação de fundamentação, porquanto estamos perante vícios que estão ancorados em desvalores jurídicos distintos e que, por isso, a lei reserva metodologias de abordagem à sua análise e consequências jurídicas distintas.
Verificamos, pois, que a fixação do valor da causa se encontra suficientemente especificada do ponto de vista da fundamentação formal e material, através da enunciação dos elementos que relevaram para a sua fixação, contrariamente ao propugnado pela Recorrente, pelo que improcedem também estas conclusões recursivas.
Por fim, vejamos, agora, a nulidade que a Recorrente imputa à sentença recorrida decorrente da omissão de pronúncia quanto à iliquidez da quantia exequenda e relativamente à prova feita para efeitos de ilisão da presunção de culpa ínsita na alínea b) do n.º1 do art.º 24.º da LGT.
Como é sabido, nos termos do art.º 125.º, n.º 1, do CPPT, há omissão de pronúncia, que consubstancia nulidade da sentença, quando haja falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar (cf. igualmente o art.º 615.º, n.º 1, al. d), do CPC).
As questões de que o juiz deve conhecer são ou as alegadas pelas partes ou as que sejam de conhecimento oficioso.
Examinemos, agora, se se verifica a mencionada nulidade, tendo em conta aquilo que vem plasmado a respeito da quantia exequenda na sentença recorrida e que, na essência, é o seguinte:
«Feito este elenco há que considerar que, desde logo, e atendendo ao disposto no art.º 267.º, n.º 1, do CPC/1961, o objeto dos presentes autos será sempre a reversão nos termos em que ocorreu. O facto de parte do despacho de reversão ter sido revogado, por preterição do direito de audição, tem apenas como consequência que a presente oposição perdeu, em parte e em momento ulterior ao do começo da instância, o seu objeto, implicando impossibilidade superveniente da lide parcial, como se verá.
Por outro lado, a quantia exequenda, designadamente quanto aos processos relativamente aos quais houve revogação do despacho de reversão, não tem de ser corrigida nos termos invocados pela oponente. Os PEF em causa existem e a revogação do despacho de reversão nessa parte apenas implica que o ato de reversão objeto da presente oposição tenha deixado de abranger esses PEF (aliás, ao contrário do que refere a oponente nas suas alegações - art.º 19.º - este tribunal não ordenou qualquer correção da dívida exequenda, mas tão-só a indicação do valor da dívida exequenda - cfr. despacho de fls. 142).
Por outro lado, e adicionalmente, refere a oponente que do elenco de PEF que subsistem e indicados pela AT a fls. 160 consta um novo valor, situação que já tinha invocado no requerimento de fls. 229 e ss., respeitante ao concreto valor de 1.700,96 Eur., relativo ao PEF …129 (cfr. fls. 230).
Ora, tal alegação carece de adesão à realidade.
Com efeito, como referido, a reversão contra a oponente subsistiu quanto aos PEF ...570, ...260, ...662 e ...819.
Como decorre da factualidade assente, os mencionados PEF respeitam a:(Imagem original nos autos) São exatamente estes os PEF e os valores constantes da listagem que acompanha o despacho de reversão e que foram indicados a fls. 160.
Logo, o valor de 1.700,96 Eur., referido pela oponente, foi objeto de reversão.»
Ora, ponderada a argumentação gizada na sentença recorrida para delimitar o objeto da ação, constatamos que ficou claramente identificado o âmbito do que seria julgado, designadamente o escopo da reversão concretizada, o que, necessariamente, por maioria de razão, conduz à conclusão que foi também apontada a quantia total que estava em discussão no âmbito da oposição judicial apresentada pela Recorrente.
Por ser assim, carecem de sustentação as conclusões da Recorrente na parte em que advoga que o Tribunal a quo não se pronunciou quanto à «iliquidez da quantia exequenda».
De resto, o Tribunal a quo, por despacho de 19/05/2017, informou a Recorrente que «Nessa sequência, foi ordenado obter informação, por forma a confirmar quais os processos sobre os quais subsiste a reversão, o que veio a ser esclarecido pela Fazenda Pública, a fls. 159 e 160.
Assim, nada há a ordenar adicionalmente, porquanto cabe apenas nos presentes autos decidir a causa em sede de sentença.».
E ainda acrescentou, em despacho proferido na mesma data, que «Como tem vindo a ser reiterado pelo tribunal, quaisquer nulidades da execução fiscal que a oponente entenda existir
devem ser requeridas diretamente junto do serviço de finanças e não nos presentes autos. Como tal, por extravasar o âmbito dos presentes autos, não se admite a ampliação na parte respeitante à mencionada nulidade.».
De qualquer forma, relembramos que a oposição à execução fiscal apenas pode ter por fundamento o que se encontra ínsito no n.º1 do art.º 204.º do CPPT, visando o ataque à execução fiscal que foi instaurada, designadamente por via da impugnação judicial do despacho de reversão, com o objetivo de alcançar a sua anulação e a consequente extinção da execução fiscal contra si revertida, e não a mera retificação dos valores dos créditos tributários revertidos.
No entanto, a Recorrente insiste neste tema na presente lide recursiva, sendo certo, por um lado, que o TT de Lisboa emitiu pronúncia quanto ao mesmo no âmbito da delimitação do objeto da ação; e que, por outro lado, as nulidades da execução fiscal devem ser suscitadas junto do órgão de execução fiscal («OEF»), cabendo reclamação judicial, nos termos dos art.ºs 276.º e seguintes do CPPT, da eventual decisão desfavorável que venha a ser proferida nessa sede.
E relativamente à prova que a Recorrente alega ter feito para afastar a presunção de culpa a que alude a alínea b) do n.º1 do art.º 24.º da LGT, a verdade é que o Tribunal a quo entendeu que nada se comprovou nesse conspecto, como aliás dimana, designadamente, do ponto A) dos factos não provados. E, por outro lado, afirmou isso mesmo na parte da sentença em que ponderou sobre este vício que vinha alegado na oposição à execução fiscal que foi apresentada, como facilmente se constata do mero confronto com a parte relevante do julgado a que nos vimos a referir.
Assim sendo, e nada mais cumprindo assinalar, improcede também esta invocada nulidade da sentença recorrida.
*
Tendo sido apreciadas as conclusões recursivas atinentes às nulidades que foram imputadas à sentença recorrida pela Recorrente, e tendo sido concluído que improcedem na totalidade, passemos, agora, à apreciação das conclusões que visam sustentar os invocados erros de julgamento.
Da caducidade do direito à liquidação
A este respeito, alega a Recorrente, fundamentalmente, que «A Oponente alegou a seu favor a caducidade do direito à liquidação dos impostos por parte da A.T., uma vez que, sendo os impostos em causa devidos em 2003, 2004 e 2005 (e portanto já liquidados), e se o conhecimento da liquidação pela Oponente só ocorreu em 2011, já haviam então decorrido mais de 4 anos sobre aquele acto.» e que «A decisão, s.m.o., confunde a obrigação de entrega de declaração, com o acto de liquidação, ao qual a lei atribui consequências pela sua observância, ou não, num determinado período temporal, fazendo por isso errada interpretação e aplicação do direito.».
Concluindo a Recorrente que «(…) deveria a decisão ter declarado a caducidade do direito à liquidação, que não fez».
Vejamos.
A sentença recorrida não reconheceu razão à Recorrente neste conspecto, sendo que para assim concluir o Tribunal a quo alinhou o seguinte discurso argumentativo que, naquilo que para aqui importa, se transcreve:
«Ora, no caso dos autos, como resulta das certidões de dívida, considerando o período a que respeita o imposto e o termo do prazo para pagamento voluntário, trata-se de dívidas relativas a liquidações apresentadas pela própria devedora originária, motivo pelo qual as mesmas não carecem de notificação. Ou seja, trata-se de casos de situações de falta de pagamento voluntário, dentro do prazo legalmente previsto, na sequência da própria entrega das declarações por parte da devedora originária.
