1.2 Na petição inicial a ora Recorrente insurgiu-se contra a liquidação impugnada, pedindo a sua anulação com as seguintes causas de pedir:
– ilegalidade do recurso aos métodos indiciários para a fixação da matéria tributável, com o que se violou «o princípio constitucional contido no nº 2 do artigo 104º da Constituição da República, e ainda, entre outros o disposto no nº 3 do artigo 16º e o nº 2 do artigo 51, ambos do CIRC» As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.; ainda que assim não se considere
– errónea quantificação da matéria tributável porque «os índices aplicados (taxas de lucro bruto) são manifestamente superiores aos valores médios verificados para este sector de actividade e para empresas de pequena dimensão e familiares como é a da Impugnante», sobretudo tendo em conta as características da matéria prima por ela utilizada, que se repercute do coeficiente de aproveitamento da mesma e na qualidade do produto obtido.

1.3 Na sentença recorrida, o Juiz do Tribunal a quo, considerou em síntese, o seguinte:
– o prazo para o pagamento voluntário do imposto liquidado terminou em 19 de Agosto de 1998;
– nos termos do art. 111.º do Código do IRC Reportamo-nos, aqui como adiante, à versão original do CIRC, ou seja, à anterior à revisão daquele código operada pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho. (CIRC) e 123.º do Código de Processo Tributário (CPT), os sujeitos passivos de IRC podem impugnar a liquidação do imposto no prazo de noventa dias a contar do termo do prazo do pagamento voluntário, nos casos em que da liquidação final resultar imposto a pagar;
– assim, e porque no caso «apenas está em causa a anulabilidade do acto de liquidação», estava já esgotado o prazo peremptório para impugnar quando, em 22 de Dezembro de 1998, a impugnação judicial foi instaurada.

1.4 Inconformada com essa sentença, a Impugnante dela recorreu para este Tribunal Central Administrativo e recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1.5 A Recorrente alegou e formulou as seguintes conclusões:
«
a. A decisão impugnada, ao considerar que estava em causa apenas a anulabilidade do acto de liquidação, e que, por isso, o prazo peremptório de impugnação da liquidação era de 90 dias - art. 11.º [ Trata-se, manifestamente, de lapso de escrita. A referência deveria ser ao art. 111.º do CIRC.] do CIRC e 123.º do CPT - e já teria sido excedido, enferma de erro de julgamento.
b. A recorrente alegou na sua petição inicial factos que, salvo o devido respeito, demonstram que o acto de liquidação impugnado enferma de nulidade e não de simples anulabilidade, e alegou expressamente a violação da regra do n.º 2 do art. 104.º da CRP.
c. No entender da recorrente, o acto de liquidação em causa nos presentes autos, para além de violar as disposições da lei ordinária que, excepcionalmente, consagram a possibilidade de recurso a métodos indiciários (v. g. arts. 16.º, n.º 3, e 51.º, n.º 2, do CIRC), violou os princípios constitucionais da legalidade, da segurança jurídica (art. 3.º da CRP), da igualdade fiscal (discriminando-se claramente a recorrente relativamente a todos os contribuintes que tiveram a "sorte" de não terem como fornecedora a empresa que efectuou à recorrente os fornecimentos em causa - arts. 13.º e 104.º/1 CRP), e do respeito pelos direitos, liberdades e garantias dos contribuintes (cfr., v. g., art. 266. º/1 da Constituição), isto para além dos princípios, também constitucionalmente consagrados, da proporcionalidade, da justiça e da boa-fé (cfr. art. 266. º/2 CRP).
d. Está, pois, em causa nos presentes autos a nulidade do acto de liquidação impugnado, nulidade essa que decorre, v. g., da violação das referidas regras e princípios constitucionais, pelo que o direito de impugnar esse acto não caducou.

NESTES TERMOS,

e com o mui douto suprimento de V. Exas, que se invoca, deve:
a) ser declarada a nulidade invocada, com as legais consequências;

de todo o modo,
b) o presente recurso ser julgado provado e procedente, em conformidade com as precedentes alegações e conclusões e, revogando-se a decisão recorrida,

tudo com as legais consequências, assim se fazendo JUSTIÇA».

1.6 Foi dada vista ao Ministério Público, que deixou esgotar o prazo fixado no art. 289.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT) sem emitir parecer.

1.7 Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.

1.8 A questão sob recurso, suscitada e delimitada pelas conclusões da Recorrente, é a de saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento por ter considerado verificada a excepção peremptória da caducidade do direito de impugnar, o que passa por indagar se a impugnação foi deduzida com fundamento em vícios do acto impugnado que impliquem exclusivamente a sua anulabilidade, como considerou a Juíza do Tribunal a quo, ou se, como sustenta a Recorrente, foram alegados factos que integram vícios, designadamente a inconstitucionalidade, que determinam a nulidade daquele acto.

