Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	51/17.6 BCLSB

Secção:	CT


Data do Acordão:	06/01/2023

Relator:	JORGE CORTÊS

Descritores:	IMPUGNAÇÃO DE DECISÃO ARBITRAL.

Sumário:	A não apreciação pelo tribunal arbitral da alegação de violação de princípios constitucionais discriminados por parte do acto tributário impugnado constitui omissão de pronúncia geradora da nulidade da decisão arbitral.


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Decisão Texto Integral:

ACÓRDÃO
I - Relatório
A Sociedade G....., SGPS, S.A., solicitou junto do CAAD, a constituição de tribunal arbitral e procedeu a um pedido de pronúncia arbitral com vista à anulação do acto de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) com o n.º ……………..325, referente ao exercício de 2011, no valor de €188.910,76, bem como a restituição do imposto pago indevidamente, acrescido dos respectivos juros indemnizatórios à taxa legal. O Tribunal Arbitral, por decisão colectiva de 14 de Março de 2017, proferida no âmbito do Processo nº ……./2016-T, julgou improcedente o pedido formulado, mantendo na ordem jurídica a liquidação sindicada.
Inconformada, a sociedade G....., SGPS, S.A., veio deduzir impugnação contra a referida decisão arbitral, tendo nas alegações apresentadas e constantes a fls. 1 e ss. (numeração em formato digital – sitaf), formulado as seguintes conclusões:
(A) No presente processo vem impugnada a decisão arbitral proferida pelo Tribunal Arbitral no processo n.º237/2016-T;
(B) Em causa no sobredito processo estava a apreciação da legalidade de uma liquidação adicional de IRC, emitida pela AT à impugnante, com fundamento no facto de o recebimento por esta de 183.384 ações do S........, realizado no contexto de um aumento de capital por incorporação de reservas em 2011 e no quadro de um "programa de retribuição accionista, denominado «S........ Dividendo Elección»", consubstancia o recebimento de um dividendo tributável, nos termos do art.º20º, nºl, al. c) do Código do IRC (cf. liquidação contestada e Relatório Final de Inspeção que constam da certidão junta como doc. n.ºl);
(C) Por essa razão, a referida liquidação tem como base de incidência o valor de mercado daquelas ações no momento em que foram recebidas, no valor €1.676.863,30 (cf. liquidação contestada e Relatório Final de Inspeção que constam da certidão junta como doc. n.º1);
(D) A Impugnante, discordando deste entendimento, pugnou pela ilegalidade daquela liquidação, alegando que o recebimento daquelas ações não consubstancia um dividendo nem qualquer outro rendimento, já que precisamente não importa qualquer variação positiva do ativo líquido da Impugnante, pelo que acrescer tal valor ao resultado contabilístico (onde não foi naturalmente registado qualquer ganho) e tributar com fundamento no artº20º, nº1, al. c) do Código do IRC - como fez a AT - é ilegal e não pode manter-se (cf. pedido arbitral e alegações da Impugnante que que constam da certidão junta como doc. n.º1);
(E) Mais sustentou a Impugnante que apenas a transmissão onerosa das ações recebidas, se e na medida em que tal transmissão se apurasse um ganho, permitiria apurar uma mais-valia tributável, nos termos do art.º20º, nº1, al. h) do Código do IRC (e a ser efetivamente tributada no quadro da demais legislação aplicável) (cf. pedido arbitral e alegações da Impugnante que que constam da certidão junta como doc. nº i);
(F) Ademais, alegou que outra interpretação do disposto no art.20º que não a que perfilhava seria violadora dos princípios da legalidade, previsto nos art.ºs 103º, nº2 e 165º, nº1, al. i) da CRP e do art.º8º da LGT e dos princípios constitucionais da capacidade contributiva e da tributação pelo lucro real, previstos no artº103º, nº1da CRP e, em última instância, do princípio da igualdade, previsto no artº13º da CRP (cf. pedido arbitral e alegações da Impugnante que que constam da certidão junta como doc. nº1);
(G) A AT, nos autos arbitrais, manteve a sua posição, sustentando que tal atribuição constituía um dividendo e era por isso tributável em IRC (cf. pedido resposta e alegações da AT que que constam da certidão junta como doc. nº1);
(H) Na decisão impugnada, o Tribunal a quo decidiu no sentido da improcedência do pedido e, consequentemente, pela manutenção na ordem jurídica da liquidação contestada (cf. decisão impugnada que consta da certidão junta como doc. nº1);
(I) Para tanto, deu como provada a realização de um aumento de capital por incorporação de reservas;
(J) E considerou que dessa operação resulta a incorporação (em alternativa à distribuição) de lucros acumulados no capital social do S........;
(K) No entanto, conclui contraditoriamente pela manutenção na ordem jurídica de uma liquidação que tributa as ações recebidas pela Impugnante em resultado desse aumento de capital como um dividendo;
(L) Por outro lado, o Tribunal a quo deu como provado que o ato contestado tinha por fundamentação o recebimento de um dividendo;
(M) Contudo, considerando que o Código do IRC consagra um "conceito amplo de proveitos ou ganhos" e com total independência do conceito de dividendo em que se baseou a AT para emitir o ato, conclui que a Impugnante teve um "incremento patrimonial da sua esfera jurídica" que deve ser tributado - o que não consubstancia a fundamentação da liquidação contestada pela Impugnante;
(N) De seguida, considera que esse incremento patrimonial (que repita-se não existiu) resulta da aquisição e subsequente transmissão das ações do S........, o que precisamente levaria à conclusão de que estaríamos nesse caso em presença de uma mais-valia (conceito reservado aos rendimentos gerados aquando da alienação de ativos como são as ações aqui em causa),
(O) Mas depois decide pela legalidade da liquidação contestada que tem apenas por base o recebimento dessas ações e que pretende tributar esse recebimento (e apenas esse recebimento) como um dividendo;
(P) E por último, cita a decisão os comentários previstos na Convenção Modelo da OCDE, onde nesta se escreve que constituem dividendos os que sejam atribuídos como tais, ou outros benefícios que em sua substituição sejam abonados;
(Q) Porém, tal pressupõe, sempre e em qualquer caso, que haja distribuição, ou seja, que os lucros acumulados (ou reservas livres) sejam distribuídos (o que não aconteceu no caso da Impugnante e, portanto, não é pressuposto da liquidação contestada) pelo que essa alegação é contraditória com a decisão de considerar legal essa liquidação;
(R) Sendo que, e além disso, tais comentários se referem a Tratados celebrados para repartir a competência tributária entre Estados e nada acrescentam à boa interpretação e aplicação dos preceitos da legislação portuguesa em que se apoia a liquidação contestada;
(S) O que conduz à conclusão de que a decisão impugnada encerra uma "oposição dos fundamentos com a decisão", prevista nos termos do art.º28º, nº2, al. b) do RJAT, como fundamento de impugnação da decisão arbitral, devendo, por isso, ser declarada nula com esse fundamento;
(T) Por outro lado, e ainda que assim não fosse, em qualquer caso, considerando o Tribunal a quo que a improcedência do pedido da Impugnante resulta, não da procedência da fundamentação que a AT deu ao ato que praticou e que alegou até à exaustão nos autos arbitrais, de que o recebimento das ações do S........ configurava a obtenção de um dividendo, mas antes de um conceito amplo de proveitos ou ganhos tributáveis que compreende nomeadamente o recebimento e posterior alienação daquelas ações, que nunca foi alegado pelas partes, nem era de conhecimento oficioso, é forçoso concluir que o Tribunal a quo excedeu os seus poderes de apreciação;
(U) Acresce que ao recorrer a esta nova fundamentação, e ao mesmo tempo desconsiderando a fundamentação que foi dada pela AT ao ato contestado, o Tribunal a quo não só excede os seus poderes de apreciação, como se substitui à AT no seu dever de fundamentação, o que constituiu uma violação desse dever constitucionalmente consagrado, no art.º268º, nº3 da CRP e do princípio da separação de poderes, previsto nos art.ºs 2º e 111º da CRP;
(V) Pelo que se verifica uma "pronúncia indevida" por parte do Tribunal a quo, prevista nos termos do artº28º, nº2, al. c) parte inicial do RJAT, como fundamento de impugnação da decisão arbitral, devendo, por isso, a decisão impugnada ser declarada nula com esse fundamento;
(W) Cumulativamente, ao avançar com essa nova fundamentação para a liquidação contestada apenas na decisão impugnada, o Tribunal a quo não deu às partes, e em especial à Impugnante, a possibilidade de se pronunciar sobre essa questão de direito que, porque é a única que fundamenta a improcedência do seu pedido, é evidentemente essência para a boa decisão da causa;
(X) Pelo que, nessa medida, a decisão impugnada viola ainda o princípio do contraditório, o que constitui fundamento para a sua impugnação, nos termos do artº28º, nº2, al. d) do RJAT devendo, por isso, ser declarada nula com esse fundamento;
(Y) Por último, e também cumulativamente, ao não realizar qualquer apreciação relativa à verdadeira e própria fundamentação da liquidação contestada feita pela AT no momento da sua emissão e mantida em sede arbitral, ou seja, que o recebimento das ações do S........, no contexto de um aumento de capital por incorporação de reservas, constitui um dividendo, nos termos e para os efeitos do art.º20º, nº1, al. c) do Código do IRC, o Tribunal a quo deixou por apreciar a única questão que foi efetivamente submetida pelas partes à sua apreciação e que não podia ter deixado de julgar;
(Z) Assim como não podia ter deixado de conhecer (como fez) os vícios de inconstitucionalidade que a Impugnante assacou à interpretação feita pela AT do disposto no art.º 20.º, nº1, al. c) do Código do IRC Tribunal a quo e que consagra o conceito de dividendo no qual a AT fundamenta a liquidação contestada;
(AA) Pelo que o silêncio do Tribunal a quo quanto a essas duas questões configura uma "omissão de pronúncia" prevista nos termos do art.º28º, nº2, al. c) parte final do RJAT, como fundamento de impugnação da decisão arbitral, devendo, por isso, a decisão impugnada ser declarada nula com esse fundamento.

