Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
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SEDE DO DESTINATÁRIO DA PRESTAÇÃO
PAÍS TERCEIRO
Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul | |
| Processo: | 2326/10.6BELRS |
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| Secção: | CT |
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| Data do Acordão: | 12/05/2024 |
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| Relator: | ANA CRISTINA CARVALHO |
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| Descritores: | IVA SERVIÇOS DE PUBLICIDADE SEDE DO DESTINATÁRIO DA PRESTAÇÃO PAÍS TERCEIRO |
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| Sumário: | De acordo com o regime vigente à data dos factos, no caso da prestação de serviços de publicidade, essas operações não são tributáveis, ainda que o prestador, tenha a sua sede em território nacional, por se verificar o requisito do destinatário da prestação ter a sua sede em país que não pertence à então designada Comunidade Económica Europeia, actualmente União Europeia. |
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| Votação: | Unanimidade |
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| Indicações Eventuais: | Subsecção Tributária Comum |
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| Aditamento: | |
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| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Subsecção Comum de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul
I – Relatório P… PORTUGAL, LDA, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial contra os actos de liquidação adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e juros compensatórios referentes ao ano de 1999, veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo terminando as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões: « I. Os actos impugnados de liquidação adicional de IVA n.º 003314199, no montante de € 16.789,54, e de liquidações de juros compensatórios sobre o IVA alegadamente em falta n.º 03314194 no montante de € 1.806,40, n.º 03314195 no montante de € 833,88, n.º 03314196 no montante de € 868,48, n.º 03314197 no montante de € 850,27 e n.º 03314198 no montante de € 594,73, relativas ao ano de 1999, tudo perfazendo o montante global de € 21.743,30, são ilegais por padecerem de vícios de violação e lei, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, determinativos da respectiva anulação, porquanto: II. O art. 35.º, n.º 5 do CIVA (na redacção aplicável ratione temporis – 1999) não exige, ao contrário do pretendido pela AT e aceite pela sentença recorrida que nas facturas emitidas seja incluída uma referência específica à “norma em causa para a não liquidação de IVA”, mas sim que constasse “o motivo justificativo da não aplicação do imposto, se for caso disso” (al. e) do mencionado art. 35.º, n.º 5). III. As facturas em causa nos autos emitidas no ano de 1999 para a empresa P… Brasil, Ltda, com domicílio no Brasil, na Avenida R…, …, …, Rio de Janeiro, ao referenciarem que se trata de serviços prestados à indicada empresa relativas ao desenvolvimento de embalagens e material publicitário cumprem inteiramente a exigência de apresentação do motivo justificativo da não aplicação do imposto. IV. As prestações de serviços objecto das facturas em causa estavam subordinadas ao disposto no art. 6.º, n.º 9, al. b) do CIVA que determinava que tais prestações de serviços “não serão tributáveis, ainda que o prestador tenha no território nacional a sua sede, estabelecimento estável ou domicílio”, “quando o adquirente for pessoa estabelecida ou domiciliada em país não pertencente à Comunidade Europeia”, padecendo, consequentemente, de erro sobre os pressupostos de facto e de direito o entendimento da AT de que tais prestações se localizavam em território nacional nos termos do n.º 4 do art. 6.º do CIVA, o que consubstancia ainda violação do princípio da verdade material (art. 58.º da LGT). V. Em face das exigências constantes do n.º 5 do art. 35.º do CIVA, é manifestamente ilegal e infundada a alegação da AT de que os descritivos das facturas em causa são de “carácter vago”, uma vez que referem como precisão o motivo da não liquidação do imposto. VI. A liquidação adicional de IVA do ano de 1999 é, assim, ilegal por violação do disposto nos arts. 6.º, n.º 9 e 35.º, n.º 5 do CIVA e no art. 58.º da LGT. VII. São igualmente ilegais e devem ser anuladas as liquidações de juros compensatórios impugnadas seja como decorrência da invalidade da liquidação adicional de IVA, seja porque segundo o n.