Nesses casos, como referido, não existe qualquer obrigação de a AT notificar qualquer liquidação (cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 07.05.2003 - Processo: 0316/03). A este respeito vejam-se os então art.ºs 26.º a 28.º e 40.º, todos do CIVA.
Por outro lado e adicionalmente, como já referido supra, nos casos em que seja necessária a notificação da liquidação, esta tem de ser notificada ao devedor originário e não ao revertido, não existindo qualquer obrigação de notificação da liquidação ao revertido para efeitos de enquadramento no âmbito do art.º 204.º, n.º1 al. e) ou i), do CPPT.
Como tal, improcede o alegado pela oponente, quanto a esta parte».
E o assim decidido pelo Tribunal a quo não evidencia padecer do desacerto que lhe vem assacado pela Recorrente.
Concretizemos, então, as razões para assim entendermos.
Contrariamente ao alegado pela Recorrente, não vislumbramos que na sentença recorrida tenha sido feita confusão alguma entre o cumprimento de obrigações declarativas e o dever de pagamento do imposto devido em cada período de imposto. Estamos perante uma situação em que o IVA autoliquidado nas declarações periódicas de IVA dos anos de 2003 a 2005 pela devedora originária não foi pago no respetivo prazo legal de pagamento – de acordo com as normas que foram indicadas na decisão em dissídio –, sendo, por isso, evidente, que não estamos perante uma situação de liquidação adicional de IVA promovida pela Autoridade Tributária e Aduaneira («AT») que carecesse de ser notificada validamente para produzir os seus efeitos jurídico-tributários.
É que resulta da matéria de facto assente que os valores de IVA exequendos resultam do apuramento feito pelo sujeito passivo – a executada originária – nas declarações periódicas por si entregues com respeito aos anos em referência. Isto mesmo resulta claro, designadamente, do que dimana do ponto 22 dos factos provados.
Densificando, agora, o enquadramento legal da questão, temos que resulta do n.º1 do art.º 27.º do CIVA, na redação à data aplicável, que «Sem prejuízo do disposto no regime especial referido nos artigos 60.º e seguintes, os sujeitos passivos são obrigados a entregar o montante do imposto exigível, apurado nos termos dos artigos 19.º a 26.º e 78.º, no prazo previsto no artigo 41.º, nos locais de cobrança legalmente autorizados», e, bem assim, nos termos do n.º 5 do mesmo preceito legal, que «Quando o valor do imposto apurado pelo sujeito passivo na declaração periódica apresentada nos termos do n.º 1 do artigo 41.º for superior ao montante do respectivo meio de pagamento, é extraída, pela Direcção-Geral dos Impostos, certidão de dívida, pela diferença entre o valor apurado e o valor do respectivo meio de pagamento, ou pela totalidade do valor declarado no caso da falta do meio de pagamento, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 88.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário».
De acordo com o que resulta do art.º 29.º do CIVA (e, bem assim, do disposto no art.º 2.º), temos que, em regra, compete ao sujeito passivo a responsabilidade da autoliquidação do IVA, impendendo sobre ele a obrigação de periodicamente (mensal ou trimestralmente – cf. art.º 41º do CIVA) enviar à AT a declaração periódica da qual constarão as operações efetuadas no decurso do exercício da atividade, o imposto devido ou o crédito existente e, bem assim, os elementos que serviram de base ao respetivo cálculo, a qual deve ser acompanhada do montante do respetivo imposto.
Como se afirma no acórdão do STA de 07/05/03, processo n.º 316/03, citado na sentença, «Tal significa que o regime de liquidação e pagamento do IVA é accionado pelo respectivo sujeito passivo com base nos seus próprios elementos, sem que daqui resulte, porém, que a Administração Fiscal fique coarctada pela declaração apresentada pelo sujeito passivo, podendo rectificá-la e liquidar adicionalmente a diferença relativa ao imposto devido, sempre que, fundadamente, considere que nela figura uma dedução superior ou um imposto inferior ao devido (cfr. artº 82º, nº 1 do CIVA).
A este propósito e porque esclarecedor, importa referir aqui o que nos diz o Exmº Conselheiro Jorge Sousa, in CPPT, anotado, 3ª ed., pág. 653, que se transcreve: "Também relativamente ao IVA, a regra é a cobrança do imposto ser feita na sequência de autoliquidação, nos termos dos arts. 26.º e 40.º do CIVA, sendo o pagamento feito à Direcção de Serviços de Cobrança do Imposto sobre o Valor Acrescentado...".
E no sentido de que deve considerar-se, também, "autoliquidação" o apuramento do IVA feito nos termos dos artºs 26º e 40º do CIVA, se haviam já pronunciado Alfredo de Sousa e José Paixão, in CPT, anotado, 4ª ed., pág. 348».
Ora, no caso, como bem concluiu o Tribunal a quo, tratando-se de autoliquidação do imposto, não tinha a AT que emitir qualquer liquidação de IVA e notificar tal liquidação ao sujeito passivo. Ao contribuinte, reitera-se, cabia pagar, entregando nos cofres do Estado o valor do IVA por si apurado em resultado da autoliquidação que teve lugar. Não faz, pois, qualquer sentido invocar, aqui, a falta de notificação da liquidação, muito menos pretender retirar, da alegada omissão de notificação, quaisquer consequências ao nível da (in)validade da liquidação de imposto.
Essa notificação é obrigatória para os atos tributários emitidos pela AT, sendo nestes casos que cumpre acautelar as garantias dos administrados, para que os mesmos tenham conhecimento dos atos praticados que lhes digam respeito. Diversamente, nas situações de autoliquidação, não se pode falar na existência de um ato tributário de liquidação praticado pela AT, pois é o contribuinte que calcula e autoliquida o imposto a pagar, mesmo que, e ao contrário do que se encontra legalmente estabelecido, não proceda ao pagamento do imposto que apurou. E bem se compreende que assim seja, pois estando perante uma autoliquidação, o contribuinte tem necessariamente dela conhecimento, pois foi ele próprio quem a apurou e a declarou (cf. neste sentido o acórdão deste Tribunal 14/04/2016, processo n.º 07993/14).
Desta forma se conclui que, não havendo obrigação de notificação das (auto)liquidações de IVA por parte da AT, não se verifica erro de julgamento no que respeita ao entendimento de que não houve falta de notificação desses atos e, consequente, a caducidade das liquidações.
Por fim, sendo certo que na resposta ao requerimento relativo ao exercício da audição prévia apresentado pela Recorrente é feita pela AT alusão a que «os tributos foram liquidados e notificados no prazo de caducidade», cremos que este segmento não tem – nem pode ter – o alcance pretendido pela Recorrente. Desde logo, porque não é uma qualquer afirmação consignada num documento elaborado pela AT que tem a virtualidade de afastar o regime jurídico-fiscal imperativo que ao caso é aplicável. Depois, porque o que verdadeiramente se pretendia consignar, através de uma afirmação que não é rigorosa nos seus termos, é que não se verifica a caducidade do direito à liquidação. E, na verdade, como vimos acima, esta conclusão mostra-se acertada, pois não se verifica este vício que é suscitado pela Recorrente.
Assim sendo, concluímos que improcedem, também, estas alegações da Recorrente.
Da prescrição das dívidas exequendas
Relativamente à prescrição das dívidas exequendas, alega, na essência, a Recorrente que «No caso dos autos, ainda que se considerasse que as liquidações ocorreram em 2004, 2005 e 2006, ano seguinte ao ano em que o imposto é devido, embora sejam anteriores, e sendo certo que a citação da revertida ocorreu em 04.07.2011, verificou-se a prescrição nos anos em 01-01-2009, 01-01-2010 e 01-01-2011, respectivamente, 7, 6 e 5 anos após as datas de liquidação, uma vez que entre as datas das liquidações e a data da citação da Oponente para a reversão, decorreram mais de 5 anos.» e que «Tanto mais porquanto, no entender da Oponente, a efectiva de citação só deveria ser considerada na data em que a A.T. a "notifica" da revogação parcial do despacho de reversão, que apenas mantém contra si uma dívida remanescente, pois só nesta data se fixa o objecto da execução e se clarifica a posição das partes no processo, em 09.11.2011, facto, aliás, dado por provado nos pontos 32), 33) e 34).».
