I - RELATÓRIO:
- A Fazenda Pública, não se conformando com a sentença proferida pela Mma Juiz do TTlaInstância do Porto ,- 2° Juízo , 2a Secção -, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por «A. C....., Ldª contra a liquidação adicional de IRC, relativa ao exercício de 1994 ,dela veio interpor o presente recurso apresentando, para o efeito, as seguintes conclusões;

• Não se pode aceitar como provado que , o montante de 31.255.000$00 , foi dispendido(sic) pela impugnante em efectivação de publicidade , e que se deve ter por devidamente documentado e necessário à realização dos seus proveitos , constituindo custos nos termos do Art. 23° , n° l do CIRC , e que , em consequência , na base da efectivação da liquidação adicional se encontrou a errónea qualificação e quantificação da matéria tributável, ferindo a mesma de ilegalidade, que impunha a sua anulação.
• Porquanto, dos contratos juntos aos autos, nenhum foi-exibido à fiscalização, no decurso das visitas efectuadas aos Clubes envolvidos , cfr. informações de fls. 189 e seguintes , pelo contrário , todas afirmaram não possuir documentos de escrita ou outros , que pudessem servir de comprovativo da publicidade efectuada.
• As fotografias apresentadas não permitem concluir , com segurança , pela efectiva prestação do serviço , já que através da sua análise , não se pode descortinar quando foram tiradas , logo , não se pode apurar se a publicidade retratada teve lugar no ano de 1994 , sendo que , além da impossibilidade de estabelecimento da data , na maior parte dos casos , também não é possível estabelecer uma relação segura entre o local fotografado e a Associação Desportiva indicada pela impugnante , como se demonstra pela análise das mesmas.
• As incoerências existentes entre as fotografias apresentadas e os contratos , salientam-se ainda no que concerne aos meios de publicidade a utilizar previstos nos contratos e aos que se mostram utilizados nas fotografias que lhes correspondem .
• As Direcções da associações desportivas visitadas , admitiram a recepção dos cheques da impugnante , porém , não conseguiram demonstrar qual o destino dado às verbas recebidas, apesar dos montantes -elevados em causa.
• O argumento de que se verifica um aumento das vendas •dos anos de 1992 a 1997 , não justifica por si só que se considerem como efectivos os gastos em publicidade , já que outros factores contribuem para aquele aumento , não se mostrando segura uma relação absoluta e necessária entre os investimentos publicitários e o aumento das vendas.
• Impunha-se a demonstração , por parte da impugnante , com a certeza jurídica necessária , da necessidade , utilidade e aptidão , dos custos efectuados , para realização dos seus proveitos , esta limitou-se a demonstrar que no cômputo geral as suas vendas aumentaram, de 1992 a 1997.
• Não resultam provados, dos elementos existentes nos autos, os dois requisitos indispensáveis para que os custos sejam aceites para efeitos de imposto - que os mesmos se achem devidamente comprovados com documentos emitidos nos termos legais e que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos , ao contrário do que foi decidido.
• A actuação da Administração Fiscal foi conforme à lei , justificando-se a manutenção da liquidação efectuada , por se demonstrar a sua validade e justeza.
• A douta sentença recorrida violou o disposto nos Art. 23° e 41° do CIRC.
- Conclui que, pela procedência do recurso, se revogue a decisão recorrida.
- Não houve contra-alegações.
- O EMMP, junto deste Tribunal, emitiu o douto parecer ,onde sustenta que o recurso merece provimento.
- Colhidos os vistos legais, cabe DECIDIR.

2 – FUNDAMENTAÇÃO:
A sentença recorrida deu, por provada, a seguinte MATÉRIA DE FACTO, que não merece reparo:
A). A administração fiscal efectuou correcções à declaração apresentada pelo impugnante relativamente a IRC de 1994 , de acordo com a nota de fundamentação cuja cópia faz fls. 188 v.° dos autos e cujo teor aqui damos por integralmente reproduzido.
B). A impugnante exerce, a título principal, a actividade de fabricação de tintas, vernizes, produtos similares e comercialização dos respectivos produtos.