Termina, pedindo que deve a presente impugnação da decisão arbitral proferida no processo n.º 237/2016-T ser julgada integralmente procedente e, consequentemente, declarada nula a referida decisão arbitral, com todas as consequências legais.

A impugnada, Autoridade Tributária e Aduaneira, S.A., apresentou as suas contra-alegações aí concluindo que:
A. Inconformada com a decisão arbitral proferida a 2017-03-14 no âmbito do Proc. n.º …/2016-T CAAD, a qual julgou parcialmente improcedente o pedido de anulação da liquidação adicional de IRC n.º …………..325, no valor de €188.910,76, tudo de acordo com os elementos que constam da certidão como processo administrativo (doravante PA) e que aqui se dão por integralmente reproduzidos e
B. por discordar da fundamentação que conduziu às correções supra, deduziu a Impugnante a presente impugnação ambicionando, de acordo com o que expressamente peticiona, querer a anulação da liquidação ante mencionada e, bem assim, o pagamento de juros indemnizatórios nos termos e para os efeitos do artº43º da LGT.
C. Está assim em causa, e constitui o objecto capital dos autos ora impugnados, as correcções efectuadas pela AT, as quais a aqui Impugnante discorda, alegando, erroneamente, que a atribuição das acções teve por base um aumento de capital por incorporação de reservas e, portanto, as 183 384 acções foram atribuídas a custo zero e que esta operação não pode ser considerada como um rendimento porque o valor da participação se mantém inalterado embora representado por um número de acções diferente, daí que a errada contabilização inicial tenha sido corrigida.
D. Acrescentando ainda que os rendimentos em causa são única e exclusivamente rendimentos ou gastos de mais ou menos valia gerados pela alienação de participações, não tendo havido distribuição de dividendos segundo a Impugnante.
E. Saliente-se que este é o objecto primário dos autos, já não quaisquer outras cogitações de assuntos paralelos que nada influem para a boa decisão da causa e que aqui são propalados ad nauseam pela Impugnante como objecto a decidir pelo Tribunal Arbitral.
Donde,
F. vem a Impugnante interpor recurso para o Tribunal Central Administrativo Sul (TCAS), imputando à decisão, naquilo se consegue - com dificuldade - vislumbrar, os vícios de:
i. Contradição entre fundamentos e a decisão
ii. pronúncia indevida
iii. violação do princípio do contraditório
iv. omissão de pronúncia - em conformidade com as alíneas b), d) e c) do artº 28º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (doravante RJAT).
G. Em sentido contrário, entende a Impugnada que a decisão arbitral não enferma dos alegados vícios que a Impugnante lhe imputa, pelos motivos que se passam a elencar, decaindo in totum as pretensões aqui aduzidas pela Impugnante, como infra demonstraremos.
H. Antes de avançar não será despiciendo fazer uma breve anotação à conclusão vertida no artigo 226º da douta PI na qual se refere que "(...) ainda que a Impugnante discorde em absoluto do mérito da decisão impugnada, ela não se serve da presente impugnação para o pôr em causa. (...) o único propósito da Impugnada [sic.] (...) e a que legitimamente tem direito (...) seja devidamente apreciado pelo tribunal a quo e que este produza uma decisão de mérito (…)"(negrito e sublinhado nosso)
I. Convém relembrar pedagogicamente a Impugnante que a arbitragem tributária constitui um meio de resolução alternativa de litígios, estando portanto, na esfera dos sujeitos passivos optar pelo meio que pretendem usar-judicial e arbitral.
J. Por seu turno, ao contrário dos sujeitos passivos, a AT está obrigada a seguir a escolha daqueles.
K. Com efeito, as regras de cada jogo estão claramente definidas, Assim,
L. se o sujeito passivo opta pela via arbitral tem que conformar-se com a respectiva decisão (nos termos previstos no RJAT) e não aproveitar os fundamentos de impugnação, previstos no artº28º do RJAT, num claro intuito de alterar a decisão, somente porque não concorda com a mesma. Adiante, e como ponto prévio, importa que
M. no seu extenso e prolixo excurso a ora Impugnante limita-se a fazer uma revisão sobre as peças que fazem parte dos autos, pelo que sem necessidade de demoradas lucubrações não nos iremos estender, remetendo no essencial para os presentes autos.
N. Com efeito as doutíssimas alegações da Impugnante nada mais fazem que um resumo do que foi dito, contradito, dito, contradito... e que fazem parte integrante dos autos.
O. Numa tentativa, vã sublinhe-se, de sustentar o mérito das suas pretensões e o desejado, pela impugnante, desmérito da decisão arbitral.
P. Ora, torna-se axiomático que ao longo da abundante dissertação da Impugnante o que se visa é. repetindo e reiterando, uma análise de mérito ao acórdão que aqui vem impugnado.
Q. Como a própria Impugnante refere, assume e confessa, sem quaisquer reservas, no ponto 227 das suas doutas alegações, (...) o único propósito da Impugnada [sic.] (...) e a que legitimamente tem direito (...) seja devidamente apreciado pelo tribunal a quo e que este produza uma decisão de mérito (...)" (negrito e sublinhado nosso)
R. Não obstante, aqui e ali, a Impugnante, conjecturar inabilmente colar um qualquer vício ao dito acórdão.
S. Ora e é inelutável que andou bem o Tribunal, o qual, ao contrário do que pretende a Impugnante, nunca omitiu nenhuma pronúncia (IV. OMISSÃO DE PRONÚNCIA) nem, tão-pouco, se pronunciou indevidamente (II. PRONÚNCIA INDEVIDA) nos termos daquilo que é entendido pela doutrina e jurisprudência como seu dever,
T. porquanto se o que estava em questão era apurar se o montante de € 1 676 863.30 respeitante ao preço das acções entregues pelo Banco S........ Espana ao seu accionista G..... SGPS, SA., após um aumento de capital por incorporação de reservas livres realizado em 2011, deve concorrer para o apuramento do lucro tributável de tal ano ou se deverá ser reconhecida uma menos-valia contabilística como pugna a Requerente, ora Impugnante, então toda e qualquer outra análise ou ponderação técnico-jurídica de outras Questões supostamente alvitradas peia Impugnante, se tornaram inúteis por prejudicadas pela boa decisão do Tribunal.
U. Quanto à propalada omissão de pronúncia chamemos à colação o acórdão deste Colendo Tribunal (processo nº 09569/16 de 29-09-2016):
«...os restantes vícios consignados na al. c), do n.º1, do referido artº28º, do DL nº10/2011 (omissão de pronúncia e pronúncia indevida) caracterizam-se, por seu turno, pela violação do preceituado no art.º125º "in fine" do CPPT, na medida em que o decisor contrarie o poder-dever restritamente vinculado de conhecer de todas as questões que lhe sejam submetidas pelas partes- com exceção, apenas, daquelas que sejam de conhecimento oficioso ou que vejam a respectiva solução prejudicada pela que haja sido dada a outra ou outras entretanto apreciadas.»
V. E nem a tentativa de desconstruir a boa decisão do tribunal, poderá conferir qualquer hipótese de sucesso ao ideário argumentativo forçado pela Impugnante.
W. Pelo que é manifesto não ter havido qualquer omissão de pronúncia ou pronúncia indevida
X. Destarte, cai por terra a conclusão silogística, todavia falaciosa, da Impugnante de que, neste conspecto, haveria também uma qualquer alvitrada (III. VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DO CONTRADITÓRIO). Pelo que,
Y. não queira, portanto, a Impugnante, induzir este Colendo Tribunal em erro ao alvitrar uma qualquer fundamentação a posteriori pois que o Tribunal Arbitral expressamente escora-se, e assim bem andou, naquilo que foi alegado nos autos.
Z. Ora, resulta daqui que ao contrário do propugnado pela Requerente, ora Impugnante, o tribunal não se limitou à letra da Lei, fazendo antes, dentro daquilo que lhe é exigível enquanto interpretador e aplicador da Lei, um percurso hermenêutico, que não lhe está vedado, sobre as normas em questão e o thema decidendum, fazendo uma correcta subsunção dos factos tributários às normas de incidência em questão, dentro daquilo que no seu livre julgamento e interpretação julgou mais correcto,
AA. Mas sempre, e sublinhe-se, sempre, dentro daquilo que foi a delimitação do thema decidendum efectuada quer pela Requerente quer pela Requerida nos autos em apreço.
BB. Ou seja, nunca o Tribunal Arbitral foi além daquilo que lhe foi colocado, nunca o Tribunal decidiu com base numa qualquer inexistência de alegação de direito e/ou factual.
CC. Finalizando sempre se dirá que, e desde logo, tem-se pacificamente entendido, que: «Em matéria de direito, o tribunal não está sujeito à alegação das partes, nem sequer no que respeita à qualificação jurídica dos factos por elas efectuada, e goza de liberdade na indagação, interpretação e aplicação do Direito (art. 664º do CPP).» Negrito e sublinhado nossos in Acórdão do STA de 05-06-2013, proferido no processo 0433/13, disponível em www.dgsi.pt.
DD. Termos em que, colocar aqui também em causa o mérito da decisão ora sindicada -que é, em exclusivo, aquilo que a Impugnante aqui faz - efectuada pelo Tribunal Arbitral obrigatoriamente não superará aquilo que são os fundamentos de facto e de direito inerentes à decisão ora impugnada.
EE. nem tão pouco houve qualquer falta de julgamento dos facto necessários à decisão, pois que, o Tribunal fez um elenco (vide ponto 4.1 da douta decisão ora Impugnada) dos factos dados como provados e não provados,