Mais alega que «invocou a prescrição da pretensa dívida, ab initio, e posteriormente, a inclusão na respectiva contagem dos períodos de tempo em que os autos estiveram parados, sem qualquer responsabilidade sua, e uma vez que aqui é de aplicar a lei antiga, designadamente o disposto no art°. 49º., nº 2, da LGT, sendo que, os autos estiveram parados desde 07/12/2012 a 25/0112016, sem qualquer responsabilidade sua, e nesta última data nem sequer havia sido notificada da correcção da quantia exequenda, período de tempo que deveria acrescer na contagem dos tempos para verificação da prescrição.», mais asseverando que «ao contrário do decidido, dúvidas não restam que a pretensa dívida tributária, cuja quantia certa se desconhece, para além de não ser devida pela Oponente, que não lhe deu causa, se encontra prescrita pelo decurso dos dois prazos, quer o superior a 5, quer o superior a 8 anos, ainda que por recurso, em parte, à recontagem do prazo prescricional pelo facto do processo ter estado parado durante quase 4 anos sem culpa sua, a somar ao decorrido até à data da citação.».
E também aqui não tem razão a Recorrente. Vejamos, então, porquê.
Antes de mais avançarmos, atentemos no discurso fundamentador alinhado da sentença recorrida para ancorar a conclusão de que as dívidas de IVA exequendas dos anos de 2003 a 2005 não se encontram prescritas:
«Na contagem do prazo prescricional, há que ter, desde logo, em conta o disposto no art.º 48.º, da LGT, nos termos do qual:
“3. - As dívidas tributárias prescrevem, salvo o disposto em lei especial, no prazo de oito anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, exceto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efetuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respetivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário...".
Considerando que, in casu, a dívida exequenda abrange autoliquidações de IVA em parte anteriores a 01.01.2005 (data da entrada em vigor da Lei n.° 55-B/2004, de 30 de dezembro), cumpre, antes de mais, definir os termos em que é fixado o dies a quo.
A este respeito já se pronunciou por diversas vezes o Supremo Tribunal Administrativo e, seja por aplicação do disposto no art.º 297.º, n.º 2, do Código Civil, seja por aplicação do disposto no art.º 12.º, do mesmo código, o entendimento tem sido no sentido de aplicação da lei nova aos prazos em curso [v., a título exemplificativo, os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 26.11.2008 (Processo: 0598/08), de 20.05.2009 (Processo: 0293/09), de 25.06.2009 (Processo: 01109/08), de 03 .03.2010 (Processo: 01076/09), de 30.06.2010 (Processo: 0158/10), de 30.06.2010 (Processo: 0201/10), de 17.03.2011 (Processo: (»Mn.) e de 28.09.2011 (Processo: 764/2011), de 08.02.2012 (Processo: 033/12), de 30.05.2012 (Processo: 0504/12) e de 26.06.2013 (Processo: 0489/13)].
Assim, e no caso em concreto, considerando tal entendimento, aplica-se a todas as situações, in casu, o art.º 48.º, n.º 1, da LGT, na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 55-B/2004, de 30 de dezembro, pelo que o prazo de prescrição das dívidas de IVA de 2003, 2004 e 2005 se iniciou, respetivamente, em 1 de janeiro de 2004, 2005 e 2006, completando-se, no caso de não existirem quaisquer causas de suspensão ou interrupção, oito anos depois (cfr., exemplificativamente, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 19.03.2015 - Processo: 08542/15).
Há que, então, verificar se ocorreram causas de suspensão ou interrupção deste prazo.
A este propósito, é de chamar à colação o disposto no art.º 49.º, da LGT.
Cumpre, antes de mais, atentar na redação do art.º 49.º da LGT, anterior e posterior a 2007, considerando a redação dada pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro.
Assim, dispunha o art.º 49.º, da LGT, na redação anterior à que lhe foi dada pela referida Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro:
1- A citação, a reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e o pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo interrompem a prescrição.
2 - A paragem do processo por período superior a um ano por facto não imputável ao sujeito passivo faz cessar o efeito previsto no número anterior, somando-se, neste caso, o tempo que decorrer após esse período ao que tiver decorrido até à data da autuação.
3 - O prazo de prescrição legal suspende-se por motivo de paragem do processo de execução fiscal em virtude de pagamento de prestações legalmente autorizadas, ou de reclamação, impugnação ou recurso".
Com a alteração decorrente da referida Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro, da mencionada disposição legal passou a constar o seguinte:
1 - A citação, a reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e o pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo interrompem a prescrição.
2 - (Revogado)
3 - Sem prejuízo do disposto no número seguinte, a interrupção tem lugar uma única vez, com o facto que se verificar em primeiro lugar.
4 - O prazo de prescrição legal suspende-se em virtude de pagamento de prestações legalmente autorizadas, ou enquanto não houver decisão definitiva ou passada em julgado, que puser termo ao processo, nos casos de reclamação, impugnação, recurso ou oposição, quando determinem a suspensão da cobrança da dívida".
A este propósito, há que ter em consideração o disposto no art.º 91.º, da Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro, nos termos do qual "[a] revogação do n.º 2 do artigo 49.º da LGT aplica-se a todos os prazos de prescrição em curso, objeto de interrupção, em que ainda não tenha decorrido o período superior a um ano de paragem do processo por facto não imputável ao sujeito passivo".
Portanto, até 2007, a LGT previa a possibilidade de sobreposição de vários efeitos interruptivos, situação que deixou de estar consagrada, como decorre do atual n.º 3 do art.º 49.º, da LGT (v., a este respeito, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 09.09.2015 - Processo: 01024/15).
Por outro lado, e uma vez que estamos perante uma situação de reversão, há que ter em conta o disposto no art.º 48.º, n.º 3, da LGT, nos termos do qual "[a] interrupção da prescrição relativamente ao devedor principal não produz efeitos quanto ao responsável subsidiário se a citação deste, em processo de execução fiscal, for efetuada após o 5.º ano posterior ao da liquidação".
Para se verificar qual a lei aplicável, há que considerar a redação em vigor à data da ocorrência do primeiro efeito interruptivo.
Com efeito, nos termos do art.º 12.º, n.º 2, do Código Civil:
"Quando a lei dispõe sobre as condições de validade substancial ou formal de quaisquer factos ou sobre os seus efeitos, entende-se, em caso de dúvida, que só visa os factos novos; mas, quando dispuser diretamente sobre o conteúdo de certas relações jurídicas, abstraindo dos factos que lhes deram origem, entender-se-á que a lei abrange as próprias relações já constituídas, que subsistam à data da sua entrada em vigor" (sublinhado nosso).
Como refere Baptista Machado, "... o art.º 12.º, n.º 2 [do Código Civil], distingue dois tipos de leis ou de normas: aquelas que dispõem sobre os requisitos de validade (...) (1.a parte) e aquelas que dispõem sobre o conteúdo de certas situações jurídicas e o modelam sem olhar aos factos a que tais situações deram origem (2.a parte). As primeiras só se aplicam a factos novos, ao passo que as segundas se aplicam a relações jurídicas (...) constituídas antes da [lei nova] (...) mas subsistentes ou em curso à data da sua [entrada em vigor]..." (Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, Coimbra, 1994, p. 233).
Como resulta provado, o prazo de prescrição das dívidas mais antigas começou a 01.01.2004 e o das mais recentes a 01.01.2006, tendo a oponente sido citada em 04.07.2011 (sendo este o momento relevante para efeitos de cômputo do prazo e não o momento em que a oponente foi notificada da revogação parcial do despacho de reversão, sendo que, de todo o modo, in casu, tal diferença temporal não tem impacto).
Tendo decorrido mais de 5 anos até ao momento da citação da oponente, qualquer eventual interrupção da prescrição relativamente ao devedor principal não produz efeitos quanto à oponente, nos termos do art.º 48.º, n.º 3, da LGT, pelo que se torna irrelevante a sua aferição.
