I - RELATÓRIO

A I… Investimentos Unipessoal, Lda., inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, que julgou improcedente a impugnação judicial por si intentada, contra os actos tributários de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) n.º 20238310022399 e respetiva demonstração de acerto de contas n.º 202300000922361, referentes ao ano de 2019, no valor global de € 78 934,00, dela veio interpor recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

«1. O tribunal a quo proferiu a sentença que antecede no âmbito dos presentes autos, da qual se recorre, nos termos da qual julgou improcedente a impugnação judicial por ter considerado legais as correções à matéria coletável efetuada pela Fazenda Pública.

2. Entende a recorrente que a decisão recorrida enferma de erro de julgamento, ao ter assim decidido e com os fundamentos ali enunciados, razão pela qual deve a mesma ser revogada por este Tribunal, e substituída por outra que faça uma correta interpretação do Direito aplicável.

3. Defende a recorrente que há na decisão recorrida normas jurídicas violadas, as quais impunham decisão em sentido divergente.

4. Como resulta do teor da decisão recorrida, o tribunal a quo considerou improcedente a falta de notificação da sociedade alegada pelo facto de se encontrar à data da notificaçao já dissolvida e liquidada.

5. Sucede, contudo, que a recorrente terá sido “notificada” da liquidação de IRC relativa ao ano 2019 quando se encontrava já dissolvida e liquidada em 08.07.2022 e tais atos registados.

6. A Ordem de Serviço da Direção de Finanças de Setúbal encontra-se datada de 08.09.2022 (depois de dissolvida e liquidada).

7. A notificação dos atos tributários decorre, desde logo, do constitucionalmente consagrado no artigo 268° da Constituição da República Portuguesa, nos termos do qual os atos administrativos estão sujeitos a notificaçao dos interessados, na forma prevista na lei.

8. Não existindo in casu um destinatário, uma vez que à morte das pessoas singulares é equiparável, para este efeito, a extinção das pessoas coletivas.

9. A dissolução é uma causa de extinção das pessoas coletivas, nos termos e para os efeitos dos artigos 141° a 146° do Código das Sociedades Comerciais.

10. A notificaçao da liquidação objeto dos presentes autos não produziu quaisquer efeitos externos, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 41° do CPPT:

11. Com efeito uma sociedade dissolvida não tem personalidade jurídica em geral e, não possui igualmente personalidade jurídica fiscal, já que a segunda depende necessariamente da primeira.

12. Para que a obrigação do sujeito passivo se torne certa é necessário que se proceda ao lançamento a tornar certa e exigível a obrigação, e num segundo momento, é necessário notificar o sujeito passivo da liquidação.

13. A relação jurídica tributária pressupõe um sujeito passivo com personalidade jurídica.

14. A I... Investimentos Unipessoal Lda apenas teve personalidade jurídica até 08.07.2022, pelo que já não tinha personalidade jurídica quando se procedeu ao lançamento do imposto em apreço.

15. O crédito da Fazenda Pública não existe contra o sujeito passivo I....

16. Uma vez liquidado o imposto e verificada a inexistência da sociedade I..., deveriam ter sido notificados os sujeitos indicados no artigo 147° do CSC.

17. Para que a obrigação do imposto seja certa e exigível é necessário por um lado que tenha sido liquidada e por outro que a liquidação seja validamente notificada ao respetivo sujeito passivo.

18. No caso concreto a alegada divida não foi validamente notificada pela Fazenda Pública ao sujeito passivo correto.

19. A decisão recorrida entendeu porém que os vícios da falta de notificação da liquidação não contende com a sua validade, mas apenas com a sua eficácia (artigo 77 da LGT, 36° e seguintes do CPPT), não extraindo surpreendentemente daí qualquer consequência.

20.Se em regra a falta de notificação das liquidações não é fundamento de impugnação, a verdade é que em sede de impugnação judicial a eficácia invalidante da notificaçao é relevante quanto possa estar em causa a caducidade do direito à liquidação, como sucede no caso em apreço.

21. Importava ao tribunal recorrido concluir que a notificação em causa nos presentes autos padece de nulidade, não lhe podendo ser assacados quaisquer efeitos.

22. Ao contrário do decidido na sentença recorrida, a nulidade da notificação do ato tributário integra uma alegação passível de ser apreciada em sede de impugnação judicial.

23. Até porque estamos perante a preterição de formalidades legais, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 99° do CPPT.

24. A falta de notificação do ato de liquidação repercute-se além do mais na caducidade do direito e essa matéria é passível de discussão em sede de impugnação judicial, nos termos e para os efeitos no disposto no artigo 124° do CPPT.

25. A falta de notificação da liquidação dentro do prazo de caducidade de quatro anos afeta a validade da liquidação, a qual é ilegal.

26. A notificação dentro do prazo integra um requisito de validade da própria liquidação.

27. A caducidade em apreço encontra-se relacionada com a legalidade da divida, integra por isso um fundamento típico do processo de impugnação judicial e não de qualquer outro meio processual (designadamente a oposição à execução fiscal).

28. Ao contrário do entendimento do tribunal a quo a invocação da falta de notificação da liquidação de forma válida e eficaz e dentro do prazo de caducidade, pode e deve ser invocada em sede de impugnação judicial como causa de anulabilidade do ato tributário de liquidação.

29. Acresce tal matéria ser do conhecimento oficioso do Tribunal.

30. Pelo que deveria o tribunal ter declarado procedente a nulidade da notificaçao da liquidação de IRC efetuada e determinar a anulação de todos os atos subsequentes.

31. Além do mais, e caso assim não se entenda, a recorrente alegou factos extintivos e juntou prova no decorrer da Inspeção realizada e, em sede de direito de audição.

32. Cabe à AT o ónus da prova que tais factos não se verificaram ou que as provas documentais juntas não foram valorizadas de modo fundamentado.

33. Há ainda erro de julgamento, por o tribunal a quo face à prova entregue à AT por parte do sujeito passivo, dever ter reconhecido pelo menos a fundada dúvida quer sobre a existência quer sobre o facto tributário.

34. Além de estamos perante errónea qualificação e quantificação de rendimentos e outros factos tributários e há vicio na fundamentação legalmente exigida, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 99° do CPPT, conforme a seguir se procurará demonstrar.

35. No que se refere aos acréscimos de gastos com comissões de intermediação, importa sublinhar que, em cumprimento da solicitação da AT, o sujeito passivo apresentou seis faturas no valor total global de 921 185,92 euros emitidas em 2022 pela V… Lda, referentes a comissões de mediação dos projetos Leceia, Mafra, Pinhal Novo, Rio de Mouro e Sesimbra.

36. Pedido para juntar os montantes das comissões de mediação com identificaçao dos imoveis mediados e do montante a cada um dos imoveis, apresentou os respetivos protocolos de mediação assinados entre a V…, que não tinha trabalhadores (dependendo por isso dos serviços de terceiros), e o mapa das comissões correspondentes a cada fração.

37. Pelo que não se entende como pode a Fazenda Publica não aceitar como justificados os referidos custos.

38. Do teor dos documentos juntos pelo recorrente, consta expressamente que os custos em apreço são referentes a apoio administrativo e apoio pós-venda.

39. Portanto um custo meramente comercial, conforme descrito na NCFR 18, nos termos do paragrafo 16 — Custos excluídos do custo dos inventários, alínea c) — gastos Gerais administrativos que não contribuam para colocar os inventários no seu local e na sua condição atuais.

40. Não se reconhece este custo em 2017 ano que o imóvel foi vendido, pois o acompanhamento pós-venda (relacionado com a garantia da venda do imovel) apenas se finalizou em 2019 (24 meses depois) conforme protocolo dado como provado celebrado entre ambas as firmas.

41. Daí esses valores terem sido apresentados em 2019.

42. Não se reconhece por isso este custo em 2018 ano que o imóvel do Pinhal Novo foi vendido, pois o acompanhamento apenas se finalizou em 2019 conforme protocolo celebrado entre ambas as partes, que a AT não pode ignorar.

43. Tudo conforme descrito na NCRF 18, nos termos do parágrafo 16 - Custos excluídos do custo dos inventários, alínea c), Gastos gerais administrativos que não contribuam para colocar os inventários no seu local e na sua condição atuais.

44. No que concerne aos gastos com trabalhos especializados, foi pela AT solicitada a apresentação de elementos justificativos da efetiva prestação de serviços (orçamentos, encomendas, folhas de obras, etc).

45.O que o foi efetuado, tendo sido juntos orçamentos, recibos relativos à obra de Barcarena, o orçamento por serviços prestados na obra sita de Mafra.

46. No que concerne à fatura da S…, conforme documento junto aos autos pede-se que se atente ao orçamento que acompanhou a Fatura.