º 1 do art. 35.º da LGT, para que sejam devidos juros compensatórios é necessário que, por facto imputável ao sujeito passivo, seja retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido, o que não ocorre. VIII. Deve ainda condenar-se a AT no pagamento de uma indemnização pelas despesas em que a Impugnante incorreu decorrentes da prestação da garantia bancária n.º 125-02-0610117 do Banco B…, no valor de €28.682,73 para suspensão do processo de execução fiscal n.º 3239200401014641. IX. A douta sentença recorrida fez incorrecta aplicação da lei, violando todas estas disposições. V. EXAS. FARÃO JUSTIÇA» Notificada da admissão do recurso jurisdicional, a recorrida não usou da faculdade de contra-alegar. O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal Central, emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso. Com dispensa dos vistos legais, vem o processo submetido à conferência desta Subsecção do Contencioso Tributário para decisão. II – Delimitação do objecto do recurso O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil. Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir se a sentença recorrida efectuou: i) errado julgamento ao julgar manter as liquidações impugnadas, por falta de identificação nas facturas do motivo justificativo da não aplicação do imposto, bem como da norma ao abrigo da qual não foi liquidado IVA em violação do disposto no artigo 35.º, n.º 6 do CIVA; ii) errado julgamento de facto e de direito quanto à localização das prestações se de serviço em território nacional nos termos do n.º 4 do artigo 6.º do CIVA, em violação do princípio da verdade material constante do artigo 58.º da LGT. * III – FUNDAMENTAÇÃO III. 1 – Fundamentação de facto A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos: « A) A Impugnante é uma sociedade por quotas que se dedica ao comércio por grosso de outros produtos alimentares (CAE 046382) e está enquadrada, em sede de IVA, no regime normal de periodicidade mensal (cfr. fls. 77 e 82 do PAT apenso); B) No âmbito da sua actividade emitiu as seguintes facturas/notas de débito à “P… Brasil”, que aqui se dão por integralmente reproduzidas, das quais se retiram os seguintes elementos:
D) Em resultado acção de inspecção externa, foi elaborado, em 07.11.2003, o Relatório de Inspecção Tributária (RIT), de cujas conclusões consta, designadamente: “3.1.1.2. IVA Em sede deste imposto verificou-se a contabilização em Dezembro de 1999, na subconta 7373 diversas facturas cujas datas respeitam a Janeiro/99 34 915,85 €; Fevereiro 16 460,33 €; Março 17 457,93 €; Abril 17 457,93 €; Maio 12 469,95 € para a P… Brasil. Estes documentos referem-se a prestações de serviços facturados à P… Brasil, relativamente a desenvolvimento de embalagens e material publicitário, não referindo a norma em causa para a não liquidação de IVA. Por outro lado, não nos foi exibido qualquer suporte documental que nos demonstrasse com credibilidade que operações estão em causa dado o carácter vago na discriminação das facturas e as respectivas valorizações no cálculo das Prestações de Serviços dado tratar-se de Proveitos Suplementares. Assim, por força do estatuído no n°4 do art° 6º do CIVA, "são tributáveis as prestações de serviços quando efectuadas por um prestador que tenha no território nacional a sede da sua actividade…a partir do qual os serviços sejam prestados…". Em consequência o IVA em falta totaliza 16 789,54 €, tendo sido lavrado o respectivo auto de notícia no âmbito da ordem de serviço supramencionada." (cfr. Doc. 8 junto com a p.i.); E) Na sequência da acção inspectiva foi emitida, por referência ao exercício de 1999, liquidação adicional de IVA nº 03314199, no montante de € 16.789,54, bem como as seguintes liquidações de juros compensatórios:
G) Em 29.06.2004, a Impugnante prestou garantia bancária no valor de € 28.682,73, emitida pelo Banco C… SA, no âmbito do processo de execução fiscal nº 3239200401014641 (cfr. fls.58 e 59 do PAT apenso).» Mais se fez constar na sentença recorrida o seguinte: «Nada mais foi provado com interesse para a decisão da causa.» Quanto à motivação fez-se menção de que «Quanto aos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se na análise crítica da prova documental constante dos autos e PAT apenso, conforme especificado em cada uma das alíneas supra»