FF. discorrendo daí a consequente decisão, que em nada é contraditória (I. CONTRADIÇÃO ENTRE FUNDAMENTOS E A DECISÃO) no cruzamento dos seus fundamentos com a decisão tomada...
GG. Assim, bem andou o Tribunal Arbitral, tendo em conta a necessária delimitação dos autos.
HH. É que conforme já ante referido por nós, vinha sindicado o acto de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) com o nº2015 831 0039325, praticado pela Excelentíssima Senhora Directora-Geral da Autoridade Tributária (AT), por referência ao ano de 2011, no valor de € 188.910,76.
II. As divergências entre a posição da AT e da Impugnante tem na sua origem a questão de fundo que se prende com saber se o recebimento de 183.384 novas acções por aquela em resultado de um capital social do Banco S........ no quadro do «Programa de retribuição accionista denominado «S........ Dividendo Elección»" deve ser tratado como o recebimento de dividendos em espécie ou como um normal aumento de capital social por incorporação de reservas.
JJ. Desde já se adianta que a outra conclusão, legalmente escorada, não se poderá chegar que não seja a de que estamos perante um recebimento de dividendos em espécie, conquanto que outra forma de interpretação iria transformar a natureza efectiva do ganho, pelo que, bem andou a Requerida ao proceder às correcções ora em apreço.
KK. Cabe recordar que o Banco S........, a par do instrumento tradicional de remuneração dos accionistas, através da distribuição dos dividendos em numerário, adoptou para os dividendos de Outubro/novembro de 2010 e Janeiro/Fevereiro de 2011, a chamada "Opção alternativa",
LL. Aquela consistia na emissão de direitos de incorporação atribuídos a todos os accionistas - um por acção - e na oferta de opções aos accionistas sobre o destino dos direitos de incorporação, que comportavam
i. a recepção em numerário mediante a venda dos direitos de incorporação à entidade emitente, recebendo como contrapartida o valor correspondente ao preço previamente fixado,
ii. a sua transacção em bolsa de valores no decurso de um curto período de tempo ou
iii. a conversão em acções emitidas no âmbito de um aumento do capital social por incorporação de reservas/lucros não distribuídos.
MM. Ora, tendo a ora Impugnante, optado por converter os direitos de incorporação em novas acções que contabilizou, à data do recebimento como dividendos, valorizando, para o efeito, as 183.384 acções em € 1.676.863,30 (cotação de €9,14) não deveria ter efectuado o estorno do lançamento, em 31.12.2011, porquanto, aquele movimento contabilístico não enfermava de qualquer erro, já que as operações em causa não podiam ser reconduzidas a um simples aumento do capital social por incorporação de reservas.
NN. É que, conforme consta da informação divulgada pelo Banco S........ «o Aumento serve como instrumento do programa de retribuição do accionista denominado "S........ Dividendo Elección",
OO. O que vale por dizer que o aumento do capital social não pode ser dissociado do programa de distribuição de lucros em que se encontra inserido, conhecido também pela designação de "dividendos canjeables" ou "scrip dividenda". Pelo que, em síntese:
PP. Não se está perante uma operação clássica de aumento do capital por incorporação de reservas, mas perante um aumento do capital social instrumental de um programa de remuneração/retribuição da sociedade aos accionistas, não podendo estas operações ser dissociadas.
QQ. A Impugnante poderia ter optado por realizar em numerário os direitos de incorporação que lhe foram atribuídos (um por cada acção detida), mediante a sua alienação em bolsa ou por resgate junto da instituição emitente.
RR. A fórmula utilizada no "Programa S........ Elección" mais não foi, na sua essência, do que uma operação que permitiu a distribuição de lucros aos accionistas sob a forma de acções emitidas no âmbito de um aumento do capital social por incorporação dos lucros não distribuídos e, portanto, deve ter o tratamento fiscal previsto na lei para a tradicional operação de distribuição de dividendos em dinheiro.
SS. Tendo a Impugnante optado por receber as 183.384 acções (11.920.000/65) em lugar de receber a sua quota parte de dividendos em numerário, tal opção não desqualifica prima facie a operação como remuneração a título de dividendos.
TT. Na realidade, as novas acções recebidas por contrapartida dos dividendos a que tinha direito, tiveram como efeito um incremento patrimonial porque não só aumentou o número de acções detidas como igualmente se registou um reforço da percentagem detida no capital social da entidade emitente.
UU. Deste modo, o que a Requerente, ora Impugnante, qualifica como "lapso" por ter registado «... num primeiro momento, aquando do aumento de capital por incorporação de reservas do Banco S........, um dividendo..» não constitui qualquer erro, quer no plano contabilístico quer no plano fiscal,
VV. pelo que a reintegração do montante dos dividendos no lucro tributável, através da correcção positiva, de €1.676.863,30, não está ferida de qualquer vício de ilegalidade, antes sim corresponde a uma correcta aplicação e subsunção dos factos tributários ao normativo vigente e à sua teleologia.
WW. Neste conspecto, os argumentos da Impugnante não podem, de todo, proceder, porquanto fazem uma interpretação e aplicação das normas legais subsumíveis ao caso sub judice notoriamente erradas, conforme se demonstrou. Por fim, e sem prescindir
XX. Atente-se às alegações desenvolvidas nos artigos 336º a 391º do doutíssimo e prolixo requerimento de pronúncia arbitral, as quais, salvo o devido respeito, não têm qualquer cabimento,
YY. Com efeito, as referências, no RIT, ao apuramento de uma mais-valia na venda das 183.483 acções, surgem como um mero comentário a uma cogitação da Requerente, ora Impugnante,
ZZ. na qual se afirma que as acções tinham sido adquiridas a custo zero, portanto não lhe pode ser atribuída qualquer relevância na correcção promovida e conforme resulta dos pontos IX e X do RIT não constam da sua fundamentação.
AAA. Ainda assim, entendendo-se de maneira distinta, o que por mero exercício académico se concede, reitere-se que, se como afirma a G....., o lançamento contabilístico não deveria ter sido registado, então o valor da mais-valia apurada na alienação das novas acções atribuídas, afigura-se incorrecto.
BBB. De facto, se o seu custo de aquisição fosse zero, seria zero o valor de aquisição para efeitos de determinação da mais-valia apurada na venda das acções, o que não aconteceu, conforme consta na primeira linha do mapa de mais-valias e menos valias enviado, (cfr. Anexo 4 do RIT).
CCC. Ou seja, o valor da mais-valia (assim entendida somente pela Requerente) apurada faria parte da determinação do lucro tributável do exercício,
DDD. isto porque, ao contrário do que a G..... inopinadamente tenta sustentar, não lhe seria aplicável o estabelecido no nº2 do artº32º do EBF, porquanto as acções haviam sido detidas por prazo inferior a um ano.
EEE. Assim sendo, ainda que se considerasse uma mais/menos-valia na correcção efectuada, o que reitere-se à saciedade não sucedeu e, por conseguinte, não consta da fundamentação do RIT, também se verificaria uma omissão ao lucro tributável no montante de €1.676.863,30 euros, indevidamente mencionado no cálculo do valor da mais-valia apurada, como valor de aquisição.
FFF. Todavia, é cristalino que a fundamentação da AT, nem do Tribunal, não se estribou nestes argumentos, pelo que, onde só existe uma premissa/fundamentação, onde inexistem duas premissas dispares, não há exercício de contradição passível de ser efectuado, Logo
GGG. a fundamentação da AT no RIT nada tem de contraditório e, por conseguinte, a do Tribunal também não.
HHH. Ora, concluindo, o entendimento sufragado pela Impugnante se encontrar eivado por deficiente interpretação da totalidade da decisão arbitral.
III. Com efeito, o Tribunal Arbitral relevou o sentido da sua decisão, o seu iter cognoscitivo, sem que se contradissesse, sem que omitisse qualquer pronúncia ou sem que se vislumbrasse qualquer não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão, tal como supra ficou cristalinamente demonstrado.
JJJ. refira-se que os factos narrados nunca consubstanciarão a nulidade da sentença, mas apenas, quanto muito, o que não se concede, um erro de julgamento.
KKK. Como tem sido sufragado por esse colendo Tribunal em vários acórdãos, os únicos fundamentos legalmente admissíveis como suporte de reacção da decisão dos Tribunais arbitrais para os T. C. Administrativos, consiste na impugnação de tal decisão, consagrada no Artº.27 do RJAT, com os fundamentos que se ancorem nos vícios de forma expressamente tipificados no Artº28, nº1. (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/2/2013, proc.5203/11; ac.T.C.A.Sul 2ª.Secção, 21/5/2013, proc.5922/12; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.234 e seg.).
LLL. Daí, as questões suscitada pela Impugnante não se enquadram em qualquer um dos vícios previstos pelo RJAT, mas sim num hipotético erro de julgamento da decisão arbitral - o que não se concede, porquanto, como vem repetido supra o Tribunal fez uma correcta interpretação e subsunção dos factos ao direito -, o qual não é lícita a esse Venerando Tribunal conhecer.