47. No mesmo orçamento é colocado o descritivo de cada Trabalho realizado e nenhum destes trabalhos contribuiu para colocar o imóvel no seu local pois o mesmo já existia.

48.Os custos considerados são referentes meramente a apoio administrativo, consulta a fornecedores, obtenção de documentação técnica, acompanhamento de visitas técnicas, portanto um custo de pessoal praticado por este prestador de serviços, um custo meramente administrativo que em momento algum, conforme descrito na NCRF 18, nos termos do parágrafo 16 Custos excluídos do custo dos inventários, alínea c), Gastos gerais administrativos que não contribuam para colocar os inventários no seu local e na sua condição atuais.

49. Custos que não se prendem necessariamente com a data de venda do imóvel.

50. Se a empresa I... tivesse estes mesmos custos em ordenados os mesmos seriam considerados no período e não no momento de venda do imóvel, ao contrário do que sustenta o tribunal a quo.

51. Em relação aos gastos com financiamento, nos termos do artigo 23° do CIRC “são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC (...) nomeadamente os seguintes (...) c) De natureza financeira, tais como juros de capitais alheios (..)”.

52. 0 contrato de financiamento com hipoteca encontra-se junto ao processo a fls 259 do PA cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.

53. A verdade é que o mencionado no projeto de relatorio é o financiamento do projeto de Mafra (fls.82, 99 do PA, fatura FA 2022/705 de 08.06.2022) que foi contrato em 2017 e extinto em 2021.

54. Este financiamento foi realizado para aquisição do prédio de Mafra, sendo composto apenas por juros, o capital apenas seria amortizado no momento da venda das frações, conforme contrato que foi junto e entregue à AT.

55. No projeto de relatório é referido que o valor do financiamento não foi diretamente utilizado na sua atividade, o que não corresponde à verdade pois foi feito para a compra do imóvel e execução de obras, e não serviu para financiar a empresa V…, a qual aliás figura como garante do aludido financiamento.

56. Este crédito foi um crédito hipotecário estanque que apenas foi amortizado num único momento e, no caso, aquando da venda do imóvel para não pagar a penalização por amortização antecipada.

57. Momento este que se encontra na livre decisão de gestão e comercial da empresa e não por imposição da AT, a qual ignorou o contrato de financiamento junto.

58.0 sujeito passivo juntou tudo quanto tinha para provar a demonstração da efetiva existência dos gastos.

59. Não pode o tribunal a quo considerar como provados os protocolos de mediação (factos E a N) e ao mesmo tempo não considerar como provado o respetivo teor dos mesmos documentos que provam os gastos e as datas da realização dos mesmos.

60. Como pode o tribunal a quo concluir no mesmo sentido e que que os referidos gastos com o financiamento não contribuíram para obter ou garantir rendimentos obtidos sujeitos a IRC?

61. Face ao acima exposto, o tribunal a quo deveria ter dado como provados e fiscalmente aceites os gastos lançados pelo sujeito passivo na sua contabilidade e constantes da sua impugnação judicial (factos 1 a 7 de páginas 22 a 24 da decisão recorrida), pois a não ser assim desconsiderou toda a prova documental junta e violou os artigos 18°, n° 1, 23°, n° 1, do CIRC, sem prejuízo de todas as demais disposições legais acima invocadas.

62. Devendo, em face do que antecede, a sentença recorrida ser revogada e julgada procedente a impugnação com a consequente anulação dos atos impugnados.

Nestes termos e nos Demais de Direito, deve ser concedido provimento ao presente recurso, revogada a sentença recorrida e julgada procedente a impugnação, com a consequente anulação dos atos impugnados.»

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Importa assim, tendo em conta precedência lógica das questões, decidir se a sentença recorrida:

i) Incorreu em erro de julgamento ao julgar improcedente a falta de notificação da sociedade por não contender com a validade da liquidação, mas antes com a sua eficácia, sem extrair consequências quanto ao vício alegado pelo facto de se encontrar à data da notificação já dissolvida e liquidada, sendo nula e de conhecimento oficioso, por estar em causa a caducidade do direito à liquidação;

ii) Efectuou errado julgamento de facto e de direito ao não dar como provados e fiscalmente aceites os gastos lançados na contabilidade desconsiderando toda a prova documental junta em violação dos artigos 18.º, n.º 1 e 23.º, n.º 1 do CIRC, por terem sido alegados factos extintivos e junto documentos em sede de audição prévia, cabendo à AT o ónus da prova de que os mesmos não se verificaram ou que as provas documentais juntas não foram valorizadas de modo fundamentado;

iii) Incorreu em erro de julgamento, porquanto, face à prova entregue à AT o tribunal a quo não ter reconhecido a fundada dúvida quer sobre a existência quer sobre o facto tributário.

III - FUNDAMENTAÇÃO

III – 1. De facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

«A) A Impugnante “I...» , foi constituída e registada em 28 de Dezembro de 2013 e tem como objeto social: “Compra e venda de bens imobiliários e revenda dos adquiridos para esse fim. Construção civil e promoção imobiliária” – CAE 68100. [cfr. Certidão Permanente a fls. 398 dos autos];

B) Desde 11 de Novembro de 2015 foi gerente da sociedade «I...» J… (nif. 2…). [cfr. Certidão Permanente a fls. 398 dos autos];

C) Em 12 de Novembro de 2015 foi registada a transmissão de quotas a favor da sociedade «V… – Mediação Mobiliária, Lda.», data em que foi transformada em sociedade unipessoal. [cfr. Certidão Permanente a fls. 398 dos autos];

D) Em sede de IRC, o sujeito passivo “I...» encontrava-se enquadrado no regime geral, “tendo cessado a atividade, em 08-07-2022, nos termos al. a) do nº 5 do artigo 8º do CIRC”, pelo encerramento da liquidação. [cfr. RIT a fls. 12 do PA de fls. 59 e ss. dos autos];

E) Em 15 de Janeiro de 2017, foi celebrado pela empresa «V… – Mediação Imobiliária, Lda.», representada pelo seu gerente J…, na qualidade de Mediadora Imobiliária e a empresa “I... – Investimentos Unipessoal, Lda.” representada pelo seu gerente J…, na qualidade de Proprietário um «PROTOCOLO DE MEDIAÇÃO IMOBILIÁRIA», com respeito ao prédio urbano sito em Rio de Mouro, no qual se lê nas cláusulas 1.º e 5.º o seguinte:

F) Durante o ano de 2017, a Impugnante procedeu à venda do prédio urbano (P-11089) sito em Rio de Mouro e melhor identificado no Anexo I junto com o «PROTOCOLO DE MEDIAÇÃO IMOBILIÁRIA», mencionado na alínea anterior. [cfr. facto não controvertido];

G) Em 30 de Janeiro de 2018, foi celebrado pela empresa «V… – Mediação Imobiliária, Lda.», representada pelo seu gerente J…, na qualidade de Mediadora Imobiliária e a empresa “I... – Investimentos Unipessoal, Lda.” representada pelo seu gerente J…, na qualidade de Proprietário um «PROTOCOLO DE MEDIAÇÃO IMOBILIÁRIA», com respeito ao prédio urbano sito em Pinhal Novo, no qual se lê nas cláusulas 1.º e 5.º o seguinte:

H) Durante o ano de 2018, a Impugnante procedeu à venda do prédio urbano sito em Pinhal Novo e melhor identificado no Anexo I junto com o «PROTOCOLO DE MEDIAÇÃO IMOBILIÁRIA», mencionado na alínea anterior. [cfr. facto não controvertido];

I) Em 27 de Dezembro de 2019, a empresa «S… Unipessoal, Lda.» emitiu, em nome da Impugnante a fatura nº FA 2019/180021, com a descrição “Serviços de Mediante Orçamento Mafra”, no valor de €82.410,00 (€67.000,00 – pr. Unitário). [cfr. RIT – Anexo 6 a fls. 99 do PA de fls. 59 e ss. dos autos];

J) Com respeito à fatura n.º FA 2019/180021, descrita na alínea anterior, foi elaborado, pela empresa «S…», o documento “ORÇAMENTO ACOMPANHAMENTO TÉCNICO”, com data de 7 de Janeiro de 2019 – versão: 1-002/2019 e no valor de €67.000,00, que se reproduz:

K) Foi elaborado, pela empresa «S… Unipessoal, Lda.», o documento intitulado “ACOMPANHAMENTO TÉCNICO 14 MORADIAS UNIFAMILIARES”, com data de 23 de Dezembro de 2019 – versão: 1-002/2019 e no valor de €67.000,00, no qual se lê:

L) Em 8 de Junho de 2022, a empresa «V… – Mediação Imobiliária, Lda.» emitiu, em nome da Impugnante a fatura nº FA 2022/705, com a descrição “Comissões de mediação projeto Mafra”, no valor de €228.472,50. [cfr. RIT – Anexo 5 a fls. 82 do PA de fls. 59 e ss. dos autos];

M) Em 8 de Junho de 2022, a empresa «V… – Mediação Imobiliária, Lda.» emitiu, em nome da Impugnante a fatura nº FA 2022/706, com a descrição “Comissões de mediação Prédio Pinhal Novo”, no valor de €96.555,00. [cfr. RIT – Anexo 5 a fls. 83 do PA de fls. 59 e ss. dos autos];

N) Em 8 de Junho de 2022, a empresa «V… – Mediação Imobiliária, Lda.» emitiu, em nome da Impugnante a fatura nº FA 2022/707, com a descrição “comissões de mediação Prédio de Rio de Mouro”, no valor de €157.009,50. [cfr. RIT – Anexo 5 a fls. 84 do PA de fls. 59 e ss. dos autos];

O) Em 8 de Julho de 2022 foi registada a “Dissolução e Encerramento da liquidação” da sociedade Impugnante e designado como depositário: “J…”. [cfr. Certidão Permanente a fls. 398 dos autos];

P) Ao abrigo da Ordem de Serviço n.ºs OI202200536 datada de 8 de Setembro de 2022, foi efetuada pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Setúbal uma ação inspetiva com referência ao IRC do ano de 2019 da sociedade «I...». [cfr. RIT a fls. 9 do PA de fls. 59 e ss. dos autos];

Q) Em 27 de Dezembro de 2022, foi elaborado o Relatório de Inspeção Tributária (RIT) no âmbito do qual foram efetuadas correções em sede de IRC onde “foram apuradas as correções ao lucro tributável declarado pelo sujeito passivo, tendo o sujeito passivo regularizado parcialmente o montante de €220.786,34”. [cfr. RIT a fls. 10 do PA de fls. 59 e ss. dos autos];

R) Do teor do Relatório de Inspeção Tributária (RIT) consta a descrição dos factos e os fundamentos das correções efetuadas, as quais se reproduzem, somente na parte que importa aos autos e que se mostram impugnadas:

“(…) III. Informações complementares

III.1. Enquadramento legal e descrição da atividade desenvolvida pelo sujeito passivo

III.1.1. Certidão permanente Da análise da Certidão Permanente do sujeito passivo, verificou-se que a sociedade “I... – Investimentos Unipessoal Lda” NIF 5…, doravante designada apenas por I..., é uma sociedade por quotas constituída em 28-12-2013, sob a designação I... – Investimentos Lda.

O capital social da I... é de €5.000,00, sendo detido integralmente pela sociedade V…– Mediação Imobiliária Lda, NIF 5…, deste 11-11-2015, data em que a sociedade foi transformada em sociedade unipessoal. (…)

A sociedade tem como objeto social “compra e venda de bens imobiliários e revenda dos adquiridos para esse fim. Construção civil e promoção imobiliária.”

Obriga a sociedade a intervenção de um gerente, sendo gerente, desde 11-11-2015, o senhor J…, NIF 2….

O senhor J… é ou foi gerente de diversas sociedades, cfr. quadro seguinte, com particular destaque para as firmas V… -MEDIAÇÃO IMOBILIARIA LDA, NIF 5… e S… UNIPESSOAL LDA, NIF 5…, das quais é gerente.

Em 08-07-2022, data posterior à notificação do início do procedimento de inspeção interno anterior, ao abrigo da OI202200179, que originou o presente procedimento externo, foi registada a dissolução e encerramento da liquidação, tendo ficado como depositário, J… NIF 2….

(…)

V. Descrição dos factos e fundamentos das correções/irregularidades

V.1.1 À matéria coletável

V.1.1.1 Divergência entre RL apurado na contabilidade e o RL declarado no Qd 07 da

modelo 22 (…)

V.1.1.2 Acréscimo de gastos com comissões de intermediação

O sujeito passivo registou o valor de €600.000,00 na conta SNC 622101, com o nº interno 120.002, diário 65, em 31-12-2019, com descrição de “acréscimo de gasto 2019, por contrapartida da conta SNC 27220001 – Acréscimos de gastos 2019, relativamente ao qual não existe qualquer documento de suporte nas pastas de arquivo da contabilidade.

Ainda no âmbito do procedimento inspetivo interno enquadrado pela ordem de serviço nº OI202200179, foi solicitada a sua justificação e respetivos documentos de suporte.

O sujeito passivo apresentou 6 faturas emitidas em maio e junho de 2022, pela sociedade V…, Lda., no montante global de €921.185,92, referentes a comissões de mediação dos projetos Leceia, Mafra, Pinhal Novo, Rio de Mouro, e Sesimbra.

No âmbito do presente procedimento inspetivo, no dia 04-10-2022 o senhor J… foi notificado na qualidade de representante de cessação da I..., para justificar, relativamente às faturas em causa, os montantes de “comissões de mediação” faturados, com identificação dos imóveis mediados, e do montante relativo a cada um dos imóveis.

Em resposta ao solicitado, o representante de cessação vem apresentar os seguintes elementos/esclarecimentos, constantes em auto de declarações, elaborado no dia 17-10-2022:

 Relativamente às faturas nº FA 2022/706 de 08-06-2022, nº FA 2022/707 de 08-06-2022, nº FA 2022/708 de 08-06-2022, nº FA 2022/709 de 08-06-2022 e nº FA 22EG/1 de 31-05-2022, e para cada uma delas, apresentou um protocolo de mediação imobiliária celebrado entre a V… e a I..., assinado por J… na qualidade de representante das duas sociedades, bem como um mapa das comissões de intermediação correspondentes a cada fração vendida desse prédio;

· Relativamente à fatura nº FA 2022/705 de 08-06-2022, com a descrição “comissões de mediação projeto Mafra”, não apresentou qualquer elemento.

A análise aos elementos apresentados pelo senhor J…, permite apurar que as comissões de intermediação faturadas pela firma V… nas faturas seguintes, visaram a venda dos seguintes prédios:

· Faturas nº FA 2022/709 e nº FA 22EG/1 – Frações autónomas do prédio localizado em Leceia, inscrito na matriz sob o artigo 5… da freguesia de Barcarena;

· Fatura nº FA 2022/707 - Frações autónomas do prédio inscrito na matriz sob o artigo 1… da freguesia de Rio de Mouro;

· Fatura nº FA 2022/706 - Frações autónomas do prédio inscrito na matriz sob o artigo 1… da freguesia de Pinhal Novo;

· Fatura nº FA 2022/708 - Moradias localizadas na Cotovia, inscrito na matriz sob o artigo 2… da freguesia de Sesimbra (castelo).

A análise da conta SNC 711101 – Vendas-merc.-mercado nacional – Isentas Artigo 9º (pag. 19 do Anexo 4), bem como das escrituras apresentadas no decorrer do procedimento inspetivo, permitiu apurar que no ano de 2019 o sujeito passivo vendeu os seguintes prédios:

[quadro do RIT]

Assim, no ano de 2019, o sujeito passivo transmitiu frações dos prédios localizados em Leceia e Cotovia, respetivamente inscritos na matriz das freguesias de Barcarena e Sesimbra (Castelo), sob os artigos 5… e 2….

Determina ao nº 1 do artigo 18º do CIRC o seguinte:

“Artigo 18º - Periodização do lucro tributável

1 - Os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica.”

O SNC determina na NCRF 20 que na venda de bens (parágrafo 14) o rédito e os gastos que se relacionem com a mesma transação devem ser reconhecidos simultaneamente, processo referido como balanceamento dos réditos com os gastos.

Relativamente aos Inventários, determina a NCRF 18 que devem ser reconhecidos pelo seu custo de aquisição.

Determina ainda o parágrafo 34, que quando os inventários forem vendidos, a quantia escriturada desses inventários deve ser reconhecida como um gasto do período em que o respetivo rédito seja reconhecido, impondo assim, o balanceamento dos réditos e dos gastos.

Em termos fiscais, este princípio mantém-se, encontrando-se consignado no artigo 18º do CIRC, que impõe a periodização do lucro tributável.

Em face do disposto no nº 1 do artigo 18º do CIRC, se o sujeito passivo no ano de 2019 apenas vendeu frações integrantes dos prédios localizados em Leceia e Cotovia, apenas podia reconhecer como gasto desse ano, as comissões de intermediação suportadas para concretizar a transmissão desses prédios.