C). A impugnante outorgou em contratos de publicidade , na forma escrita ou oral, com a Associação Cultural e Recreativa Carvalhos Figueiredo, Associações Desportivas de Canelas , de Fornos de Algodres , de Lousada , de Pedroso , com o Atlético Clube de Famalicão , com os clubes de Futebol de Oliveira do Douro , Clube Invicta Pesca Desportiva , Futebol Clube Avintes e de Perafíta e de C.P. Ferreira , bem como com o Sport Clube Desportivo Bombarralense, Aliados Futebol Clube Lordelo, Tramagal Sport União, Modicus – Mov.Dinâmico Cultural Sandim e Hoquei Clube das Caldas.
D). A publicidade era efectuada por colocação de painéis nos campos de futebol com mensagens imputadas aos produtos da impugnante e anúncios nas camisolas dos jogadores.
E). A impugnante havia contabilizado todos os pagamentos efectuados aos clubes e correspondentes aos preços dos serviços de publicidade. A estes pagamentos correspondem recibos de igual valor aos dos cheques emitidos pela impugnante , que os contabilizou na rubrica "fornecimentos de serviços de terceiros (publicidade e propaganda)".
F). Os cheques foram descontados por dirigentes dos clubes.
G).Durante os anos de 1991 a 1997 , a impugnante registou um aumento do seu volume de vendas de 15,9% , 1.3% , 16,9% ,13,8% 6,5% e 5,8% , respectivamente , para o que contribuiu, também, a publicidade que efectuou.
Mais se deram por NÃO PROVADOS , quaisquer outros factos.
3 – DO DIREITO:
A solução do presente caso tem alguma semelhança com a decidida no acórdão deste TCA –SUL, proferido no recurso nº 6562/02 de 04/05/2004 do qual fomos o relator e que teremos em consideração. Também seguiremos de perto a fundamentação do acórdão deste TCA de 27/02/2004 proferido no recurso nº7354/02 onde estava em causa o IRC de 1993 liquidado adicionalmente à mesma impugnante, pela fazenda Pública na sequência de visita de fiscalização. Por concordarmos com a fundamentação deste acórdão remetemos para a mesma, na totalidade, pois as questões de fundo que estão em causa nos presentes autos são as mesmas que ali se punham. Remetendo e citando, com a adaptação para as folhas dos presentes autos no que respeita à indicação de documentos ou informações; VEJAMOS:
A impugnante acusou o acto impugnado de ilegalidade , numa dupla vertente; Por um lado por preterição de formalidades legais , por não ter sido notificada nos termos e para os efeitos do art.° 112° do CIRC e, por outro, porque a(s) importâncias em questão correspondem a efectivos gastos em publicidade e, como tal, devem relevar como custos fiscais do exercício; Como quer que seja e subsidiariamente sempre tinha(m) de ser considerada(s) como imobilizações incorpóreas e amortizáveis plurianualmente.
A Mma Juiz recorrida , depois de esclarecer que apenas conheceria das questões suscitadas pela impugnante, na medida em que se não mostrassem prejudicada(s) pela solução que pudesse vir a ser dada a outra(s) , veio a julgar procedente a impugnação no entendimento de que a(s) quantia(s) em causa preenchem o conceito de custos de exercício e com tal deve(m) ser considerada(s) , ainda que , previamente tenha apreciado a questão da preterição de formalidades legais , para concluir pelo respectivo naufrágio.
- É da decisão, assim proferida, que recorreu a FP, formulando as conclusões acima transcritas e de que resulta que a única questão que , a este Tribunal, se impõe resolver é a de saber se a decisão recorrida padece de erro de julgamento quanto julgou que a(s) quantia(s) em questão preenche(m) aquele conceito de custos de exercício , nos termos e para os efeitos dos art.°s (com a redacção vigente no exercício aqui em questão , de 1994) 23° e 41° do CIRC, que a recorrente imputa de violados.
- Não se questionando que as despesas com publicidade podem constituir custos de exercício , a questão decidenda redunda numa mera apreciação da prova produzida , no sentido de saber se a impugnante incorreu naquelas aludidas despesas , por publicidade, nos termos do estipulado naquele art.° 230/I/b.