Termina pugnando pela improcedência da impugnação.

A Digna Magistrada do M. P. junto deste Tribunal notificada nos termos do disposto no artigo 146.º, n.º 1, do CPTA (aplicável ex vi artigo 27.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20/ 01), nada disse.

Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II- Fundamentação
1.De Facto.
A decisão arbitral recorrida considerou provados os factos seguintes:
4.1.1. A Requerente é uma sociedade gestora de participações sociais (SGPS).
4.1.2. Em 31/12/2010 era titular de 11 920 000 acções do Banco S........, S.A. (S........) representativas de 0,14% do capital social que adquiriu em 2004, pelo valor de € 112 597 738,00.
4.1.3. As acções do S........ têm um preço formado em mercado regulamentado - cotação em bolsa.
4.1.4. As acções do S........ detidas pela Requerente foram adquiridas pelo valor global de € 112 597 738,00 (€ 9,45 por acção) e estavam reconhecidas no seu activo em 31/12/2010.
4.1.5. Tais acções estavam reconhecidas no seu activo em 31/12/2010 com um justo valor de € 94 501 760,00, por contrapartida de um valor negativo em reservas de € 18 095 978,00.
4.1.6. Em Junho de 2010, o S........ deliberou um aumento de capital por incorporação de reservas livres à luz do «Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas» de Espanha.
4.1.7. A deliberação tem nomeadamente o seguinte teor: i) «Delibera-se aumentar o capital social pelo valor que resulte da multiplicação (a) do valor nominal de meio (0,5) euro por acção do Banco S........, S.A (…) por (b) o número determinável de novas acções do Banco S........ que resulte da fórmula que se indica no ponto 2 em baixo (as acções novas)»; ii) «O aumento será realizado mediante a emissão e colocação em circulação das acções novas, que serão acções ordinárias, com um valor nominal de meio (0,5) euro, da mesma classe e série das que estão actualmente em circulação» e iii) «…o aumento de capital será integralmente realizado por incorporação da reserva livre, denominada reservas voluntárias, resultante de resultados não distribuídos».
4.1.8. O aumento de capital realizou-se por incorporação das reservas livres.
4.1.9. No conteúdo da operação divulgada aos accionistas e ao mercado constava que se decidiu «…aumentar o capital social do Banco S........ por incorporação de reservas voluntárias procedentes de resultados não distribuídos por um montante determinável nos termos previstos na referida deliberação».
4.1.10. O aumento de capital foi deliberado no quadro do programa de retribuição accionista denominado – «S........ Dividendo Elección».
4.1.11. Cada acionista, no âmbito de tal aumento de capital social, recebeu um direito de subscrição gratuita por cada acção detida.
4.1.12. Tais direitos de subscrição estiveram disponíveis para negociação nas Bolsas de Valores em Espanha e no Euronext entre os dias 17/01/2011 a 26/01/2011.
4.1.13. Após o decurso de tal período houve uma conversão automática dos direitos de subscrição em acções emitidas por contrapartida de uma incorporação das reservas livres do S.........
4.1.14. Os accionistas do S........ tiveram à sua disposição três alternativas: i) vender os direitos de subscrição ao Banco S........, que os adquiriria a um preço previamente acordado; ii) vender esses direitos no mercado, durante o período de negociação e iii) manter os direitos e receber acções do Banco S........, atribuídas em função do número de direitos de subscrição que detivessem nesse momento.
4.1.15. No âmbito da operação descrita em 4.1.6. e 4.1.7. o S........ registou um aumento de capital no valor de € 55.576,453 por contrapartida da incorporação de reservas do mesmo valor e emitiu 111 152 906 acções, cada uma com um valor nominal de € 0,5, subscritas pelos accionistas que optaram por esta alternativa.
4.1.16. A Requerente optou por receber acções do S........, tendo-lhe sido atribuídas, em Fevereiro de 2011, 183 384 novas acções que à data tinham um preço formado em mercado regulamentado de €9,14 cada uma, o que perfaz um valor de mercado conjunto de € 1 676 863,30.
4.1.17. A Requerente procedeu ao registo contabilístico n.ºB3-2000002, no valor de € 1 676 863,30, por débito da conta 41411.1 – S........ C…………. na conta 79 – Dividendos.
4.1.18. Em resultado do aumento de capital social por incorporação de reservas, a Requerente passou a deter um total de 12 103 384 acções (11 920 000 compradas e 183 384 atribuídas).
4.1.19. A Requerente no dia 08/02/2011 alienou em bolsa 183 384 de tais acções, pelo preço de € 1 648 788,60, tendo sido apuradas menos-valias contabilísticas de € 82 639,03.
4.1.20. Em 31/03/2011 a Requerente transferiu a titularidade das restantes acções que ainda detinha (11 920 000) para o capital social da sociedade G..... Holding, SARL, pelo valor de mercado de tais acções de € 8,19 cada uma, a que corresponde um valor total de realização de € 97 648 640,00.
4.1.21. No exercício de 2011 a Requerente apurou um resultado fiscal negativo de € 470 083,10.
4.1.22. Em 05/02/2015 foi emitida a Ordem de Serviço n.º201500242, iniciado um procedimento de inspeção à Requerente que teve por objecto o IRC do exercício de 2011 e que a AT qualificou como interno.
4.1.23. Em 24/06/2015 a AT enviou à Requerente um «pedido de elementos fiscalmente relevantes» no qual solicitou: «1. Relativamente a todas as Mais-Valias operadas no exercício em resultado da alienação de partes de capital ou de quaisquer investimentos financeiros, apresentar para cada uma e no que se aplicar: 1.1. Identificação do activo alienado; 1.2. Indicação da data, do valor e da forma da alienação; 1.3. Identificação da contra-parte na operação de alienação; 1.4. Declaração sobre a existência ou não de relações especiais, nos termos definidos no n.º 4 do art.º 63.º do Código do IRC, com a contra-parte identificada no subponto anterior e, em caso afirmativo, indicação da natureza da relação; 1.5 Indicação da data, do valor e da forma da aquisição do activo alienado; 1.6 Identificação da contra-parte na aquisição; 1.7 Declaração sobre a existência ou não de relações especiais, nos termos definidos no n.º 4 do art.º 63.º do Código do IRC, com a contra-parte identificada no subponto anterior e, em caso afirmativo, indicação da natureza da relação; 1.8 Enviar cópia do mapa mais-valias e menos-valias; 1.9 Enviar cópia do extracto da conta 79.21 – S........ e cópia dos documentos de apoio aos lançamentos contabilísticos efectuados; 1.10. Enviar cópia do extracto da conta 68.62 – Alienações, e cópia dos documentos de apoio aos lançamentos contabilísticos (…) 3. Relativamente à parte de capital S........ C ……….., informar a forma e como foi alienada e os cálculos efectuados na determinação do resultado apurado. Informar ainda se as acções detidas estavam cotadas na bolsa, mercado regulamentar, e qual o procedimento adoptado e tratamento fiscal dado ao ajustamento de transição, previsto no art. 5.º do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de Julho».
4.1.24. A Requerente respondeu a tal pedido por carta datada de 02/07/2015.
4.1.25. A AT em 10/07/2015 enviou novo e-mail à Requerente com o seguinte teor: «…2. No mês de Fevereiro, através do lançamento contabilístico n.º B3- 2000005, foi registado a crédito da conta 786232- S........, o valor € 1 676 863,30 a título de dividendos. No mês de Dezembro, através do lançamento contabilístico n.º 12000052, a conta 786232– S........, o valor de € 1 676 863,30 foi movimentado a débito, por crédito da conta 6862 – Alienações. Este lançamento afigura-se incorrecto. O valor recebido a título de dividendos devia ter concorrido positivamente para a determinação da matéria colectável do exercício 2011, o que e pelo lançamento contabilístico, e pela verificação dos valores no quadro 07 da declaração de rendimentos mod. 22 não aconteceu. Na realidade, tal lançamento contabilístico, motivou uma diminuição no valor apurado na conta 6862 – Alienações, ou seja o valor final seria € 14 977 172,69, e não o que foi determinado € 13 300 309,39. O quadro que se segue exemplifica o efeito causado pela contabilização indevida do lançamento de regularização efectuado no mês de Dezembro de 2011:

	*Como declarado*		*Proposto*
1	Dividendos-	0,00	1.676.863,30
2	Alienação – conta 6862	13.300.309,39	14.977.172,69
*3=(1-2)*	Resultado líquido	-13.300.309,39	-13.300.309,39
4	Acréscimo quadro 07 da mod.22	13.300.309,39	14.977.172,69
*5= (3+4)*	Lucro tributável	0,00	1.676.863,30

4.1.26. A Requerente respondeu ao pedido por e-mail datado de 17/07/2015.
4.1.27. A AT em 20/08/2015 enviou novo e-mail à Requerente na qual informou que pretendia efectuar as seguintes correcções ao lucro tributável de 2011: «…- De dividendos, € 1 676 863,30; - De perdas relativas a partes de capital, € 20 011,96…».
4.1.28. A Requerente em 03/09/2015 respondeu por e-mail à comunicação descrita no número anterior.
4.1.29. No dia 15/10/2015 foi a Requerente notificada da proposta de decisão administrativa na qual se propunha uma correcção ao lucro tributável do exercício de 2011 no valor de € 1 676 863,30, visto que o valor das acções subscritas, aquando do aumento de capital por incorporação de reservas do Banco S........ consistiu num dividendo.
4.1.30. No teor do relatório de inspecção consta a seguinte fundamentação: «…a G..... era accionista do Banco S........, teve direito a dividendos distribuídos, que recebeu em novas acções. De facto, para contabilizar as novas acções, tendo em conta a forma como adquiriu o direito às mesmas, no seu activo tinha forçosamente de ter considerado como contrapartida o rédito correspondente. Não poderia ter efectuado o lançamento de regularização realizado no final do ano, através do qual alocou o valor do rédito dos dividendos, ao valor apurado e respeitante a menos-valias de acções que já detinha no ano anterior» e «…o sujeito passivo teve direito a dividendos que recebeu através de novas acções do S........, com o justo valor garantido pelo S........, que valorizaram a participação no S........, houve por isso um incremento patrimonial. E assim sendo, o incremento devia ter sido relevado e reconhecido como proveitos do exercício, como dividendos que efectivamente recebeu em espécie, através de novas acções».
4.1.31. Consequentemente, no dia 25/11/2015 a Directora-Geral da AT procedeu à liquidação n.º ……………325, no montante de € 188 910,76.
4.1.32. A Requerente efectou em 19/01/2016 o pagamento do valor apurado na liquidação n.º …………….325.
4.1.33. A Requerente apresentou o pedido de constituição do tribunal arbitral que conduziu ao presente processo em 21/04/2016.»

«FACTOS QUE NÃO SE CONSIDERAM PROVADOS // Não existem factos com relevo para a decisão que não tenham sido dados como provados.»

«FUNDAMENTAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO QUE SE CONSIDERA PROVADA // A matéria de facto dada como provada tem fonte nos documentos utilizados para cada um dos factos alegados e cuja autenticidade não foi colocada em causa.»