Das faturas relacionadas no quadro anterior, apenas as faturas nº FA2022/708 no valor de €38.499,00, nº FA2022/709 no valor de 174.414,00 e nº FA 22EG/1 no valor de €226.235,92, se referem a comissões por intermediação de prédios transmitidos nesse ano, e apenas o seu somatório (€439.148,92) será aceite como gasto do período de 2019, uma vez que apesar de não terem sido apresentadas provas concretas da realização dos serviços faturados entre empresas relacionadas nos termos do artigo 63º do CIRC, tendo sido declarado nas escrituras de compra e venda realizadas nesse ano, que a sociedade V… interveio como mediadora, aceita-se a realização desses serviços de intermediação.

As restantes faturas, sendo referentes a serviços prestados noutros períodos, e face à data de alienação dos imóveis a que correspondem, não podem ser fiscalmente aceites como gastos do período de 2019, nos termos do artigo 18º do CIRC.

Uma vez que foram acrescidos gastos no montante de €600.000,00, e as faturas apresentadas referentes a serviços de intermediação de prédios vendidos em 2019, totalizam apenas €439.148,92, nos termos do nº 1 do artigo 18º do CIRC, conclui-se que foram indevidamente reconhecidos gastos no montante de €160.851,08 (=€600.000,00 - €439.148,92).

V.1.1.3 Nota de crédito de fornecedor registada como gasto (…)

V.1.1.4 Gastos com trabalhos especializados

O sujeito passivo reconheceu na conta SNC 622102 – Trabalhos Especializados as faturas nº FA 2017/26 de 16- 02-2017, nº FA 2017/98 de 16-05-2017, emitidas pela sociedade A… – Caixilharia de Alumínio, Lda, NIF 5… (pags. 9 e 10 do Anexo 6), com o nº interno 10.004, diário 65, em 01-01-2019, com a descrição “regularização saldo”, nos montantes de €18.515,19 e €18.933,39, respetivamente, constando nas mesmas a descrição de “adiantamento da obra: Barcarena”.

Ainda na conta SNC 622102 foi também registada a fatura nº 2019/180021 de 27-12-2019, emitida pela sociedade S… Unipessoal Lda, NIF 5… (pag. 11 do Anexo 6), com o nº interno 120.009, diário 41, em 27-12-2019, com a descrição “FA 2019/180021”, no montante de €82.410,00, com a descrição “serviços de mediante orçamento Mafra”.

Na notificação de 04-10-2022 (anexo 6), relativamente às faturas em análise neste ponto do relatório, solicitou-se apresentação dos elementos justificativos da efetiva prestação dos serviços, nomeadamente, orçamentos, encomendas, folhas de obra, e meios de pagamento.

No auto de declarações elaborado no dia 17-10-2022, o representante de cessação veio apresentar os seguintes elementos/esclarecimentos:

· Relativamente às faturas nº FA 2017/26 e nº FA 2017/98 da A…, apresentou os respetivos orçamentos, bem como os recibos, com referência aos movimentos bancários de quitação, confirmando tratar-se de adiantamento relativos a serviços prestados na obra de Barcarena;

· Relativamente à fatura nº 2019/180021 da S…, apresentou o orçamento, onde se confirma que os serviços em causa foram prestados na obra localizada na Urbanização Quinta do Pinheiro em Mafra.

Determina o nº1 do artigo 18º do CIRC o seguinte: (…)

Conforme quadro 8, no período de 2019 o sujeito passivo vendeu prédios localizados em Leceia e Cotovia, respetivamente inscritos na matriz das freguesias de Barcarena e Sesimbra (Castelo), sob os artigos 5… e 2….

Assim, atendendo ao disposto no nº1 do artigo 18º do CIRC, considera-se que o gasto suportado pelas faturas da Aluzimbra, nos montantes de €18.515,19 e 18.933,39, sendo referente a serviços prestados em obras de imóveis transmitidos em 2019, pode ser fiscalmente aceite como gasto no período de 2019.

Por outro lado, com base no mesmo fundamento legal, se conclui que o montante da fatura nº 2019/180021 da S… (€82.410,00), foi indevidamente reconhecido como gasto em 2019, uma vez que é relativa a serviços prestados num imóvel que não foi vendido nesse ano, e que se encontra registado na conta SNC 321007, devendo ser inventariado e reconhecido no período de reconhecimento do respetivo rédito.

Pelo que, o montante de €82.410,00 vai ser acrescido ao lucro tributável declarado em 2019, nos termos do artigo 18º do CIRC.

V.1.1.5 Fatura da contabilidade de 2018 (…)

V.1.1.6 Gastos sem suporte documental e de períodos anteriores (…)

V.1.1.7 Penhora relativa a gastos com condomínio (…)

V.1.1.8 Gastos de financiamento

A conta SNC 278210001 – J… regista um saldo inicial credor de €120.307,57 e um saldo final nulo, por outro lado, a conta SNC 278210002 – V…, Lda., regista um saldo inicial credor no montante de €55.030,32 e um saldo final devedor no montante de €3.505.806,28.

No mês de abril, a conta SNC 278210001 é creditada pelo montante de €465.295,53 por contrapartida do crédito da conta 278210002-V… Lda, sendo saldada em dezembro no montante de €96.160,40, por contrapartida da conta SNC 278210011 – S….

O saldo da conta SNC 278210002 – V… Lda, credor em 01-01-2019, passou a devedor em 31-01-2019, foi crescendo ao longo do ano, culminando em 31-12-2019, com um montante devedor de €3.505.806,28, ou seja, nessa data, a I... era credora da empresa mãe V… nesse valor.

A análise dos extratos bancários da I... permitiu concluir que o saldo devedor apresentado pela conta SNC 278210002 em 31-12-2019, teve origem quase integralmente em transferências de meios financeiros a favor da sociedade mãe (V…) no montante de €3.497.075,70, ocorridas em 2019.

A sociedade mãe, V…, para além de ter sido ressarcida da totalidade dos valores que terá emprestado à I..., a partir de janeiro de 2019, começou a financiar-se através dos meios financeiros gerados pela atividade da I..., a ponto de, em 31-12-2019 esse financiamento atingir o montante de €3.505.806,28.

A conta SNC 251119 – Contrato crédito 0051000856, apresenta um saldo credor inicial e final de €1.150,000,00, referindo-se a um contrato de financiamento celebrado pela I... junto do N.., cujo valor em dívida não sofreu alterações ao longo o ano e cujos encargos suportados (juros, comissões bancárias e imposto de selo) se encontram registados nas contas SNC 6911, 681231 e 68123414.

Em suma, para I... financiar a empresa mãe (V…) teve necessidade do financiamento junto do Novo Banco no montante de €1.150.000,00.

A I... para além de não se encontrar registada para realização de operações de crédito, não reconheceu na contabilidade qualquer rendimento pelos meios financeiros emprestados à V…, nem lhe debitou os encargos suportados com esse empréstimo.

Face aos factos apurados e registados na contabilidade, conclui-se que a I... suportou gastos com o financiamento bancário no valor de €1.500.000,00, que não foi diretamente utilizado na sua atividade, mas que serviu para financiar a empresa mãe. Não tendo contribuído para a obtenção de rendimentos sujeitos a imposto, os gastos suportados pela I..., com a manutenção do empréstimo bancário cujo beneficiário foi a empresa mãe, não podem ser fiscalmente aceites nos termos do artigo 23º do CIRC.

No quadro seguinte encontram-se relacionados os registos contabilísticos nas contas 6911, 681231 e 681234, relativos a encargos suportados com o empréstimo contraído junto do Novo Banco, encontrando-se os documentos de suporte no Anexo 14 – pag. 5 a 15.

Artigo 23º - Gastos e Perdas

1 - Para a determinação do lucro tributável, são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC.

Assim, os gastos com juros de financiamentos obtidos, comissões bancárias e imposto de selo, no montante de €39.371,47, relacionados com empréstimo no montante de €1.150.000,00 registado na conta SNC 251119, não serão aceites fiscalmente nos termos do artigo 23.º do CIRC, uma vez que não contribuíram para a realização dos rendimentos obtidos, e sujeito a imposto em 2019.

V.1.1.9 Resumo das correções à matéria tributável

Face às correções apuradas nos pontos anteriores, o lucro tributável declarado pelo sujeito passivo no período de 2019, no montante de €2.486.325,50, vai ser corrigido no valor de €503.443,85, originando um lucro tributável corrigido no montante de €2.989.769,35.

(…)

XI. Regularização da situação tributária

XI.1. Pedido de regularização tributária

O sujeito passivo foi notificado, para no prazo concedido para audição prévia, querendo, proceder no todo ou em parte à regularização da sua situação tributária, nos termos do artigo 58º do RCPITA. Tendo o mesmo vindo exercer direito de audição, requereu ainda a realização da reunião de regularização a efetuar nos termos do artigo 58º-A do RCPITA.