- Sobre esta problemática , a decisão recorrida , depois de sustentar que o que releva ao caso é apurar se a impugnante fez ou não , como alegou, com publicidade em associações desportivas, as invocadas despesas, mostrando-se as mesmas devidamente documentadas, concluiu pela afirmativa; E assim, ali se refere, a dado passo:
«Ora, analisados os documentos representativos das despesas em causa (fls. 23 a 176, bem como os juntos em sede de audiência de inquirição das testemunhas), resulta bem patente obedecerem os mesmos ao estipulado legalmente do ponto de vista formal existem, para além de outros, os contratos publicitários, os cheques de pagamento e os respectivos recibos.
A efectividade da prestação de serviços de publicidade foi ainda complementada pela impugnante com fotografias e com prova testemunhal.»
- E diga-se , desde já , que se acompanha na íntegra e nesta parte, quer a decisão recorrida, quer os considerandos em que a Mma Juiz a faz repousar, pelo que os limitaremos a pouco mais do que remeter para a mesma , ao abrigo do disposto no art.° 713°/5 do CPC, enquanto discurso fundamentador deste aresto.
- Sem embargo, não deixaremos, ainda que o mais telegraficamente possível, de tecer alguns considerandos, por reporte às conclusões formuladas, concretamente, da 2a à 8a.
- Vejamos, então;
2a Conclusão - Nos termos desta conclusão , não estaria demonstrada a realização daquele montante global de despesas , como custos publicitários da impugnante em associações desportivas , já que visitados clubes envolvidos , estes não facultaram à AT nenhum dos contratos celebrados com a recorrida e dados por demonstrados , tendo, ao invés , afirmado não possuir documentos de escrita ou outros que pudessem comprovar a dita publicidade.
- Ora, como temos por evidente, o que se impõe objectar a tal argumentação é que se não vislumbra em que é que tais deficiências possam e , muito menos , devam afectar os direitos da impugnante , já que a feitura da escrita por parte daquelas associações corresponderá) a uma imposição legal , para com a AF , no sentido de possibilitar a esta o controle efectivo do cumprimento das respectivas obrigações fiscais e, relativamente ao que a impugnante é, manifestamente "rés inter allios".
Assim , a quem se impunha apresentar tal documentação , era, evidentemente, à impugnante; e neste domínio é inequívoca a prova feita de que a recorrida não só era detentora de tal documentação, como a apresentou logo que para tal foi instada pela AT(vide fls.29 e segs)(...).
3ª e 4a Conclusões - Com o teor de tais conclusões , pretende , a recorrente , retirar credibilidade às fotografias apresentadas, enquanto provas documentais apresentadas;
- Ora , sem embargo de se entender que as fotografias , por si só eram inadequadas ao desidrato pretendido pela impugnante , qual seja a de que no exercício aqui em questão (1994) lhe tinha sido feita publicidade estática nos recintos desportivos e equipamentos das colectividades a que se reportam as verbas desconsideradas pela AT e aqui em questão , a verdade é que se não pode deixar de lhes atribuir a capacidade probatória como meros documentos particulares e , nessa medida , valorar concomitantemente com os restantes elementos probatórios produzidos.
- E desses assumem particular relevância a demonstração inquívoca ,-que, ao que descortinamos, nem sequer a AT contesta-, que a recorrida desembolsou, efectivamente e em favor daquelas colectividades, por meio de cheques, as importâncias em questão, em perfeita correspondência com recibos que , por elas , lhe foram emitidos; E , ainda /nos termos referidos por quem tinha o encargo de , à data , as dirigir , de que tais importâncias foram efectivamente recebidas por tais colectividades , precisamente como cumprimento dos invocados e demonstrados contratos de publicidade.
Nessa medida, as aludidas fotografias serão meros índices, constituindo um "más", relativamente àqueles dados de facto provados, no sentido de, até "visualmente", atestarem que lhe foi feita publicidade.
- Mais, portanto, entende-se que não teria que provar , não podendo a recorrente esgrimir com a mera eventualidade de tais fotografias não respeitarem ao exercício em questão , ou , pior do que isso , de se não referirem às aludidas colectividades, nos termos em que foram aduzidas as aludidas fotografias.