A este respeito, chama-se à colação o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 06.03.2014 (Processo: 0601/13):
"No âmbito dos efeitos dos actos praticados em relação ao devedor originário, o condicionamento do responsável subsidiário apenas está previsto quanto aos actos interruptivos da prescrição (...). Isto é, no nº 3 do art. 48º da LGT o legislador só criou e consagrou uma regra especial e/ou excepcional quanto a uma tramitação específica relativamente à responsabilidade subsidiária apenas e só quanto às causas de interrupção da prescrição, deixando de fora do espírito deste normativo o prazo da prescrição ou mesmo a eventual suspensão deste prazo (inerente, em regra, à prestação da garantia).
Portanto, (...) a citação do oponente (chamado à execução na qualidade de responsável subsidiário) (...) efectuada (...) após o 5° ano posterior ao da liquidação (...) poderá desconsiderar as causas interruptivas que relevantemente tiverem ocorrido em relação ao devedor originário".
Dado que dos autos não consta que tenha ocorrido qualquer causa de suspensão do prazo de prescrição, há que verificar se, à data da citação da oponente, já ocorrera ou não a prescrição das dívidas exequendas relativas a IVA.
Ora, ainda que, tal como referido, tenham decorrido mais de cinco anos desde o início do cômputo do prazo de prescrição até à citação da oponente, isso não implica prescrição da dívida contra a revertida. Como resulta do quadro legal, a que já se fez referência, esse período de cinco anos apenas releva para efeitos de desconsideração de efeitos interruptivos anteriores. Logo, o prazo de prescrição é, como já referido, de 8 anos.
Assim, ainda que não se considere qualquer efeito interruptivo ou suspensivo, relativo à devedora originária, refira-se que a citação da oponente ocorreu já em plena vigência do art.º 49.º, da LGT, na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro. Por outro lado, não decorre dos autos que tenha ocorrido antes qualquer outra das causas de interrupção previstas no art.º 49.º, da LGT (reclamação, impugnação, recurso hierárquico ou pedido de revisão).
Portanto, a primeira causa interruptiva própria da oponente (a sua citação) ocorreu já em plena vigência da nova redação do art.º 49.º, sendo a única também a ter em conta, irrelevando uma eventual paragem do processo por mais de um ano, dada a revogação do n.º 2 do art.º 49.º, da LGT (cfr. Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado, vol. III, 6.a Ed., Áreas Editora, Lisboa, 2011, p. 253).
Como referido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 26.08.2015 (Processo: 01012/15):
"Resulta da interpretação e aplicação conjugada do disposto nos artigos 48° e 49° da LGT que a citação de cada um dos devedores, principal ou subsidiário, ocorrida no âmbito do processo de execução fiscal, interrompe a prescrição, cfr. artigo 49°, n.°3. - constitui uma causa interruptiva própria e singular-, e só pode ocorrer uma vez relativamente a cada um deles" (sublinhados nossos).
Veja-se igualmente o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 09.09.2015 (Processo: 01024/15)
"II - Só após o início de vigência da Lei nº 53-A/2006, em 1 de Janeiro de 2007, a interrupção do prazo de prescrição passou a operar uma única vez, tendo em conta que o aludido nº 3 do art. 49° passou a ter a seguinte redacção: "Sem prejuízo do disposto no número seguinte, a interrupção tem lugar uma única vez, com o facto que se verificar em primeiro lugar".
III - Todavia, essa nova redacção da norma aplica-se apenas aos factos interruptivos verificados após o início da vigência da Lei 53-A/2006, em conformidade com a regra geral da sucessão de leis no tempo contida no art. 12º da LGT e no art. 12º do C.Civil.
IV - Pelo que (...) não pode deixar de ter relevância interruptiva a citação do responsável subsidiário em 2009 uma vez que ela constitui o primeiro acto interruptivo da prescrição após o início da vigência do diploma que introduziu a alteração da norma" (sublinhados nossos).
Esta causa de interrupção, única a considerar, atendendo ao n.º 3 do art.º 49.º, da LGT, tem o efeito de instantâneo de inutilização de todo o tempo decorrido anteriormente, mas tem ainda o efeito duradouro de paralisação do decurso do prazo, enquanto não houver termo do processo, dado decorrer da citação.
A este propósito, chama-se à colação Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 11.10.2011 (Processo: 05009/11):
"[A] interrupção da prescrição tem sempre como efeito a inutilização para o respectivo regime de toda o tempo decorrido anteriormente, sendo esse efeito instantâneo o único próprio da interrupção, presente em todas as situações (cfr.art°.326, nº1., do C.Civil). Porém, em certos casos, designadamente quando a interrupção resultar de citação, notificação ou acto equiparado, ou de compromisso arbitral, o novo prazo de prescrição não começa a correr enquanto não passar em julgado a decisão que puser termo ao processo (cfr.art°.327, n.º1, do C.Civil).
Resultam, assim, destes art°s. 326 e 327, do C. Civil, dois conceitos de interrupção da prescrição: um que se traduz exclusivamente num efeito instantâneo sobre o prazo de prescrição (inutilização para a prescrição do tempo decorrido); outro que se consubstancia no mesmo efeito instantâneo acrescido de um efeito suspensivo (...).
Nas leis tributárias prevêem-se factos a que é atribuído efeito interruptivo da obrigação tributária, pelo que não há que fazer apelo às normas do C. Civil, no que concerne a determinar os factos interruptivos. Porém, os efeitos da interrupção da prescrição não estão completamente regulados, assim devendo aplicar-se, quanto a estes, subsidiariamente o regime do Código Civil (cfr.Jorge Lopes de Sousa, Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária, Notas Práticas, Áreas Editora, 2a. edição, 2010, pág.52 e seg.)..." (sublinhados nossos).
Atenta a factualidade assente e o disposto no art.° 48.º, n.º 3, da LGT, relativamente à oponente, até 2011, não ocorreu qualquer causa interruptiva ou suspensiva da prescrição, excetuando a citação.
Assim, à data da citação (04.07.2011), as dívidas exequendas relativas a IVA dos anos de 2003 a 2005 não se encontravam prescritas, completando-se o prazo de prescrição oito anos depois de 01.01.2004, 01.01.2005 e 01.01.2006, respetivamente.
Tendo a citação ocorrido em momento anterior, o respetivo prazo interrompeu-se, nos termos do art.° 49.º, n.º 1, da LGT, mantendo-se o prazo paralisado desde essa altura.
Face ao exposto, improcede o alegado pela oponente.».
Ora, perscrutadas as conclusões recursivas formuladas para atacar o assim decidido pelo Tribunal a quo, verificamos que, na verdade, na nossa perspetiva, nada foi alegado de molde a infirmar ou sequer abalar o discurso gizado a este respeito na decisão recorrida. No fundo, a Recorrente limitou-se a reafirmar a tese que já tinha avançado anteriormente para, na sua perspetiva, concluir pela prescrição das dívidas exequendas. Nada mais.
É que o decidido pelo Tribunal a quo, com profunda elaboração no tratamento desta questão, explicou de forma detalhada e rigorosa, mas bastante clara, a razão pela qual, tendo em conta as datas a que remontam as dívidas exequendas e o direito aplicável, se concluiu pela não verificação da prescrição, sendo que acompanhamos aqui na íntegra e sem reserva o que foi decidido.
Para evitar mais repetições, dispensamo-nos de reafirmar todo o processo lógico-jurídico subjacente a esta conclusão que ficou consignado na sentença recorrida, até porque não vem verdadeiramente atacado nas conclusões recursivas, sendo que, como já se disse, concordamos na íntegra com o mesmo.
Pelo que também aqui não tem razão a Recorrente.
Da não verificação dos requisitos legais da reversão
Nesta parte das suas alegações recursivas, pugna a Recorrente pela não verificação dos seguintes requisitos legais da reversão: o não exercício da gerência de facto e a falta de prova pela AT quanto à insuficiência patrimonial da executada originária.