XI.2. Regularizações efetuadas pelo sujeito passivo

O sujeito passivo veio concordar com os fundamentos que sustentam a correções no montante de €220.786,34, apresentando o requerimento previsto no n.º 2 do artigo 58.º do RCPITA, tendo em vista a regularização parcial da sua situação tributária, nos termos do n.º 1 do mesmo artigo, através da realização da reunião de regularização prevista no artigo 58.º-A do RCPITA, com vista à regularização dos seguintes montantes.

No decorrer do prazo dos 15 dias após a realização da reunião, conforme prevê o n.º 4 do artigo 58.º-A do RCPITA, o sujeito passivo procedeu voluntariamente ao cumprimento das obrigações constantes no documento de regularização, através da sua validação informática no portal das finanças.

Para efeitos de apuramento do imposto em falta, foi elaborado o correspondente documento de correção, relativo às correções ao lucro tributável não contempladas nas regularizações do sujeito passivo. (…)” [cfr. RIT a fls. 3 do PA de fls. 59 e ss. dos autos];

S) Na sequência das correções descritas na alínea anterior foi emitida em nome de “I... – Investimentos, Unipessoal, Lda. Representado por J…” Impugnante, a liquidação de IRC n.º 2023 8310022339 e respetivos Juros compensatórios, referente ao ano de 2019, no valor total de €648.262,45. [cfr. doc. 1 da pi];

T) Foi, ainda, emitida em nome de “I... – Investimentos, Unipessoal, Lda. Representado por J…”, a Demonstração de Acerto de Contas n.º 2023 00000420248, referente a IRC de 2019, no valor a pagar de €78.933,92. [cfr. doc. 2 da pi];

U) A presente Impugnação foi enviada, por e-mail, em 9 de Março de 2023, ao Serviço de Finanças de Sesimbra e depois remetida a este Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada. [cfr. a fls. 2 dos autos];»

A recorrente não se conforma com a sentença proferida pelo TAF de Almada que julgou a acção de impugnação totalmente improcedente.

Deduz o presente recurso imputando à sentença recorrida a verificação de errado julgamento de facto e de direito.

A primeira questão que a recorrente suscita é a de que o Tribunal recorrido incorreu em erro de julgamento ao julgar improcedente a falta de notificação da sociedade por se encontrar à data da notificação já dissolvida e liquidada.

Alega que constituindo a dissolução causa de extinção das pessoas colectivas, conforme resulta do disposto no artigo 141.º a 146.º do CSC, a notificação da liquidação em causa não produziu qualquer efeito, uma vez que a sociedade não detém personalidade jurídica em geral, nem personalidade jurídica fiscal em particular.

Mais alega que a liquidação em causa não foi validamente notificada ao sujeito passivo, pelo que, o Tribunal a quo ao decidir que a falta de notificação da liquidação válida não contende com a validade da liquidação, mas antes com a sua eficácia, sem daí extrair consequências incorreu em erro de julgamento.

Concretiza a sua tese alegando que, «[s]e em regra a falta de notificação das liquidações não é fundamento de impugnação, a verdade é que em sede de impugnação judicial a eficácia invalidante da notificação é relevante quanto possa estar em causa a caducidade do direito à liquidação, como sucede no caso em apreço.»

Mais invoca que, sendo a notificação nula, não produz efeitos, questão que invoca ser de conhecimento oficioso.

No fundo a recorrente alega, que a falta de notificação da liquidação dentro do prazo de caducidade de quatro anos afecta a validade da liquidação, sustentando que ela é ilegal, contrapondo ao entendimento propugnado pelo Tribunal recorrido que não é só a eficácia da liquidação, por falta de notificação válida, que está em causa, mas também a ilegalidade da própria liquidação e assim sendo, ao contrário do que foi decidido pelo Tribunal recorrido, tal vício é passível de conhecimento em sede de impugnação.

Desde já se adianta que, embora em tese se tenda a concordar com a recorrente, a verdade é que no circunstancialismo concreto dos autos, não lhe assiste razão, conforme se verá.

Nos artigos 9.º a 16.º da petição inicial a recorrente invocou o enquadramento fáctico dos autos sustentando que, por ter sido dissolvida e liquidada em 08/07/2022, com a sua extinção, não poderia a sociedade ser demandada porquanto cessou a sua personalidade jurídica e judiciária. Sustentou ainda que as acções propostas contra a sociedade extinta devem ser propostas contra a pessoa dos liquidatários, enquanto representantes legais, tudo nos termos do artigo 163.º do Código das Sociedades (CSC).

Nesse contexto arguiu a nulidade da citação, dado que a sociedade já se encontrava dissolvida e liquidada aquando da notificação da liquidação, concluindo que «não pode considerar-se notificada a sociedade quando a mesma já não existe o que provoca a ineficácia do acto de liquidação e torna a dívida inexigível e consequentemente prejudicada a análise dos demais fundamentos invocados.»

No mais, dirigiu a impugnação aos fundamentos da liquidação constantes do relatório de inspecção, concluindo com o pedido de que a impugnação judicial seja julgada procedente, declarando-se nula a liquidação.

A sentença julgou improcedente o vício de nulidade da citação sendo o seu discurso fundamentador o seguinte:

«Começa a Impugnante por referir que a liquidação de IRC relativa a 2019 enferma de manifesta ilegalidade porquanto a notificação da mesma foi efetuada à sociedade comercial «I...» anteriormente dissolvida e liquidada.

Nesta medida, acrescenta, que a citação da sociedade efetuada pela AT é nula dado que a sociedade já se encontrava dissolvida e liquidada aquando do envio da notificação da liquidação. Pelo que, não pode considerar-se notificada a sociedade quando já não existia o que provoca em consequência a ineficácia do ato tributário da liquidação e torna a dívida inexigível.

Vejamos, então.

Aduza-se, desde já, que eventuais vícios da (falta) notificação das liquidações não são fundamento de impugnação, pois não contendem com a sua validade, mas sim com a sua eficácia, nos termos do n.º 6 do art.º 77.º da LGT.

Com efeito, não tendo a virtualidade de pôr em causa a validade da liquidação de IRC impugnada, a mera alegação de ocorrência de manifesta ilegalidade na notificação da liquidação de IRC efetuada à sociedade comercial «I...» por esta estar dissolvida e liquidada, não configura um fundamento de impugnação, mas sim de oposição à execução, em harmonia com o disposto na al. h) do n.º 1 do art.º 204.º do CPPT.

Assim sendo, não constituindo fundamento de impugnação, improcede a alegada falta de notificação da sociedade pelo facto de se encontrar, à data da notificação, já dissolvida e liquidada.

De todo o modo, sempre se refere, que “nada obsta a que as liquidações (ou demonstração de acertos de contas) de dívidas fiscais anteriores à extinção de sociedade sejam emitidas em nome da sociedade extinta, por ser a devedora originária, e notificadas ao ex-sócio seu representante, bem como nada obsta que a subsequente execução fiscal seja instaurada contra a mesma dita sociedade por ser ela que figura no título executivo.” [neste sentido, Acórdão STA proferido no proc. n.º 01167/18.7BELRA de 9 de Junho de 2021, disponível em www.dgsi.pt]

Razões porque, sem necessidade de outas considerações, improcede o aqui alegado pela Impugnante.»

Como claramente flui da leitura da petição inicial, a ora recorrente não invocou a caducidade do direito à liquidação, esse sim, vício que é susceptível de conhecimento em sede de impugnação judicial.

O que a recorrida alegou na petição inicial foi a ilegalidade da liquidação por a mesma ter sido notificada à sociedade extinta, concluindo pela «ineficácia do ato tributário de liquidação e torna a dívida inexigível».

Destinando-se o recurso à reapreciação das sentenças e não sendo a caducidade do direito à liquidação uma questão de conhecimento oficioso, ao invés do sustentado pela recorrente, nem questão superveniente, o conhecimento de questões novas (ius novorum), não pode ter lugar nesta sede.

Com efeito, o princípio da preclusão impõe às partes o ónus de alegação dos factos essenciais no momento processual adequado, salvo o conhecimento oficioso ou supervenientes, pelo que não será a mesma apreciada, improcedendo as conclusões em causa.

Prosseguindo.

Embora a recorrente confunda a citação, com a notificação da liquidação, a verdade é que invoca que a liquidação é ilegal por ter sido notificada a sociedade extinta.

A notificação da liquidação não se confunde com a citação, a qual, como é sabido tem lugar no processo de execução fiscal (contra a qual estão previstos meios de tutela), que aqui não está em causa uma vez que a recorrente deduziu acção de impugnação judicial, julgada com trânsito em julgado o meio processual adequado ao pedido formulado.

Quanto a tal questão, ainda que considere que «não configura um fundamento de impugnação, mas sim de oposição à execução, em harmonia com o disposto no al. h) do n.º 1 do art.º 204.º do CPPT» o Tribunal recorrido acaba por tomar posição nos termos supra explanados.