2. De Direito.
2.2.1. A presente intenção impugnatória centra-se sobre os alegados vícios da decisão arbitral seguintes:
i) Contradição entre os fundamentos e a decisão, porquanto a decisão impugnada deu como assente que o acto impugnado tinha por fundamentação o recebimento de um dividendo, no entanto, «considera que esse incremento patrimonial (que repita-se não existiu) resulta da aquisição e subsequente transmissão das ações do S........, o que precisamente levaria à conclusão de que estaríamos nesse caso em presença de uma mais-valia (conceito reservado aos rendimentos gerados aquando da alienação de ativos como são as ações aqui em causa)» [conclusões A) a S)]
ii) Pronúncia indevida, porquanto ao recorrer a nova fundamentação, o tribunal impugnado «não só excede os seus poderes de apreciação, como se substitui à AT no seu dever de fundamentação, o que constituiu uma violação desse dever constitucionalmente consagrado, no art.º 268º, n.º 3, da CRP e do princípio da separação de poderes, previsto nos art.ºs 2.º e 111º da CRP» [conclusões T) a V)].
iii) Preterição do principio do contraditório, porquanto, «ao avançar com essa nova fundamentação para a liquidação contestada apenas na decisão impugnada, o Tribunal a quo não deu às partes, e em especial à Impugnante, a possibilidade de se pronunciar sobre essa questão de direito que, porque é a única que fundamenta a improcedência do seu pedido, é evidentemente essência para a boa decisão da causa»; [conclusões W) a X)]
iv) Omissão de pronúncia, porquanto, por um lado, a decisão arbitral não apreciou os fundamentos do pedido de pronúncia arbitral e, por outro lado, não dirimiu os vícios de inconstitucionalidade que a Impugnante assacou à interpretação feita pela AT do disposto no art.º 20.º, n.º 1, al. c) do Código do IRC que consagraria o conceito de dividendo no qual a AT fundamenta a liquidação contestada [conclusões Z) e AA)].
A sentença arbitral julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral, por meio do qual a impugnante pedia a anulação do acto de liquidação de IRC de 2011, no valor de €188.910,76, «com as necessárias consequências legais, designadamente, o reembolso do imposto indevidamente pago pela requerente, acrescido dos respectivos juros indemnizatórios, à taxa legal». A mesma identificou como questão solvenda a seguinte:
«O problema que neste âmbito se coloca consiste em apurar se o montante de €1.676.863,30 respeitante ao preço das acções entregues pelo Banco S........ España ao seu accionista G....., SGPS, SA., após um aumento de capital por incorporação de reservas livres realizado em 2011, deve concorrer para o apuramento do lucro tributável de tal ano ou se deverá ser reconhecida uma menos-valia contabilística como pugna a Requerente». Considerou, em síntese, que «[o] art. 20.º, n.º1, al. c) do CIRC (na redacção em vigor à data) previa que: «Consideram-se rendimentos os resultantes de operações de qualquer natureza, em consequência de uma acção normal ou ocasional, básica ou meramente acessória, nomeadamente: (…) c) De natureza financeira, tais como juros, dividendos, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, prémios de emissão de obrigações e os resultantes da aplicação do método do juro efectivo aos instrumentos financeiros valorizados pelo custo amortizado; (…). // (…) // Deste modo, os proveitos ou ganhos podem resultar, não só do normal funcionamento da actividade social, como também de uma acção ocasional ou meramente acessória, como são disso exemplo os «dividendos». Ou seja, no conceito de proveitos ou ganhos em IRC cabem todos aqueles não exceptuados por lei. // No caso concreto, com a atribuição de acções à Requerente e subsequente venda existiu um incremento patrimonial da sua esfera jurídica e assim o rendimento de €1.676.863,30 deve concorrer para a determinação do lucro tributável. // Nessa linha, no Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Património [10] Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Património - Comité dos Assuntos Fiscais da OCDE, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal n.º 206, 2008, pág. 258 e 259.] da OCDE refere-se que: «São considerados dividendos não apenas as distribuições de lucros definidas anualmente pela assembleia-geral de accionistas, mas também outros benefícios, em dinheiro ou seu equivalente, tais como acções gratuitas (sublinhado nosso), bónus, lucros de liquidação e distribuições ocultas de lucros».
2.2.2. Quanto aos fundamentos da impugnação da decisão arbitral, constitui jurisprudência assente a de que os únicos admitidos, nos termos da lei, são os que constam, de forma taxativa do disposto no preceito do artigo 28.º do RJAT (1), a saber a não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão; a pronúncia indevida ou a omissão de pronúncia e a violação dos princípios do contraditório e da igualdade das partes» (2).
2.2.3. No que respeita ao fundamento de impugnação arbitral referido em i), a impugnante alega que «o Tribunal a quo deu como provado que o ato contestado tinha por fundamentação o recebimento de um dividendo; // considera que esse incremento patrimonial (que repita-se não existiu) resulta da aquisição e subsequente transmissão das ações do S........, o que precisamente levaria à conclusão de que estaríamos nesse caso em presença de uma mais-valia; Mas depois decide pela legalidade da liquidação contestada que tem apenas por base o recebimento dessas ações e que pretende tributar esse recebimento (e apenas esse recebimento) como um dividendo; Porém, tal pressupõe, sempre e em qualquer caso, que haja distribuição, ou seja, que os lucros acumulados (ou reservas livres) sejam distribuídos (o que não aconteceu no caso da Impugnante e, portanto, não é pressuposto da liquidação contestada) pelo que essa alegação é contraditória com a decisão de considerar legal essa liquidação».
Apreciação. A oposição dos fundamentos com a decisão é motivo de anulação da decisão arbitral (artigo 28.º/1/b), do RJAT. Nos termos do artigo 615.º/1/c), do CPC, a sentença é os «fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível». Esta oposição «só existe quando há contradição real entre os fundamentos e a decisão», não se aplicando «às hipóteses de contradição aparente», exigindo-se que «existe um vício real no raciocínio do julgador: a fundamentação aponta num sentido; a decisão segue caminho oposto ou, pelo menos, direcção diferente» (3).
Compulsada a decisão impugnada, verifica-se que a mesma confirmou o acto tributário, cuja fundamentação é a seguinte:
«…a G..... era accionista do Banco S........, teve direito a dividendos distribuídos, que recebeu em novas acções. De facto, para contabilizar as novas acções, tendo em conta a forma como adquiriu o direito às mesmas, no seu activo tinha forçosamente de ter considerado como contrapartida o rédito correspondente. Não poderia ter efectuado o lançamento de regularização realizado no final do ano, através do qual alocou o valor do rédito dos dividendos, ao valor apurado e respeitante a menos-valias de acções que já detinha no ano anterior» e «…o sujeito passivo teve direito a dividendos que recebeu através de novas acções do S........, com o justo valor garantido pelo S........, que valorizaram a participação no S........, houve por isso um incremento patrimonial. E assim sendo, o incremento devia ter sido relevado e reconhecido como proveitos do exercício, como dividendos que efectivamente recebeu em espécie, através de novas acções». (4)
Ou, como se refere na decisão impugnada, «[n]o caso concreto, com a atribuição de acções à Requerente e subsequente venda existiu um incremento patrimonial da sua esfera jurídica e assim o rendimento de €1.676 863,30 deve concorrer para a determinação do lucro tributável».
Do exposto se infere que a sentença encerra um discurso argumentativo coerente com as premissas de que parte. Ou seja, a sentença ponderou que a atribuição das acções à impugnante e a sua venda implicou para a mesma um acréscimo patrimonial a ser tributado em IRC, no exercício correspondente à data da referida atribuição. Pelo que não se detecta a apontada contradição entre os fundamentos e a decisão.