Para fundamentar a sua posição, alega a Recorrente, entre o mais, que «A decisão deu credibilidade ao depoimento prestado pela Oponente, uma vez que deu por provados os factos contidos nos pontos 4, 5, 6, 7, 9, 10 da "III. Fundamentação", cuja fixação se funda, apenas e só, nessas declarações, factos que se encontram descontextualizados do depoimento, e não correspondem, no seu entender, ao que efectivamente disse, ou irrelevam, mas não permitem, de todo, concluir nem a sua gerência de facto, nem a sua culpa na excussão do património da sociedade; veja-se que os factos dos pontos 4), 5) e 6), dados por provados, não permitem concluir nada, a não ser que a Oponente tinha a seu cargo a parte comercial, como sempre disse e manteve, que correspondia a encontrar bons clientes, e não a decidir preços, ou a receber dinheiros ou a dar-lhes destino, nem tão pouco a contactar os serviços de finanças, cuja "pasta", como referiu, estava com o CC, para além do que, dizem respeito a um período de tempo anterior à dívida dos impostos em causa e não lhes podem servir de prova.».
Acrescenta, também, a Recorrente que «(…) referiu no seu depoimento que na parte comercial que era a única que lhe competia, informava apenas o banco, após uma encomenda de mercadorias, que haveria uma transferência bancária mas não controlava a conta, nem os extractos, tratando-se de uma mera informação cautelar dada ao banco, como resulta de excertos do seu depoimento, que transcreveram supra (EXCERTOS I a VII), deles se retirando uma conclusão contrária à vertida na decisão, pois que também não foi a Oponente quem recrutou uma contabilista, antes pelo contrário, incitou os sócios e gerentes (quando já nem era gerente) a resolverem esse assunto que a surpreendeu, e nem a deixavam resolver.».
Mais sustenta a Recorrente que «(…) quanto aos factos dados por provados nos pontos 12) e 13), que indiciariam, em princípio, que a Oponente teria tido intervenção junto das finanças para resolver a situação fiscal da devedora originária na qualidade de gerente (assinatura de duas cartas, em 2006, dirigidas às finanças, onde se encontra aposta a sua assinatura e um carimbo de gerência), também resulta explicado e informado, dos depoimentos, transcritos supra (EXCERTOS VIII e IX), que com alguma ingenuidade foram assinados pela Oponente por insistência do chefe das finanças, que referia, e insistia, nas assinaturas dos "sócios" e não dos "gerentes", criando assim uma confusão entre as duas figuras, para poder obter prova mais consistente, com mais garantes, e sabendo que ela já não era gerente de direito, escritos aqueles, pressurosamente "completados" pelos seus sócios, que, após recolherem a sua assinatura, e sem o seu conhecimento, nele colocaram o carimbo da gerência.».
Já no que respeita à insuficiência patrimonial, defende a Recorrente que «(…) há uma manifesta contradição entre os factos dados por provados e os factos dados por não provados, já que se confirma, nos pontos 14) e 18), que a AT penhorou mais de 25,000,00 (vinte e cinco mil euros) de créditos da devedora originária, mas por outro lado, dá-se por não provado um facto alheio à matéria de facto, pois que era a ORG-2 que devia à ORG-1 e não o contrário, daí a penhora indicada no ponto 14), como resulta, aliás do depoimento da Oponente, conforme supra transcrito (EXCERTO X)».
Ponderadas as alegações e conclusões recursivas atinentes a esta questão, verificamos que também aqui soçobra a pretensão da Recorrente quanto à demonstração da existência de erro de julgamento quanto à verificação in casu dos requisitos legais da reversão.
Passamos, de seguida, a evidenciar as razões para assim entendermos, começando por fazer um breve périplo pelas normas legais aplicáveis, considerando que não está em discussão os contornos do regime legal aplicável, mas antes a factualidade nele subsumida para efeitos de concretização do silogismo judiciário que permitiu ao Tribunal a quo concluir no sentido de que agora a Recorrente dissente.
No que concerne à responsabilidade subsidiária dos gerentes e administradores de sociedades pelas dívidas tributárias, somos remetidos para o art.º 24.º, n.º 1 da LGT, nos termos do qual:
«1. Os administradores (…) e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.».
O art.º 24.º, n.º 1 da LGT determina que a simples gestão ou administração de facto é suficiente para acionar a responsabilidade em causa, não sendo, por outro lado, suficiente a mera gerência ou administração de direito.
Trata-se do ponto de partida de aplicação do regime, sendo que, depois de demonstrada a gestão ou administração de facto (cf. o acórdão do STA, do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, de 28/02/2007, processo n.º 01132/06), aplicar-se-á, num segundo momento, a al. a) ou a al. b), do n.º 1 do art.º 24.º da LGT.
Cabe à AT, desde logo e em primeira linha, o ónus da alegação e prova da efetiva gerência ou administração por parte dos revertidos (cf. art.º 74.º da LGT). A prova da gestão de facto tem de ser evidenciada por referência a atos praticados pelos potenciais revertidos, suscetíveis de demonstrar tal efetividade do exercício de funções, entendendo-se como tal a prática de atos com carácter de continuidade, efetividade, durabilidade, regularidade, com poder de decisão e com independência das funções exercidas.
Durante vários anos, prevaleceu o entendimento de que, demonstrada que fosse a gestão de direito, a AT beneficiaria de uma presunção de gestão de facto, cabendo, segundo este entendimento, ao revertido demonstrar não ter exercido efetivamente as referidas funções.
Na sequência do acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 28/02/2007, processo n.º 01132/06, operou-se uma alteração jurisprudencial, no sentido de que «[a] presunção judicial não tem existência prévia, é um juízo casuístico que o julgador retira da prova produzida num concreto processo quando a aprecia e valora. (...) Ninguém beneficia de uma presunção judicial, porque ela não está, à partida, estabelecida, resultando só do raciocínio do juiz, feito em cada caso que lhe é submetido. (...) Do que se trata é de censurar a aplicação que fez de um regime legal, afirmando a existência de uma presunção judicial e retirando, maquinalmente, de um facto conhecido, outro, desconhecido, como se houvesse uma presunção legal, que não há; e afirmando a inversão do ónus da prova, quando tal inversão não ocorre, no caso, na falta de presunção legal».
Como tal, continua o referido acórdão do Pleno:
«Quando, em casos como os tratados pelos arestos aqui em apreciação, a Fazenda Pública pretende efectivar a responsabilidade subsidiária do gerente, exigindo o cumprimento coercivo da obrigação na execução fiscal inicialmente instaurada contra a originária devedora, deve, de acordo com as regras de repartição do ónus da prova, provar os factos que legitimam tal exigência.
(…) [N]ada a dispensa de provar os demais factos, designadamente, que o revertido geriu a sociedade principal devedora. Deste modo, provada que seja a gerência de direito, continua a caber-lhe provar que à designação correspondeu o efectivo exercício da função, posto que a lei se não basta, para responsabilizar o gerente, com a mera designação, desacompanhada de qualquer concretização” (sublinhado nosso).
Face a este entendimento, unânime há já vários anos na jurisprudência atual, a que se adere, decorre, como referido, que cabe, em primeira linha, à AT alegar e demonstrar que o revertido exerceu, nos termos consignados no n.º 1 do art.º 24.º da LGT, efetivas funções de gerência, entendidas como funções de gestão e representação da sociedade (cfr., para as sociedades por quotas, os art.ºs 192.º e 252.º do Código das Sociedades Comerciais).
O mesmo resulta da interpretação do art.º 11.º do Código do Registo Comercial (CRCom).
Com efeito, nos termos desta disposição legal, “[o] registo por transcrição definitivo constitui presunção de que existe a situação jurídica, nos precisos termos em que é definida”.
Atentando na finalidade inerente ao registo comercial e, nesse seguimento, chamando à colação o art.º 1.º do CRCom, do seu n.º 1 resulta que “[o] registo comercial destina-se a dar publicidade à situação jurídica dos comerciantes individuais, das sociedades comerciais, das sociedades civis sob forma comercial e dos estabelecimentos individuais de responsabilidade limitada, tendo em vista a segurança do comércio jurídico».