Na verdade, citando jurisprudência que assume como fundamento da decisão, refere que, nada obsta a que as liquidações (ou demonstração de contas) de dívidas fiscais anteriores à extinção de sociedade sejam emitidas em nome da sociedade extinta, por ser a devedora originária e notificadas ao ex-sócio seu representante concluindo «razão porque, sem necessidade de outras considerações, improcede o aqui alegado pela impugnante.»

E assim é, como sucede no caso vertente.

Com efeito, está em causa nos presentes autos a liquidação de IRC relativa ao exercício de 2019, datando a cessação de actividade de 08/07/2022 com o encerramento da liquidação, resultando do relatório de inspecção que a acção inspectiva teve início antes da cessação.

Mostra-se adquirida nos autos a prova de que, desde logo, durante o procedimento inspectivo foi o representante da sociedade extinta que foi notificado para prestar os esclarecimentos necessários e proceder à junção dos documentos reputados de necessários para a prova dos registos contabilísticos analisados nesse âmbito.

Decorrendo ainda dos autos, com relevo para a questão decidenda, que a liquidação impugnada foi notificada ao «representante da cessação», ou seja, ao representante da impugnante destinada ao domicílio deste e não à sede da sociedade (cf. pontos D), R) S) e T) dos factos provados).

Atento o exposto, impõe-se julgar improcedentes as conclusões apreciadas.

No que se refere à invocada «errónea qualificação e quantificação de rendimentos e outros factos tributários», relativamente à desconsideração da dedução de gastos com comissões de intermediação no valor de € 160 851,08 que assim, passou a constitui um acréscimo à matéria tributável, a correcção teve por fundamento o que consta do ponto R), V.1.1.2.

Verificando a AT que não existia qualquer documento de suporte da conta SNC 622101, por contrapartida da conta SNC 27220001 constatou que a recorrente:

«registou o valor de €600.000,00 na conta SNC 622101, com o nº interno 120.002, diário 65, em 31-12-2019, com descrição de “acréscimo de gasto 2019, por contrapartida da conta SNC 27220001 – Acréscimos de gastos 2019, relativamente ao qual não existe qualquer documento de suporte nas pastas de arquivo da contabilidade.

Ainda no âmbito do procedimento inspetivo interno enquadrado pela ordem de serviço nº OI202200179, foi solicitada a sua justificação e respetivos documentos de suporte.

O sujeito passivo apresentou 6 faturas emitidas em maio e junho de 2022, pela sociedade V…, Lda., no montante global de €921.185,92, referentes a comissões de mediação dos projetos Leceia, Mafra, Pinhal Novo, Rio de Mouro, e Sesimbra (…) no dia 04-10-2022 o senhor J… foi notificado na qualidade de representante de cessação da I..., para justificar, relativamente às faturas em causa, os montantes de “comissões de mediação” faturados, com identificação dos imóveis mediados, e do montante relativo a cada um dos imóveis.

Em resposta ao solicitado, o representante de cessação vem apresentar os seguintes elementos/esclarecimentos, constantes em auto de declarações, elaborado no dia 17-10-2022:

• Relativamente às faturas nº FA 2022/706 de 08-06-2022, nº FA 2022/707 de 08-06-2022, nº FA 2022/708 de 08-06-2022, nº FA 2022/709 de 08-06-2022 e nº FA 22EG/1 de 31-05-2022, e para cada uma delas, apresentou um protocolo de mediação imobiliária celebrado entre a V… e a I..., assinado por J… na qualidade de representante das duas sociedades, bem como um mapa das comissões de intermediação correspondentes a cada fração vendida desse prédio;

• Relativamente à fatura nº FA 2022/705 de 08-06-2022, com a descrição “comissões de mediação projeto Mafra”, não apresentou qualquer elemento.

A análise aos elementos apresentados pelo senhor J…, permite apurar que as comissões de intermediação faturadas pela firma V… nas faturas seguintes, visaram a venda dos seguintes prédios:

• Faturas nº FA 2022/709 e nº FA 22EG/1 – Frações autónomas do prédio localizado em Leceia, inscrito na matriz sob o artigo 5… da freguesia de Barcarena;

• Fatura nº FA 2022/707 - Frações autónomas do prédio inscrito na matriz sob o artigo 1… da freguesia de Rio de Mouro;

• Fatura nº FA 2022/706 - Frações autónomas do prédio inscrito na matriz sob o artigo 1… da freguesia de Pinhal Novo;

• Fatura nº FA 2022/708 - Moradias localizadas na Cotovia, inscrito na matriz sob o artigo 2… da freguesia de Sesimbra (castelo).

A análise da conta SNC 711101 – Vendas-merc.-mercado nacional – Isentas Artigo 9º (pag. 19 do Anexo 4), bem como das escrituras apresentadas no decorrer do procedimento inspetivo, permitiu apurar que no ano de 2019 o sujeito passivo vendeu os seguintes prédios:

[quadro do RIT]

Assim, no ano de 2019, o sujeito passivo transmitiu frações dos prédios localizados em Leceia e Cotovia, respetivamente inscritos na matriz das freguesias de Barcarena e Sesimbra (Castelo), sob os artigos 5… e 2….

O SNC determina na NCRF 20 que na venda de bens (parágrafo 14) o rédito e os gastos que se relacionem com a mesma transação devem ser reconhecidos simultaneamente, processo referido como balanceamento dos réditos com os gastos.

Relativamente aos Inventários, determina a NCRF 18 que devem ser reconhecidos pelo seu custo de aquisição.

Determina ainda o parágrafo 34, que quando os inventários forem vendidos, a quantia escriturada desses inventários deve ser reconhecida como um gasto do período em que o respetivo rédito seja reconhecido, impondo assim, o balanceamento dos réditos e dos gastos.

Em termos fiscais, este princípio mantém-se, encontrando-se consignado no artigo 18º do CIRC, que impõe a periodização do lucro tributável.

Em face do disposto no nº 1 do artigo 18º do CIRC, se o sujeito passivo no ano de 2019 apenas vendeu frações integrantes dos prédios localizados em Leceia e Cotovia, apenas podia reconhecer como gasto desse ano, as comissões de intermediação suportadas para concretizar a transmissão desses prédios.

Das faturas relacionadas no quadro anterior, apenas as faturas nº FA2022/708 no valor de €38.499,00, nº FA2022/709 no valor de 174.414,00 e nº FA 22EG/1 no valor de €226.235,92, se referem a comissões por intermediação de prédios transmitidos nesse ano, e apenas o seu somatório (€439.148,92) será aceite como gasto do período de 2019, uma vez que apesar de não terem sido apresentadas provas concretas da realização dos serviços faturados entre empresas relacionadas nos termos do artigo 63º do CIRC, tendo sido declarado nas escrituras de compra e venda realizadas nesse ano, que a sociedade V… interveio como mediadora, aceita-se a realização desses serviços de intermediação.

As restantes faturas, sendo referentes a serviços prestados noutros períodos, e face à data de alienação dos imóveis a que correspondem, não podem ser fiscalmente aceites como gastos do período de 2019, nos termos do artigo 18º do CIRC.

Uma vez que foram acrescidos gastos no montante de €600.000,00, e as faturas apresentadas referentes a serviços de intermediação de prédios vendidos em 2019, totalizam apenas €439.148,92, nos termos do nº 1 do artigo 18º do CIRC, conclui-se que foram indevidamente reconhecidos gastos no montante de €160.851,08 (=€600.000,00 - €439.148,92).»

Alega a recorrente que juntou os protocolos de mediação, bem como os mapas de comissões correspondentes a cada fracção, sendo os documentos relativos a gastos gerais administrativos e apoio pós-venda, custo meramente comercial, conforme descrito na NCFR 18, nos termos do paragrafo 16 — Custos excluídos do custo dos inventários, alínea c) — gastos Gerais administrativos que não contribuam para colocar os inventários no seu local e na sua condição actuais.

Não reconheceu este custo em 2017, ano em que o imóvel foi vendido, pois o acompanhamento pós-venda (relacionado com a garantia da venda do imóvel), apenas se finalizou em 2019 (24 meses depois), conforme protocolo celebrado entre as partes, dado como provado.

O Tribunal recorrido, depois de efectuar o pertinente enquadramento jurídico, indicando e interpretando as normas aplicáveis, decidiu o seguinte:

«(…) para que fossem considerados como custos (atualmente, gastos) fiscalmente relevantes, era necessário, naquele quadro normativo, a demonstração do preenchimento da sua efetiva existência.