«- A Impugnante é tributada em imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas- regime geral de tributação, na 2a Repartição de Finanças de Santa Maria da Feira, pelo exercício da actividade de comércio e indústria transformadora de produtos de cortiça, encontrando-se integrada, em termos de imposto sobre o valor acrescentado, no regime normal de periodicidade mensal;
- Trata-se de uma sociedade por quotas constituída por escritura de 13 de Julho de 1988 lavrada no primeiro cartório notarial de Santa Maria da Feira, entre Manuel dos Santos Salvador, Suzana Salvador Sousa dos Santos, e Maria João Salvador de Sousa Santos, menores, com o capital social de 400.000$00, dividido em três quotas, sendo uma de 300.000$00 pertencente ao sócio entre Manuel dos Santos Salvador e duas de 50.000$00, pertencentes a cada um dos sócios.
- O seu objecto consiste na indústria, comércio, importação e exportação de produtos de cortiça.
- A gerência da sociedade ficou afecta desde a constituição da sociedade, ao sócio Manuel dos Santos Salvador, sendo bastante a sua assinatura para obrigar a sociedade em todos os seus actos e contratos.
- A impugnante dispõe de contabilidade regularmente organizada;
- A liquidação impugnada foi provocada pela emissão do DC-22, contendo os valores corrigidos de acordo com o mapa de fixação do lucro tributável por métodos índiciáríos;
- A impugnante formulou pedido de revisão da fixação do lucro tributável, no exercício fiscal de 1993, tendo sido confirmado o valor proposto pelos serviços de fiscalização tributária;
- Em 16 de Junho de 1998 foi elaborada a liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas impugnada, com o nº 8310008487 que foi notificada à impugnante em 15 de Julho de 1998 e cuja data de pagamento voluntário terminava em 19 de Agosto de 1998;
- A impugnação foi instaurada em 22 de Dezembro de 1998».

2.2 DE DIREITO

2.2.1 BREVE CONSIDERANDO PRÉVIO

A forma como a Recorrente redigiu a parte final das conclusões da motivação do recurso, designadamente a alínea a), onde deixou escrito que deve «ser declarada a nulidade invocada, com as legais consequências», poderia fazer-nos supor que tinha invocado alguma nulidade, como vício formal da sentença, que lograsse conhecimento prioritário sobre a questão da caducidade do direito de impugnar. No entanto, não é assim, como resulta da leitura das alegações de recurso. O que a Recorrente sustenta é que os vícios por ela imputados ao acto impugnado determinam a sua nulidade e não apenas a anulabilidade, como considerou a sentença recorrida, com as referidas consequências quanto à caducidade do direito de impugnar.
Não pode, pois, declarar-se nulidade alguma nesta sede: primeiro, porque, como referimos já, a Recorrente não invocou nulidade alguma da sentença e esta também não enferma de nulidade de conhecimento oficioso; depois, porque a declaração de nulidade do acto impugnado, como consequência de vício de que este enferme, implicaria o conhecimento do mérito, possibilidade que está arredada neste recurso, mesmo que em substituição, porque a 1.ª instância, que julgou a impugnação improcedente com fundamento na caducidade do direito de impugnar, não efectuou o julgamento da matéria de facto pertinente.
Questão diferente é a de saber se os vícios que a Recorrente assacou à liquidação adicional de IRC impugnada têm ou não como consequência, em abstracto, a nulidade daquele acto, questão cuja apreciação se impõe, nos termos que ficaram referidos, como condição para decidir se o exercício do direito de impugnar está, ou não, sujeito a prazo.