III. 2 – Fundamentação de direito A AT emitiu as liquidações adicionais por considerar que as facturas em causa nos autos são relativas a prestações de serviços tributáveis com dois fundamentos: - falta de indicação nas facturas da norma em que se baseou a não liquidação de IVA; e por outro lado, - não ter sido exibido qualquer suporte documental que demonstrasse com credibilidade que operações estão em causa, dado o carácter vago na discriminação das facturas. A acção de impugnação foi julgada improcedente. A recorrente não se conforma com a sentença alegando que as exigências constantes do artigo 35.º, n.º 5 do CIVA, na redacção vigente à data dos factos, não incluem a obrigatoriedade da indicação da norma ao abrigo da qual não foi liquidado IVA, já que a referida norma apenas exige a indicação do motivo justificativo da não aplicação do imposto se for caso disso. Insurge-se ainda contra o entendimento sufragado pelo Tribunal recorrido no sentido de que o descritivo das facturas em causa ser de caráter vago. O fundamento das liquidações adicionais consta do ponto D) da matéria de facto, consubstanciando-se no seguinte: «(…) verificou-se contabilização (…) diversas faturas (…)para a P… Brasil. Estes documentos referem-se a prestações de serviços facturados à P… Brasil, relativamente a desenvolvimento de embalagens e material publicitário, não referindo a norma em causa para a não liquidação de IVA. Por outro lado, não nos foi exibido qualquer suporte documental que nos demonstrasse com credibilidade que operações estão em causa dado o carácter vago na discriminação das facturas e as respectivas valorizações no cálculo das Prestações de Serviços dado tratar-se de Proveitos Suplementares. Assim, por força do estatuído no n°4 do art° 6º do CIVA, "são tributáveis as prestações de serviços quando efectuadas por um prestador que tenha no território nacional a sede da sua actividade…a partir do qual os serviços sejam prestados…".» Vejamos então, se a sentença padece do erro de julgamento que lhe vem imputado, começando por apreciar o regime jurídico aplicável. Dispunha o artigo 35.º, n.º 5, do CIVA, na sua redacção à data dos factos, o seguinte: «5 - As facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos: a) Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto; b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efectivamente transaccionadas deverão ser objecto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução; c) O preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável; d) As taxas aplicáveis e o montante de imposto devido; e) O motivo justificativo da não aplicação do imposto, se for caso disso.» O IVA é um imposto plurifásico cobrado sobre cada transacção de bens, prestação de serviço e sobre as importações e as operações intracomunitárias efectuadas no território nacional – conforme resulta do artigo 1.º do CIVA, efectuadas a título oneroso por um sujeito passivo. É esta sua lógica interna de funcionamento, que justifica as exigências quanto às formalidades das facturas, que impõe o cumprimento rigoroso das prescrições legais, de modo a permitir o controlo e a fiscalização as operações em causa de forma a evitar a fraude e a evasão fiscal. Os requisitos formais das facturas, no caso dos autos, decorrem da transposição da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (Sexta Directiva) e tem por finalidade não só concretização do princípio da neutralidade do imposto, permitindo a exacta incidência do imposto, como se disse, tendo também como função permitir que a AT proceda ao controlo e fiscalização das operações, assegurando-se de que elas são efectivas e que o direito à dedução do imposto do IVA foi exercido de acordo com as normas aplicáveis. Os requisitos formais das facturas dirigem-se fundamentalmente a possibilitar a fiscalização do cumprimento das regras de dedução do imposto incorrido nas operações a montante, através do método subractivo por imperativo do princípio basilar estruturante do IVA, que constitui o princípio da neutralidade, como também a verificar a correcta aplicação das suas normas de incidência, permitindo às AT a realização de controlos do pagamento do imposto devido, não constituindo um fim em si mesma. Deste modo, tem sido entendimento reiterado pelo Tribunal de Justiça o seguinte: «embora uma fatura tenha efetivamente uma função documental importante pelo facto de poder conter dados controláveis, existem circunstâncias nas quais os dados podem ser validamente comprovados através de outros meios que não sejam uma fatura e em que a exigência de dispor de uma fatura em todos os pontos conforme com as