(…) com respeito ao prédio urbano sito em Rio de Mouro, vendido durante o ano de 2017, que em 15 de Janeiro de 2017 foi celebrado pela Impugnante «I...» e a empresa «V…» um «PROTOCOLO DE MEDIAÇÃO IMOBILIÁRIA» através do qual a empresa «V…» se obriga a diligenciar no sentido de obter clientes para a compra das frações daquele prédio e ao acompanhamento pós venda. [cfr. al. E) e F) dos factos provados]

No que concerne ao prédio urbano sito no Pinhal Novo, vendido durante o ano de 2018, resulta dos autos que em 30 de Janeiro de 2018 foi celebrado pela Impugnante «I...» e a empresa «V…» um «PROTOCOLO DE MEDIAÇÃO IMOBILIÁRIA» através do qual a empresa «V…» se obriga a diligenciar no sentidos de obter clientes para a compra das frações daquele prédio e ao acompanhamento pós venda. [cfr. al. G) e H) dos factos provados]

Em 8 de Junho de 2022 a empresa «V…» emitiu, em nome da Impugnante as faturas nº FA 2022/705 e n.º FA 2022/706 com a descrição “Comissões de mediação projeto Mafra” e “Comissões de mediação Prédio Pinhal Novo”, respetivamente. [cfr. al. L) e M) dos factos provados]

Ora, não obstante, do recorte probatório ter resultado provado a celebração dos contratos – protocolos entre a Impugnante e a empresa «V…», a Impugnante não logrou demonstrar que esta última empresa tenha prestado os serviços constantes da cláusula 1 dos mencionados protocolos, ou seja, que tenham sido prestados serviço de acompanhamento da venda e pós venda dos imóveis – prédios urbanos, sitos em Rio de Mouro e Pinhal Novo. [cfr. pontos 1 e 2 dos factos não provados]

Por seu turno, também não resultou provado que os montantes das faturas emitidas pela empresa «V…» dizem respeito a serviços de “apoio administrativo e apoio pós venda” descritos na cláusula 1.ª e 5.ª do «PROTOCOLO DE MEDIAÇÃO IMOBILIÁRIA» celebrado entre as duas sociedades. [cfr. pontos 3 dos factos não provados]

Acresce, outrossim, que para além do «PROTOCOLO DE MEDIAÇÃO IMOBILIÁRIA» ter sido assinado por J… na qualidade de Representante de ambas as sociedades, dos autos, resulta, ainda, em Novembro de 2015 foi registada a transmissão de quotas a favor da sociedade «V…» [cfr. al. C) dos factos provados], pelo que, também por este motivo, não basta à Impugnante a mera alegação de que “o acompanhamento apenas se finalizou em 2019 conforme protocolo celebrado entre ambas as firmas”.

Refira-se, ainda, que tanto em sede inspetiva como na presente Impugnação, a Impugnante nada disse ou alegou quanto à fatura nº FA 2022/705 de 8 de Junho de 2022, com a descrição “comissões de mediação projeto Mafra”. [cfr. al. I) dos factos provados]

Pelo que, improcede, nesta parte a argumentação da Impugnante.»
Vejamos.

A correcção teve por base a violação do princípio da periodização do lucro tributável, previsto no artigo 18.º do CIRC, nos termos do qual se impõe o balanceamento entre os gastos e os réditos na venda de bens que se relacionem com a mesma transacção devendo os mesmos ser reconhecidos simultaneamente.

A junção do contrato de mediação, sem outros elementos, não serve de prova de que os créditos se verificaram em 2019.

Também não lhe assiste razão quanto à aplicabilidade da NCRF 18, quando invoca o seu § 16 alínea c), para excluir tais custos do balanceamento que decorre do aludido princípio da periodização, enquanto fundamento da dedutibilidade dos custos em 2019.

Efectivamente, são excluídos do custo dos inventários e reconhecidos como gastos do período em que sejam incorridos: § 16 (…) c) Gastos gerais administrativos que não contribuam para colocar os inventários no seu local e na sua condição atuais, no entanto, a correcção foi fundamentada na NCRF 18, § 34 e NCRF 20, § 14.

Começando pela NCRF 20, cujo teor é o seguinte:

«14 - O rédito proveniente da venda de bens deve ser reconhecido quando tiverem sido satisfeitas todas as condições seguintes:

a) A entidade tenha transferido para o comprador os riscos e vantagens significativos da propriedade dos bens;

b) A entidade não mantenha envolvimento continuado de gestão com grau geralmente associado com a posse, nem o controlo efetivo dos bens vendidos;

c) A quantia do rédito possa ser fiavelmente mensurada;

d) Seja provável que os benefícios económicos associados com a transação fluam para a entidade; e

e) Os custos incorridos ou a serem incorridos referentes à transação possam ser fiavelmente mensurados.»

Por seu turno estabelece a NCRF 18 § 34:

«34 - Quando os inventários forem vendidos, a quantia escriturada desses inventários deve ser reconhecida como um gasto do período em que o respetivo rédito seja reconhecido. A quantia de qualquer ajustamento dos inventários para o valor realizável líquido e todas as perdas de inventários devem ser reconhecidas como um gasto do período em que o ajustamento ou perda ocorra. A quantia de qualquer reversão do ajustamento de inventários, proveniente de um aumento no valor realizável líquido, deve ser reconhecida como uma redução na quantia de inventários reconhecida como um gasto no período em que a reversão ocorra.»

Ora, tendo em conta o enquadramento contabilístico previsto no SNC e a fundamentação da correcção, a AT manteve os gastos incorridos no ano de 2019 relativos às frações «integrantes dos prédios localizados em Leceia e Cotovia» vendidos nesse exercício, e corrigiu os gastos relativamente aos demais, pois, «apenas podia reconhecer como gasto desse ano, as comissões de intermediação suportadas para concretizar a transmissão desses prédios (…) As restantes faturas, sendo referentes a serviços prestados noutros períodos, e face à data de alienação dos imóveis a que correspondem, não podem ser fiscalmente aceites como gastos do período de 2019, nos termos do artigo 18º do CIRC.» porquanto devem ser deduzidos por referência «à data de alienação dos imóveis a que correspondem, não podem ser fiscalmente aceites como gastos do período de 2019, nos termos do artigo 18º do CIRC.»

A recorrente não põe em causa que as fracções não foram vendidas nesse exercício, o que questiona é o enquadramento contabilístico, contudo, não lhe assiste razão, como supra deixámos dito.

Ainda assim, sempre se dirá, como se declarou na sentença, que «a Impugnante não logrou demonstrar que esta última empresa tenha prestado os serviços constantes da cláusula 1 dos mencionados protocolos, ou seja, que tenham sido prestados serviço de acompanhamento da venda e pós venda dos imóveis – prédios urbanos, sitos em Rio de Mouro e Pinhal Novo. [cfr. pontos 1 e 2 dos factos não provados], nem que "os montantes das faturas emitidas pela empresa «V…» dizem respeito a serviços de “apoio administrativo e apoio pós venda” descritos na cláusula 1.ª e 5.ª do «PROTOCOLO DE MEDIAÇÃO IMOBILIÁRIA» celebrado entre as duas sociedades», pelo que improcedem as conclusões apreciadas.

Alega a recorrente que procedeu à junção de todos os elementos solicitados, reitera o enquadramento contabilístico já referido, por constituírem trabalhos de apoio administrativo, consulta a fornecedores e obtenção de documentação técnica, acompanhamento de visitas técnicas.

Tendo presente a fundamentação da correcção que consta do ponto R), V.1.1.4, do probatório, que vai no mesmo sentido da correcção tratada anteriormente, reitera-se aqui o que deixámos dito a tal propósito, improcedendo o recurso também quanto às conclusões em causa.

Em suma, para I... financiar a empresa mãe (V…) teve necessidade do financiamento junto do N… no montante de €1.150.000,00.

A I... para além de não se encontrar registada para realização de operações de crédito, não reconheceu na contabilidade qualquer rendimento pelos meios financeiros emprestados à V…, nem lhe debitou os encargos suportados com esse empréstimo.

Face aos factos apurados e registados na contabilidade, conclui-se que a I... suportou gastos com o financiamento bancário no valor de €1.500.000,00, que não foi diretamente utilizado na sua atividade, mas que serviu para financiar a empresa mãe. Não tendo contribuído para a obtenção de rendimentos sujeitos a imposto, os gastos suportados pela I..., com a manutenção do empréstimo bancário cujo beneficiário foi a empresa mãe, não podem ser fiscalmente aceites nos termos do artigo 23º do CIRC.

(…) Assim, os gastos com juros de financiamentos obtidos, comissões bancárias e imposto de selo, no montante de €39.371,47, relacionados com empréstimo no montante de €1.150.000,00 registado na conta SNC 251119, não serão aceites fiscalmente nos termos do artigo 23.º do CIRC, uma vez que não contribuíram para a realização dos rendimentos obtidos, e sujeito a imposto em 2019.»