2.2.2 DA CADUCIDADE DO DIREITO DE IMPUGNAR

Como ficou dito no ponto 1.8, a questão a apreciar e decidir é a da caducidade do direito de impugnar.
Nos termos do disposto no art. 123.º, n.º 1, alínea a), do CPT, em vigor à data, o prazo para deduzir impugnação judicial era, nos casos em que da liquidação resultasse imposto a pagar, de noventa dias, contados do termo do prazo para o pagamento voluntário do imposto liquidado.
Mas, como bem se deu conta a sentença recorrida (que deixou registado que «apenas está em causa a anulabilidade do acto de liquidação») e alega expressamente a Recorrente, tal prazo só vigora para os casos em que os vícios imputados à liquidação determinem a sua anulação e já não para as hipóteses em que os vícios imputados pelo impugnante a esse acto, se verificados, tenham como consequência a declaração de nulidade ou de inexistência A inexistência verifica-se «quando não seja de todo possível reconhecer qual o tipo legal de acto, isto é, quando a ausência dos elementos essenciais atinja um grau tal que, havendo uma aparência de acto não seja possível reconduzi-lo a um tipo legal» (DIOGO FREITAS DO AMARAL e outros, Código do Procedimento Administrativo Anotado, 2ª edição, anotação ao art. 133.º, pág. 212). A inexistência é uma categoria expressamente reconhecida pelo CPA nos arts. 137.º, n.º 1, e 139.º, n.º 1, alínea a). daquele acto (cfr. arts. 133.º e 135.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA)). Como é sabido, só não está sujeita a prazo a impugnação que tenha por fundamento vícios do acto tributário que constituam nulidade ou em que se pretenda a declaração de inexistência do acto (cfr. art. 134.º, n.º 2, do CPA) Neste sentido, por todos, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, nota 12 ao art. 102.º (que corresponde ao art. 123.º do CPT), pág. 462. Note-se que no n.º 3 do art. 102.º referido, ficou expressamente consignado o entendimento que a doutrina e a jurisprudência sustentavam já no domínio do CPT: «Se o fundamento for a nulidade, a impugnação pode ser deduzida a todo o tempo»..
No caso sub judice, a Juíza do Tribunal a quo, considerando que os vícios imputados à liquidação impugnada apenas podiam determinar a sua anulação, que o termo para o pagamento voluntário da liquidação adicional ora impugnada ocorreu em 19 de Agosto de 1998 e que a petição inicial da respectiva impugnação deu entrada na repartição de finanças em 22 de Dezembro de 1997, ou seja, bem para além do termo do prazo de noventa dias previsto no referido art. 123.º, n.º 1, alínea a), do CPT, considerou caducado o direito de impugnar e, consequentemente, julgou a impugnação improcedente.
Na verdade, nos referidos casos em que apenas está em causa a anulabilidade do acto impugnado, o prazo para deduzir impugnação judicial contra o acto de liquidação de um imposto é um prazo peremptório, uma vez que fixa o período de tempo dentro do qual pode ser deduzida a impugnação e o seu decurso extingue o direito de impugnar Isto, sem prejuízo do que ficou dito quanto à ausência de prazo para arguir vícios do acto tributário que constituam nulidade e para deduzir pedido de declaração de inexistência do mesmo., e, porque extingue o respectivo direito potestativo de impugnação, é também um prazo de caducidade Cfr. MANUEL DE ANDRADE, Teoria Geral da Relação Jurídica, volume II, 1987, n.º 214, págs. 463/464, MOTA PINTO, Teoria Geral de Direito Civil, 2ª edição, n.º 93, págs. 370 a 375, PIRES DE LIMA e ANTUNES VARELA, Código Civil Anotado, volume I, 4ª edição, págs. 272/273. Neste sentido, vide ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, 3.ª edição, nota 10 ao art. 123.º, pág. 276. .
A caducidade do direito de impugnar constitui excepção peremptória (art. 493.º, n.ºs 1 e 3, do CPC) que, nos termos do art. 131.º, n.º 1, do CPT, determina o indeferimento liminar da petição inicial ou, não tendo este sido oportunamente decretado, a improcedência da impugnação.
Por outro lado, embora não releve na situação dos autos, nos termos do n.º 1 do art. 333.º do CC, a caducidade é de conhecimento oficioso quando, como no caso (em que se refere ao direito de impugnar), for estabelecida em matéria excluída da disponibilidade das partes Neste sentido, vide, entre outros, os seguintes acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo:
- de 22 de Setembro de 1993, proferido no recurso com o n.º 16.140 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 8 de Maio de 1996, págs. 2891 a 2896;
- de 12 de Junho de 1996, proferido no recurso com o n.º 18.627 e publicado no Apêndice ao Diário da República
- de 18 de Maio de 1998, págs. 2050 a 2053;
- de 1 de Abril de 1998, proferido no recurso com o n.º 22.184 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Novembro de 2001, págs. 1151 a 1153.. Também o art. 496.º do CPC determina o conhecimento oficioso das excepções peremptórias cuja invocação a lei não torne dependente da vontade do interessado.
A Recorrente não se conforma com o decidido, porque entende que «alegou na sua petição inicial factos que, salvo o devido respeito, demonstram que o acto de liquidação impugnado enferma de nulidade e não de simples anulabilidade, e alegou expressamente a violação da regra do n.º 2 do art. 104.º da CRP» e que, no entender dela, «o acto de liquidação em causa nos presentes autos, para além de violar as disposições da lei ordinária que, excepcionalmente, consagram a possibilidade de recurso a métodos indiciários (v. g. arts. 16.º, n.º 3, e 51.º, n.º 2, do CIRC), violou os princípios constitucionais da legalidade, da segurança jurídica (art. 3.º da CRP), da igualdade fiscal (discriminando-se claramente a recorrente relativamente a todos os contribuintes que tiveram a "sorte" de não terem como fornecedora a empresa que efectuou à recorrente os fornecimentos em causa - arts. 13.º e 104.º/1 CRP), e do respeito pelos direitos, liberdades e garantias dos contribuintes (cfr., v. g., art. 266.º/1 da Constituição), isto para além dos princípios, também constitucionalmente consagrados, da proporcionalidade, da justiça e da boa-fé (cfr. art. 266. º/2 CRP)» (cfr. conclusões vertidas sob as alíneas b) e c), respectivamente).