- A ser assim caberia , então , à AT indiciar que tais fotografias não correspondem á realização da possibilidade que elas transmitem , em favor da impugnante, por referência ao exercício em causa e nas colectividades em causa e, ainda assim e concomitantemente , que o que os aludidos cheques e recibos demonstram , de acordo, também, com os depoimentos prestados (refira-se com adequada razão de ciência e, por consequência , sem qualquer afectação da respectiva credibilidade) não tem aderência à realidade.
5a Conclusão - Argumenta , aqui, a recorrente que as referidas associações desportivas , apesar de terem admitido terem recebido os cheques para pagamento das quantias em causa , não conseguiram , no entanto /demonstrar qual o destino dado às verbas recebidas, apesar dos montantes serem elevados.
Valem aqui e desde logo as considerações acima feitas a propósito da segunda conclusão (segundo §); de facto não se vislumbra como é que a impugnante possa e , muito menos , deva ser penalizada , por factos que não se encontram na sua disponibilidade, uma vez que não lhe cabe a ela o ónus de indagar da transparência dos elementos contabilísticos de terceiros e , muito menos , a obrigação de suportar as eventuais deficiências.
Mas e para além disto , não se descortina em que é que o destino dado às verbas em questão possa relevar à controvérsia dos presentes autos, uma vez que a prova produzida, através de outros elementos já referidos, se revela adequada à demonstração do pagamento , pela impugnante , das importâncias em questão , em cumprimento do acordado nos contratos de publicidade , efectuados e de que alguns foram reduzidos a escrito e trazidos aos autos.
6ª Conclusão - Também se não descortina a relevância que a recorrente pretende atribuir à circunstância de o aumento das vendas, concretamente em 1994 poder ter na base outros factores diversos da publicidade; É que como temos por inexorável, será uma evidência tal conclusão , ou seja , a de que o aumento das vendas não será , apenas o resultado da publicidade feita.
- Mas, para estes efeitos, bastará tão só que a publicidade feita seja um factor a considerar no aumento de tais vendas , tendo para elas contribuído e essa realidade é incontestável , no caso dos autos como ,- se não fosse um axioma como tal, desde Jogo , postulado na al. b) do nº l do artº 23º do CIRC -, o atesta as respostas aos quesitos dadas, por unanimidade, pelos Snrs. Peritos quando, a dado passo, referem; «O impacto dos gastos publicitários não tem um nexo causal directo e imediato, no entanto são fundamentais para lançamento de novos produtos e importantes para a manutenção ou crescimento das vendas ( Cfr. Fls.256 sublinhado da nossa responsabilidade).
- E mais acrescentam, particularizando ao caso em análise, que com referência ao sector de actividade da impugnante «[...] é prática vulgarizada a publicidade efectuada nos campos e estádios de futebol [...]» , em conformidade , aliás , com a apreciação feita na informação de fls. 181 a 183, em resultado da dedução da impugnação judicial.
7a e 8a Conclusões - Traduzem , afinal, meras conclusões no sentido de que não foi demonstrada a realização das despesas com publicidade no montante corrigido pela AT, por forma a satisfazerem os requisitos legais, mormente dos art.°s 23° e 41° do CIRC, o que, por tudo o que antes se expôs, não tem aderência à realidade, antes tudo indiciando, com foros de seriedade e de probabilidade, a realização de tais despesas, ao aludido título e, que tal "investimento", é, desde logo, importante para a manutenção da fonte produtora , na medida em que relevante para , pelo menos , a manutenção das vendas.
- Diga-se, ainda e "ex abundanti", como, aliás e também, a Mma Juiz recorrida não deixou de apontar (c/r. fls. 337 v.°) , que , no mínimo , os elementos probatórios trazidos aos autos, sempre consubstanciariam uma dúvida fundada quanto à ocorrência das aludidas despesas e à sua qualificação como custos fiscais, dúvida essa não imputável à impugnante que, aliás, era possuidora e facultou, logo que lho foi pedido, a necessária e suficiente documentação de suporte.
- Em resumo , pois , se impõe concluir pela falência total das conclusões do recurso.
4 - DECISÃO -
- Nestes termos acordam, os Juizes da Secção de Contencioso Tributário deste TCA - SUL , em negar provimento ao recurso , e confirmar a decisão recorrida.
- Sem custas.

- Lisboa 21/09/2004