Sendo certo que é legalmente obrigatória a inscrição da nomeação dos membros dos órgãos de administração de sociedades comerciais, nos termos do art.º 3.º, n.º 1, al. m), do Código do Registo Comercial («CRC»), da leitura conjunta das disposições legais referidas resulta que as mesmas visam dar publicidade a uma situação jurídica e não a uma situação de facto. Assim, e no que ao registo da nomeação de uma determinada pessoa como gerente/administrador de uma sociedade, a presunção que decorre do art.º 11.º do CRC é uma presunção da gestão de direito («situação jurídica»), e não da de facto. Portanto, também por esta via, não se pode extrair da gerência de direito a gerência/administração de facto, cabendo, pois, à AT comprovar a verificação deste requisito legal.
Vejamos, agora, o requisito legal da reversão atinente à demonstração da inexistência ou insuficiência patrimonial da executada originária para satisfação dos créditos exequendos.
O instituto da responsabilidade tributária caracteriza-se pela sua excecionalidade, apenas podendo operar em determinados casos, e verificados que estejam, cumulativamente, os respetivos requisitos, previstos no art.º 23.º da LGT, que dispunha o seguinte, no que releva para o caso dos autos (na versão à data dos factos):
«Artigo 23.º
Responsabilidade tributária subsidiária 1 - A responsabilidade subsidiária efetiva-se por reversão do processo de execução fiscal.
2 - A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão.
3 - Caso, no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adoção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei.
(…)».
Mais estabelece, a este respeito, o art.º 153.º do CPPT o seguinte, no que ora importa:«Artigo 153.º
Legitimidade dos executados (…)
2. O chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias:
a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores;
b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão de execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido.».
Nestes termos, a efetivação da responsabilidade tributária subsidiária concretiza-se através da reversão da dívida tributária, imputando os efeitos do incumprimento, por parte do devedor originário, ao responsável subsidiário.
Contudo, para que a reversão ocorra, a AT tem de alegar e demonstrar a presença e verificação, cumulativa, dos seguintes pressupostos:
(i) inexistência ou insuficiência do património/bens penhoráveis do devedor originário para a satisfação da dívida exequenda e acrescido, a aferir de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, nos termos da alínea b) do n.º 2 do artigo 153.º do CPPT e do n.º 2 do artigo 23.º da LGT; e,
(ii) exercício efetivo do cargo de gerente/administrador.
No que respeita ao primeiro dos pressupostos, o STA, em acórdão de 16/5/2012, tirado no processo n.º 0123/12, pronunciou-se sobre o conceito da «fundada insuficiência» dos bens da devedora originária para fazer face às dívidas tributárias, nos seguintes termos:
«A “fundada insuficiência” dos bens do devedor originário legitima a reversão antes da prévia excussão dos bens do devedor originário. Trata-se, porém, de uma situação de excepção à regra geral do benefício da excussão prévia que apenas se justifica, como refere Tânia Meireles da Cunha, “em casos de incontestável e quase absoluta insuficiência de bens do devedor originário, ou seja, em casos em que tal património seja indubitavelmente diminuto” [cf. Da responsabilidade dos gestores de sociedade perante os credores sociais, 2ª ed. pág. 106).
Para que essa insuficiência se possa considerar como demonstrada, é necessário que os elementos em que assenta o juízo permitam, em termos lógicos, retirar essa conclusão, fundamentando-se nos elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, nos termos da alínea b) do n.º 2 do artigo 153.º do CPPT.
Para este efeito, avulta a necessidade de averiguação da situação patrimonial concreta da devedora originária por parte do órgão da execução fiscal, estando vinculado a fazer uma investigação aprofundada, proporcional e adequada sobre a existência de bens no seu património (dos eventuais responsáveis solidários), nos termos do artigo 58.º da LGT, que prescreve que “a administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido».
Por outro lado, o devedor originário e o revertido estão sujeitos aos princípios da colaboração e da participação, previstos nos art.ºs 59.º e 60.º da LGT, devendo colaborar ativamente com o órgão da execução fiscal para a cabal determinação do património da devedora originária, mormente, no que ao responsável subsidiário respeita, aquando da audição prévia à reversão, prevista no n.º 3 do art.º 23.º da LGT.
Quanto ao revertido, diga-se que não basta alegar a existência de ativos para afastar a conclusão fundada retirada pela AT quanto à inexistência ou insuficiência patrimonial da executada originária, sendo necessário e decisivo, nesse caso, demonstrar a titularidade de tais elementos patrimoniais (e no caso de créditos, que apresentam um mínimo de cobrabilidade ou alguma garantia de cobrança).
Ademais, a inexistência de bens da sociedade devedora originária, enquanto pressuposto da reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários, deve reportar-se ao momento em que a reversão ocorre (cf. o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 04/07/2019, processo n.º 03010/15.0BEPRT).
Se os autos e o probatório evidenciam, à data em que a reversão ocorre, a existência de bens do devedor principal e o órgão de execução fiscal nada faz para proceder à sua penhora ou sequer para descortinar, com o necessário rigor, qual o seu valor, o ato de reversão enfermará, pois, de erro nos pressupostos de facto se no mesmo se afirma, enquanto pressuposto da reversão da execução fiscal, a insuficiência/inexistência de bens da devedora originária para a satisfação dos créditos exequendos, o que necessariamente se refletirá na validade desse ato de reversão.
Finalmente, cumpre referir que o benefício da excussão prévia, previsto no n.º 3 do art.º 23.º da LGT (que resulta da transposição, para o domínio fiscal, do instituto civilístico com o mesmo nome, previsto no art.º 627.º do Código Civil), traduz-se no direito do responsável subsidiário se opor a que a execução dos seus bens se efetue enquanto não forem penhorados e vendidos todos os bens do devedor principal; contudo, tal não obsta a que a reversão da execução fiscal contra si possa efetuar-se em momento anterior a essa venda, desde que os bens penhoráveis do devedor principal (e eventuais responsáveis solidários) sejam fundadamente insuficientes para o pagamento da dívida exequenda e acrescido (cf., neste sentido, o acórdão do STA de 22/6/2011, processo n.º 167/11).
Aqui chegados, regressemos, agora, ao caso concreto dos autos.
Em primeiro lugar, deve deixar-se claro que a Recorrente não impugna a matéria de facto, pelo que o circunstancialismo de facto fixado em 1ª instância é o que será tomado em consideração sem alterações.
Do que resultou provado, e não sendo questionada a intervenção ao nível comercial da Recorrente (cf. ponto 4. do probatório), a verdade é que a mesma tinha também intervenção nos destinos da devedora originária, desde logo manifestada nessa vertente comercial que assume ter exercido. Não é pelo facto de estar mais envolvida na parte comercial da devedora originária que se pode afirmar, sem mais, que não praticava atos típicos de gerência efetiva.
Aliás, nesse sentido, o que ressalta do probatório é que:
- a Recorrente durante algum tempo, não concretamente apurado, assinava cheques em branco da sociedade devedora originária (cf. ponto 5 do probatório);
- a Recorrente, DD e CC, a 08/05/2002, deliberaram, designadamente, contrair um empréstimo junto do BANCO-1, sendo dada como garantia a hipoteca de um imóvel da Recorrente, e que a gestão de todos os assuntos económicos, financeiros e comerciais da sociedade executada eram da responsabilidade da Recorrente, não podendo ser tomadas decisões sem a sua aprovação e a de outro dos sócios, cabendo à Recorrente a decisão final (cf. ponto 6) da factualidade assente);
- foi preenchido documento pela Recorrente, datado de 09/01/2004, requerendo ao BANCO-1 deixar de ser titular da conta …001 (cf. ponto 8) do probatório);
- em 2005, a Recorrente recrutou uma contabilista para a executada originária, à qual entregou diversos documentos que foi recolhendo no escritório (cf. ponto 9) dos factos assentes);
- em outubro de 2006, a Recorrente decidiu sair da sociedade devedora originária, decisão que não efetivou pelo menos até 31/12/2006 (cf. ponto 10) da factualidade assente);
- foi apresentado ofício pela executada originária, junto dos serviços da AT, datado de 27/10/2006, dirigido ao chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 1 e assinado, designadamente, pela Recorrente, na qualidade de gerente da referida sociedade, solicitando a não penhora de instrumentos de trabalho da sociedade (cf. ponto 12) do probatório); e,
- foi apresentado ofício pela executada originária, junto dos serviços da AT, datado de 17/11/2006, dirigido ao diretor-geral dos impostos e assinado, designadamente, pela Recorrente, na qualidade de gerente da referida sociedade, solicitando o pagamento das dívidas fiscais em prestações (cf. ponto 13) dos factos assentes).