disposições da Diretiva 2006/112 teria como consequência pôr em causa o direito a dedução de um sujeito passivo» (v., neste sentido, acórdão de 1 de abril de 2004, Bockemühl, ‑C90/02, Colet., p. I‑3303, n.os 51 e 52). No mesmo sentido, v.g. o acórdão de 1 de Março de 2012, Kopalnia Odkrywkowa Polski, C-280/10, «[o] princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução do imposto pago a montante seja concedida se os requisitos substanciais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais. Uma vez que a Administração Fiscal dispõe dos dados necessários para determinar que o sujeito passivo, enquanto destinatário das transações em causa, é devedor do IVA, não pode impor, no que diz respeito ao seu direito a dedução, requisitos adicionais que possam ter por efeito a inviabilização absoluta do exercício desse direito.» Se é admissível que a falta de verificação dos requisitos formais das facturas não implica, necessariamente, que se considere indevida a dedução do imposto nelas mencionada, sempre que seja possível através de outros elementos assegurar a função de controlo das operações que incumbe à AT, também se impõe considerar que a falta de certos requisitos formais das facturas, desde que através desses outros elementos seja possível determinar os elementos das operações em causa, bem como assegurar da materialidade dessas operações, não impede a consideração de que a operação não é tributável, pois de outro modo, estar-se-ia a impor tributação que não seria devida por exigência de requisitos formais que, para efeitos de exercício do direito à dedução podem ser superados desde que a AT disponha desses elementos. Dito isto, importa apreciar o caso dos autos. Alega a recorrente que a sentença incorreu em erro de julgamento ao julgar que a indicação da norma ao abrigo da qual não líquida IVA constitui um elemento essencial, por força do disposto no 35.º, n.º 5 alínea e) do CIVA, uma vez que a norma alude à indicação dos motivos justificativos da não aplicação do imposto, o que não equivale a obrigação de indicação da norma ao abrigo da qual a operação não é tributável. De facto, a norma em causa refere a obrigação de indicação dos motivos da não tributação e não a norma ao abrigo da qual não é operada a tributação. No caso dos autos, os elementos constantes das facturas (cf. ponto B) do probatório e folhas 111 a 115) permite à AT efectuar o controlo da operação. Conforme resulta do ponto B) da matéria de facto provada, as facturas que deram origem às liquidações adicionais impugnadas foram emitidas à sociedade P… Brasil, com sede no Brasil, na Avenida R…, …, …, Rio de Janeiro e têm a seguinte descrição: - factura n.º 8056 - relativo a desenvolvimento de embalagens de 20 produtos (incluindo artes finais) a 350.000esc cada um; - 8060 - relativo a estudo de mercado e desenvolvimento comercial do manual de agenciamento e estratégia comercial; - 8066 - relativo a desenvolvimento de embalagens de 10 produtos (incluindo artes finais) a 350.000esc cada um; - 8073 - relativo a desenvolvimento de material promocional (folhetos, catálogos e brindes); - 8080 relativo ao desenvolvimento e implementação dos modelos de reporting financeiro e comercial.
Como resulta claramente do descritivo das facturas, são indicados os elementos constantes do n.º 5 do artigo 35.º do CIVA, designadamente os nomes designações sociais e sede do prestador de serviços e do destinatário adquirente bem como a quantidade dos serviços prestados, o preço por unidade e o preço total que permitiram à AT o enquadramento tributário que na sua óptica se impunha às referidas operações, pelo que, para o aludido efeito se impõe considerar a descrição sufuiciente. Não é indicado nas faturas o motivo justificativo da não aplicação do imposto como impõe a alínea e do número 5 da citada norma, no entanto, tal não constituiu o fundamento das liquidações, o fundamento constituiu a falta de indicação da norma ao abrigo da qual não foi efectuada a tributação. No que se refere à factura n.º 8073 são indicados serviços relativos ao desenvolvimento de material promocional (folhetos, catálogo e brindes), que se integram no conceito de publicidade. Tais elementos aliados ao facto de a destinatária das facturas ter sede em país terceiro, mais concretamente no Brasil, menção que consta nas facturas, e como tal é do conhecimento da AT, constitui um elemento que permite a subsunção dos aludidos serviços no disposto no artigo 6.º, n.º 9, alínea b) do CIVA. Com efeito, dispõe o artigo 6.