O Tribunal recorrido manteve a correcção em causa no entendimento de que: «a Impugnante não logrou demonstrar os factos alegados na petição inicial com vista à justificação dos gastos com juros de financiamentos obtidos, comissões bancárias e imposto de selo, no montante de €39.371,47.

Com efeito, dos autos não resultou provado que se trata do “financiamento do projeto de Mafra, realizado para aquisição do prédio de Mafra”, que o mesmo se tratava de “um financiamento composto apenas por juros, o capital apenas seria amortizado no momento da venda das frações”. E, que “o valor do financiamento foi feito para a compra do imóvel”. (cfr. pontos 5 a 7 dos factos não provados).

Ou seja, não logrou a Impugnante demonstrar que tais gastos são aceites fiscalmente nos termos da alínea c) do n.º 2 do art.º 23.º do CIRC.»

Conforme resulta do disposto no n. º 1 do artigo 23.º do CIRC «Para a determinação do lucro tributável, são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC.»

Os gastos ou perdas são considerados para efeitos fiscais, desde que incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC, estatuindo o n.º 2 da citada norma que se consideram-se abrangidos pelo número anterior, além de outros, com relevo para o caso dos autos, os gastos e perdas «c) De natureza financeira, tais como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de obrigações e outros títulos, prémios de reembolso e os resultantes da aplicação do método do juro efectivo aos instrumentos financeiros valorizados pelo custo amortizado».

Como pressuposto, da dedutibilidade dos gastos e perdas, está consagrado no artigo 23.º n.º 1 do CIRC, que os gastos hão de ter sido incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC, impondo-se que os gastos dedutíveis tenham uma relação de coerência entre o gasto incorrido e a sua actividade em concreto destinada a obter ou garantir rendimento.

Tendo em conta o fundamento da correcção: «os gastos com juros de financiamentos obtidos, comissões bancárias e imposto de selo, no montante de €39.371,47, relacionados com empréstimo no montante de €1.150.000,00 registado na conta SNC 251119, não serão aceites fiscalmente nos termos do artigo 23.º do CIRC, uma vez que não contribuíram para a realização dos rendimentos obtidos, e sujeito a imposto em 2019» impunha-se à recorrente comprovar essa relação com os proveitos obtidos, não bastando afirmar que ela existe.

No caso, em face da fundamentação aduzida no RIT, e dos factos não provados nos pontos 5 a 7, não restam dúvidas de que a relevância dos gastos em causa não aceites para efeitos fiscais, não foi devidamente explicitada quanto aos motivos que os justificam à luz do interesse societário, tal como se decidiu na sentença, mostrando-se a prova valorizada de modo fundamentado, pelo que, se mostram improcedentes as respectivas conclusões de recurso.

No caso em apreciação, conforme decorre do RIT, AT apurou, como se viu, além de outras incorrecções que não foram objecto de impugnação, a existência de dedução indevida de gastos com comissões de intermediação, gastos com trabalhos especializados em violação do princípio da especialização e gastos com financiamento não utilizado na sua actividade.

Vejamos.

No âmbito dos seus poderes deveres de fiscalização cabe à AT verificar se os gastos deduzidos reúnem os pressupostos necessários à sua dedutibilidade.

Não reunindo tais pressupostos pode solicitar esclarecimentos, como sucedeu no caso, e mantendo-se a incorrecção contabilística, e assim sendo, no domínio da qualificação dos montantes contabilizados como gastos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova, não só da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para garantir os rendimentos, como da própria existência dos gastos se a Fazenda Pública questionar a dedutibilidade, demonstrando a legitimidade da sua actuação correctiva, conforme decorre do disposto nos artigos 74.º, n.º 1, e 75.º, n.º 1, da LGT.

Com efeito, preceitua o artigo 75.º, n.º 1 da LGT que a presunção de veracidade dos dados e apuramentos inscritos na contabilidade ali estatuída vigora, desde que a contabilidade seja organizada de acordo com a legislação comercial e fiscal e, sublinha-se, «sem prejuízo dos demais requisitos de que depende a dedutibilidade dos gastos.» (sublinhado nosso).

Se a AT coloca em causa a verificação dos pressupostos de que depende a dedutibilidade, como sucede com a relação do gasto com o exercício em causa, ou com a prova da relação do gasto com a actividade desenvolvida ou com a indispensabilidade, por força do disposto no artigo 74.º, n.º 1 da LGT, cabe ao contribuinte que invoca o direito à sua dedução, o ónus da prova de que os mesmos se verificaram.

Ora, não basta à recorrente alegar que invocou factos extintivos, que juntou documentos para que se considere provados os custos e que sem mais, se comprove a errónea qualificação e quantificação de rendimentos.

No que se refere à dúvida fundada que invoca, prevista no artigo 100.º, n.º 1 do CPPT, ela só pode operar os seus efeitos invalidantes perante a existência de prova que coloque em causa a qualificação efectuada pela AT com base nos elementos que recolheu.

Com efeito, dispõe o aludido artigo n.º 1 do 100.º sob a epígrafe dúvidas sobre o facto tributário e utilização de métodos indirectos:

«1 — Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado.»

Ora, a matéria de facto provada e julgada não provada não foi objecto de impugnação.

O conceito de fundada dúvida não afasta as regras do ónus da prova, nem serve para colmatar a total inércia probatória da parte onerada com o dever de demonstração dos factos.

Na verdade, a dúvida relevante para a aplicação da citada norma nunca se poderá considerar fundada se tiver por base a ausência ou inércia probatória da parte onerada com a prova, no caso a Impugnante, ora Recorrente, sobre quem recaía o dever de comprovar os factos constitutivos do direito à dedução dos custos invocados, como antes dissemos, nos termos do disposto no artigo 74.º da LGT.

Donde, na ausência de prova, não ocorre qualquer dúvida fundada sobre a existência e qualificação dos factos em causa que implique a sua subsunção à aludida disposição legal.

Ora, do que se deixou dito supra, resulta claramente que não se provaram factos capazes de suscitarem dúvidas quanto à existência e quantificação dos factos tributários.

Significa isto, então, que não tendo a Recorrente cumprido o seu ónus probatório, não pode reclamar a subsunção normativa no normativo 100.º do CPPT, e aplicação da regra ínsita no seu n.º 1.

Neste sentido v.g. o Acórdão proferido por este TCA, proferido no processo n.º 339/20.9BEALM, datado de 24/04/2024 «(…) XIII - A dúvida relevante nunca se poderá considerar fundada se assentar na ausência ou inércia probatória da parte onerada com a prova, no caso do Impugnante, sobre quem recaía o dever de comprovar os factos constitutivos do direito alegado (artigo 342.º, nº 1, do Código Civil e 74.º da LGT).»

Por outro lado, como se decidiu no Acórdão deste TCAS proferido no processo n.º 04417/10 de 01/02/2011 também aplicável, quer esteja em causa a dedução de imposto, quer se trate de dedução de gasto: «I) - É de admitir a possibilidade de operar com a fundada dúvida a que se refere o art.º 100º do CPPT, quando a dúvida se refere à legalidade da actuação da administração e não à existência dos factos tributários que são afirmados pelo contribuinte como tendo acontecido e em que funda a dedução de imposto.

II) -É que o 100º do CPPT contém uma norma que se reporta à questão do ónus da prova, destruindo a presunção legal a favor da AF (in dubio pro Fisco), estabelecendo uma verdadeira repartição do ónus da prova (que se coloca apenas em relação a questões de facto), de acordo com os princípios da legalidade e da igualdade, e em termos de que a incerteza sobre a realidade dos factos tributários reverte, em regra, contra a AF, não devendo ela efectuar a liquidação se não existirem indícios suficientes daqueles.»

Face ao exposto e sem necessidade de quaisquer considerações adicionais, improcede na íntegra o recurso, devendo, por conseguinte, confirmar-se a decisão recorrida.

I – Os recursos destinam-se à reapreciação das questões decididas pelo tribunal de primeira instância e não a apreciar questões novas suscitadas apenas em recuso quando não sejam de conhecimento oficioso ou superveniente;

II – Extinta a sociedade no decurso da acção inspectiva, os actos aí praticados posteriormente bem como o acto tributário são notificados aos representantes legais;

III – O princípio da periodização do lucro tributável impõe o balanceamento entre os gastos e os réditos na venda de bens que se relacionem com a mesma transacção devendo os mesmos ser reconhecidos simultaneamente;

IV - São dedutíveis os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC, implicando uma relação de coerência entre o gasto incorrido e a sua actividade em concreto destinada a obter ou garantir rendimento.

V – DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e manter a decisão recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 8 de Maio de 2025.