Cumpre, ainda, assinalar que a AT logrou recolher e evidenciar no procedimento de reversão factos reveladores da atuação da Recorrente enquanto gerente de facto (cf. pontos 25) e 26) do probatório), tendo também a instrução dos presentes autos corroborado o que havia sido identificado nessa sede quanto à sua intervenção na gestão e administração da executada originária.
Assim, e na senda do que foi decidido pelo Tribunal de 1ª instância, considera-se que ficou suficientemente demonstrado o exercício efetivo de funções de gerente por parte da Recorrente, pelo que as conclusões recursivas formuladas a este respeito não logram procedência.
Quanto à conclusão recursiva dedicada à falta de prova da insuficiência patrimonial da executada originária, verificamos que, mais uma vez, nada vem alegado de modo a infirmar o que se concluiu na sentença recorrida neste âmbito, e que foi o seguinte:
«In casu, como resulta do despacho de reversão e das informações que o precederam, face aos elementos coligidos pela AT estava-se perante uma fundada insuficiência do património da devedora originária, não havendo qualquer falta de fundamentação nesta parte, como resulta da leitura dos mencionados documentos.
Por outro lado, refira-se que as diligências efetuadas foram relativas a vários PEF, apensados ao PEF n.° ...917, sendo que o valor total da quantia exequenda (sem acrescido) era de 145.709,22 Eur. (e não de 14.880,50 Eur., ao contrário do invocado pela oponente a fls. 181, relativo a um processo em específico e não aos diversos PEF nos quais foram realizadas diligências).
Como resulta provado, foi penhorado um crédito à ORG-2 no valor de 7.601,71 Eur. e foram feitas diversas diligências pela AT, todas elas com resultado negativo. Refira-se que, ao contrário do invocado pela oponente, tal crédito foi aplicado, como resulta da diferença entre a quantia exequenda do processo ...917 aquando da sua instauração [cfr. facto 11)] e o valor em dívida depois da penhora de crédito, de 16.880,32 Eur. [cfr. factos 15) e 16)]. De todo o modo, sempre o valor em causa é claramente insuficiente para responder pelas dívidas da ORG-1, o que sempre legitimaria a reversão, atento o disposto no art.° 23.°, n.° 2, da LGT, dado se estar perante uma situação de fundada insuficiência do património.
Por outro lado, a oponente refere a existência em abstrato de créditos e de bens, sem que os identifique e demonstre a sua existência, como decorre da factualidade não provada.
Logo, face aos elementos constantes dos autos de execução e atenta a circunstância de a oponente não ter logrado demonstrar efetivamente que existia qualquer património, resulta que não lhe assiste razão, improcedendo também nesta parte o por si alegado.».
Com efeito, a Recorrente nada alegou para contestar o que foi preconizado a este respeito na decisão em dissídio, limitando-se a fazer referência a uma pretensa «contradição entre os factos dados por provados e os factos dados por não provados» a respeito desta questão, não se alcançando em que medida é que tal poderia relevar para demonstrar o imputado erro de julgamento.
Evidente é, pois, a conclusão, perante o que acima se deixou dito, que improcedem na totalidade as conclusões de recurso relativas a esta questão da verificação dos requisitos legais da reversão.
Da presunção de culpa ínsita na alínea b) do n.º1 do art.º 24.º da LGT
Termina a Recorrente as suas conclusões recursivas alegando, neste âmbito, que a culpa «(…) resulta não provada do seu depoimento transcrito nos excertos supra, pelo que, tal prova deveria ter sido atendida no sentido da sua absolvição e não foi, no que andou mal, já que, por requerimento de 01/03/2016, se juntou aos autos uma cópia de certidão do registo comercial, da sociedade ORG-3 (…) cujas sócias são efectivamente as filhas dos sócios da Oponente, os irmãos "BB", e na qual o CC figura, de imediato, como gerente; sociedade que tem precisamente o mesmo objecto da devedora originária para a qual ele transferiu a maquinaria e o equipamento da ORG-1, vide EXCERTO, supra transcrito.».
Concluindo, assim, a Recorrente que «(…) deveria ter sido dado por provado que não foi a Oponente que deu destino ao equipamento e maquinaria».
Novamente, também aqui não tem razão a Recorrente, não evidenciando a decisão recorrida o desacerto que lhe vem imputado na presente lide recursiva.
Senão vejamos.
Também aqui importa, antes de mais, assinalar que a Recorrente não impugna a matéria de facto, designadamente nos termos do art.º 640.º do CPC, pelo que o circunstancialismo de facto fixado na sentença recorrida é o que será tomado em consideração sem alterações.
Volvendo à análise do regime da responsabilidade tributária subsidiária ínsito no n.º1 do art.º 24.º da LGT, importa notar que esta norma consagra nas suas alíneas a) e b) uma repartição do ónus da prova da culpa, distinguindo entre:
(i) as dívidas vencidas no período do exercício do cargo relativamente às quais se estabelece uma presunção legal de culpa na falta de pagamento (cf. a parte final da alínea b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT); e,
(ii) as demais previstas como geradoras de responsabilidade, concretamente, aquelas cujo facto constitutivo se tenha verificado no período do exercício do cargo (e não se vençam neste) e aquelas cujo prazo legal de pagamento ou entrega termine já após o termo do exercício do cargo. Nestas situações o ónus da prova impende sobre a AT, ou seja, os gerentes ou administradores podem ser responsabilizados desde que seja feita prova da culpa dos mesmos na insuficiência do património social.
No caso vertente, conforme resulta do recorte probatório dos autos, o despacho de reversão fundamentou-se na alínea b), do n.º 1, do art.º 24.º da LGT (cf. pontos 25) e 26) da factualidade provada), estando, por conseguinte, a Recorrente onerada com a respetiva presunção de culpa, imputando-lhe a falta de pagamento.
Razão pela qual, compete, assim, apurar se a Recorrente logrou ilidir a presunção de culpa que sobre ela recai nos termos desta disposição legal, da qual resulta ser-lhe assacado o ónus da prova de que não lhe foi imputável a falta de pagamento.
A culpa, aqui em causa, como também se encontra perfeitamente estabilizado pela jurisprudência (cf., entre muitos outros, o acórdão do STA de 08/11/2023, processo n.º 0709/14.1BEALM), deve aferir-se pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias do caso concreto e em termos de causalidade adequada, a qual não se refere ao facto e ao dano isoladamente considerados, mas ao processo factual que, em concreto, conduziu ao dano.
Como sublinha, a este respeito, a jurisprudência, a culpa «consiste na omissão reprovável de um dever legal de diligência, que é de aferir em abstrato, tendo como padrão o zelo do bónus pater familiae colocado na veste de um gerente competente e criterioso» (cf. acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 10/10/2000, processo n.º 1564/98) e «afere-se em abstrato, pela diligência de um bom pai de família, operando com a teoria da causalidade, seguindo um processo lógico de prognose póstuma, por forma a averiguar se a atuação do gerente da sociedade originária devedora, concretizada quer em atos positivos quer em omissões, foi adequada à insuficiência do património societário para a satisfação dos créditos fiscais» (cf. acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 12/10/2004, processo n.º 00081/04).