Será que a Recorrente tem razão?
Afigura-se-nos que não. No caso sub judice, a ora Recorrente veio impugnar a liquidação adicional de IRC que lhe foi efectuada com referência ao ano de 1993, pedindo a anulação daquele acto com duas causas de pedir: ilegalidade do recurso aos métodos indiciários para a fixação da matéria tributável; errónea quantificação da matéria tributável fixada. Nenhum dos invocados vícios tem como consequência a nulidade do acto, como, aliás, a própria Recorrente parece admitir. O que ela sustenta é que o acto impugnado, para além de violar as disposições legais da lei ordinária, designadamente as que consagram a possibilidade da fixação da matéria tributável por métodos indirectos, viola também diversas disposições e princípios constitucionais.
Desde logo, há que ter presente que, apesar da Recorrente na petição inicial só ter invocado a violação do princípio constitucional contido no art. 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa (CRP) Refere-se à redacção da Lei Constitucional n.º 1/97, de 20 de Setembro, e que diz: «A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu lucro real»., na sua tese as invocadas violações de normas e princípio constitucionais determinam a nulidade do acto impugnado, motivo por que não carecem de ser invocadas, podendo ser conhecidas oficiosamente a todo o tempo (cfr. art. 134.º, n.º 2, do CPA). Nessa tese, sempre poderia a Recorrente invocá-las em sede de recurso sem que se lhe pudesse opor que se trata de questão nova. Mas, a nosso ver, não é assim, porque a tese por ela sustentada não pode proceder.
Deve ter-se presente que, no domínio do direito administrativo, a sanção regra para os actos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis é a da anulabilidade, de acordo com o disposto no art.º 135.º do CPA. Isso porque o legislador entendeu que uma tal sanção jurídica salvaguardava suficientemente os interesses postos em causa com a violação de tais normas e princípios jurídicos. O estigma da nulidade foi reservado apenas para as hipóteses por ele consideradas como requerendo uma censura mais grave por parte da Ordem Jurídica, em função do tipo de interesses jurídicos ofendidos, assumindo-se, nesta perspectiva, como uma sanção jurídica especial. E tal só acontece quando falta qualquer dos elementos essenciais do acto administrativo ou quando é essa a forma de invalidade que é cominada expressamente pela lei, conforme se decreta no art.º 133.º n.º 1 do mesmo CPA, estando enunciados no seu n.º 2, a título exemplificativo, hipóteses em que os actos administrativos são, desde logo, sancionados pela lei com a nulidade.
Ora, o acto de liquidação de impostos, enquanto acto de aplicação de normas de direito público tributário por um órgão da administração do Estado, é um acto de natureza administrativo-tributária.
Assim sendo, a regra da invalidade, para o caso desse acto ser praticado com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis, mesmo de natureza constitucional, é a da anulabilidade. Consequentemente, ou seja, de acordo com o estabelecido para esta forma de invalidade, ela carecerá de ser arguida pelos interessados e a sua impugnação está sujeita a prazos de preclusão judicial.
Do que vimos de dizer resulta que não poder sustentar-se, como a Recorrente, a possibilidade de impugnar a liquidação a todo o tempo.
Note-se ainda que nunca poderia considerar-se que a liquidação impugnada ofende o conteúdo essencial de um direito fundamental, hipótese que determinaria a sua nulidade, nos termos do art. 132.º, n.º 2, alínea d), do CPA. A invocação pela Recorrente da violação do princípio da igualdade, salvo o devido respeito, é manifestamente inadequada pois não resulta do acto administrativo-tributário mas de circunstâncias que lhe são externas. Quanto às demais violações invocadas (invocação que, porque genérica ou não concretizada, não imporia a obrigação de dela conhecer), sempre se dirá que as mesmas não contendem com direito fundamental algum. Se é certo que no art. 103.º, n.º 3, da CRP Na redacção da Lei Constitucional n.º 1/9, em vigor à data das liquidações., se estabelece que «ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição [...] ou cuja liquidação e cobrança se não façam nas formas prescritas na lei», o que aí se confere é, unicamente, um direito de resistência jurídica ao pagamento, que significa que, na própria execução coerciva, mais concretamente, em sede de oposição, o contribuinte pode alegar a inconstitucionalidade da lei que esteve na base da liquidação do tributo (cfr. arts. 286.º, n.º 1, alínea a), do CPT, e 202.º, n.º 1, alínea a), do CPPT).
Nem se diga que uma liquidação efectuada com desrespeito por norma ou princípio constitucional afecta o conteúdo essencial do direito de propriedade consagrado no art. 62.º da CRP Idem.. Na verdade, como dizem gomes canotilho e vital moreira, em anotação àquele artigo, «o direito de propriedade a que se refere a rubrica do artigo parece consistir, pois e apenas, na garantia do direito à propriedade, isto é, no direito de não ser expropriado ou esbulhado, pelo Estado ou por terceiros, salvo por utilidade pública e mediante indemnização. O direito à propriedade que a Constituição garante está assim longe do conceito amplo do direito de propriedade que inclui tradicionalmente não só o direito de não ser expropriado do título ou posse, mas também à liberdade de uso, de fruição, de disposição, sem limites ou intromissões de terceiros e, desde logo, do Estado» Constituição da República Portuguesa Anotada..
Concluímos, pois, que, mesmo que se verificasse que a liquidação impugnada foi efectuada com desrespeito por normas e princípios constitucionais (o que está por demonstrar), tal vício não seria sancionado com a nulidade, mas apenas com a anulabilidade, que terá de ser arguida dentro dos prazos legalmente fixados para o efeito.
Por tudo o que ficou dito, não subsiste dúvida alguma de que estava já caducado o direito de impugnar a liquidação quando a petição inicial deu entrada na repartição de finanças, motivo por que a sentença, que decidiu nesse sentido, não merece censura.