º do CIVA: «4 - São tributáveis as prestações de serviços quando efetuadas por um prestador que tenha no território nacional a sede da sua atividade ou um estabelecimento estável a partir do qual os serviços sejam prestados ou, na sua falta, o seu domicílio. (…) 8 – São ainda tributáveis as prestações de serviço adiante enumeradas, cujo prestador não tenha no território nacional de sede, estabelecimento estável ou domicílio a partir do qual o serviço seja prestado, desde que o adquirente seja um sujeito passivo do imposto, dos referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, cuja sede estabelecimento estável ou domicílio se situe no território nacional: (…) b) serviços de publicidade; 9 - As prestações de serviço referidas no número anterior não serão tributáveis, ainda que o prestador tenha no território nacional a sua sede, estabelecimento estável ou domicílio, nos seguintes casos: (…) b) Quando o adquirente for pessoa estabelecida ou domiciliada em país não pertencente à Comunidade Económica Europeia.» Como se depreende da interpretação da citada norma, no caso da prestação de serviços de publicidade, essas operações não são tributáveis, ainda que a recorrente, enquanto prestadora tenha a sua sede em território nacional, por se verificar o requisito do destinatário da prestação ter a sua sede em país que não pertence à então designada Comunidade Económica Europeia, actualmente União Europeia. Dito de outro modo, por estar em causa a prestação de serviços de publicidade a adquirente com sede em país terceiro, a operação não é tributável, pelo que se impõe concluir que a AT dispunha dos elementos necessários a concluir que aquela operação não era tributável. Ao assim não julgar, incorreu a sentença recorrida em erro de julgamento, impondo-se a sua revogação nesta parte, ao que se provirá a final. No que se refere aos demais serviços, eles não se subsumem na previsão da aludida norma, sendo tributáveis, tal como decidiu a AT e julgou o Tribunal recorrido. Com efeito, de acordo com o regime aplicável à data dos factos, não integrando o objecto da prestação a previsão do n.º 9 do artigo 6.º, nem dos n.ºs 5 e 6 da mesma norma, considera-se a prestação tributável porquanto o prestador tem a sua sede em território nacional. Donde se impõe concluir pela procedência parcial do recurso com a concomitante anulação da liquidação n.º 8073 no valor de € 17 457,93 e respectivos juros compensatórios, conforme decorre do disposto no artigo 35.º, n.º 8 da LGT. Por fim, importa apreciar a conclusão VIII. A recorrente prestou garantia no valor de € 28 682,73 para suspensão do processo de execução fiscal n.º 3239200401014641, tendo formulado pedido de indemnização pelas despesas em que incorreu com a referida garantia a liquidar em execução de sentença. Em face da procedência parcial do recurso, com a consequente anulação parcial da liquidação por erro nos pressupostos de facto e de direito, verifica-se o pressuposto da atribuição da indemnização prevista no artigo 53.º n.º 2 da LGT, na proporção do vencimento, a liquidar conforme requerido em execução de sentença. * No que respeita a custas, considerando o princípio da causalidade consagrado no artigo 122.º n.º 2 do CPPT e bem assim no artigo 527.º n.º 1 e 2 do CPC, as custas ficam a cargo de ambas as partes na proporção do decaimento que se fixa em 82,5% para a recorrente e 17,5% para a recorrida, não sendo devida taxa de justiça nesta sede por não ter contra-alegado. * IV – CONCLUSÕES De acordo com o regime vigente à data dos factos, no caso da prestação de serviços de publicidade, essas operações não são tributáveis, ainda que o prestador, tenha a sua sede em território nacional, por se verificar o requisito do destinatário da prestação ter a sua sede em país que não pertence à então designada Comunidade Económica Europeia, actualmente União Europeia. V – DECISÃO Termos em que, acordam os juízes que integram a Subsecção Comum, da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em conceder parcial provimento ao recurso, revogando a sentença na parte em que julgou devida a liquidação relativa à factura n.º 8073 no valor de € 17 457,93, mantendo-se no demais. Registe e notifique. Custas pelas na proporção do decaimento que se fixa em 82,5% para a recorrente e 17,5% para a recorrida, não sendo devida taxa de justiça nesta sede por não ter contra-alegado. Lisboa, 5 de Dezembro de 2024. Ana Cristina Carvalho - Relatora Margarida Reis – 1ª Adjunta Cristina Coelho da Silva – 2ª Adjunta |