Assim, «o ato ilícito e culposo que se presume praticado pelo gestor não se fica pela omissão de pagamento do imposto vencido.
(…)
Para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a gestão, o gestor tem pois que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável» (cf. acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 27/11/2014, processo n.º 06191/12).
No mesmo sentido, pode ler-se no acórdão do STA de 11/07/2012, processo n.º 0824/11, o seguinte:
«I - O facto ilícito suscetível de fazer incorrer o gestor na responsabilidade prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT não se consubstancia apenas na falta de pagamento da obrigação tributária, mas também numa atuação conducente à insuficiência do património da sociedade.
II - Para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a gestão, o gestor tem que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável.».
Sérgio Vasques, refere a este propósito que «ao impor ao gestor o ónus de provar que “não lhe foi imputável a falta de pagamento” o que se lhe exige, afinal, é que demonstre que não foi por culpa sua que o património da empresa se tornou insuficiente para satisfazer a dívida tributária» (Manual de Direito Fiscal, 2ª edição, pág. 407) e que «A ilicitude está, numa e outra disposições, não na mera falta de pagamento, mas na violação das normas dirigidas à protecção dos credores da empresa. E, numa e outra disposições, essa violação haverá de ser culposa também. Só assim faz sentido o conjunto do art. 24.º» (in «A Responsabilidade dos Gestores na Lei Geral Tributária», Fiscalidade, n.º 1 (Jan.2000), pág.47-66).
Regressando, então, agora, ao caso dos presentes autos, e como acima já se apontou, tendo em conta a factualidade assente e o quadro normativo in casu aplicável, e na esteira da posição assumida na sentença recorrida, consideramos que a Recorrente não logrou provar que é parte ilegítima na execução fiscal em referência, porquanto não ilidiu a presunção de culpa ínsita na alínea b) do n.º1 do art.º 24.º da LGT, não enfermando, por isso, a sentença recorrida do erro de julgamento que lhe vem assacado pela Recorrente.
Senão vejamos.
Da factualidade estabilizada nos presentes autos, ressalta, desde logo, que foi instaurado pelo OEF os PEF em causa para cobrança de dívidas de IVA dos exercícios de 2003 a 2005 [cf. pontos 11) e 22) do probatório].
O que não se sabe, porque não vem alegado, é o que, em concreto, motivou o não pagamento dos aludidos créditos exequendos, pois nada ficou provado quanto à situação patrimonial da executada originária na data da sua constituição, vencimento ou mesmo anteriormente.
E também não se sabe o que a sociedade devedora originária fez para melhorar a sua situação financeira e patrimonial para proceder ao pagamento das dívidas exequendas. É que não ficaram provados nos presentes autos quaisquer factos que evidenciem os contornos concretos da atuação da Recorrente na condução dos destinos da sociedade devedora originária, o que seria indispensável para o Tribunal ponderar quanto à eventual censurabilidade (ou não) da sua conduta.
Efetivamente, nada é dito, e muito menos provado, quanto à gestão e administração da devedora originária que foi realizada pela Recorrente para ultrapassar as dificuldades financeiras que, eventualmente, terão sido sentidas. O que está em causa nos presentes autos é a culpa da Recorrente enquanto gerente da sociedade devedora originária, a qual, como visto, deve ser aferida pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias do caso concreto e em termos de causalidade adequada, sendo, por isso, indispensável a alegação e prova de factos que revelem a gestão exercida por si.
Como já se disse, no caso dos presentes autos, das alegações vertidas na petição inicial e da prova produzida não se consegue descortinar minimamente a atuação da Recorrente para ultrapassar eventuais vicissitudes sentidas pela executada originária que possam estar na génese do incumprimento verificado no pagamento do imposto em causa, o que seria indispensável para ilidir a presunção de culpa no não pagamento dos créditos tributários exequendos, nos termos da alínea b) do n.º1 do art.º 24.º da LGT.
Para este efeito, manifestamente, não é suficiente a mera alegação da constituição de uma outra sociedade detida pelas filhas dos outros sócios da devedora originária, sendo, pois, necessário que tivesse demonstrado, designadamente, que atos de gestão praticou, qual o seu objetivo, e quais os resultados obtidos, pois apenas com essa informação poderia o Tribunal apreciar a sua atuação enquanto gerente.
Mais uma vez salientamos que nada foi dito na petição inicial, e muito menos provado, quanto à organização produtiva da sociedade devedora originária, quanto às suas disponibilidades de tesouraria, ou ao valor de créditos sobre clientes (ou se não existiam), quanto à motivação das opções tomadas quanto à gestão do seu património e as iniciativas tomadas para evitar a insuficiência do património da executada originária.
Por outro lado, como muito bem se aponta na sentença recorrida, «o que resultou da prova produzida foi que durante anos se arrastou uma situação de não controlo e de não pagamento das dívidas à AT, arrastando-se pois uma situação de incumprimento, que se evidencia no acumular de dívidas fiscais respeitantes a vários anos, e não pondo termo a essa mesma situação. As medidas de pedidos de pagamento perante a AT foram já solicitadas em 2006, numa altura em que se estava perante um acumular de dívidas.».
Refira-se, a este propósito, que, a comprovar-se a falta de meios financeiros da devedora originária para o pagamento dos créditos exequendos, impunha-se que a gerência tivesse acautelado os direitos dos seus credores, através, designadamente, da apresentação, em tempo útil, da sociedade à insolvência ou apresentando um plano para a sua recuperação, o que não foi feito. Essa atuação tenderia, de alguma forma, a relevar para a ponderação da conduta da Recorrente enquanto gerente da executada originária. E nada foi feito, para além da apresentação do aludido plano de pagamento, já em 2006, quando tinham sido acumuladas diversas dívidas fiscais.
Assim, tudo visto e ponderado, a verdade é que nada foi evidenciado quanto à conduta da Recorrente enquanto gerente, em termos de adequação e causalidade com a falta de meios para proceder ao pagamento dos créditos em cobrança coerciva, o que é fundamental para afastar a presunção de culpa ínsita na alínea b) do n.º1 do art.º 24.º da LGT. Pelo que não podemos concluir que a insuficiência do património da devedora originária não pode ser imputada à atuação da Recorrente, dado que, como acima se indicou, nada ficou demonstrado, designadamente, quanto às diligências e medidas que in casu se revelariam adequadas, razoáveis e lógicas para fazer face aos constrangimentos que poderiam assolar a atividade da executada originária.
E isto porque, o que releva e que importaria provar é que a Recorrente encetou todas as diligências e quais foram para proceder ao pagamento da dívida fiscal pendente, competindo-lhe fazer prova positiva de quais as ações em concreto desenvolvidas enquanto gerente, nomeadamente se desenvolveu todos os esforços que lhe eram exigíveis e se empregou o melhor da sua experiência, saber e conhecimento para ultrapassar tais dificuldades. E quanto a este tema, nada foi alegado de concreto e provado nos presentes autos.
Pelo que no caso que agora nos ocupa, constatamos que nada se alegou e provou quanto à desresponsabilização da Recorrente quanto ao não pagamento das dívidas exequendas. Assim, é evidente que ficou por provar que não foi por culpa da Recorrente que o crédito fiscal em causa não foi pago.
Em face do exposto, conclui-se que do acervo probatório dos autos não é possível ilidir-se a presunção com a qual se encontrava onerada, não tendo sido feita prova positiva por parte da Recorrente que não atuou com culpa na falta de pagamento da dívida objeto de cobrança coerciva, como bem se explanou na sentença recorrida.
Destarte, e sem necessidade de mais amplas considerações, improcedem todas as conclusões recursivas, não merecendo, por isso, provimento o recurso jurisdicional interposto, sentido em que de seguida se decidirá.
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IV- DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul em julgar totalmente improcedentes os recursos jurisdicionais interpostos pela Fazenda Pública e por AA.
Custas pela Fazenda Pública e por AA relativamente a cada um dos recursos jurisdicionais apresentados.
Registe e notifique.
Lisboa, 11 de junho de 2026 |