2.2.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I - A caducidade do direito de impugnar constitui uma excepção peremptória (cfr. art. 493.º, n.ºs 1 e 3, do CPC) e substancial, de conhecimento oficioso (cfr. art. 333.º, n.º 1, do CC e 496.º do CPC), que, verificada em sede liminar, determina o indeferimento liminar da petição inicial e, verificada a final, determina a improcedência do pedido.
II - Os vícios do acto administrativo-tributário que constituem anulabilidade devem ser invocados dentro do prazo fixado na lei para o efeito (cfr. arts. 123.º, n.º 1, do CPT - em vigor à data, e a que hoje corresponde o art. 102.º do CPPT -, e 136.º do CPA), enquanto que os vícios que constituem nulidade podem ser invocados a todo o tempo (sem prejuízo da estabilização das situações deles decorrentes decorrido que seja o prazo de prescrição estabelecido para as obrigações tributárias - cfr. arts. 134.º, n.ºs 2 e 3, do CPA, e, no domínio da vigência do CPPT, o art. 102.º, n.º 3, deste código).
III - Assim, a impugnação judicial de acto de liquidação de um tributo com fundamento em vícios do acto tributário que determinem a sua anulabilidade está sujeita a prazo, que é substantivo, peremptório e de caducidade.
IV - A violação de normas e princípios constitucionais pela liquidação de um imposto não gera a nulidade deste acto, mas apenas a sua anulabilidade, a menos que possa considerar-se que a liquidação impugnada ofende o conteúdo essencial de um direito fundamental, hipótese que determinaria a sua nulidade, nos termos do art. 132.º, n.º 2, alínea d), do CPA.
V - Tendo terminado em 19 de Agosto de 1998 o prazo para o pagamento voluntário da liquidação adicional de IRC, quando a petição inicial da respectiva impugnação, deduzida com fundamento exclusivo na ilegalidade do recurso aos métodos indiciários para a determinação da matéria tributável e na errónea quantificação desta matéria, deu entrada na repartição de finanças, em 22 de Dezembro do mesmo ano, tinha já caducado o direito de impugnar aquele acto (cfr. arts. 111.º do CIRC, e 123.º, n.º 1, alínea a), do CPT, em vigor à data).

Custas pela Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em três UCs, sem prejuízo do decidido quanto ao apoio judiciário (cfr. decisão de fls. 135/136).