Motivo porque se rejeita a presente imputação.
2.2.4. No que respeita ao fundamento da impugnação de decisão arbitral referido em ii), a impugnante afirma que a decisão arbitral incorreu no vício de pronúncia indevida, porquanto «o Tribunal a quo [considerou] que a improcedência do pedido da Impugnante resulta, não da procedência da fundamentação que a AT deu ao ato que praticou e que alegou até à exaustão nos autos arbitrais, de que o recebimento das ações do S........ configurava a obtenção de um dividendo, mas antes de um conceito amplo de proveitos ou ganhos tributáveis que compreende nomeadamente o recebimento e posterior alienação daquelas ações, que nunca foi alegado pelas partes, nem era de conhecimento oficioso, é forçoso concluir que o Tribunal a quo excedeu os seus poderes de apreciação».
Apreciação. Nos termos do artigo 28.º/1/c), do RJAT, a pronúncia indevida constitui fundamento de impugnação da decisão arbitral. Tal vício corresponde a situações em «se conheceu de questões de não se podia conhecer», mas também quando «se conheceu de questões de que se podia conhecer, mas ultrapassando quaisquer limites legais a nível decisório (por exemplo, condenando para além do pedido) e mesmo a pronúncia em situações em que o tribunal nem sequer podia decidir, por enfermar de vício na sua constituição» (5).
Tal como se referiu no ponto anterior, a decisão arbitral impugnada confirmou o teor do acto tributário, incluindo a sua fundamentação.
A fundamentação do acto tributário é a que consta dos pontos 4.1.25. e 4.1.30. do probatório. Compulsada a fundamentação da decisão arbitral contestada, verifica-se que a mesma confirma a motivação do acto tributário, segundo a qual, o acréscimo de rendimento ocorrido com a operação de atribuição pelo S........ à impugnante de novas acções sobre o Banco no valor de €1.676.863,30, corresponde a acréscimo patrimonial, que integra o lucro tributável do exercício em que o mesmo se consumou (2011) (6). A invocação, por parte da sentença impugnada, do disposto no artigo 20.º/1/c) do CIRC ou do Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Património da OCDE não logra consubstanciar ultrapassagem dos limites legais da decisão arbitral, dado que a mesma faz incidir o seu julgamento sobre o teor do acto tributário, tal como este resulta das informações que lhe servem de suporte e que constam do probatório (4.1.25 e 4.1.30).
Motivo porque se impõe julgar improcedente a presente arguição.
2.2.4. No que respeita ao fundamento da impugnação referido em iii), a impugnante afirma que «ao avançar com essa nova fundamentação para a liquidação contestada apenas na decisão impugnada, o Tribunal a quo não deu às partes, e em especial à Impugnante, a possibilidade de se pronunciar sobre essa questão de direito que, porque é a única que fundamenta a improcedência do seu pedido, é evidentemente essência para a boa decisão da causa».
Apreciação. O princípio do contraditório, «assegurado, designadamente, através da faculdade conferida às partes de se pronunciarem sobre quaisquer questões de facto ou de direito suscitadas no processo» (artigo 16.º/a), do RJAT) constitui um princípio do processo arbitral, cuja violação determina a anulação da decisão arbitral (artigo 28.º/1/d), do RJAT). «O juiz deve observar e fazer cumprir, ao longo de todo o processo, o princípio do contraditório, não lhe sendo lícito, salvo caso de manifesta desnecessidade, decidir questões de direito ou de facto, mesmo que de conhecimento oficioso, sem que as partes tenham tido a possibilidade de sobre elas se pronunciarem» (artigo 3.º/3, do CPC). O princípio em apreço deve ser entendido «como garantia da participação efectiva das partes no desenvolvimento de todo o litígio, mediante a possibilidade de, em plena igualdade, influírem em todos os elementos (factos, provas, questões de direito) que se encontrem em ligação com o objecto da causa e que em qualquer fase do processo apareçam como potencialmente relevantes para a decisão» (7). Implica, pois, «não apenas o direito ao conhecimento e pronúncia sobre todos os elementos susceptíveis de influenciar a decisão, carreados para o processo pela contraparte (contraditório horizontal), mas ainda que ambas as partes possam influenciar a decisão da causa, pronunciando-se sobre todos os elementos (factuais, probatórios) e sobre todas as questões de direito implicados no juízo decisório, também quando o seu relevo decorra da actividade oficiosa do tribunal (contraditório vertical)» (8).
No caso em exame, a decisão arbitral questionada procedeu à apreciação da legalidade do teor e da fundamentação do acto tributário impugnado, tendo em conta a causa de pedir do pedido de anulação da liquidação em apreço. Ou seja, a decisão em exame considerou que a correcção imposta à contabilidade da impugnante no sentido do acréscimo ao rendimento tributável do valor das acções do S........ que lhe foram atribuídas no exercício em causa não merece censura, tendo em conta os normativos legais aplicáveis, bem como a posição articulada pelas partes nos articulados e os elementos recolhidos no probatório. Para além destes, não existem elementos novos na ponderação da decisão arbitral, cujo desconhecimento pelas partes, sem audição prévia das mesmas, consubstanciaria preterição do princípio do contraditório.
Motivo porque se impõe julgar improcedente a presente imputação.
2.2.5. No que respeita ao fundamento da impugnação referida em iv), a impugnante invoca que a decisão arbitral incorreu em omissão de pronúncia em relação aos vícios de ilegalidade e de inconstitucionalidade da liquidação que invocou.
Apreciação. A omissão de pronúncia sobre questões de que devesse tomar conhecimento é fundamento da nulidade da sentença (artigo 615.º/1/d), CPC). «O conceito de questões abrange tudo quanto diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir e às controvérsias que as partes sobre elas suscitem» (9).
No que respeita aos fundamentos de ilegalidade da liquidação, invocados no pedido de pronúncia arbitral, não se apura omissão de pronúncia sobre questão de que cumpre conhecer, dado que a decisão arbitral tomou posição fundamentada sobre os referidos fundamentos, como se referiu supra.
Quanto à questão da inconstitucionalidade suscitada, cumpre notar que constitui jurisprudência fiscal assente a de que «[é] uma verdadeira questão, e não um mero argumento, a alegação de que uma determinada disposição legal, interpretada num determinado sentido é inconstitucional // Tendo a Administração Tributária suscitado no seu articulado a questão enunciada em III, e não tendo o Tribunal Arbitral - que perfilhou na sua decisão a interpretação do normativo no sentido reputado de inconstitucional - apreciado expressamente essa questão, há que concluir que o acórdão arbitral impugnado padece de nulidade por omissão de pronúncia». (10)
Compulsado o pedido de pronúncia arbitral, verifica-se que a requerente alega a inconstitucionalidade do entendimento que suporta o acto tributário no sentido de que houve incremento patrimonial na subscrição de acções por incorporação de reservas, porquanto considera que o tratamento fiscal adequado do eventual rendimento obtido seria através da tributação das mais-valias, se e quando ocorresse a alienação onerosa de tais acções e desde que devida, nos termos legais, a sua tributação. Conclui dizendo que tal orientação é a única que garante a observância dos «princípios constitucionais da capacidade contributiva e da tributação pelo lucro real, previstos no art.º 103.º, n.º 1 da CRP e, em última instância, do princípio da igualdade, previsto no art.º 13.º da CRP», os quais teriam sido descurados pelo acto tributário impugnado.
Compulsada a decisão arbitral sob escrutínio, verifica-se que a mesma não apreciou a questão de inconstitucionalidade mencionada, pelo que incorreu em omissão de pronúncia, vício gerador da sua nulidade (artigo 28.º/1/c), do RJAT).
Motivo porque se impõe julgar procedente a presente impugnação, com a consequente anulação da decisão arbitral impugnada.

Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em julgar procedente a presente impugnação, anular a decisão arbitral impugnada e ordenar a baixa dos autos ao Centro de Arbitragem Administrativa.
Custas pela impugnada.
Registe.
Notifique.

(Jorge Cortês - Relator)

(1.ª Adjunta –Patrícia Manuel Pires)

(2.º Adjunto–Vital Lopes)

(1) Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20.01.
(2) Acórdão do TCAS, de 13.11.2014, P. 07294/14.
(3) Acórdão do STJ, de 06.05.2004, P. 04B1409.
(4) Ponto 4.1.30. do probatório.
(5) Jorge Lopes de Sousa, “Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem”, in Guia da Arbitragem, Coordenação de Nuno Villa-Lobos e Mónica Brito Vieira, Almedina, 2013, p. 235.
(6) V. pontos 4.1.16., 4.1.17. e 4.1.30. do probatório.
(7) José Lebre de Freitas, Introdução ao Processo Civil, Coimbra Editora, 2009, pp. 108/109.
(8) Lucinda D. Dias da Silva, Processo Cautelar Comum, Princípio do contraditório e dispensa de audição prévia do requerido, Coimbra Editora, 2009, p. 84.
(9) Jorge Lopes Sousa, CPPT Anotado, 6.º Ed., vol. II, p. 363.
(10) Acórdão do TCAS, de 07-05-2020, P. 141/19.0BCLSB. No mesmo sentido, v. Acórdão do TCAS, de 31-10-2019, P. 95/17.8BCLSB